Dr. C.P. SEBASTIAN J. LIBERMAN - Consejo Profesional de

Dr. C.P. SEBASTIAN J. LIBERMAN Conceptualización teórica, técnica y práctica en la esfera tributaria de las facturas apócrifas

(i) Introducción Me convoca en ésta ocasión el análisis de algunos aspectos particulares de los efectos y consecuencias tributarias de las denominadas “facturas apócrifas” conforme surge del informe y directivas brindados por la relatora de la Comisión Nº 2. Atendiendo a razones de simplicidad me concentraré en los ítems más controvertidos y debatibles dentro de los puntos que me fueran asignados, cuales son: (3.2.) La inclusión en la base APOC como fundamento para impugnar las operaciones; (3.3.) Diferentes clases de operaciones. Su impacto con relación a los distintos impuestos; (3.4.) Problemas específicos del Impuesto a las ganancias – salidas no documentadas; y (3.5.) Destino de las retenciones realizadas por operaciones impugnadas. Sin perjuicio de ello, como introito en la exposición citaré los aspectos medulares que caracterizan al instituto de las “facturas apócrifas” de modo tal de facilitar la interpretación de los temas próximos a exponer. (ii) De qué hablamos cuando hablamos de “Facturas Apócrifas”. Aspectos generales característicos. Sus efectos tributarios. En los últimos años, más bien décadas, ha proliferado el negocio de “fabricación” de facturas y demás documentación respaldatoria con la finalidad de permitir y habilitar a los contribuyentes “usuarios” de aquellas: (a) la sustracción de los saldos de impuesto a ingresar, ya sea mediante el abultamiento de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado (IVA) como a través del incremento de gastos o costos en el impuesto a las ganancias; (b) la obtención de reintegros impositivos vinculados con operaciones de comercio exterior. Con el transitar de los años, la maniobra ardidosa se fue perfeccionando a la luz de la concurrencia en la creación de diversos regímenes de control einformación dentro del fisco1y de la evolución de las tecnologíasdiseñadas y utilizadas por los organismos de contralor fiscal. De este modo pasamos a convivir con la presencia en el mercado de facturas mellizas, facturas de empresas inexistentes, facturas de empresas existentes que no se correlacionan con la efectiva realización de una actividad económica, entre otras modalidades; y todo ello en pos de reducir la obligación tributaria y/o bien justificar documentalmente operaciones marginales o erogaciones motivadas en actos contrarios a la ley (Ej. sobornos, cohecho, coimas, etc.). 1

A modo de ejemplo se puede citar la creación de diversos regímenes de información, el requerimiento a consultar la situación de proveedores en la web, la creación de registros, la obligación en el uso de tecnologías informáticas para emisión de documentación respaldatoria, etc.

Naturalmente, no existen normas positivas que se ocupen de brindar una definición de “factura apócrifa”, concepto que ha ido acuñando la copiosa jurisprudencia y doctrina de los últimos años, y que el fisco nacional viene recortando a través de sendas normas de carácter internas y de dudosa legitimidad. La doctrina concluye con acertado tecnicismo que la terminología utilizada para dicha calificación responde exclusivamente a aquellas situaciones en las cuales las operaciones documentadas no se han materializado efectivamente, careciendo a la postre de sinceridad2. A mayor abundamiento, señalan Bertazza y Marconi que la operatoria del uso de facturas apócrifas consiste en el uso de documentación que intenta demostrar operaciones que no son reales, cuyo fin, lisa y llanamente, consiste en reducir la carga tributaria3. La jurisprudencia sistemáticamente viene reconociendo que “…la impugnación de las facturas no se debió a defectos formales, sino a la existencia de indicios serios, plurales y concordantes de que los servicios facturados no se prestaron y que en consecuencia las facturas eran apócrifas…”4. En los autos “Empresa de Combustible Zona Común SA”5 se concluyó que: “La mera existencia de una factura no acredita per se la operación comercial, sino que es necesaria su constatación en el campo de los hechos, toda vez que el sistema legal opera sobre la realidad de las operaciones.”. Abundante jurisprudencia siguió idéntico temperamento6. En concreto, y como primer colofón, del análisis armónico de la doctrina y los sucesivos fallos judiciales surge que una “factura apócrifa” responde a documentación que con absoluta prescindencia de la observancia o no de los recaudos formales normativos no se correlaciona con la existencia de operaciones económicas, comportando una simulación con la finalidad de lograren el sujeto pasivo del tributo una reducción en la carga tributaria afrontada; ello así ya sea porque el negocio subyacente directamente no existió o porque la documentación observada no se correlaciona con una operación efectivamente realizada. Dicho en otros términos, el tilde de apócrifo importa fingir una operación económica a fin de lograr reducir la carga fiscal correspondiente. Estrictamente en el plano del derecho tributario material o sustancial, la presencia acreditada de una factura apócrifa puede motivar, esencialmente, todos o algunos de los siguientes efectos tributarios:

