As Demonstrações Contábeis previstas na Lei n° 4.320/64: a análise de resultados como uma forma de contribuição ao Gestor Público em sua Tomada de Decisões Autoria: Roseli Costa Bonifácio, Gabriela Bonifácio Cardoso, Paula Bonifácio Barcelos, Ernesto Fernando Rodrigues Vicente
RESUMO A presente pesquisa tem por objetivo identificar as formas como a análise das demonstrações contábeis exigidas pela Lei 4.320/64 poderá contribuir com o gestor público em sua tomada de decisões, por intermédio da análise dos balanços orçamentário, financeiro, patrimonial e demonstração das variações patrimoniais do município de Braço do Norte-SC, referentes aos exercícios de 2005 a 2007. Para tanto, buscou-se embasamento em estudos bibliográficos, bem como na realização de uma pesquisa documental utilizando-se informações do departamento contábil, onde foram colhidos os dados a serem analisados. Antes da análise dos dados obtidos, realizou-se a fundamentação teórica do presente artigo, onde se abordaram tópicos referentes à Administração Pública, à Contabilidade Pública e às Demonstrações Contábeis previstas na Lei 4.320/64 e sua análise. Em relação aos resultados, percebeu-se que a análise das demonstrações contábeis de um determinado ente público pode contribuir na tomada de decisões do gestor, pois haverá por parte do gestor uma melhor visão da aplicação dos recursos públicos, podendo verificar as falhas eventualmente cometidas e corrigi-las no exercício seguinte, otimizando os resultados pretendidos, atendendo às premissas de economicidade, eficácia no atingimento dos objetivos e eficiência na aplicação dos recursos. 1 INTRODUÇÃO O presente estudo visa identificar as formas como a análise das demonstrações contábeis poderá contribuir com o gestor público em sua tomada de decisões, isso por intermédio da análise dos balanços orçamentário, financeiro, patrimonial e demonstração das variações patrimoniais do município de Braço do Norte-SC, referentes aos exercícios de 2005 a 2007. Na gestão pública, o gestor deve aplicar corretamente os recursos públicos, visando o bem estar social. Para que seja atingido tal objetivo, o administrador público utiliza as informações prestadas pelo departamento contábil do órgão público, o qual tem como finalidade garantir a fidedignidade da aplicação dos recursos. Dentre as informações prestadas pela contabilidade, estão os relatórios exigidos pela Lei 4.320/64, quais sejam: Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais, os quais são disponibilizados ao gestor e a sociedade (MACHADO JÚNIOR, 2003). Nesta pesquisa, inicialmente há o referencial teórico sobre a Administração Pública, a Contabilidade Pública e as Demonstrações Contábeis previstas na Lei 4.320/64. Após esse estudo teórico, foram apresentadas as análises das Demonstrações Contábeis do Município de Braço do Norte, bem como destacadas as possibilidades de contribuição das análises referidas para a tomada de decisões pelo gestor público. Para tanto, foram obtidas as demonstrações contábeis do Município de Braço do Norte, referentes aos exercícios de 2005 a 2007, para que fossem analisadas a receita arrecadada e o confronto com a despesa realizada, a identificação das arrecadações e desembolsos dos exercícios e a demonstração das variações ocorridas no patrimônio da entidade. Esses relatórios contábeis esclarecem as atividades exercidas pela Administração, dando maior transparência as ações do governo. Realizadas as análises das demonstrações contábeis previstas na Lei n° 4.320/64, o gestor poderá ter uma melhor visão da aplicação dos recursos públicos, podendo verificar as falhas eventualmente cometidas e corrigi-las para o
exercício seguinte, auxiliando em sua tomada de decisões e otimizando os resultados a serem atingidos, com eficácia e eficiência. 2 METODOLOGIA E ABORDAGEM METODOLÓGICA Quanto à abordagem do problema a pesquisa se caracteriza pelos métodos qualitativo, predominantemente, e quantitativo. No primeiro, busca-se descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação entre as variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais, analisando-se os dados coletados de forma dissertativa. Segundo Roesch (1999, p. 154): “Argumenta-se que a pesquisa qualitativa e seus métodos de coleta e análise de dados são apropriados para uma fase exploratória da pesquisa.” No entanto, na pesquisa quantitativa o objetivo principal consiste na análise de dados por intermédio da utilização de técnicas estatísticas numéricas, sem a análise subjetiva aprofundada do problema. “Se o propósito do projeto implica medir relações entre variáveis, em avaliar o resultado de algum sistema ou projeto, recomenda-se utilizar preferencialmente o enfoque da pesquisa quantitativa” (ROESCH, 1999, p. 130). No que diz respeito ao enquadramento metodológico quanto aos objetivos a pesquisa é descritiva, que Gil (2007) define como as que têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou então, o estabelecimento de relações entre variáveis. Já, no que tange aos procedimentos é do tipo bibliográfica e documental. Segundo Beuren (2008, p. 89), “A pesquisa bibliográfica utiliza-se principalmente das contribuições de vários autores sobre determinada temática de estudo, já a pesquisa documental baseia-se em materiais que ainda não receberam um tratamento analítico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa.” 3 ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE PÚBLICAS 3.1 Administração Pública A Administração Pública é o conjunto de entes destinados a realização das atividades do governo, em prol das necessidades dos administrados, por intermédio da prestação dos serviços básicos, essenciais à garantia do bem estar da coletividade. Segundo Araújo e Arruda (2004) a Administração Pública destaca-se por ser um conjunto de órgãos destinados a cumprir as finalidades do Estado, o que pode ser resumido na busca da realização do bem comum. Conforme a concepção de Meirelles (2005, p. 64), a Administração Pública, “Em sentido formal, é o conjunto de órgãos instituídos para a consecução dos objetivos do Governo; em sentido material é o conjunto das funções necessárias aos serviços públicos em geral [...].” Para tanto, cabe ao gestor público realizar uma correta aplicação dos recursos obtidos, tendo como finalidade principal o bem estar social, sempre respeitando a supremacia do interesse público em relação ao privado, o que significa dizer que os recursos públicos devem ser aplicados visando a coletividade, nunca prevalecendo interesses pessoais. Vale ressaltar que o gestor público poderá valer-se dos relatórios elaborados pela Contabilidade e suas análises, para então verificar a aplicação de recursos públicos, com vistas a possuir respaldo para sua tomada de decisões. 3.2 Contabilidade Pública
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As entidades, sejam elas públicas ou privadas, contam com uma área específica de sua administração que lida com seu patrimônio e as variáveis que nele interfiram. Referida área é de grande valia para as tomadas de decisões, pois com o exato valor do patrimônio sabe-se a real situação da organização. No Setor Público, referido papel é desempenhado pela Contabilidade Pública, conceituada por Lima e Castro (2000, p. 16) como sendo: [...] o ramo da Contabilidade que tem por objetivo aplicar os conceitos, Princípios e Normas Contábeis na gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos Órgãos e Entidades da Administração Pública, e, como ramo da Contabilidade, oferecer à sociedade, de maneira transparente e acessível, o conhecimento amplo sobre a gestão da coisa pública.
