Corte di Cassazione civ Sezione Tributaria Civile Sentenza del 18 febbraio 2011, n. 3941 Integrale TRIBUTI LOCALI - IMPOSTA COMUNALE SULLA PUBBLICITA' E AFFISSIONI REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. LUPI Fernando - Presidente Dott. MARIGLIANO Eugenia - Consigliere Dott. CAMPANILE Pietro - Consigliere Dott. DI IASI Camilla - Consigliere Dott. POLICHETTI Renato - rel. Consigliere ha pronunciato la seguente: SENTENZA sul ricorso proposto da: KU. PE. IT. S.p.A., elettivamente domiciliata in Roma, via di Monte Giordano 36 presso lo studio degli avv. Mazzetti Leopoldo e Rossi Maurizio che la rappresentano e difendono giusto mandato a margine del ricorso; contro Comune di Milano in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso come da procura speciale in calce al controricorso, dagli avv. Surano Maria Rita, Fraschini Antonella dell'Avvocatura Comunale di Milano, nonche' dall'avv. Izzo Raffaele di Roma, presso il cui studio e' elettivamente domiciliato in Roma, Lungotevere Marzio, 3; avverso la sentenza n. 121/45/05 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia di Milano, Sez. 45, depositata il 24 ottobre 2005 e non notificata; udita la relazione del Consigliere Dott. Renato Polichetti; udite le conclusioni dell'avv. Rossi Maurizio per la ricorrente; udite le conclusioni scritte del P.G. Wladimiro De Nunzio che ha chiesto il rigetto del ricorso. CONSIDERATO quanto segue: Il Comune di Milano in data 15.07.04 depositava appello avverso la sentenza n. 100/41/03 della Commissione Tributaria Provinciale, sez. 41, del 20.03.03 che accoglieva il ricorso della societa' Ku. Pe. It. S.p.A. con sede legale in (OMESSO), compensando le spese di giudizio. La Ku. Pe. It. S.p.A. aveva proposto ricorso avverso l'avviso di accertamento n. (OMESSO) per un totale di euro
40.552,13 con il quale il Comune di Milano aveva accertato per l'anno 2000, l'inesatto pagamento dell'imposta comunale sulla pubblicita'. La ricorrente affermava, con il suo ricorso di aver effettuato in data 27.01.2000 il pagamento della prima rata dell'imposta di pubblicita' in relazione ai mezzi pubblicitari dalla stessa esposti nel territorio del Comune di Milano, secondo quanto previsto dalla Legge n. 507 del 1993. Eccepiva la decadenza e/o prescrizione del Comune dal potere di accertare e/o rettificare la dichiarazione di pubblicita', perche' l'avviso di accertamento era stato notificato oltre il termine di due anni dalla data di pagamento (27 gennaio 2000 - prima rata), decadenza riconosciuta dai primi giudici. Il Comune di Milano con il suo appello chiede che questa Commissione dichiari inammissibile il ricorso ed in ogni caso respingerlo, con vittoria di spese diritti ed onorari con le seguenti motivazioni: - La legge non prevede, nell'eventualita' che il Comune non adempia entro il periodo di due anni all'accertamento e/o alla rettifica della dichiarazione di pubblicita', nessuna decadenza e quindi per la richiesta del tributo sulla pubblicita' si segue alla prescrizione ordinaria di 5 anni. La legge, quando ha previsto un termine di notifica a pena di decadenza lo ha espressamente dichiarato (cfr. Decreto Legislativo n. 504 del 1993, articolo 51). Nulla viene detto nel caso di specie. - La prescrizione del tributo di cui al Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 10 puo' essere applicato solo quando si procede a rettifica e/o accertamento d'ufficio in seguito pertanto ad un omessa od infedele dichiarazione. La eventuale prescrizione del tributo prevista dall'articolo 10 puo' essere applicato solo quando si procede a rettifica od ad accertamento d'ufficio in seguito ad una omessa o infedele dichiarazione. La Societa' ricorrente nel caso di specie ha dichiarato le esposizioni regolarmente senza errori o "falsificazioni", quindi la decadenza di cui vuole avvalersi non puo' essere applicata al caso in discussione. - L'avviso in contestazione richiede solamente