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“Facturas apócrifas, actos administrativos y doctrina de los actos propios”, Walmyr H. Grosso Sheridan, Revista Impuestos Nº 1, Ed. La Ley, 01/2007.3 "El uso de facturas apócrifas y su punibilidad en el campo penal tributario”, incluido en el "Tratado del Régimen Penal Tributario”, Humberto J. BERTAZZA y Norberto J. MARCONI, Ed. La ley, 2010, Tomo 1. 4 “Sidex Argentina SA s/Recurso de Apelación”, TFN, Sala C, 26/11/2015.5 TFN, Sala B, 23/05/2005.6 “Standard Motor Argentina SA”, CNFed Cont. Adm., Sala IV, 17/02/2000; “Pserga, Juan y Espíndola, Miguel”, CNFed. Cont. Adm. Sala I, 09/04/2002; “Agroindustrial Junín SRL”, CNFed. Cont. Adm., Sala IV, 14/11/2006, entre otros.

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La impugnación del gasto o costo computado en el impuesto a las ganancias, con el consecuente incremento de la base de imposición o reducción del quebranto exteriorizado; La impugnación del crédito fiscal computado en el IVA y, a la sazón, un aumento del saldo a ingresar o reducción del saldo a favor denunciado en la declaración jurada; La reclamación de la gabela denominada “salida no documentada”7 La restitución de los créditos fiscales – IVA - que hubieran sido reintegrados al contribuyente con motivos de operaciones de comercio exterior.

Para finalizar este preámbulo, es menester diferenciar la facturación apócrifa de aquellos supuestos en los cuales los comprobantes respaldatorios emitidos son incompletos o presentan vicios extrínsecos. En la especie, éstos últimos podrán conllevar consecuencias particulares tales como sanciones o la impugnación del crédito fiscal en el IVA, empero jamás la perdida plena de todos los efectos impositivos toda vez que en definitiva la operación económica subyacente existe, estando tan solo en presencia de un defecto formal. Sentado lo que antecede, paso a analizar el temario concentrándome en los conceptos que entiendo más trascendentes y de interés para el lector. (iii)

La base Apoc (e-apoc) y sus implicancias

(a) Las bases informáticas Consecuencias y efectos.

de

la

AFIP.

Concepto

y

evolución.

En un muy interesante y reciente trabajo, Caranta8 narra el historial y evolución de las bases de datos conformadas por el fisco nacional en pos de constatar y actuar en consecuencia con la mayor celeridad y certeza en la detección de contribuyentes usuarios de facturas apócrifas. Estas bases de datos son una suerte de protocolo a ser observado por los funcionarios en la ocasión de llevar a cabo tareas de fiscalización a los efectos de detectar el uso de documentación falsa que reduzca la tributación en cabeza del contribuyente verificado. El antecedente originario se representa con la Instrucción General (DI PYNF) Nº 326/1997, modificada luego por sus similares Nº 333/1997 y 717/04, para luego ser reemplazada por la Instrucción General (DI PYNF) Nº 748/05, estando ésta última en vigencia actual.Pocos años después ésta última instrucción pasó a coexistir con una nueva base informática, desplegada mediante la Instrucción General (DI PYNF) Nº 865/09. Yendo a lo particular, la Instrucción General (DI PYNF) Nº 326/1997 creó una “base de datos de comprobantes presuntamente apócrifos” – conocida como “Base APOC” – estableciéndose en ella una serie de pautas de procedimiento a ser observado por los funcionarios actuantes con la finalidad de detectar facturas apócrifas. La posterior Instrucción General (Nº 748/05) vino a implementar una nueva aplicación informática – ahora llamada “Base eAPOC” –la cual contiene 7

