ANÁLISIS Y OPINIÓN
Prestación de servicios profesionales al 0% del IVA: Alcance del término “aprovechamiento en el extranjero”
114
C.P. Alejandro Bolaños Pérez, Integrante de la Comisión de Desarrollo Fiscal Sur del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Marzo 2017
La exportación de servicios gravados a la tasa del 0% se suscita cuando residentes en el país prestan servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país. Sin embargo, el término “aprovechamiento” no es del todo claro, lo cual provoca incertidumbre jurídica. Es de suma importancia esclarecer este concepto por las implicaciones económicas que tiene para el país el incrementar los servicios al extranjero. En este orden de ideas, presento un análisis de ese concepto, con el objetivo de contribuir a formar una interpretación común del término que ayude a proveer certeza jurídica a los contribuyentes en este tema
INTRODUCCIÓN
U
no de los temas que ha causado controversia con las autoridades fiscales en materia del impuesto al valor agregado (IVA), es la exportación de servicios gravados a la tasa del 0%. La discusión, en muchos casos, es debido a la falta de claridad en el concepto de “aprovechamiento del servicio en el extranjero”, no obstante, lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA). El efecto de considerar que los servicios “no son aprovechados en el extranjero”, es que éstos deben ser gravados para efectos del IVA a la tasa del 16% y no al 0%, lo cual tiene como consecuencia que el precio de tales servicios prestados para los extranjeros se vea incrementado en 16%, debido a que este impuesto se convierte en un costo al no poder ser recuperado por el extranjero. Por lo anterior, en el presente trabajo comparto mi opinión respecto del alcance que considero debe tener el término “aprovechamiento en el extranjero”, establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Esto, con el objetivo de contribuir a formar una interpretación común que ayude a proveer certeza jurídica a los contribuyentes en este tema. EXPORTACIÓN DE SERVICIOS En principio de cuentas, el artículo 2-A de la LIVA señala que el impuesto se calculará a la tasa del 0%, entre otros supuestos, cuando se realice la exportación de bienes o servicios en los términos del artículo 29 de ese ordenamiento. Por su parte, el artículo 29 señala en su primer párrafo que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto a la tasa del 0% en la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten. Además, el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 29 establece que, para los efectos de la LIVA, se considera “exportación de bienes o servicios”, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país. Al respecto, el último párrafo del mismo artículo 29, señala lo siguiente:
Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país. (Énfasis añadido.)
Del artículo 29 referido se desprenden dos elementos que definen cuándo los servicios personales independientes han sido exportados. El primero, es que estos servicios sean prestados por residentes en el país y, el segundo, que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero. APROVECHAMIENTO EN EL EXTRANJERO Ahora bien, la LIVA no contiene una definición de lo que debe entenderse por “aprovechamiento”, y son los artículos 58 y 61 del RIVA los que describen bajo qué circunstancias se entiende que el servicio ha sido aprovechado en el extranjero. En ese tenor, el artículo 61 del RIVA señala lo siguiente: Para los efectos del artículo 29, último párrafo de la Ley, se considera que los servicios personales independientes prestados por residentes en el país, son aprovechados en el extranjero por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, cuando dichos servicios sean contratados y pagados por la persona residente en el extranjero y se cumplan con los requisitos previstos en el segundo párrafo del artículo 58 de este Reglamento. (Énfasis añadido.)
Por su parte el artículo 58, segundo párrafo señala: Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere la fracción mencionada, se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa
Marzo 2017
115
y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. (Énfasis añadido.)
