LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE COSTOS EN LA GESTIÓN DE EMPRESAS PyMEs
2° CONGRESO METROPOLITANO DE CIENCIAS ECONÓMICAS CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES 14 AL 16 DE NOVIEMBRE DE 2007 ÁREA I: CONTABILIDAD Y COSTOS TEMA: GESTIÓN DE COSTOS EN LAS PyMEs AUTOR DR. C.P. JULIO CÉSAR MARCHIONE
CV (resumido): Contador Público UCA / Magíster en Administración de Empresas UCA / Doctorando en Administración UCA / Director del Departamento de Administración de Empresas UCA / Vicepresidente de la Comisión de Estudios de Costos CPCECABA / Ex miembro titular del Tribunal de Ética del CPCECABA.
LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE COSTOS EN LA GESTIÓN DE EMPRESAS PyMEs
2° CONGRESO METROPOLITANO DE CIENCIAS ECONÓMICAS CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES 14 AL 16 DE NOVIEMBRE DE 2007 ÁREA I: CONTABILIDAD Y COSTOS TEMA: GESTIÓN DE COSTOS EN LAS PyMEs
ÍNDICE
1.
Introducción al tema.
2.
El impacto de los nuevos modelos de negocios en los sistemas de costos.
3.
Los factores diferenciales a tener en cuenta en la implantación de costos en PyMEs.
3.1.
Los modelos de negocios PyMEs y la definición de las Unidades de costeo.
3.2.
La vigencia de los principios tradicionales en los sistemas de costos para atender la dinámica de los negocios PyMEs.
4.
Conclusiones.
LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE COSTOS EN LA GESTIÓN DE EMPRESAS PyMEs 1.
Introducción al tema
Los empresarios que afectan todas sus energías en la gestión de organizaciones caratuladas como PyMEs se enfrentan a los mismos problemas gerenciales que en una organización de gran magnitud. En muchos casos, la única diferencia es la cantidad de “ceros” de las cifras vinculadas a los problemas y la unidad monetaria en la cual se encuentran expresadas. Es por ello que la irrupción de nuevas herramientas para el cálculo e información sobre los costos también afecta el diseño de sus sistemas de información para la toma de decisiones. Es más, muchos los programas de capacitación destinados a gerentes y dueños de PyMEs presentan la mayoría de esas nuevas herramientas. También es cierto que los empresarios de PyMEs enfocan su atención, cuando evalúan la gestión de los negocios, en el resultado económico y financiero de las decisiones que ellos mismos tomaron o influenciaron a quienes decidieron en situaciones particulares. Es difícil encontrar, dentro de organizaciones PyMEs, gerentes o dueños que se ocupen estrictamente de los problemas vinculados con los costos, más allá de la evaluación de los resultados operativos de la gestión de los negocios. Indudablemente, las diferentes herramientas de control que han surgido, tanto del ámbito académico como del empresario, permiten al empresario contar con una gama bastante amplia de información analítica y orientada a la toma de decisiones gerenciales. Esta información, más detallada y clasificada sobre la base de criterios íntimamente vinculados a la gestión de los negocios, demanda – indefectiblemente- la aplicación de mecanismos sistémicos para la acumulación, clasificación y distribución de los costos operativos y estructurales entre las unidades de decisión gerencial. El objetivo de esta ponencia es analizar el espectro de las nuevas herramientas para el cálculo de costos y la elaboración de informes de gestión, surgidas en las últimas décadas, y plantear las posibilidades y los obstáculos que rodean la aplicación de aquéllas en organizaciones PyMEs. 2. El impacto de los nuevos modelos de negocios en los sistemas de costos A partir de la introducción presentada sobre el tema, la pregunta clave apunta a si los sistemas de costos habrán de sufrir cambios sustanciales en su concepción e implantación ante las características diferenciales de la gestión de las empresas en el actual escenario competitivo.