Além disso, é de se destacar que a Contabilidade Pública atua como uma ferramenta de controle que auxilia o gestor em sua administração, verificando se suas atividades estão de acordo com a legislação e oferecendo transparência aos seus aspectos financeiros, pois com os relatórios fornecidos pela contabilidade a sociedade poderá verificar a veracidade do que a Administração Pública está realizando pela coletividade. Os referidos relatórios são aqueles dispostos na Lei n° 4.320/64, quais sejam, Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais, que serão estudados a seguir (MACHADO JÚNIOR, 2003). 4 AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PREVISTAS NA LEI N° 4.320/64 As demonstrações contábeis do ente público têm como objetivo oferecer informações financeiras e orçamentárias aos gestores públicos, bem como aos administrados. Com a finalidade mencionada, encerrado o exercício financeiro, a contabilidade realiza o levantamento dos balanços gerais, onde serão agregadas as receitas arrecadadas e as despesas realizadas. A Lei 4.320/64, em seu art. 101, dispõe quais são os balanços exigidos para o exercício financeiro, quais sejam, os Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais (MACHADO JÚNIOR, 2003). Conforme prelecionam Diniz; et al. (2004, p. 02) “[...] é justamente através do balanço orçamentário, do balanço financeiro, do balanço patrimonial, da demonstração das variações patrimoniais, [...] que os atos dos gestores públicos são captados e evidenciados”. Com esses balanços e demonstrativo, a contabilidade visa fornecer aos gestores e a sociedade a posição em que se encontra o patrimônio público, bem como a realização dos projetos e atividades, demonstrando o realizado em relação ao que foi previsto, e auxiliando o gestor em sua tomada de decisões. 4.1 Balanço Orçamentário No balanço orçamentário estão listadas as receitas previstas e as realizadas, juntamente com as despesas fixadas e as realizadas, indicando o resultado orçamentário do exercício financeiro. Segundo o art. 102, da Lei 4.320/64, “O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas” (MACHADO JÚNIOR, 2003, p. 212). As contas constituintes do balanço orçamentário estão divididas em dois grandes grupos, que são o da receita e o da despesa. Cada um desses grupos possui suas especificações, seguidas de suas previsões e fixações, as quais são comparadas com a coluna das execuções, para que se possa chegar à diferença entre elas, destacando-se que essa diferença pode ser positiva ou negativa. 3
Castro e Garcia (2008, p. 187) ensinam que balanço orçamentário “[...] visa comparar o orçamento aprovado com o executado no exercício”. Por intermédio das análises efetivadas com base no balanço orçamentário, torna-se possível verificar a eficiência na execução das ações planejadas pelo gestor público, podendose orientar a execução mencionada e fixar bases que sustentarão orçamentos futuros. (LIMA e CASTRO, 2000) O quadro 1 representa uma análise do balanço orçamentário através de quocientes, segundo (Kohama, 2000, p. 144-148): QUOCIENTES Execução da Receita
Execução da Despesa
Resultado Orçamentário
FÓRMULAS
SIGNIFICADO DOS QUOCIENTES 1 = Receita executada é igual à receita prevista; Receita Executada >1 = Receita executada é maior que a prevista, portanto, representa Receita Prevista o excesso de arrecadação; <1 = Receita executada é menor que a prevista, portanto, representa a falta de arrecadação. 1 = Despesa executada é igual a despesa fixada, demonstrando que o total das dotações orçamentárias autorizadas foi utilizado por Despesa Executada meio de empenhos. Despesa Fixada >1 = Despesa executada maior que a despesa fixada, sendo que isso jamais poderá ocorrer, pois não existe dotação orçamentária sem a devida autorização legal; < 1 = Despesa executada menor que a despesa fixada, representando o quanto da despesa fixada foi utilizado como despesa executada. E, a diferença, representará a economia orçamentária. 1 = Receita executada é igual à despesa executada; Receita Executada >1 = Receita executada é maior que a despesa executada, Despesa Executada demonstrando a existência de um superávit orçamentário de execução; < 1 = Receita executada é menor que a despesa executada, demonstrando a existência de um déficit orçamentário de execução.