Artículos 37 y 38 de la ley de impuesto a las ganancias y artículo 55 de su Decreto Reglamentario. 8 “Facturas apócrifas: necesidad de nuevas soluciones”, Martín R. Caranta, Consultor Tributario, Abril/2016, Ed. Errepar.

registros cuyo denominador común es la identificación de sujetos generadores de créditos fiscales/gastos susceptibles de ser impugnados en los contribuyentes usuarios so pretexto de la apocrificidad de aquellos. Finalmente la Instrucción General (DI PYNF) Nº 865/09 instauró una nueva herramienta informática – identificada como “Clientes eAPOC” –en la cual se puede apreciar el detalle de sujetos (usuarios) que han registrado operaciones con sujetos incluidos en la base eAPOC (Proveedores apócrifos). En prieta síntesis, la base APOC se nutrió esencialmente de las verificaciones y fiscalizaciones llevadas cabo por las diversas áreas operativas de la AFIP. Su sucedánea (“Base eAPOC”) ya no solo se alimentaba de la información procedente de las áreas operativas de la AFIP sino que se adicionó información proveniente de otros departamentos y divisiones como ser del área penal. Finalmente, en la base individualizada como “Base Clientes eAPOC” se interrelaciona la información proveniente de diversos sistemas con los que trabaja el fisco nacional resultando información de contribuyentes que han hecho uso de facturación falsa. En la actuación “Perfil Chap SRL s/Concurso Preventivo”9 se resumió con claridad el carácter de éstas bases informáticas con el siguiente tenor: “…que la base de contribuyentes no confiables no es más que una herramienta informática que contiene los registros de distintas bases descentralizadas cuyo denominador común es la identificación de sujetos generadores de créditos fiscales/gastos -en contribuyentes reales- susceptibles de impugnación. En definitiva se trata de una alerta para que los sujetos que operen como contribuyentes incluidos en la misma, tengan conocimiento de que esas operaciones son susceptibles de impugnación por parte del fisco previa fiscalización y a su vez constituye un disparador para que el organismo controle o verifique a los usuarios de ese crédito fiscal generado por contribuyentes no confiables…” Más allá de la posibilidad con la que cuenta todo contribuyente de consultar en el sitio WEB de la AFIP, entre otras cuestiones,sobre la consideración de un proveedor como apócrifo10 o constatar la existencia y autorización de la emisión de determinados comprobantes respaldatorios11, lo cierto y concreto es que las razones para que un sujeto ingrese en la selecta lista son en general desconocidas pues no hay un procedimiento público que indique las situaciones objetivas que deben concurrir para que a alguien se lo sancione con la inclusión en la base de datos de los réprobos12. En esta línea de análisis, nada más acertado que tomar las palabras de Caranta y Gómez13 quienes afirman con absoluta precisión: “…no nos queda ninguna duda de la facultad que posee la AFIP para llevar adelante su tarea de recaudación y control de los contribuyentes… Pero dicha tarea de control debe garantizar el adecuado ejercicio del derecho de defensa y las medidas que adopte 9