Al recurrir a algunos de los autores en la materia, puede observarse una tendencia en los últimos diez años que muestra el cambio de enfoque que se les ha querido dar a la contabilidad de costos y los sistemas de costos, adaptando no sólo la terminología a los aplicados en materia de gestión, estrategia, diseño de estructuras organizacionales y cultura del cambio en las mismas, sino también incursionando en una adaptación forzada de los principios básicos de todo sistema de costos. A modo de ejemplo, cabe citar cómo Shank y Govindarajan se explayan acerca de la importancia de la “gestión estratégica de costos” en contraposición con la contabilidad “gerencial y de costos”. 1 Estos autores analizan las limitaciones de esta última, aludiendo a que: 1) Los costos se calculan en función de los productos, clientes y funciones, y no en función de las etapas de la cadena total de valor; 2) no contempla el contexto estratégico al estar enfocada al mantenimiento de registros, administración por excepción y solución de problemas, frente a la “gestión estratégica de costos”, que se adapta en función del posicionamiento estratégico y básico de la compañía; 3) el cálculo de los costos tradicionales está en función del volumen de producción, a diferencia de los costos estratégicos, que está en función de las “selecciones estratégicas sobre el esquema de competir y de habilidades estratégicas, o sea, en función de las causales estructurales de costos y de las causales de ejecución del costo”. Por otro lado, los hermanos Jeremy y Tony Hope se despachan con recomendaciones a los “contables de gestión”, señalando que la contabilidad de costes está orientada a ayudar al departamento de contabilidad a llevar los libros, no a ayudar a que los de operaciones hagan su trabajo, como así también que “…Los contables de gestión no son indispensables. De hecho, gran parte de su pericia y experiencia está ahora codificada en sistemas de ordenador y bases de datos. La mayoría de los directivos saben cómo tratar los informes de contabilidad y son más que capaces de establecer y monitorizar sus propias medidas de actuación…”. 2 Como se ha visto ejemplificado, estos autores “están forzando los conceptos de costos y de control de gestión a los aspectos y principios desarrollados por los estudios en estrategia competitiva y corporativa de las empresas. Es evidente que la pretensión es darle una jerarquía a los sistemas de costos que no la tienen tanto dentro de un proceso estratégico como en el análisis y control de los diferentes niveles de conflicto. Al intentar este enfoque, pierden la visión de la ubicación real y necesaria de los sistemas de costos dentro de la plataforma de información de gestión, que –en el actual entorno competitivo- permiten al empresario desarrollar los respectivos planes de negocios de las compañías”. 3 Por otro lado, en el año 1972, la American Accounting Association definió que las funciones de la contabilidad de gestión eran: planificar, organizar, motivar, coordinar y controlar; señaló que la característica diferencial de la contabilidad 1
Shank, J. y Govindarajan, V., Gestión Estratégica de Costos, Barcelona, Ediciones Gestión 2000. 2 Hope, J. y Hope, T., Competir en la Tercera Ola, Barcelona, Ediciones Gestión 2000, 1998, pág. 169. 3 Lavolpe, A. y Marchione, J., La vigencia de los sistemas de costos en la Nueva Economía, pág. 8.
de gestión es la identificación, cuantificación, registro y análisis de los ingresos generados por los distintos centros de actividad o, al menos, la forma en que cada uno de ellos ha contribuido a su generación. 4 También se encuentran en la obra del Prof. Juan Carlos Vázquez definiciones tales como que los sistemas de costos deben colaborar en la medición, control e interpretación de los resultados de cada uno de los centros funcionales de la actividad “a través de costos unitarios y totales en progresivos grados de análisis y correlación”. 5 De aquí la importancia de considerar que, cuando se refiere a los costos unitarios, no está presuponiendo una unidad de costeo en particular, sino que será definida en función del nivel analítico que se pretende de la información de costos para el control de la gestión. Es cierto que la innovación en materia de estructuras organizacionales ha implicado abandonar la idea unívoca de las funciones, como bases para su diseño, pasando a la correlación, interdependencia y conjunción de actividades entre diferentes funciones dentro de una organización matricial. En este caso, se desdibuja el principio de estructura funcional de una empresa, lo cual ha demandado una redefinición de la importancia de los centros de actividad como factores generadores de ingresos de manera individual para pasar a conformar una unidad de costeo intermedia que debe compatibilizarse con otras unidades de costeo, que –al mismo nivel- se correlacionan e interactúan entre sí para la generación de valor agregado en la cadena. Por otra parte, la proliferación de diferentes alternativas para el desarrollo de los procesos internos, como así también para integrar cadenas de valor extendidas y sistemas innovadores de acceso a los clientes como un segmento de uno, demanda herramientas de gestión más flexibles e información sobre los costos operativos y estructurales clasificados sobre parámetros diferentes de los clásicos. Las PyMEs conforman uno de los grupos económicos más expuestos a los procesos de integración horizontal de proveedores, tanto para lograr sinergias en términos de costos como para mejorar la calidad (a partir de la especialización) de la cadena de valor extendida de empresas multidomésticas y multinacionales. Estos factores de decisión condicionan –en muchos casosla definición de las unidades de costeo para asignar los costos operativos y estructurales de la organización. También ocurre que, bajo algunas circunstancias o en función de algún objetivo en particular, la información de costos es utilizada para la construcción de diferentes instrumentos de gestión. Estos se han multiplicado de tal manera que –antes de abordar el tema en profundidad- conviene clasificarlo de alguna forma como para darle un orden sistémico a la batería de instrumentos de control que hoy dominan el espacio destinado a medir la gestión de PyMEs. 6
4
6
Osorio, O. La capacidad de la producción y los costos, Buenos Aires, Macchi, 1992.