Quadro 1: Quocientes e fórmulas que podem ser utilizadas na análise do balanço orçamentário Fonte: Adaptado de KOHAMA, 2000.
Por fim, destaque-se que o balanço orçamentário possui uma função tríplice: presta informações à Administração, servindo de suporte no controle e tomada de decisões; aos órgãos fiscalizadores, como forma de verificar o desempenho do Executivo quanto a execução de suas atividades; e a população, deixando-a ciente de como está sendo aplicado o recurso público. 4.2 Balanço Financeiro O balanço financeiro, outro importante instrumento da Contabilidade Pública, é o documento que conterá todos os recebimentos e pagamentos efetivados no exercício, sendo que neste balanço, além dos valores orçamentários, estarão os valores de natureza extraorçamentários, incluindo-se o resultado do exercício anterior, bem como do exercício que se seguirá, demonstrando o que ocorreu com os recursos públicos, evidenciando a situação das disponibilidades da Administração Pública. Em relação ao balanço financeiro, Silva (2003, p. 349) ensina que o mesmo “representa ao final do exercício o produto da contabilidade financeira, cuja função é a de registrar as operações relativas à movimentação de valores, especialmente numerário”. O balanço financeiro possui duas seções, a da receita e a da despesa, que se subdividem em receitas/despesas orçamentárias e receitas/despesas extra-orçamentárias. 4
Ainda nesse relatório contábil, consta o saldo disponível do exercício anterior, bem como o disponível para o exercício seguinte. O resultado financeiro do exercício, obtido por intermédio da análise do balanço financeiro, é apurado por intermédio da comparação entre o disponível do exercício atual com o disponível do exercício anterior. (LIMA e CASTRO, 2000) A análise financeira é obtida por intermédio de quocientes, os quais serão demonstrados no quadro 2, conforme Kohama (2000, p. 158-165): QUOCIENTES Resultado da Execução Financeira
FÓRMULAS Receita (Orçamentária + ExtraOrçamentária) . Despesa (Orçamentária + Extraorçamentária)
Resultado dos Saldos Financeiros
Saldo para o Exercício Seguinte Saldo do Exercício Anterior
SIGNIFICADO DOS QUOCIENTES 1 = Receita igual a despesa haverá um equilíbrio financeiro; >1 = Receita maior que a despesa, haverá um superávit financeiro; < 1 = Receita menor que a despesa, haverá um déficit financeiro. 1 = Saldo que passa para o exercício seguinte igual ao saldo do exercício anterior; >1 = Saldo que passa para o exercício seguinte maior do que o saldo do exercício anterior, constituindo um superávit financeiro; < 1 = Saldo que passa para o exercício seguinte menor do que o saldo do exercício anterior, constituindo um déficit financeiro.
Quadro 2: Quocientes e fórmulas que podem ser utilizadas na análise do balanço financeiro Fonte: Adaptado de Kohama, 2000.
4.3 Balanço Patrimonial O balanço patrimonial demonstra toda a situação patrimonial da entidade, seus direitos, deveres e obrigações, indicando o valor do seu patrimônio em determinado momento. O saldo patrimonial, demonstrado no balanço em análise, corresponde ao ativo real menos o passivo real da Administração. (CARVALHO, 2005) Conforme o disposto pela Lei 4.320/64, em seu art. 105, “o Balanço Patrimonial demonstrará: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; e VI - As Contas de Compensação.” (MACHADO JÚNIOR, 2003). Segundo Kohama (2003, p. 291), [...] o balanço patrimonial é o quadro de contabilidade em duas seções, “ativo” e “passivo”, em que se distribuem os elementos do “patrimônio público”, igualandose as duas somas com a conta “patrimônio líquido” (Ativo Real Líquido) no caso de existência de superávit, ou “passivo real descoberto”, quando houver déficit patrimonial.
A análise do balanço patrimonial tem como objetivo demonstrar a avaliação da gestão do patrimônio pelo órgão público, sua liquidez, a estrutura de capitalização e outros indicadores. O balanço patrimonial pode apresentar duas situações: o Ativo Real Líquido, quando o total do Ativo Real superar o Passivo Real; e o Passivo a Descoberto, quando o total do Ativo Real for inferior ao Passivo Real. A seguir será elaborado um quadro por quocientes (quadro 3), para melhor evidenciar os resultados obtidos pelo balanço patrimonial, conforme ensinamentos de Kohama (2000, p. 174-183). QUOCIENTES
FÓRMULAS
SIGNIFICADO DOS QUOCIENTES 1 = ativo financeiro igual ao passivo financeiro;
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Situação Financeira
Ativo Financeiro Passivo Financeiro
Limite de Endividamento
Dívida Fundada Receita Líquida Real
>1 = ativo financeiro maior que o passivo financeiro, representando um superávit financeiro; <1 = ativo financeiro menor que passivo financeiro, representando um déficit financeiro. 1 = soma da dívida fundada igual à soma da receita líquida real arrecadada no exercício; >1 = soma da dívida fundada maior que a soma da receita líquida real arrecadada; < 1 = soma da dívida fundada menor que a soma da receita líquida real arrecadada.
Quadro 3: Quocientes e fórmulas que podem ser utilizadas na análise do balanço patrimonial Fonte: Adaptado de Kohama, 2000.
4.4 Demonstração das Variações Patrimoniais A demonstração das variações patrimoniais evidencia as alterações que ocorreram no patrimônio durante determinado exercício. Conforme a concepção de Castro e Garcia (2008, p. 193): A Demonstração das Variações Patrimoniais visa evidenciar as alterações verificadas no patrimônio líquido da entidade, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicar o resultado patrimonial do exercício. Este resultado vai incorporar-se ao Patrimônio Líquido.