De las disposiciones transcritas, se desprende que existe “aprovechamiento” en el extranjero, de los servicios profesionales independientes, cuando se cumple lo siguiente: 1. Los servicios son contratados por el residente en el extranjero. 2. Los servicios son pagados por el residente en el extranjero. 3. Los servicios se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos. 4. La transferencia de fondos sea a las cuentas del prestador del servicio, en instituciones de crédito o casas de bolsa, y 5. El pago provenga de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. En mi opinión, es claro que, con base en las disposiciones fiscales señaladas vigentes a la fecha del presente trabajo, sí existe un entendimiento del “aprovechamiento” del servicio en el extranjero. Por otra parte, con el fin de lograr un mejor entendimiento del término “aprovechamiento”, a continuación transcribo la definición contenida en el diccionario de la Real Academia Española: 116 Aprovechamiento. Acción y efecto de aprovechar o aprovecharse.1 Aprovechar. Emplear útilmente algo, hacerlo provechoso o sacarle el máximo rendimiento.2
Es decir que al cumplir con lo señalado por el RIVA, y siempre que el extranjero sea quien emplea el servicio de forma útil, lo hace provechoso o toma el máximo rendimiento de él, se estará en el supuesto de que éste aprovechó el mencionado servicio, y en 1
virtud de su residencia, se concluye que se aprovecha fuera de nuestro país. CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES RESPECTO DEL TÉRMINO “APROVECHAMIENTO” Cabe señalar que el tema de este trabajo no es nuevo y que los Tribunales lo han analizado en el pasado. A continuación presento un par de tesis con referencia a este tema, a saber: PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL EXTRANJERO. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, SOBRE LA TASA DEL CERO POR CIENTO.3 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 29, fracción IV, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el término “aprovechamiento” se refiere al uso, explotación, aplicación, beneficio o disfrute del resultado que al efecto se obtenga con el servicio prestado; ahora bien, para efectos de declarar el impuesto al valor agregado sobre la tasa del cero por ciento, en tratándose de prestación de servicios exportados, es condición sine qua non acreditar que el “aprovechamiento” de éstos se realizó en el país extranjero. Por tanto, queda fuera de discusión el hecho de que se hayan celebrado diversos contratos, incluso con una empresa extranjera, pues, se reitera, el único aspecto relevante es constatar que el resultado de la asistencia técnica proporcionada por la empresa mexicana se disfrutó en el extranjero. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. (Énfasis añadido.) VALOR AGREGADO. ALCANCE DEL CONCEPTO DE “APROVECHAMIENTO”, CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 2006.4 Del citado artículo, se advierte la obligación a cargo de los contribuyentes residentes en el país, de calcular el tributo a razón de una tasa del 0%, tanto para la enajenación de
http://dle.rae.es/?id=3KF0bDQ http://dle.rae.es/?id=3KFooIW 3 No. de Registro 197462. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo VI. Tesis I.4o.A.245 A. Noviembre de 1997. Pág. 501 4 No. de Registro 2010630. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo I. Diciembre de 2015. Tesis Aislada 2a. CXXIX/2015 (10a.). Pág. 469 2
Marzo 2017
bienes como para la prestación de servicios, a condición de que sean exportados. Así, del contenido de la exposición de motivos del Decreto por el que se adicionó el inciso h) a la fracción IV del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 28 de junio de 2005, se advierte que el legislador estableció que para la actualización de la aplicación de la tasa del 0% es indispensable la concurrencia de dos requisitos: 1) elemento objetivo, relativo a que el disfrute o utilización del servicio se concrete fuera del país y, 2) elemento subjetivo, consistente en la calidad de residente en México del prestador del servicio. De esta manera, la aplicación de la tasa del 0%, está sujeta a que tanto el servicio prestado como el bien enajenado realmente se aprovechen en el extranjero y no dentro del país, ya que la falta de uno de esos requisitos tornaría improcedente la sujeción a la tasa mencionada, aplicándose la regla general de gravación. En ese sentido, es necesario conocer el alcance del concepto “aprovechamiento”, pues no debe ser entendido en sentido amplio, ni mucho menos bajo la óptica de un beneficio o eventual ganancia económica que obtenga la persona residente en el extranjero con quien la empresa nacional realiza la operación comercial. Así, los términos “aprovechamiento” y “prestación de servicio” están vinculados estrechamente, porque al momento en que el servicio es prestado, de modo simultáneo, es susceptible de apreciación el aprovechamiento por quien lo solicita; por tanto, éste se configura a través de la prestación del servicio de que se trate, ya que, se reitera, a la par de que éste se brinda, surge la posibilidad de aprovecharlo por el solicitante. Empero, para que en materia del impuesto al valor agregado el servicio pueda entenderse exportado, resulta indispensable que su aprovechamiento tenga verificativo en el extranjero. En efecto, la exportación representa el envío de mercadería, productos o servicios del propio país a otro, 5
lo que conlleva la idea de que estos últimos tienen una trascendencia fuera de las fronteras del país exportador; de lo contrario, si el uso o goce tiene lugar en territorio nacional, se desvirtuaría la relatada noción. En ese orden de ideas, el alcance del concepto “aprovechamiento”, para efectos del artículo 29, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2006, es en el sentido de que el uso, goce o disfrute se materialice fuera de México, es decir, sea efectivo en otro país. (Énfasis añadido.)