Expediente Nº 372/14, 22/08/2014, Rosario. http://www.afip.gob.ar/genericos/facturasApocrifas/default.asp 11 https://servicios1.afip.gov.ar/genericos/comprobantes/default.aspx 12 “Impuesto a las ganancias”, Luis O. Fernández, Ed. La Ley. 13 “Acto Administrativo, ¡se busca! (Segunda Parte)”, Martín R. Caranta y Teresa Gómez, Consultor Tributario, Mayo/2015, Ed. Errepar. 10

en éste sentido no pueden vulnerar las garantías constitucionales… Lo que a nuestros ojos aparece como merecedor de reproche consiste en la inclusión de un contribuyente cualquiera en la base de datos eAPOC, luego de llevar adelante una simple inspección y sin anoticiar al mismo negándole la posibilidad de que el contribuyente sospechado pueda cuestionar – siquiera en sede administrativa – una medida de tal entidad”. La inclusión en las bases informáticas podrán obedecer a un fárrago de razones que serán de conocimiento del fisco nacional, empero el sujeto involucrado por su inclusión en aquellas desconoce las razones o situaciones de hecho que motivaron ello. Lo que para el fisco nacional puede responder a un procedimiento deductivo y racional en la conformación de las bases bajo análisis, para los contribuyentes afectados constituye una apreciación absolutamente dogmática, con las severas consecuencias que ello genera y que se analizarán en los próximos parágrafos. Compartiendo la posición de los autores en cita, la inclusión de un sujeto en las bases de datos indicadas no comporta un acto administrativo con los elementos que la ley de rito impera para ellos, lo que queda traducido en la imposibilidad del enrostrado de ejercer con la merecida rigurosidad el derecho de defensa, ofrecer y producir pruebas a priori de su inclusión en las mismas y, en definitiva, contar con una resolución ajustada a derecho con la precisa invocación de las causas, la motivación y las razones que conllevaron dicha decisión. En suma, “…estos y otros interrogantes vacíos de respuesta indican que la inclusión de un contribuyente en la base eAPOC se hace inaudita altera parte. Se realiza sin un acto administrativo dictado conforme a las normas contenidas en la ley 19549. Se efectiviza sin que el perjudicado pueda ejercer el debido proceso de ley”14. No resulta superfluo recordar que la inserción de un contribuyente en las bases de documentación apócrifa que maneja el fisco de la Nación, independientemente de la naturaleza jurídica que se le pueda imprimir (ej. sanción encubierta o sanción impropia) puede generar consecuencias gravosas tanto para el proveedor incluido y sospechado de ser apócrifo como para los contribuyentes que cuentan con documentación de respaldo emitidos por aquél. El sujeto receptor de la documentación emitida por el proveedor imputado virtualmente como falso sufrirá las consecuencias individualizadas en el apartado ii) anterior, es decir se verá privado de los efectos tributarios derivados de las facturas impugnadas (Ej. impugnación de la deducción del gasto o costo en el impuesto a las ganancias). Por su parte, el proveedor incluido en las bases informáticas aquí analizadas sufrirá una suerte de “muerte comercial” atento al descredito que ese hecho representará y a la privación que sufrirá en la pretensión de ejercer actividades económicas, por cuanto será harto dificultoso que una persona quisiera contratar con quien se encuentra catalogado de dicha manera15. La tamaña magnitud de las consecuencias denota a las claras la imperiosa necesidad perseguida de la existencia de un acto administrativo previo y de un 14

“Acto Administrativo, ¡se busca! (Segunda Parte)”, Martín R. Caranta y Teresa Gómez, Consultor Tributario, Mayo/2015, Ed. Errepar. 15 “Acto Administrativo, ¡se busca! (Segunda Parte)”, Martín R. Caranta y Teresa Gómez, Consultor Tributario, Mayo/2015, Ed. Errepar.