A Lei 4.320/64, em seu art. 104, dispõe que: “A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício” (MACHADO JÚNIOR, 2003). As variações patrimoniais são divididas em ativas e passivas, sendo que a diferença entre elas poderá apresentar um déficit ou um superávit, o qual será evidenciado no item patrimônio líquido, podendo ser o passivo real a descoberto ou o ativo real líquido, respectivamente, do balanço patrimonial, representando o resultado do período. (LIMA e CASTRO, 2000) Cabe, ainda, ressaltar os tópicos referentes às mutações patrimoniais e às variações independentes da execução orçamentária. Para tanto, utilizam-se os ensinamentos de Araújo e Arruda (2004, p. 183): As mutações patrimoniais decorrem de variações positivas e negativas no ativo e passivo permanente, resultantes da execução das receitas e das despesas de capital [...]. As Variações Independentes da Execução Orçamentária (IEO) apresentam os acréscimos ou as reduções no patrimônio do Estado não originados da execução do orçamento, bem como os fatos supervenientes e insubsistentes ativos e passivos. (grifo do autor)
Observando-se os valores constantes da demonstração das variações patrimoniais, verifica-se que podem ocorrer três situações: quando as variações ativas superarem as variações passivas tem-se um superávit; se as variações ativas forem menores que as passivas tem-se um déficit; já nos casos em as duas se igualarem, há um equilíbrio. (MOTA, 2005) Com a análise da demonstração das variações patrimoniais pode-se avaliar se o superávit ou déficit apurado já estava previsto, ou se foi conseqüência de fatores independentes à execução orçamentária. (LIMA e CASTRO, 2000) Feitas essas considerações, passa-se a elaboração de um quadro onde constam alguns dos quocientes para análise da demonstração das variações patrimoniais (quadro 4), de acordo com os ensinamentos de Kohama (2000, p.196-204). QUOCIENTES
FÓRMULAS
Resultado das
Mutação Patrimonial Ativa_
SIGNIFICADO DOS QUOCIENTES 1 = a mutação patrimonial ativa é igual a mutação
6
mutações patrimoniais
Resultado das Variações Patrimoniais independentes da execução orçamentária
Mutação Patrimonial Passiva
patrimonial passiva. > 1 = a mutação patrimonial do ativo foi superior a do passivo; < 1 = a mutação patrimonial ativa foi menor que a passiva. Independente da execução 1 = a variação patrimonial independente da execução orçamentária ativa______ orçamentária ativa é igual a variação patrimonial Independente da execução independente da execução orçamentária passiva; orçamentária passiva > 1 = a primeira é superior a segunda; < 1 = a primeira é inferior a segunda.
Quadro 4: Quocientes e fórmulas que podem ser utilizadas na análise da demonstração da variação patrimonial Fonte: Adaptado de Kohama, 2000.
5 ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO MUNICÍPIO DE BRAÇO DO NORTE E A POSSIBILIDADE DE CONTRIBUIÇÃO DESTAS NA TOMADA DE DECISÕES PELO GESTOR PÚBLICO Com vistas a demonstrar a forma como os relatórios contábeis podem auxiliar o gestor público em sua tomada de decisões, passa-se à análise dos referidos relatórios do Município de Braço do Norte-SC, nos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Para tanto, utilizar-se-á o entendimento de Kohama (2000), que apresenta quocientes visando facilitar a análise dos dados obtidos através dos relatórios contábeis, os quais foram abordados no capítulo anterior, por intermédio dos quadros 1, 2, 3 e 4. 5.1 Balanço Orçamentário No balanço orçamentário constam dados que demonstram a realidade orçamentária da entidade, mostrando o quanto foi previsto no orçamento e o quanto foi executado. Além disso, por intermédio da análise orçamentária, tem-se uma visão de quanto de receita executada serve para cobertura da despesa realizada, ou seja, se ocorreu superávit ou déficit orçamentário em determinado período. Verificadas as análises orçamentárias, o administrador poderá melhor dispor sobre a execução das receitas orçamentárias e dos gastos públicos, como se verá a seguir, com a análise dos quocientes de execução da receita, execução da despesa e resultado orçamentário. 5.1.1 Quociente de Execução da Receita O quociente de execução da receita apresenta o quanto foi arrecadado de receita em comparação com a receita prevista, sendo calculado pela razão entre a receita executada e a receita prevista. Tabela 1: Quociente de Execução da Receita Discriminação Receita Executada Receita Prevista Quociente de Execução da Receita
2005 R$ 21.452.611,85 R$ 18.600.000,00 1,15
2006 R$ 22.464.145,51 R$ 26.569.700,00 0,85
2007 R$ 25.285.874,70 R$ 29.672.260,00 0,85
Verificando-se o quociente apurado constata-se que para o ano de 2005 houve um excesso de arrecadação, já que a receita prevista foi menor que a receita arrecadada, sendo subestimada em R$ 2.852.611,85. Já nos anos de 2006 e 2007 percebe-se que as receitas 7
previstas foram maiores que as receitas arrecadadas, gerando uma insuficiência de arrecadação. Observa-se, ainda, que nos exercícios de 2006 e 2007 os orçamentos foram superestimados em R$ 4.105.554,49 e R$ 4.386.385,30, respectivamente, constatando-se diferença entre o previsto e o arrecadado. Com base no que se percebe do quociente de execução da receita, esses dados podem fornecer ao gestor informações capazes de auxiliá-los, por exemplo, na elaboração do Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual, para que estas estejam o mais próximo possível da realizada de arrecadações do ente público. 5.1.2 Quociente de Execução da Despesa O quociente de execução da despesa apresenta o quanto foi de despesa executada em comparação com a despesa fixada, sendo calculado pela razão entre a despesa executada e a despesa fixada. Tabela 2: Quociente de Execução da Despesa Discriminação Despesa Executada Despesa Fixada Quociente de Execução da Despesa