SINÓNIMOS DEL TÉRMINO “APROVECHAMIENTO” Como se desprende de las tesis transcritas, el término “aprovechamiento” se equipara a los vocablos: uso, explotación, aplicación, beneficio o disfrute y goce. Por ello, para apoyar el alcance del término, acompaño la definición de los vocablos utilizados por los Tribunales como sinónimos de éste. Las definiciones siguientes son las contenidas en la página de Internet de la Real Academia Española:5
117
http://www.rae.es/
Marzo 2017
Usar. Hacer servir una cosa para algo. Explotar. Sacar utilidad de un negocio o industria en provecho propio. Aplicar. Emplear, administrar o poner en práctica un conocimiento, medida o principio, a fin de obtener un determinado efecto o rendimiento en alguien o algo. Beneficio. Utilidad (Provecho). Disfrutar. Percibir o gozar los productos y utilidades de algo. Gozar. Tener o poseer algo bueno, útil o agradable. ALCANCE DEL TÉRMINO “APROVECHAMIENTO” A continuación, señalaré el alcance que en mi opinión podría tener el término “aprovechamiento”. Para esto, primeramente haré un resumen de algunos puntos que se desprenden de lo descrito anteriormente; en seguida, expondré un ejemplo hipotético el cual nos ayudará a exponer mi opinión y, finalmente, expondré mis comentarios. 1. Los siguientes puntos son tomados de lo descrito hasta este momento. a) De lo señalado en los artículos del RIVA, tomaré el hecho de que el servicio debe ser contratado y pagado por el extranjero. b) De las tesis anteriores, lo siguiente: 118
• El término “aprovechamiento” se refiere al uso, explotación, aplicación, beneficio o disfrute del resultado que se obtenga del servicio. • Es condición sine qua non acreditar el aprovechamiento en el país extranjero. • Elemento objetivo, considerado por el legislador, relativo al disfrute o utilidad del servicio que se concrete fuera del país. • Los términos aprovechamiento y prestación de servicios están vinculados estrechamente, porque al momento en que el servicio es prestado, en modo simultáneo, es susceptible de apreciación el aprovechamiento por quien lo solicita. • La exportación de los servicios conlleva en sí misma la idea de que éstos tienen una trascendencia fuera de las fronteras del país exportador. Marzo 2017
2. El siguiente es el ejemplo hipotético sobre el cual me apoyaré. Un extranjero enajena sus productos a un cliente que es residente en México, al cual denominaré usuario indirecto; para la entrega del producto enajenado el extranjero contrata a un prestador del servicio, en este caso, residente en México. El prestador del servicio tiene como objeto social la prestación de servicios de logística. En este caso, su servicio consiste en la coordinación del traslado del bien enajenado por el extranjero, que inicia en el extranjero y concluye en el interior del país. Cabe destacar que el prestador del servicio de logística únicamente cuenta con personal cuya actividad principal es la coordinación y contratación de todo lo necesario para el traslado del bien, como es el transporte, agentes aduanales, cargadores, almacenaje, seguros, etcétera. 3. A continuación presentaré mi opinión. Primeramente, del ejemplo descrito, destaco los participantes en la operación quienes son: (i) el extranjero, (ii) el prestador del servicio, y (iii) el usuario indirecto. Asimismo, como se puede advertir del ejemplo, existen dos operaciones comerciales, la primera, entre el extranjero quien contrata los servicios del prestador, residente en México; y la segunda, entre el extranjero y el usuario indirecto, que en este caso es su cliente, también residente en México. Ahora bien, con base en lo descrito, señalo que soy de la opinión que la operación sujeta al análisis de la aplicación del artículo 29, fracción IV y último párrafo de la LIVA, es decir, para conocer si el servicio prestado por el residente en México se aprovechó en el extranjero y por ende le es aplicable la tasa del IVA del 0%, es la primera realizada entre el extranjero y el prestador del servicio. Lo anterior, en virtud de que lo que se pretende demostrar o comprobar es si el servicio contratado al residente en México es aprovechado por el extranjero fuera del país. De esta manera, queda fuera de este análisis la segunda de ellas, entre el extranjero y el usuario indirecto, debido a que ésta es una operación y relación diferente que no tiene implicación en la determinación del aprovechamiento del servicio contratado por el extranjero.