la differenza di imposta perche' la societa' in autoliquidazione la ha calcolata in modo differente a quella prevista per legge e regolamento. A dimostrazione di cio' non sono state applicate le sanzioni previste per l'omessa dichiarazione ma solo la sanzione per l'omesso o parziale versamento dell'imposta. - Quando la legge fa riferimento a rettifica o mancata dichiarazione si riferisce all'ubicazione dei mezzi, al loro numero e alla loro durata e non certamente all'imposta di pubblicita' che eventualmente puo' essere versata in modo difforme alle legge vigenti e pertanto la decadenza di cui al Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 10 non puo' essere applicata perche' e' stato chiesto il conguaglio dell'imposta inerente a dichiarazione conforme al vero. - Il termine di decadenza non puo' essere fatto decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione in quanto essendo permesso dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 9 il pagamento rateizzato dell'imposta al 31/01, 31/03, 31/06, 31/09, l'ente locale non avrebbe piu' di due anni per richiedere l'imposta non versata. Il Comune, nella denegata ipotesi che la Commissione ritenesse di rigettare le argomentazioni sopra esposte, fa presente che con Delib. 3 maggio 2000, n. 1263/200 la Giunta, visto gli aumenti effettuati delle tariffe sulla pubblicita', aveva prorogato il termine di pagamento dell'imposta al 30.06.2000, cosi' facendo modificando i termini per la notifica degli avvisi, fa inoltre presente che: - Il calcolo dell'imposta e' stato effettuato tenendo conto delle nuove tariffe entrate in vigore dal 1 gennaio 2000, che hanno subito anche il vaglio del Consiglio di Stato, e quindi la differenza di imposizione e' da questi dovuta. - Gli avvisi di liquidazione per la loro validita' non devono essere sottoscritti ai sensi della Legge n. 549 del 1995, articolo 1, comma 87, e' sufficiente che sugli stessi sia indicato il nome del funzionario responsabile, regolarmente nominato, come nel caso in discussione. La Ku. Pe. S.p.A. in data 10.09.04 deposita controdeduzioni e si costituisce in giudizio chiedendo che questa Commissione voglia: in via preliminare, dichiarare inammissibile l'appello dell'Ufficio, per assenza di formulazione di motivi specifici; rigettare l'appello dell'Ufficio, in quanto infondato e confermare la sentenza di primo grado, dichiarando nullo l'avviso di accertamento; condannare l'Amministrazione Finanziaria al pagamento delle spese di giudizio. La Commissione Tributaria Regionale accoglieva l'appello con la seguente motivazione: - l'avviso di accertamento e' stato emesso rispettando quanto previsto, per quanto attiene la firma del funzionario, dalla Legge n. 549 del 1995, articolo 87, comma 1 che recita "La firma autografa prevista dalle norme che disciplinano i tributi regionale e locali sugli atti di liquidazione e di accertamento e' sostituita dall'indicazione a stampa del
nominativo del soggetto responsabile, nel caso che gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati, li nominativo dal funzionario responsabile per l'emanazione degli atti in questione, nonche' la fonte dei dati, devono essere indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale". Nella causa in discussione si rileva il rispetto della normativa; - l'avviso di accertamento e' stato emesso dal Comune di Milano per la differenza d'imposta, dovuta alle nuove tariffe, che dal 1 gennaio 2000 sono entrate in vigore dopo aver subito il vaglio del Consiglio di Stato. Quindi nella causa in discussione non si tratta di avviso di accertamento in rettifica e/o nuovo accertamento; - per quanto attiene al Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 10 la legge, nell'eventualita' che il Comune non adempia entro il termine previsto dal 1 comma non prevede nessuna decadenza e quindi nel caso di specie il termine non e' perentorio ma ordinatorio. Per la richiesta del tributo sulla pubblicita', vale pertanto la prescrizione di 5 anni. Si ricorda che quando la normativa ha previsto un termine di notifica a pena di decadenza lo ha espressamente dichiarato (Decreto Legislativo n. 504 del 1993, articolo 51), nulla viene detto in merito alla causa in discussione. In tal senso si e' espressa anche la Commissione Tributaria Regionale di Milano - Sez 31 - sentenza n. 9/31/04, depositata il 16 aprile 2004. Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso innanzi a questa Corte la Ku. Pe. sulla base di due motivi. Con il primo viene dedotta la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo 15 novembre 1993, n. 507, articoli 10 e 11 con riferimento all'articolo 360 c.p.c., n. 3. Con il secondo motivo viene dedotta l'insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia (articolo 360 c.p.c., n. 5); violazione e falsa n applicazione del Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 10 e successive modificazioni (articolo 360 c.p.c., n. 3). Il Comune ha dedotto che il ricorso proposto dalla Ku. Pe. It. S.p.A. sarebbe inammissibile in quanto privo della formulazione dei quesiti e dell'allegazione del fatto controverso, decisivo per il giudizio, in ordine al quale la sentenza di merito e' affetta da contraddittoria motivazione, cosi' come prescritto dall'articolo 366 bis c.p.c.. Il rilievo e' privo di fondamento. 1. Ammissibilita' del ricorso. Il Decreto Legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, articolo 27, che ha introdotto la disciplina dettata dall'articolo 366 bis c.p.c. prevede che tale disposizione e le altre disposizioni previste al capo I di tale provvedimento normativo si applicano ai "ricorsi per Cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimento pubblicati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto". Il Decreto Legislativo n. 40 del 2006 e' stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 38 del 15 febbraio 2006 ed e' pertanto entrato in vigore il 2 marzo 2007. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale oggetto del ricorso proposto dalla Ku. Pe. It. S.p.A. e' stata invece pubblicata il 24 ottobre 2005 e, pertanto, in data di gran lunga precedente a quella di entrata in vigore del Decreto n. 40 del 2006, che non e' quindi applicabile alla fattispecie sottoposta al vaglio della Suprema Corte. Al riguardo, questa Corte ha gia' avuto modo di chiarire, anche a Sezioni Unite, che: "L'articolo 366-bis c.p.c., che prescrive la formulazione del quesito di diritto, si applica ai ricorsi proposti avverso decisioni pubblicate a decorrere dal 2 marzo 2006, data di entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 40 del 2006" (S.U. 25.1.2007, n. 1613; nello stesso senso, Sez. 5 Sent., 21.1.2008, n. 1170). 2. Fondatezza del ricorso In ordine al secondo motivo di ricorso - in cui si lamenta la contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia e la violazione e la falsa applicazione delle disposizioni dettate dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 10, che disciplinano il termine entro il quale il Comune deve rettificare la dichiarazione o accertare d'ufficio l'imposta dovuta sulla pubblicita' - il Comune ha dedotto che l'avviso notificato alla Ku. Pe. It. S.p.A. sarebbe tempestivo. A parere del Comune, infatti, non si tratterebbe di un atto di rettifica ne' di accertamento, ma di un atto diretto alla liquidazione dell'imposta. Il termine di due anni dalla data in cui la dichiarazione e' stata effettuata, previsto dal Decreto Legislativo 15 novembre 1993, n. 507, articolo 10 per la rettifica o l'accertamento dell'imposta dovuta, non sarebbe pertanto applicabile. E' sufficiente esaminare l'atto notificato alla Ku. Pe. It. S.p.A. il 5 giugno 2002 per avvedersi che si tratta a tutti gli effetti di un avviso di accertamento: (a) l'atto e' definito come tale dal Comune: "Il Comune di Milano - Settore Pubblicita'....ha emesso relativamente all'imposta dovuta per l'anno 2000 avviso di accertamento con contestuale irrogazione della sanzione amministrativa...";