2005 R$ 19.855.007,68 R$ 21.218.382,00 0,94
2006 R$ 22.800.996,97 R$ 27.779.700,00 0,82
2007 R$ 24.768.393,18 R$ 30.613.960,00 0,81
Analisando-se os quocientes apurados, percebe-se que para os anos de 2005, 2006 e 2007 as despesas fixadas são maiores que as execuções das despesas. Nota-se que as despesas orçamentárias fixadas, ou seja, as dotações consignadas na lei do orçamento, acrescidas pelas autorizadas e abertas por meio de créditos adicionaisi somam R$ 21.218.382,00 em 2005, R$ 27.779.700,00 em 2006 e R$ 30.613.960,00 em 2007. Essas despesas fixadas representam uma diferença a maior em confronto com a executada de R$ 1.363.374, , R$ 4.978.703,03 e R$ 5.845.566, respectivamente. Portanto, após as análises, conclui-se que as diferenças entre as despesas fixadas e as executadas representam uma economia orçamentária nos gastos públicos. Contudo, essa economia nem sempre representa eficiência na gestão, isso porque, muitas vezes, em decorrência dessa redução de despesa, o gestor pode deixar de atender as necessidades públicas previstas no orçamento. Com base nos resultados obtidos por meio deste quociente, o gestor terá a possibilidade de ponderar acerca da execução das despesas a serem fixadas no orçamento para o exercício seguinte, visando o correto atendimento às necessidades públicas. 5.1.3 Quociente do Resultado Orçamentário O quociente do resultado orçamentário, que demonstra o quanto de receita executada serve de cobertura para a despesa realizada, é calculado pela razão entre elas. Seus valores têm referência no balanço orçamentário. Tabela 3: Quociente do Resultado Orçamentário Discriminação Receita Executada Despesa Executada Quociente do Resultado Orçamentário
2005 R$ 21.452.611,85 R$ 19.855.007,68 1,08
2006 R$ 22.464.145,51 R$ 22.800.996,97 0,99
2007 R$ 25.285.874,70 R$ 24.768.393,18 1,02
Analisando os dados acima, chegam-se aos seguintes resultados: 8
No ano 2005, observa-se que houve um superávit orçamentário de R$ 1.597.604,17, onde as despesas executadas são menores que as receitas executadas, ou seja, para cada 1,00 de despesa executada arrecadou-se 1,08 de receita. Já no exercício de 2006, constata-se um déficit orçamentário de R$ 336.851,46, ou seja, para cada 1,00 de despesa realizada tem-se 0,99 de receita arrecadada. Por fim, no exercício de 2007, verifica-se novamente um superávit orçamentário de R$ 517.481,52, o que significa que para cada 1,00 de despesa realizada arrecadou-se 1,02 de receita. Constata-se que para o ano de 2005 as receitas arrecadadas foram suficientes para cobrir as despesas realizadas. O mesmo não foi observado no ano de 2006, onde as despesas realizadas superaram as receitas arrecadadas. Observando o balanço orçamentário deste exercício, verifica-se que tal fato ocorreu devido à abertura de créditos especiais e créditos orçamentários e suplementares superiores a previsão da receita orçamentária, sendo que estas aberturas foram possíveis devido ao fato de que no exercício anterior (2005) verificou-se um superávit financeiro na ordem de R$ 1.311.673,35, recursos esses que podem ser utilizados para abertura de créditos adicionais. Por fim, no exercício de 2007, as receitas arrecadadas foram suficientes para cobrir as despesas executadas. Neste quociente, o objetivo do gestor deve estar focado na maior proximidade possível com o resultado nulo, onde receita e despesa se igualam. Assim, após a análise deste quociente, o gestor, sabendo se haverá sobra de receita, poderá investir adequadamente os recursos públicos, atendendo às necessidades mais eminentes da coletividade, ou remanejar despesas, com vistas a evitar o déficit orçamentário para o exercício seguinte, isso sem deixar de atender ao interesse público. Corroborando o acima descrito, Cruz et al. (2001, p. 19), assim afirmam: “Isto significa que os bons governantes devam assumir uma postura estratégica e, assim, atender às necessidades sociais e meritórias que cada vez mais se apresentam na forma de saúde, educação e segurança para todas as famílias.” 5.2 Balanço Financeiro Com relação ao balanço financeiro, além de se verificar resultados já obtidos no balanço orçamentário, pode-se identificar o quanto houve de recebimentos e desembolsos extra-orçamentários, demonstrando, ainda, quanto de recursos disponíveis refere-se ao exercício anterior e qual o valor de disponibilidade para o exercício seguinte. Com base nessa informação, o administrador poderá, por exemplo, saldar dívidas de longo prazo, dependendo da disponibilidade financeira, como se analisará nos resultados da execução financeira e nos resultados dos saldos financeiros. 5.2.1 Quociente do Resultado da Execução Financeira O quociente do resultado da execução financeira demonstra o resultado do exercício financeiro, o qual é resultante da razão entre a receita orçamentária mais a extra-orçamentária pela despesa orçamentária mais a extra-orçamentária. Os valores utilizados são extraídos do balanço financeiro. Tabela 4: Quociente do Resultado da Execução Financeira Discriminação
2005
Receita Orçamentária + Receita Extra- R$ 27.167.618,18 orçamentária Despesa Orçamentária + Despesa Extra- R$ 26.011.038,79
2006
2007
R$ 29.588.897,84
R$ 33.295.717,74
R$ 29.952.738,98
R$ 32.451.765,28
9
orçamentária Quociente do Resultado da Execução Financeira
1,04
0,99
1,03