Con el objetivo de transmitir con mayor claridad nuestro punto de vista, agrego lo siguiente:
Miscelánea Fiscal (RM) para 2016, pareciera contradecir lo que ya había expuesto previamente.
El extranjero, al tener la necesidad de cubrir un servicio de traslado de su mercancía al usuario indirecto, se ve en la necesidad de contratar al prestador del servicio de logística, es entonces el extranjero quien de forma directa se aprovecha de este servicio pues con esta contratación satisface su necesidad de entregar el producto enajenado a su cliente, es decir, al usuario indirecto.
En mi opinión, este criterio no es del todo acertado en virtud de lo analizado anteriormente.
En otras palabras, si el extranjero no contratara este servicio, no sería capaz de entregar la mercancía enajenada y su venta y actividad no se concluirían, por lo que en tiempo, el primer beneficiario del servicio de logística es el extranjero al permitirle realizar su actividad desde el exterior de México. Puedo agregar a lo anterior que, es el extranjero quien, como señalan las definiciones anotadas, contrata y paga el servicio, usa, explota, disfruta, saca utilidad en su provecho y/o percibe o goza de la utilidad del servicio contratado. Incluso, se cumple lo descrito por una de las tesis, al señalar que los términos aprovechamiento y prestación de servicios están vinculados estrechamente, en virtud de que en el momento en que el servicio de logística para el traslado del bien es prestado, en modo simultáneo, es susceptible de apreciación el aprovechamiento por quien lo solicita, en este caso por el extranjero, en virtud de que este servicio contratado le permite realizar la entrega del bien enajenado y concluir su operación de venta, es claro entonces que es el extranjero –y nunca el usuario indirecto– quien aprovecha el servicio contratado. Finalmente, cabe señalar que, en virtud de la residencia del extranjero, puedo decir que se cumpliría también la condición sine qua non de acreditar que el aprovechamiento se realiza en el país extranjero. USUARIO INDIRECTO No obstante todo lo descrito, el siguiente criterio vinculativo contenido en el anexo 3 de la Resolución
3/IVA/NV. Servicio de roaming internacional o global El servicio de roaming internacional o global que prestan los operadores de telefonía celular ubicados en México, a los clientes de compañías operadoras del extranjero, cuando dichos clientes se encuentran en el área de cobertura de su red, consistente en permitirles conectarse y hacer y recibir automáticamente llamadas de voz y envíos de datos, es un servicio que se aprovecha en territorio nacional, por lo que no debe considerarse como exportación de servicios. Por tanto, al monto que se facture por este concepto a los operadores de telefonía celular del extranjero o a cualquier otra persona, debe aplicarse y trasladarse la tasa del 16%. Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida, que los operadores de telefonía celular apliquen el artículo 29, fracción IV de la Ley del IVA y calculen el gravamen a la tasa del 0% al servicio de roaming internacional o global, cuando el servicio se preste de conformidad con el párrafo que antecede.6
El criterio anterior se desprende de la tesis, cuyo título es el siguiente: VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TELEFONÍA MÓVIL, EN SU MODALIDAD DE ROAMING INTERNACIONAL, PRESTADO POR OPERADORES NACIONALES A USUARIOS EXTRANJEROS QUE SE ENCUENTREN EN EL PAÍS, NO SE ENCUENTRA GRAVADO CON LA TASA DEL 0%, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, DE LA LEY DE LA MATERIA, VIGENTE EN 2006.7 El servicio de telefonía móvil, en su modalidad de roaming internacional, se presenta cuando un usuario se desplaza a un Estado extranjero, en el
6
DOF del 12 de enero de 2016 No. de Registro 2010631. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo I. Tesis 2a. CXXX/2015 (10a.). Diciembre 2015. Pág. 470
7
Marzo 2017
119