Marchione, J. ABM, ABS y BSC no son sólo una “sopa de letras”. Anales del XXIX Congreso del IAPUCo, San Luis, 2006.
Instrumentos gerenciales
Balanced Scorecard (BSC)
Necesidades gerenciales a cubrir
Comunicación de la estrategia competitiva en toda la organización
Forma en la que pretende cubrir las necesidades
Definición de 25 objetivos estratégicos en 4 perspectivas, las pautas para medir su alcance y cumplimiento, y el plazo para hacerlo.
de una manera comprensible por todos los niveles.
Activity Based Scorecard (ABS)
Comunicación a los mandos medios de la forma en la que se
Selección de las 25 actividades relevantes y críticas de la cadena de valor para alcanzar los objetivos estratégicos. Definición de los objetivos de
define cumplir con los objetivos del desempeño a alcanzar para cada una de es as
BSC. actividades, los sectores involucrados y el plazo para hacerlo.
Tablero de Comando o de
Disponer de información analítica
Control Operativo
de gestión sobre los factores clave
Definición de los indicadores clave para medir el desempeño operativo en cada uno de los niveles y áreas funcionales de la organización.
del desempeño operativo en la organización.
Sistemas analíticos de
Disponer de información de
información de gestión
gestión que satisfaga las condiciones de integridad y validez
Recolección de los datos del desempeño real, clasificación por naturaleza, función y/o actividades, y exposición en la perspectiva financiera del BSC, el costo de las actividades en la perspectiva financiera
sistémica y alimentación del BSC, del ABS, el costeo de las actividades para el
el ABM y el ABS con información real.
gerenciamiento de las actividades del ABM y los indicadores operativos y funcionales del Tablero de Comando.
Instrumentos enfocados
Disponer de información específica
para el control de gestión y
para tomar decisiones gerenciales
la toma de decisiones sobre
en una dinámica cambiante de los
aspectos específicos de la
objetivos de gestión.
dinámica de los negocios
Sistema de costos standard para el control de la eficiencia en el área fabril. Inducción en el comportamiento y la gestión con un solo indicador a través del EVA y el THROUGHPUT. Gerenciamiento de las actividades a partir del ABM. Cálculo de la contribución marginal y los costos de estructura por línea de productos para el análisis marginal. Utilización del costeo variable en productos con una alta incidencia y un bajo nivel de costos estructurales. Implantación del costeo objetivo para el lanzamiento de nuevos productos y seguimiento durante su ciclo de vida. Gestión presupuestaria integral o beyond budgeting (BB) para la autogestión de algunos sectores o equipos dentro de la organización.
Cuadro I - Esquema global de los instrumentos de gestión y clasificación según las necesidades gerenciales a cubrir.
Estos instrumentos de gestión demandan –paulatinamente- información más analítica sobre la estructura de costos de la empresa, induciendo a la sofisticación de los sistemas de información de gestión (cualquiera sea el tamaño de la organización) y, particularmente, a una mejora permanente en los procesos de recolección de los datos primarios. 7 Es así como, al repasar el cuadro precedente, nos encontramos con una variedad de instrumentos orientados a la gestión y, en cada uno de ellos, con la necesidad de disponer de información sobre costos, con mayor o menor incidencia sobre el total de la información de gestión, en virtud de la importancia de aquellos en las variables clave de los negocios. Si bien cada negocio en particular demanda una atención diferencial en temas de costos, es posible establecer algunas pautas generales a partir del recorrido por cada uno de los instrumentos de gestión señalados en el cuadro precedente: 7
La incorrecta definición de los parámetros sobre los datos primarios a procesar complica la sistematización posterior de la información y su exhibición en función de las necesidades a cubrir en el proceso de toma de decisiones.