Sul punto, questa Corte ha avuto modo di chiarire che: "Per il principio di tipicita' e "nominativita' dei provvedimenti amministrativi, ciascuno di essi e' caratterizzato dal particolare contenuto e dalla funzione peculiare assegnatagli dalla P.A. in relazione allo schema tipico tassativo previsto dall'ordinato. Pertanto, se e' vero che per la loro esatta identificazione e' consentito utilizzare alcune delle norme giuridiche sull'interpretazione dei contratti, e' del pari certo che il procedimento interpretativo non e' invocabile per modificare l'effettivo nomen iuris, neppure quando la specifica funzione istituzionale intesa con esso perseguire avrebbe richiesto altra tipologia di atto, ovvero, piu' semplicemente, quando quest'ultima si sarebbe rivelata piu' appropriata ed opportuna al fine di realizzare lo specifico interesse perseguito" (Sez. 1, 2.9.05, n. 17697); (b) se non si trattasse di un avviso di accertamento, l'applicazione della sanzione non sarebbe giustificata. Non si vede infatti perche' avrebbe dovuto essere irrogata una sanzione - che costituisce un provvedimento, volto a punire una condotta non conforme alla norma - a fronte di una semplice liquidazione dell'imposta, come oggi assume il Comune di Milano e, pertanto, di una condotta posta in essere dall'Amministrazione senza alcun intervento da parte del contribuente. Sul punto questa Corte ha avuto modo di chiarire che: "Tanto va piu' esclusa la natura liquidatoria, e riconosciuta quella accertativa, di un siffatto avviso di rettifica e di liquidazione, quando esso contenga anche l'irrogazione di sanzioni, quale la soprattassa per infedeli liquidazione che trovano giustificazione soltanto in un accertamento di valore, atteso che, nella liquidazione richiesta volontariamente dalla parte (come nella specie) secondo la facolta' attribuita ai contribuenti dal Decreto Legge 14 marzo 1988, n. 70, articolo 12, convertito nella Legge 13 maggio 1988, n. 154, non risulta configurabile la violazione relativa ad infedele dichiarazione di un valore accertando", (cfr. Sez. 5, 8.5.2006, n. 10545); (c) la sanzione, inoltre, contrariamente a quanto si assume nel controricorso, e' stata irrogata nella misura prevista dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997 (30% dell'imposta dovuta), ovvero nella misura stabilita "per la violazione di una norma tributaria"; (d) l'avviso di accertamento precisa che: "entro il termine di 60 dal ricevimento del presente avviso" e' ammesso ricorso alla Commissione Tributaria, ovvero il rimedio stabilito allorquando si contesta appunto un avviso di accertamento e che, "trascorso infruttuosamente tale termine sara' dato corso alla riscossione coattiva", ovvero il procedimento contemplato allorquando l'accertamento da parte della pubblicazione Amministrazione diviene definitivo; (e) la stessa Commissione Tributaria Regionale definisce, dal canto suo, l'atto impugnato un avviso di accertamento, con evidente illogicita' e contraddittorieta' della motivazione della decisione, laddove viene invece negata tale natura all'atto impugnato dalla Ku. Pe. It. S.p.A.. Nel controricorso il Comune di Milano assume che l'atto di accertamento per cui e' causa sarebbe stato diretto alla "verifica dei pagamenti e conseguentemente alla liquidazione dell'imposta ancora dovuta in tutto o in parte". Se cosi' fosse, tuttavia, si tratterebbe, in tutta evidenza, di un atto volto a rettificare la dichiarazione del contribuente e, quindi, una duplicazione del procedimento, appunto di rettifica, previsto dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 10. Si deve invece osservare che tale provvedimento in tema di imposta di pubblicita' non prevede modalita' di esercizio del potere impositivo diverse dalla rettifica e dall'accertamento, cosi' come previsti