que su operador de origen (home), previamente ha contratado con uno de ese país (visitado), las condiciones técnicas, comerciales y financieras, para que su usuario pueda establecer comunicaciones de voz y/o datos. Ahora bien, si en el caso se advierte que un usuario proveniente del extranjero que se encuentre en México, hace uso del servicio de telefonía móvil, éste se brinda a través de la red tecnológica e infraestructura de una compañía residente en el país, por lo que la prestación del servicio tiene verificativo en territorio nacional, pues es aquí donde aquél usa o disfruta de la red móvil para la generación de comunicaciones; ya que como se ha descrito, el operador de origen (residente en el extranjero) celebró un contrato con uno nacional, para que sus clientes puedan hacer uso del servicio mencionado. En ese sentido, el artículo 29, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2006, precisa que la aplicación de la tasa del 0% se condiciona a que el servicio sea exportado, es decir, que se convalide la noción de trascendencia fuera de las fronteras del país; de ahí que el vocablo “aprovechamiento” debe ser entendido en el sentido de que el uso, goce o disfrute sea materializado fuera de México. Bajo esa perspectiva, el servicio de roaming internacional proporcionado en territorio nacional, no se encuentra gravado con la tasa del 0%, en virtud de que éste es prestado por la operadora telefónica nacional y encuentra su materialización en México. 120
(Énfasis añadido.)
Como se desprende del criterio vinculativo señalado y de la tesis anterior transcrita, se observan nuevamente los tres participantes mencionados en nuestro ejemplo, y las dos operaciones comerciales, por lo que es un caso similar al ejemplo analizado. Al respecto, y dado el análisis realizado, surge la siguiente pregunta: ¿por qué en el criterio y en la tesis se analiza la operación comercial entre el prestador del servicio y el usuario indirecto, si el contratante del servicio es el extranjero? En este caso de servicios de roaming internacional, insisto en que el primer beneficiario del servicio de
Marzo 2017
telefonía móvil es el extranjero, quien al obtener el acceso a la red del prestador del servicio es quien de forma directa y primera se aprovecha del servicio en su país, pues de otra forma no sería capaz de ofrecer un servicio de telefonía internacional y su operación o actividad sería restringida a su país. Considero que tomar el sentido de la interpretación señalado en el criterio y en las tesis descritas, sería como decir que el extranjero debería prestar el servicio de telefonía internacional con una red de infraestructura localizada fuera de México, lo cual es del todo ilógico. Lo anterior –en el ejemplo descrito– sería como pretender que el bien fuera trasladado al interior del país, sin que el transporte tuviera lugar dentro del país. Es decir, no hay otra forma de prestar los servicios al extranjero; sin embargo, en mi opinión, esto no quiere decir que el servicio se aproveche en México. CONCLUSIONES Con el fin de evitar confusiones en el alcance del término “aprovechamiento en el extranjero” para la LIVA, y brindar mayor certeza jurídica a los contribuyentes, es importante que se incluya en la misma ley una definición más acertada de su alcance. Lo anterior es importante, debido al efecto económico de incrementar los servicios al extranjero, es decir que, en virtud de la imposibilidad de recuperar el IVA para los extranjeros, el 16% del IVA se convierte en un costo, lo que podría llevarlos a buscar un proveedor de estos servicios en otro país donde no se tenga este efecto, lo cual sin duda perjudica a la economía del país. Por otra parte, mientras no exista tal definición habrá incertidumbre en la interpretación que la autoridad pudiera tomar respecto de quién aprovecha el servicio prestado por los residentes en México, como se describió en el ejemplo, tanto en el criterio vinculativo como en la tesis descritos. Por ello, es importante analizar las operaciones de prestación de servicios que nuestras empresas realizan con residentes en el extranjero, para verificar los elementos legales y documentación que soporten la aplicación de la tasa del 0%. •