•
El Balanced Scorecard recurre a la información de costos para elegir los indicadores que pueden representar (de una manera efectiva) la medida con la cual establecer el grado de cumplimiento de los objetivos estratégicos dentro de la denominada “Perspectiva Financiera”.
•
En el ABS se establecen ratios de cumplimiento de los objetivos tácticos, vinculados con cada una de las 25 actividades relevantes de la cadena de valor desde la perspectiva financiera. Algunas de estas ratios tienen vinculación con el costo a alcanzar en la ejecución de esas actividades críticas de la cadena, demandando una asignación de los costos sobre una unidad de costeo diferente de las tradicionales y acorde con uno de los objetivos del método de costeo ABC.
•
El Tablero de Comando y los TCO (Tableros de Control Operativos) requieren –para algunos de los indicadores seleccionados- disponer de información de costos agrupados sobre la base de distintas unidades de costeo, que además mutan según las relaciones “causa-efecto” que se pretenden monitorear a partir de esta herramienta. La alimentación de la información contenida en los tableros de control deviene de una base de datos organizada con un enfoque sistémico, implicando –de manera tácita- la necesidad de poder clasificar la información de los costos sobre unidades de costeo flexibles y posibles de ser modificadas.
•
En el caso de un sistema de costos estándar, el control de la eficiencia en las operaciones fabriles se realiza monitoreando las variaciones en los volúmenes de actividad reales respecto de los niveles estándar (considerando las diferencias entre pautas normales, habituales u óptimas) y la monetización de su impacto en términos de costos. Esto implicará luego un análisis en cuanto a la variabilidad de los mismos ante cambios en diferentes factores de la producción.
•
El conocimiento de los costos variables sobre la base de la unidad de costeo “productos” es propio de la aplicación del “análisis marginal” (complementándolo con la asignación de los costos de estructura por línea de productos), induciendo a quienes lo utilizan a considerar como natural disponer de la información analítica sobre los costos de producción y comercialización por cada producto o servicio del negocio.
•
La implantación del método del “costeo objetivo” para el lanzamiento de nuevos productos y seguimiento de su evolución durante el ciclo de vida genera la necesidad de disponer de información sobre los costos unitarios de éstos (tanto los reales como los considerados alcanzables) y de los procesos operativos (a partir del análisis de los costos clasificados por función y áreas de responsabilidad, o en función de la apropiación por actividades primarias y de apoyo).
•
El control de gestión, a partir del presupuesto integral, y la autogestión, a partir de la herramienta del Beyond Budgeting por sectores, proyectos o equipos dentro de la organización, requieren cierta versatilidad en los criterios de apropiación y clasificación de los costos a las distintas
unidades de costeo que se seleccionan, ante cada una de las decisiones gerenciales que se plantean en la gestión operativa regular. •
Si bien el indicador EVA (Economic Value Added) requiere información de fuente contable y sin recurrir a un grado de análisis más profundo que el vinculado con la naturaleza y funcionalidad de los costos, también es necesario considerar la implantación de sistemas de costos para potenciar la utilidad que esta herramienta pretende, especialmente, en su incidencia sobre el comportamiento de los recursos humanos dentro de la organización.
•
Finalmente, la denominada “Contabilidad del Troughput” también requiere la aplicación de criterios para la apropiación de costos directos de los productos y costos de la operación del negocio en general, aunque sobre la base de criterios financieros y no sobre los tradicionales principios económicos para el devengamiento de los costos de cualquier naturaleza.