Analisando-se os resultados encontrados na Tabela 4, verifica-se que no ano de 2005 para cada 1,00 de despesas realizadas houve uma entrada financeira de 1,04. Constata-se que no período referido ocorreu um superávit entre as receitas arrecadadas e as despesas realizadas de R$ 1.156.579,39. No ano de 2006, para cada 1,00 de despesas realizadas têm-se 0,99 de receitas arrecadadas, ou seja, um déficit entre as receitas arrecadadas e as despesas realizadas no exercício no valor de R$ 363.841,14. Para o exercício de 2007, o índice demonstra que a cada 1,03 de receita arrecadada corresponde a 1,00 para a despesa executada, gerando um superávit no valor entre as receitas arrecadadas e as despesas realizadas de R$ 843.952,46 no período. Ao final desta análise, pode-se perceber que as diferenças de índices encontrados entre os resultados já obtidos no balanço orçamentário e no balanço financeiro referem-se aos recebimentos e desembolsos extra-orçamentários que são incluídos neste último. Os dados obtidos neste quociente fornecem ao gestor informações mais gerenciais, aproximando ao máximo os resultados financeiros da realidade do exercício em análise, pois neste quociente constam os dados orçamentários e extra-orçamentários, enquanto os demais quocientes analisados apresentam apenas dados orçamentários. Sobre a contribuição desta análise ao gestor em sua tomada de decisões, Cavalcante; Machado e Peter (2008) assim ensinam: “[...] propicia ao gestor avaliar e decidir coerentemente sobre quais serviços pode ou não manter em produção, qual deve priorizar (pois contribui com um valor maior para a organização) e quais devem ser descontinuados [...].” 5.2.2 Quociente dos Resultados dos Saldos Financeiros O quociente dos resultados dos saldos financeiros representa o confronto do saldo que passa para o exercício seguinte com o saldo do exercício anterior. Sendo resultado da razão entre o saldo exercício seguinte e o saldo do anterior. Esses saldos são encontrados no balanço financeiro do exercício apurado. Tabela 5: Quociente dos Resultados dos Saldos Financeiros Discriminação Saldo para o exercício seguinte Saldo do exercício anterior Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros
2005 R$ 2.155.802,75 R$ 999.223,36 2,16
2006 R$ 1.791.961,61 R$ 2.155.802,75 0,83
2007 R$ 2.635.914,07 R$ 1.791.961,61 1,47
Analisando-se os valores apurados observa-se que no ano de 2005 existia 2,16 de Saldo que passa para Exercício Seguinte para cada 1,00 do Saldo do Exercício Anterior, demonstrando que houve um aumento do disponível em R$ 1.156.579,39. Para o ano de 2006 tem-se uma diminuição do disponível no valor de R$ 363.841,14 com relação ao exercício anterior, ou seja, para cada 1,00 do saldo do exercício anterior temse 0,83 para o exercício seguinte. E, no ano de 2007, verifica-se que o saldo do exercício seguinte é maior que o saldo do exercício anterior, no valor de R$ 843.952,46, significando que para cada 1,00 de saldo do exercício anterior representa 1,47 para o exercício seguinte.
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É importante ressaltar que há recursos nas disponibilidades para o exercício seguinte, objetivando garantir os pagamentos das despesas a curto prazo não pagas no exercício corrente. Por fim, destaca-se que assim como o quociente anterior, este apresenta ao gestor informações gerenciais, uma vez que evidencia a situação das disponibilidades da administração pública, possibilitando uma melhor aplicação dos recursos públicos. Esta melhor aplicação poderá auxiliar o gestor em sua tomada de decisões nas mais diversas áreas de aplicação de recursos orçamentários, como por exemplo, educação, saúde, investimentos, entre outros. 5.3 Balanço Patrimonial O balanço patrimonial possibilita evidenciar valores referentes aos bens, direitos e obrigações de curto e longo prazos, pertencentes a cada exercício financeiro. Neste balanço também pode ser identificado o excesso de recursos financeiros, o qual pode ser utilizado para cobertura de créditos adicionais. Ademais, também com base no balanço em análise, torna-se possível verificar a ocorrência de superávit ou déficit patrimonial. Através da verificação da análise do balanço patrimonial, o gestor poderá constatar se há recursos para utilizar como fonte para cobertura dos créditos adicionais, bem como saberá quanto de receita arrecadada pagará as dívidas de longo prazo, isso por intermédio da análise dos quocientes da situação financeira e do limite de endividamento. 5.3.1 Quociente da Situação Financeira Com o quociente da situação financeira consegue-se verificar a existência, ou não, de superávit financeiro apurado no balanço patrimonial, sendo que se houver um excesso de recursos financeiros, este poderá ser utilizado para cobertura de créditos adicionais. A base para o cálculo desse quociente é o balanço patrimonial, onde se faz a razão do ativo financeiro pelo passivo financeiro. Tabela 6: Quociente da Situação Financeira Discriminação Ativo Financeiro Passivo Financeiro Quociente da Situação Financeira
2005 R$ 2.163.251,52 R$ 851.578,17 2,54
2006 R$ 1.802.734,08 R$ 820.158,62 2,20
2007 R$ 2.898.413,17 R$ 1.389.964,79 2,09
Verificando-se os quocientes apurados, obtém-se que no ano de 2005 sua situação financeira era superavitária em R$ 1.311.673,35, ou seja, para cada 1,00 de compromisso de desembolso a curto prazo, tem-se 2,54 de disponibilidade financeira. No ano de 2006, o índice demonstra que para cada 1,00 de compromisso financeiro a curto prazo, tem-se 2,20 de recursos financeiros, tendo como conseqüência R$ 982.575,46 de superávit financeiro. Enfim, em 2007 o índice gerado é de 2,09, ou seja, para cada 2,09 de recursos financeiros, tem-se 1,00 de compromisso de desembolso a curto prazo, tendo, portanto, um superávit de R$ 1.508.448,38. Esse quociente da situação financeira demonstra a representação das obrigações de curto prazo do município, quanto aos bens e direitos. Ademais, da análise acima se observa que a liquidez financeira do município de Braço do Norte diminui, passando de 2,54 em 2005, para 2,20 em 2006 e 2,09 em 2007. Com base nestes dados, o gestor pode realizar aplicações em programas não previstos no orçamento, bem como ampliar as despesas em determinado programa já existente, tendo por base o valor superavitário demonstrado no Quociente da Situação Financeira. 11