procedimiento claro y normado que permita al sujeto enrostrado (contribuyente incluido en los padrones de sujetos apócrifos de la AFIP) ejercer su derecho de defensa. No empece este colofón el hecho de que el fisco nacional haya brindado como respuesta en el grupo de enlace que mantenía en el año 2006 con el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires lo siguiente: “El contribuyente puede presentarse ante el Director Regional o la Defensoría del contribuyente a los efectos de informarse sobre las causas que generaron tal inclusión, a fin de poder solucionar el tema”16. No resulta superfluo destacar que si bien la respuesta viene dada por la AFIP, la misma no tiene carácter vinculante. Si bien el contribuyente puede llevar a cabo esta diligencia, la experiencia denota no solo la improbabilidad de lograr el objetivo sino que para entonces el sujeto perjudicado ya se encuentra nominado en la base de proveedores apócrifos y, reitero, ello así sin haber caminado un procedimiento garantista. Como primer corolario en éste análisis, resulta plausible que la autoridad fiscal nacional haga uso de su conocimiento y experiencias y concentre las experiencias transitadas por todos y cada uno de las divisiones que interactúan en el organismo permitiendo al universo de inspectores actuantes acceder a dicha información, pues en definitiva ello contribuye a la lucha contra el flagelo de la evasión impositiva. No obstante, esa pretensión del fisco debe respetar a ultranza los derechos y garantías de los contribuyentes. En la especie, el contribuyente enrostradodebería contar con el derecho a conocer los hechos objetivos que confluyeron en su inclusión, permitiéndole así ejercer su derecho de defensa ante las imputaciones realizadas por el fisco nacional, para lo cual sería recomendable transitar un procedimiento reglado y tipificado en la ley. A mayor abundamiento, la intervención del sujeto perjudicado por su pretendida inclusión en los padrones de sujetos apócrifos de la AFIP debería gozar de efecto suspensivo, de modo tal que la incorporación en esas bases cobre ejecución una vez que se termine el debate. (b) La inclusión de un sujeto en las bases informáticas no es unanota exclusiva para privar al contribuyente receptor de la documentación de los efectos impositivos correspondientes. Si se analiza la actuación del fisco nacional en los últimos años en causas cuyo objeto de debate fue la existencia de facturas apócrifas se aprecia una clara evolución en la focalización dela actividad fiscalizadora cada vez con más rigurosidaden demostrar la inexistencia de las operaciones económicas que son resorte de los beneficios impositivos (básicamente la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias y el cómputo del crédito fiscal en el IVA). Así las cosas, los últimos sumarios jurisprudenciales denotan a las claras que la mera inclusión de un proveedor dentro de las bases de sujetos o facturas apócrifas no es un patrón único y exclusivo admitido para impugnar efectos impositivos. Por el contrario, los jueces sistemáticamente vienen reconociendo la necesidad de que coexistan indicios graves que permitan inferir la inexistencia de operaciones (Ej. incumplimiento a las normas vigentes en materia de “pago”, domicilio del proveedor, capacidad económica y financiera, retenciones 16

Grupo de enlace AFIP-DGI-CPCECABA (Reunión de fecha 22/11/2006).

practicadas, registraciones, presentación de declaraciones juradas, declaración de empleados dependientes, posesión de bienes registrables, entre otros). En síntesis, la inclusión de un sujeto en la base de proveedores apócrifos no habilita per se a privar de los efectos tributarios a los poseedores de facturas y documentación respaldatoria emitida por aquellos. Sin embargo, es dable destacar que la no inclusión de un proveedor en dichas bases no comporta que sus documentos no puedan ser observados e impugnados por el fisco si queda acreditada la inexistencia de la operación económica que se pretende documentar. (c) La inclusión intempestiva de un sujeto en la base eAPOC. Resulta habitual en la práctica profesional que un contribuyente consultando las herramientas que brinda la tecnología de la AFIP advierta que un determinado proveedor no ha merecido ningún tipo de encuadre como apócrifo al momento de celebrar una operación, empero con posterioridad a la materialización de aquella el sujeto en cuestión resulta incluido como proveedor sospechado. Usualmente, esta práctica es observada por la AFIP como uno de los fundamentos para impugnar la factura de los contribuyentes, alegando estos últimos – y muchas veces probándolo y acreditándolo – que la inclusión del “proveedor infeccioso” en las bases informáticas ha sido realizada con bastante posterioridad a la celebración de las operaciones primitivas que son objeto de la actuación administrativa. La jurisprudencia está repartida en las posiciones asumidas cuando se materializa la inclusión extemporánea de un proveedor en el padrón de sujetos apócrifos, es decir la introducción de aquel en el mentado padrón luego de haberse celebrado la operación y habiendo mediado clara diligencia del contribuyente objeto de la determinación oficiosa al consultar el status de dicho proveedor. Así, encontramos en los últimos días fallos como Grupo Vapa SA17 donde se aprecia que el Tribunal Fiscal revocó resoluciones determinativas de oficio, entre otras cuestiones, por registrar fechas de inclusión en la base eAPOC posteriores al momento de la realización de las operaciones con el proveedor cuestionado. Idéntica posición adoptó la Sala B18 del Tribunal especializado, quien enfatizó que la incorporación de los proveedores cuestionados a la "base eAPOC" fue posterior a la fecha de las operaciones impugnadas. En la otra vereda se ubican causas como “Impulsora Metalúrgica del Noroeste SA”19 en la cual el tribunal cimero concluyó “…si bien el proveedor en cuestión fue incluido en la base “Apoc” con posterioridad a la fecha en que fueron emitidas las facturas observadas, ello fue consecuencia de una investigación que comprendió períodos anteriores a la fecha de su inclusión”.