dall'articolo 10 del decreto, da esercitarsi entrambi entro due anni dalla data in cui la dichiarazione e' stata o avrebbe dovuto essere presentata. Si tratta di un termine stabilito a pena di decadenza, secondo il pacifico, consolidato orientamento di questa Corte (Sez. 5, 29.2.2008, n. 5486; Sez. 5, 10.1.2004, n. 183; Sez. 5, 29.3.2003, n. 14483), coerentemente ai principi in tema di certezza dei rapporti giuridici e dalla necessita' di non lasciare il contribuente esposto in definitivamente all'azione esecutiva dal fisco (Sez. 5 15.07.09, n. 16435; Corte Cost., 15.07.2005, n. 280; Sez. 5, 5.8.2004, n. 15059; Sez. 5, 9.12.2002, n. 17507). Il termine di prescrizione quinquennale al quale si fa riferimento nel controricorso non e' previsto dalle disposizioni in materia di tributi locali ne' da quelle dettate in tema di riscossione delle imposte dirette. Cio' tanto piu' allorquando, come nella fattispecie, e' stato previsto a pena di decadenza il termine piu' breve - e, piu' favorevole al contribuente - di due anni per l'esercizio del potere impositivo. Ugualmente, non e' ipotizzabile, come si prospetta nel controricorso, che il termine biennale non decorra dalla data di presentazione della dichiarazione ma dall'ultima rata di pagamento dell'imposta. Il termine di due anni, previsto dal Decreto Legge n. 507 del 1993, articolo 10, decorre infatti inequivocabilmente dal momento in cui insorge l'obbligo della dichiarazione e non dal momento (successivo, eventuale ed incerto) del pagamento (in tal senso anche: Sez. 5, 29.9.2003, n. 14483).
Tanto meno puo' ipotizzarsi che il termine biennale previsto dal Decreto Legge 507/93 sia stato previsto dalla proroga del termine di pagamento dell'imposta, disposta dal Comune di Milano nel maggio 2000. Nuovamente, infatti, si finirebbe con il ricollegare che il termine dell'esercizio del potere impositivo ad un evento del tutto incerto ed eventuale. Lo stesso Ministro delle Finanze, dal canto suo, ha chiarito con circolare 13.1.2000, n. 13/E che la proroga in questione non riguarda il pagamento dell'imposta ma il versamento della differenza del tributo. Si tratta, pertanto, di un adempimento ancora piu' sussidiario e residuale rispetto a quello previsto dalla Legge, al quale, a nostro parere, non possono essere ricollegati gli effetti che il Decreto Legge n. 507 del 1993 ha inteso far discendere dalla dichiarazione. Nello scritto difensivo il Comune di Milano ha dedotto, il relazione al primo, a questo punto residuale, motivo di ricorso, che l'avviso di accertamento sarebbe valido in quanto recherebbe indicazione a stampa del nominativo del funzionario responsabile. In realta' tale indicazione non e' accompagnata, cosi' come previsto dalla Legge n. 549 del 1995, articolo 1, comma 87, dall'indicazione circa il "sistema informativo automatizzato" che ha prodotto l'avviso di accertamento ne' in merito all'apposito provvedimento a livello dirigenziale e circa "la fonte dei dati". La giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che quando la firma autografa prevista dalle norme che disciplinano i tributi regionali e locali sugli atti di liquidazione e di accertamento e' sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile, "il nominativo del funzionario responsabile per l'emanazione degli atti in questione, nonche' la fonte dei dati, devono essere indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale" (Sez. 5, 23.9.2003, n. 23976). Difettano, pertanto, i riferimenti necessari per consentire al contribuente prima ed al Giudice poi una rapida verifica circa la legittimita' dell'atto e del procedimento amministrativo seguito per la su adozione. Ne consegue, pertanto, l'accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio anche per le spese alla Commissione Tributaria di secondo grado della Lombardia. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese alla Commissione di secondo grado della Lombardia.