Hasta el momento, he abordado las exigencias que los instrumentos para el control de la gestión (clásicos y actuales) demandan a los sistemas de costos en cuanto a la flexibilidad pretendida en la generación de la información que generan a quienes aplican esas herramientas. Particularmente en organizaciones PyMEs, sus dueños y gerentes priorizan algunos de los instrumentos de gestión mencionados, aunque generando también la necesidad de contar con sistemas de costos que ofrezcan la posibilidad de cambiar las unidades de apropiación, clasificación y distribución de las erogaciones predeterminadas y reales. Es por ello que a continuación desarrollaré las implicancias que – generalmente- debieran tenerse en consideración al momento de implantar o rediseñar un sistema de costos en organizaciones PyMEs. 3. Los factores diferenciales a tener en cuenta en la implantación de sistemas de costos en PyMEs 3.1. Los modelos de negocios PyMEs y la definición de las unidades de costeo A partir de los desarrollos del Profesor Jorge Washington Barrientos (2005), 8 es posible esquematizar cuál es la información que recoge cualquier modelo de negocios: a) La propuesta de valor que sustenta el modelo o la combinación de ellas en sus diferentes unidades de negocios, no sólo en cuanto posible de ser conceptualizada, sino también fácilmente transmisible. 8
Inspirado en “A estrategia focada no grupo” The Profit Zone, de Adrian J. Slywotzky y David J. Morrison, San Pablo, 1998.
b) La estructura de la cadena de valor y cómo se integran las actividades de cada uno de los eslabones internos y externos de la organización. c) La manera en que la organización captura valor dentro de la cadena, identificando los factores del producto o servicio que impactan en la percepción del cliente. d) La composición de los segmentos de clientes actuales y futuros. e) Los factores clave de la generación de rentabilidad del negocio y los que son críticos para condicionar la viabilidad, continuidad y sustentabilidad del modelo de negocio. f) Los indicadores clave de desempeño que se constituyen en referentes de la realidad del negocio. g) Los factores clave del ambiente del negocio (clientes críticos, proveedores más importantes, identificación de los competidores actuales y potenciales, regulaciones que afectan al negocio, concepto de negocio en los mercados donde operamos). h) Los grandes números del negocio, como ser, volúmenes de ventas, proporción de costos fijos y semifijos sobre la estructura total, evolución de los costos variables, tendencias de consumo y crecimiento del segmento de mercado, y series históricas de índices financieros. Es posible suponer que “los sistemas de costos actuales no se implantan sólo para conocer los resultados de la clasificación, acumulación y asignación de aquéllos a las unidades de costeo que se establezcan previamente. Las organizaciones los implantan para que, a partir de parámetros establecidos de funcionamiento, garanticen la versatilidad en la utilización y disposición de la información que generan como ‘output’. Más allá de las unidades de costeo actuales, deben permitir la identificación de otras que respondan a la necesidad de gestión del modelo de negocio”. 9 Ahora bien, más allá de las características propias a considerar en los modelos de negocios actuales, es importante analizar cuáles son las unidades de decisión del empresario PyME vinculadas con su modelo de negocios. En este sentido, caben las siguientes consideraciones: •
9
La necesidad de conocer la contribución marginal por línea de productos con la finalidad de establecer un punto o una zona de equilibrio en relación con la estructura de costos fijos y semifijos requiere implantar sistemas de costos que apropien –al menos- los costos variables a las unidades de costeo “productos” y los estructurales (de operación y de capacidad) a las unidades de costeo “líneas de productos”. Esto implica avanzar más allá de una clasificación por naturaleza y función para
Marchione, J., ¿Qué le demandan los modelos de negocios a los sistemas de costos? Cuestiones Sociales y Económicas de la F.C.S.y E. (UCA), Número VII, pág. 52
llegar a contar con instrumentos de apoyo que permitan asignar los costos a las líneas de productos, independientemente de compartir algunos recursos operativos y técnicos dentro de la estructura instalada. •
El conocimiento de los costos de las actividades que forman parte de la cadena de valor parecería ser una necesidad exclusiva de los gerentes de línea de las grandes compañías. Esto no es así, ya que las PyMEs están permanentemente expuestas a analizar propuestas de tercerización de procesos y operaciones de otras compañías, a integrarse en la cadena de valor “extendida” de un modelo de negocios con grandes compañías involucradas dentro de un proceso de “desarrollo de proveedores”, o a participar en los denominados “clusters” de negocios en algunos entornos competitivos en particular. Es por ello que el empresario PyME comienza a exigir información vinculada con los costos apropiados sobre la base de las actividades internas de la cadena de valor, como uno de los elementos a considerar en el análisis de las alternativas de integración horizontal, de redes o nodos de negocios, o de tercerización de procesos que demandan un alto grado de especialización en el conocimiento.