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TFN, Sala A, 04/02/2016.“Viñas del campo SA”, Sala B, 22/04/2014. 19 CNACAF, Sala IV, 08/04/2014 18

Entiendo que ante un procedimiento oficioso de la AFIP en la determinación de la materia imponible que tiene por objeto la impugnación de facturas, so pretexto de su falsedad ideológica, en el cual se verifique la situación aquí comentada, ello deberá ser opuesto por el contribuyente como parte de la fundamentación de su defensa. Más allá de la debida diligenciaque denota, en cabeza del contribuyente, la consulta oportuna de la inclusión de un proveedor suyo en las bases de datos de sujetos apócrifos de la AFIP y su consecuente resultado negativo, categóricamente este argumento defensivo por sí solo no prosperará en la contienda. Claramente aporta contundencia a la defensa del contribuyente pero enfáticamente reitero que esa argumentación carece de fuerza como para motivar en forma autónoma una resolución de la actuación a su favor. (d) Exclusión de la base eAPOC. Vías procesales. Sin ánimo de hacer una narración de las herramientas procesales jurídicas que puede observar un proveedor afectado por su introducción en las bases informativas de la AFIP aquí analizadas, resumo a continuación una serie de sumarios jurisprudenciales donde se debatió sobre las medidas procesales que podrían resultan hábiles para liberarse de la inclusión en dichas bases y de sus consecuentes efectos. La justicia Cordobesa fue una de las protagonistas en el asunto en análisis. En los autos “Rosas, Carlos Eduardo y otro C/AFIP s/Amparo Ley 16.986”20, el sujeto afectado interpuso medida de “amparo” solicitando que se declare la inconstitucionalidad en el accionar de la AFIP, requiriendo accesoriamente como “medida cautelar” la disposición en forma inmediata de la baja de la base eAPOC de la rubrada. El juez competente admitió esta última medida preventiva so pretexto jurídico de la inexistencia de autorización legal que faculte a la AFIP a la creación de un sitio donde figuren contribuyentes que presuntamente emiten documentación apócrifa. A mayor abundamiento, asume el magistrado que la inclusión del requirente en la base APOC lo dejó imposibilitado para ejercer su actividad puesto que cuando los consultantes encuentren a su posible vendedor en dicha base, sabrán de la alta probabilidad fáctica de que el organismo fiscal les impugne como falsas las facturas recibidas de aquél. Si bien la cuestión de fondo no fue sustanciada por el juez a cargo, la Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba (Secretaría Civil Nº II) revocó la medida cautelar proveída por el a quo. Donde sí ha sido resuelto el fondo de la cuestión en una acción de amparo fue en los autos “QCR c/AFIP s/Amparo”21 habiendo confirmado el tribunal de alzada la resolución del juez de grado en cuanto rechazó la acción de amparo del contribuyente que buscaba su exclusión de la base eAPOC. Sin embargo, en un reciente debate jurídico22 la Cámara confirmo la resolución del juez de primera instancia admitiendo la acción de amparo ante la inclusión del contribuyente en la base de datos APOC, ordenándose al fisco nacional la 20