5.3.2 Quociente do Limite de Endividamento Pelo quociente do limite de endividamento percebe-se o quanto de endividamento corresponde a receita líquida real de um determinado exercício. Esse quociente é calculado pela razão entre a dívida fundada e a receita líquida real, destacando-se que tais valores são encontrados no balanço patrimonial e no balanço financeiro. Tabela 7: Quociente do Limite de Endividamento Discriminação Dívida Fundada Receita Líquida Real Quociente do Limite de Endividamento
2005
2006
2007
R$ 650.353,96 R$ 20.423.530,63 0,03
R$ 293.168,34 R$ 22.067.745,51 0,01
R$ 143.435,81 R$ 24.710.962,95 0,01
O quociente do limite de endividamento no ano de 2005 demonstra que houve 0,03 de dívida a longo prazo para cada 1,00 do montante da receita líquida real recebida no exercício. Por sua vez, nos anos de 2006 e 2007 o quociente evidencia que para cada 0,01 de dívida a longo prazo arrecadou-se 1,00 de receita líquida real. Pode-se observar, portanto, que a soma da dívida fundada nos três exercícios em análise é sempre inferior à soma das receitas líquidas reais arrecadadas no exercício. Demonstrando, também, que o endividamento é baixo, não comprometendo os recursos do município com dívidas de longo prazo. A análise deste quociente permite ao gestor, dependendo do resultado, ampliar os investimentos sociais, captando os recursos necessários através de financiamentos, ou diminuir o grau de comprometimento dos recursos públicos com dívidas fundadas, quando o endividamento do ente público está elevado. 5.4 Demonstração das Variações Patrimoniais Por fim, a demonstração das variações patrimoniais revela as alterações no patrimônio da entidade pública, demonstrando o saldo patrimonial no exercício em estudo. Essa análise informa ao gestor as movimentações qualitativas e quantitativas do seu patrimônio, tornando possível ao administrador analisar os reflexos da execução orçamentária da receita e da despesa nos registros das variações ativas e passivas. Assim, com as informações mencionadas, o gestor poderá tomar suas decisões visando atingir as metas estabelecidas no orçamento. Na análise da demonstração das variações patrimoniais, utilizam-se os quocientes de resultado das mutações patrimoniais e resultado das variações patrimoniais independentes da execução orçamentária, que serão analisados a seguir. 5.4.1 Quociente do Resultado das Mutações Patrimoniais O quociente do resultado das mutações patrimoniais mostra as alterações em qualquer conta do ativo ou passivo permanente decorrente da execução orçamentária. Tal quociente é obtido pela razão entre a mutação patrimonial ativa e a mutação patrimonial passiva. Tabela 8: Quociente do Resultado das Mutações Patrimoniais Discriminação Mutação Patrimonial Ativa Mutação Patrimonial Passiva Quociente do Resultado das Mutações
2005 R$ 1.067.029,32 R$ 786.236,86 1,36
2006 R$ 1.322.292,93 R$ 295.311,57 4,48
2007 R$ 961.514,07 R$ 513.982,49 1,87
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Patrimoniais
Na interpretação desses índices verifica-se que no exercício de 2005 existia 1,36 de mutação patrimonial ativa para cada 1,00 de mutação patrimonial passiva; enquanto no exercício de 2006 o valor correspondente a mutação patrimonial ativa representa 4,48 para cada 1,00 de variação patrimonial passiva; já no ano de 2007 para cada 1,87 de mutação patrimonial ativa corresponde 1,00 da mutação patrimonial passiva. Analisando a demonstração das variações patrimoniais, no exercício de 2005 verificase que o acréscimo dos bens patrimoniais e baixa de dívidas comparados com a alienação de bens móveis, empréstimos tomados e recebimentos de créditos diversos corresponde a R$ 280.792,46. No ano de 2006 percebe-se que o aumento das mutações patrimoniais ativas em comparação com as variações patrimoniais passivas representa o valor de R$ 1.026.981,36, sendo esta constatação referente a diminuição de dívida fundada e débitos consolidados, aquisição de móveis e construção e/ou aquisição de bens imóveis em confronto com o recebimento de créditos diversos. O valor correspondente a R$ 447.531,58 da diferença das mutações patrimoniais ativas e passivas do ano de 2007, ocorreram pelo fato de diminuição da amortização de dívida fundada e débitos consolidados, aquisição de móveis e aquisição e/ou construção de imóveis em confronto com a alienação de bens móveis e recebimento de créditos diversos. Com a análise deste quociente, o gestor verifica se há a necessidade de alienar bens, tomar empréstimos, decidir acerca da construção de imóveis, a possibilidade de amortizar dívidas, entre outros. Tais informações podem auxiliar o gestor na correta aplicação dos recursos públicos. 5.4.2 Quociente do Resultado das Variações Patrimoniais Independentes da Execução Orçamentária O quociente do resultado das variações patrimoniais independentes da execução orçamentária demonstra as variações ocorridas sem autorização legislativa. Para se chegar a esse quociente utiliza-se a razão das variações patrimoniais independentes da execução orçamentária ativa pela variação independente da execução orçamentária passiva. Tabela 9: Quociente do Resultado das Variações Patrimoniais Independentes da Execução Orçamentária Discriminação Independente da Execução Orçamentária Ativa Independente da Execução Orçamentária Passiva Quociente do Resultado das Variações Patrimoniais Independentes da Execução Orçamentária