•
Muchos negocios PyMEs están construidos sobre una propuesta de valor de “intimidad con el cliente”, 10 implicando la necesidad de contar con información acerca de la rentabilidad por cada cliente (considerado como un segmento de uno) o por segmento de clientes. Es así como muchas organizaciones utilizan el modelo de análisis denominado CPA (Customer Profitability Analysis), basado en conocer al cliente, sus costos y la rentabilidad que genera, con la finalidad de maximizarla sin afectar la propuesta de valor individual o por segmento. A tal fin, cabe citar al autor Alejandro Smolje, quien menciona al respecto que “suele emplearse un sistema de costos completo conjuntamente con modelos de costeo ABC o Activity Based Costing, aunque ello no es excluyente, puesto que modelos de costeo integral predeterminado y completo pueden brindar similar calidad de información. Aunque muchas compañías hoy no tienen información de costos y rentabilidad de sus clientes, un número creciente está comenzando a desarrollar esquemas para obtenerla, dado que se deben tomar cada vez más a menudo decisiones de precios y costos vinculadas al cliente, y existe una diferenciación cada vez mayor entre los servicios y productos demandados por cada cliente, siendo menos estandarizados los servicios, lo que lleva a costos diferentes y rentabilidades diferentes, que deben ser adecuadamente medidas y analizadas”. 11 La definición de la unidad de costeo “cliente” o “segmento de clientes” resulta sumamente interesante al empresario PyME como herramienta de evaluación de la relación costo -beneficio de cada una de las acciones comerciales que
10
Este concepto fue desarrollado por los autores Tracy y Wiersema en su obra La disciplina de los líderes del mercado, haciendo especial hincapié en la estrategia de enfoque sobre el diferencial de calidad de las empresas pequeñas y medianas. 11
Smolje, A. “Glosario de nuevas técnicas de gestión” (2da parte), revista Costos y Gestión, Número 65, pág.70, IAPUCo, 2007.
emprende con la finalidad de defender sus nichos de negocios a partir de la diferenciación en calidad, la “fidelización” de los clientes y la personalización de sus servicios principales o conexos con el producto comercializado. Seguramente, las variantes en el desarrollo y mutación de los entornos competitivos expondrán no sólo al empresario PyME a establecer unidades de decisión diferentes a las tres que acabo de presentar. Pero los principios a considerar al momento de implantar y desarrollar un sistema de costos seguirán siendo los que –tradicionalmente - la disciplina y sus especialistas vienen aplicando en estos procesos. 3.2. La vigencia de los principios tradicionales en los sistemas de costos para atender la dinámica de los negocios PyMEs La pregunta clave en este punto plantea en qué fuentes debería apoyarse un sistema de costos para dar respuesta a las necesidades de información del empresario PyME y la dinámica y complejidad de los negocios en los que se involucra. La respuesta pasa por implantar una “contabilidad de costos”, integrando –a su vez- un subsistema del sistema de “contabilidad general” o “contabilidad financiera”. Tal como lo definiera Antonio Lavolpe, la registración en un sistema de costos debe ser realizada contemplando los siguientes pasos: 1) clasificación y agrupación de los costos en la función o sector en que se incurrió; 2) identificación de la naturaleza o tipo de costo de que se trata; 3) especificación del comportamiento de cada costo ante oscilaciones en el nivel de actividad del sector; 4) establecimiento del carácter de directo o indirecto al sector o unidad de costeo elegida; 5) diferimiento o anticipación de los costos correspondientes al período contable convencional (el mes) de manera de brindar información homogénea y de costos normalizada para cada uno de los meses. 12 Los pasos mencionados para generar información de costos reflejan claramente que los principios tradicionales mantienen su vigencia. Eso sí, hoy, cuando nos referimos al concepto de unidades de costeo, no sólo pensamos en productos, sino también en “unidades de cuenta de servicios” (UCS); ampliamos el espectro a analizar y nos extendemos más allá de las áreas de responsabilidad para pensar en el agrupamiento de costos sobre las unidades de costeo “actividades”, o dejamos de asombrarnos ante la posibilidad de
12
Lavolpe, A. “Los sistemas de costos denominados históricos y la contabilidad de costos”, Revista Española de Financiación y Contabilidad. Volumen XVIII, Número 57, España, 1988.