Justicia Federal de Córdoba, 12/09/2014. Cámara Federal de Córdoba, Sala A, 4º Circunscripción. 22 “Barros Nelson Bartolo C/AFIP S/Amparo Ley 16.986”, Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, 10/05/2016.21

inmediata supresión del contribuyente del citado padrón. Destacan los magistrados en su colofón el accionar arbitrario de la AFIP, la violación a los principios del debido proceso y la defensa en juicio, entre otras cuestiones. En la actuación “Perfil Chap SRL s/Concurso preventivo”, ya citada en párrafos precedentes, se hizo lugar a una medida cautelar deducida por el contribuyente con la finalidad de que sea dado de baja de su base de datos APOC. En sus párrafos capitales del fallo se cuestiona la inexistencia de la posibilidad del contribuyente de cuestionar, ni en sede administrativa, la incorporación a la base APOC, afectando el derecho de defensa. El fallo judicial distingue los denominados “actos reglados” y las “facultades discrecionales” de la autoridad tributaria, concluyendo que dichas facultades deben garantizar la posibilidad de defensa del sancionado y eventualmente el control judicial. En síntesis, el péndulo que denota la jurisprudencia en la materia conlleva a que el contribuyente que sufra el perjuicio concreto deberá acreditar contundentemente sus agravios a fin de lograr que el iudicente comparta su posición y resuelva en consecuencia. En la órbita administrativa, se podría suponer que contra la inclusión de un sujeto en las bases informáticas del fisco aquél podría proceder, ante la ausencia de remedios procesales específicos y nominados, el recurso de apelación ante el Director General, en los términos prescriptos en el art. 74 del Decreto Reglamentario 1397/79. No obstante, es menester recordar que la norma de marras reza “Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual…”, y como la inclusión de un sujeto no reviste el carácter de acto administrativo, entonces esta vía procesal quedaría descartada. Una idea evaluable podría ser forzar la emisión de un acto administrativo por parte de la Administración Fiscal, lo que supondrá la presentación de un escrito solicitando tomar conocimiento de las razones que motivaron la inclusión del sujeto en dichas bases de datos. El maestro Vicente O. Díaz enseñó sobre la procedencia del remedio que él mismo llamaba “Peticiona Saber”, cuya finalidad era conocer antes de la emisión de un acto administrativo las razones de las pretensiones del fisco23. De esta manera, el iter procedimental podrá conllevar la emisión de un acto del organismo tributario dando respuesta a la solicitud deducida por el contribuyente poniendo allí en marcha el mecanismo de impugnación administrativa previstoen el art. 74 del Decreto Reglamentario 1397/79 glosado en el párrafo anterior. Por su parte, el eventual silencio del organismo fiscal también tendrá su consecuencia poniendo en funcionamiento las consecuencias procesales descriptas en la ley de procedimiento administrativo (Ley 19.549)24.

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Trabajo presentado en las XXXIX Jornadas Tributarias celebradas en la Ciudad de Mar del Plata los días 18, 19 y 20 de noviembre de 2009 titulado “El equilibrio constitucional y el equilibrio jurídico tributario”. 24 Ej. Art. 10 de la ley 19.549.-

El contribuyente deberá evaluar las alternativas planteadas, los plazos, costos y demás elementos a los fines de escoger la vía que entienda más idónea. (iv)

Las facturas apócrifas en las operaciones. Efectos impositivos.