2005 R$ 1.404.423,14 R$ 432.506,45 3,25
2006 R$ 2.072.889,99 R$ 1.159.800,66 1,79
2007 R$ 2.283.601,23 R$ 1.303.032,38 1,75
A análise desses quocientes demonstra que as variações patrimoniais independentes da execução orçamentária ativa nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, correspondem, respectivamente, a 3,25, 1,79 e 1,75 de cada 1,00 de variação patrimonial independente de execução orçamentária passiva, na relação comparativa. A afirmação acima significa que houve aumento do ativo permanente independente da execução orçamentária onde se registram os bens, créditos e valores e diminuição do passivo permanente independente da execução orçamentária com correção de dívidas passivas e desincorporação de bens. O auxílio que este quociente oferece ao gestor em sua tomada de decisões ocorre da mesma forma que se verifica no quociente do resultado das mutações patrimoniais. Diz-se 13
isso porque o quociente em análise possibilita ao gestor reavaliar e/ou depreciar os bens públicos, doar bens ou recebe-los em doação, corrigir dívidas passivas, entre outros, auxiliando de forma geral na aplicação dos recursos públicos. 6 CONCLUSÃO A Administração Pública é o conjunto de órgãos responsáveis pela busca do bem-estar social, isto por intermédio da aplicação de recursos e prestação de serviços básicos, essenciais à realização do bem comum da coletividade, que consiste na finalidade maior da Administração. O responsável pela Administração Pública e, conseqüentemente, pela busca da finalidade mencionada é o gestor público. Para a correta aplicação dos recursos públicos, o gestor possui como uma importante ferramenta a Contabilidade Pública, através da qual se torna possível verificar se as atividades públicas estão sendo realizadas de acordo com a legislação e oferecendo transparência aos seus aspectos financeiros. Dentre as leis aplicadas à Administração Pública, em seu âmbito contábil, há que se destacar a Lei 4.320/64, a qual é entendida como a base da Contabilidade Pública brasileira, estatuindo as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Nesta lei, há disposições no sentido da obrigatoriedade de realização, pelos gestores públicos, dos balanços orçamentário, financeiro, patrimonial e a demonstração das variações patrimoniais. A importância desses balanços consiste no fato de que por intermédio dos mesmos o gestor pode realizar um melhor planejamento dos recursos públicos para o exercício posterior, auxiliando sua tomada de decisões. A conclusão obtida após o estudo realizado é que o gestor, realizadas as análises das demonstrações contábeis previstas na Lei n° 4.320/64, terá uma melhor visão da aplicação dos recursos públicos, podendo verificar as falhas eventualmente cometidas e corrigi-las para o exercício seguinte, auxiliando em sua tomada de decisões. Por fim, destaque-se que o gestor deve sempre visar o bem estar social. Para tanto, tendo como uma de suas bases para a tomada de decisões as demonstrações contábeis, estas poderão auxiliar na otimização dos resultados a serem atingidos, agindo o administrador com eficácia e eficiência. REFERÊNCIAS ARAÚJO, Inaldo; ARRUDA, Daniel. Contabilidade pública: da teoria à prática. São Paulo: Saraiva, 2004. BEUREN, Ilse Maria (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. 3. ed. atual. São Paulo: Atlas, 2008. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988 – dou 5/12/88. Disponível em: Acesso em: 4 mar. 2008. CARVALHO, Deusvaldo. Orçamento e contabilidade pública: teoria e questões. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.
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CASTRO, Domingos Poubel; GARCIA, Leice Maria. Contabilidade pública no governo federal: guia para reformulação do ensino e implantação da lógica do SIAFI nos governos municipais e estaduais com utilização do excel. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008. CAVALCANTE, Danival Sousa; PETER, Maria Glória Arrais; MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Organização dos órgãos de controle interno municipal no estado do Ceará: um estudo na região metropolitana de Fortaleza. In: 8º. Congresso USP – Controladoria e Contabilidade, 2008. CRUZ, Flávio da; et al. Lei de Responsabilidade Fiscal comentada: Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001. DINIZ, Josedilton Alves; et al. Controle interno na administração pública municipal: aplicação da análise discriminante para modelar uma congruência com controle externo. Disponível em: Acesso em: 24 maio 2008. GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2007. KOHAMA, Heilio. Balanços públicos: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000. ______. Contabilidade pública: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade pública: integrando União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem). São Paulo: Atlas, 2000. MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A lei nº 4320 comentada. 31. ed. rev. atual. Rio de Janeiro: IBAM, 2003. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2005. ROESCH, Silvia Maria Azevedo. Projetos de estágio e de pesquisa em administração: guia para estágios, trabalhos de conclusão, dissertações e estudo de caso. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999. SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003. i
Os créditos adicionais são os mecanismos empregados para corrigir eventuais insuficiências de recursos no orçamento da entidade pública. Segundo Silva (2003, p.77), “São autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na lei do orçamento.”
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