calcular costos apropiados a cada segmento de clientes o, inclusive, a los clientes individuales de una PyME. Ahora bien, es importante aclarar que toda implantación de un sistema de costos demanda no sólo su integración como subsistema dentro de un sistema de información contable, sino también la necesaria organización de procesos e instrumentos de medición orientados a recolectar los datos primarios (que reflejan los hechos económicos) de acuerdo con las características y parámetros necesarios para explotar la información para la toma de decisiones. Es así como no debiera resultar extraño al empresario PyME considerar la necesidad de relevar operativamente los siguientes aspectos del desarrollo de los negocios: •
Registro físico –de tratarse de empresas fabriles- del movimiento de materiales e insumos, tanto en los procesos de logística de entrada y de salida como así también de su circulación dentro de los sectores productivos.
•
Registro físico –de tratarse de empresas que operan sobre la base de productos- del movimiento de artículos en proceso, de los semielaborados y destinados a su venta en ese estado, como así también de los procesados y embalados para su destino al canal de distribución y comercialización.
•
Registro de la distribución y aplicación de las horas del trabajo humano, destinadas a diferentes sectores productivos y comerciales, a diferentes procesos, a distintas líneas de productos y/o servicios, e –inclusive- a cada uno de los productos y clientes con los cuales opera la compañía.
•
Análisis de las distintas porciones de la cadena de valor interna, identificando actividades primarias y de apoyo, y agrupando las subactividades que las integran.
•
Predeterminación de los costos variables y de estructura, a partir de la experiencia acumulada y las definiciones en cuanto al aprovechamiento de la capacidad instalada, los niveles aceptables de ineficiencias en los procesos de producción, distribución y comercialización, y los índices de productividad pretendidos para la aplicación de los recursos físicos y humanos en el desarrollo de los negocios.
Sin duda alguna, los dueños y gerentes –tanto de PyMEs como de corporaciones y compañías multinacionales- se encontrarán con nuevos modelos de negocios, rupturas de paradigmas en las cadenas de “abastecimiento-producción-distribución” y desafiantes planteos de integración de cadenas de valor extendidas. Pero los sistemas de apoyo a las decisiones y de control de la gestión seguirán necesitando información de costos para su exploración, eventual reducción o conversión eficiente, y mejora en términos de productividad. Estos sistemas demandarán –seguramente- enfocar, agrupar y asignar los costos sobre unidades de costeo diferentes a las actuales. No
implicarán –como hasta el momento viene ocurriendo- alterar principios básicos para la implantación de sistemas de costos, ni tampoco requerirá sofisticados sistemas y herramientas tecnológicamente avanzadas para generar información, excluyendo a las PyMEs de sus beneficios en el proceso de toma de decisiones. 4.
Conclusiones •
La irrupción de nuevas herramientas de control de la gestión operativa de las empresas ha generado la necesidad de analizar la rentabilidad de los negocios con un mayor de análisis y atendiendo a las nuevas formas de apropiación de la misma, entre otros, por centros de “pseudobeneficios”, por segmentos de negocios, por clientes individuales y por canales de comercialización.
•
Las PyMEs no sólo no están expuestas a estos procesos, sino que –por el contrario- se constituyen en demandantes naturales de información dinámica y flexible frente a los cambios en la dinámica y los modelos de negocios en los mutantes entornos competitivos.
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Los cambios en la exhibición de la información de costos (tanto para su análisis como para su integración en instrumentos de control de gestión) impactan en los parámetros que deben contemplarse al momento de clasificar los datos en oportunidad de su recolección primaria.
•
Estos cambios, tanto en la recolección de los datos primarios como en la exhibición de la información, no alteran los fundamentos y las posibilidades de aplicación de los principios tradicionales de los sistemas de costos, y su necesario enfoque integrado dentro de los sistemas de información contable.
•
La gestión de los costos en PyMEs genera el desafío de encontrar nuevas unidades de costeo, adecuadas con los puntos de decisión que enfrentan sus empresarios. Esta mutación no sólo no significa una amenaza para el profesional en Ciencias Económicas, sino que representa claramente una oportunidad para explotar el potencial de un enfoque sistémico de los sistemas de apoyo a la decisión gerencial.
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