diversas

metodologías

de

Tal como indiqué en la introducción de éste trabajo, el concepto de factura apócrifa responde esencialmente a situaciones en las cuales la documentación refleja un negocio inexistente o cuando su conceptualización es distinta a una operación desplegada, lo que importa una simulación y con ello la absoluta falta de sinceridad. En definitiva la simulación se entiende absoluta cuando el acto no existe, es decir se trata de una ficción; la simulación es relativa cuando la documentación busca dar al acto una apariencia que esconde su verdadero carácter. El tipo de simulación de la cual se trate en el marco de la facturación apócrifa condicionará el tratamiento tributario a observar. Ello también se verá influenciado según se trate de “bienes” o “servicios”. En concreto, considerando la armonía conceptual que resulta de las normas vigentes, se indica seguidamente la situación en los diversos impuestos nacionales afectados ante la presencia de facturación carente de sinceridad: (a) Simulación absoluta (la operación no existe): (a.1.) Si no existió salida o erogación de fondos, resultará impugnable el crédito fiscal computado en el IVA y la deducción o cómputo del gasto o costo en el impuesto a las ganancias. Por su parte, el instituto de salidas no documentadas – que se analiza detenidamente en el capítulo venidero - no resultará procedente atento a la ausencia de la erogación de fondos requerida por la norma positiva. (a.2.) Si se produjo la erogación efectiva de fondos, también resultará impugnable tanto el crédito fiscal en el IVA como el gasto/costo en el impuesto a las ganancias, empero en éste supuesto se deberá tributar el impuesto sobre las salidas no documentadas. (b) Simulación relativa (la operación económica existe pero no se condice con la individualización de la factura observada): el crédito fiscal en materia de IVA no será admitido como computable pero distinta suerte merecerá el impuesto a las ganancias pues existiendo efectivamente la operación25 – aún no correlacionada con la documentación respaldatoria – se admitirá la deducción del gasto o del costo de la materia imponible. Finalmente, el tributo sobre la salida no documentada deberá ingresarse cuando la simulación relativa tuvo por objeto un “servicio” por existir un tercero beneficiario que se sustrajo de la tributación, mientras que tratándose de “bienes” la gabela en análisis no será procedente por expresa disposición del art. 38 de la ley de impuesto a las ganancias y su reglamentación.

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Partiendo del supuesto que se pruebe y/o acredite que la erogación se efectuó para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas en el impuesto a las ganancias.

(v) Impuesto especial sobre las Salidas no documentadas. Particularidades de su procedencia y cuantificación. (a) Breve concepto. Naturaleza jurídica. Posición jurisprudencial. De la lectura analítica de las normas tributarias surge con meridiana claridad la necesidad de que toda operación de trascendencia tributaria debe contar con la debida “documentación de respaldo”. La ley de impuesto a las ganancias, en particular, prevé la existencia de un instituto llamado “Salidas no documentadas”26, donde justamente se describen las consecuencias tributarias de la existencia de una erogación sin la documentación de respaldo, es decir aquellas circunstancias que incurren en la anormalidad formal del tributo. En la especie, el art. 37 de la ley impositiva conceptualiza el instituto diciendo: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) que se considerará definitivo”. Se aprecia en la letra normativa que la existencia de una erogación indocumentada y huérfana de probanza de la causa de su materialización puede generar dos consecuencias concurrentes en el impuesto a la renta: (a) la impugnación de la deducción impositiva; (b) la obligación de pago de una obligación resultante de aplicar la alícuota del 35 % sobre la mentada erogación. Mucha tinta ha corrido debatiéndose en qué casos y que circunstancias deben verificarse para que nazca la obligación tributaria de pago de esa alícuota del 35 % (tributo sobre la salida no documentada). La jurisprudencia fue moldeando el concepto técnico y las notas características, siendo ellas resumidamente las que se exponen seguidamente. El instituto bajo estudio – obligación de pago del impuesto sobre la “salida no documentada - solo resulta operativo cuando medie una “efectiva salida de fondos” del patrimonio del contribuyente. El presupuesto objetivo de la figura analizada es la concreta salida o erogación de dinero la cual tiene que ser cierta y no meramente ficticia27. En segundo lugar, la exigencia de pago del adicional comentado no solo rige cuando haya carencia de documentación respaldatoria sino también cuando habiéndola, aquella carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación28. Finalmente, debe permanecer desconocido el verdadero beneficiario de la erogación efectuada. La justicia pacíficamente viene manteniendo que “el instituto 26

Art. 37 y 38 Ley de impuesto a las ganancias y art. 55 del correspondiente Decreto Reglamentario 27 “BertoliZimmerman Hugo”, TFN, Sala A, 28/11/2002; “Interbaires SA”, TFN, Sala B, 31/10/2002; “Red Hotelera Iberoamericana SA”, CSJN, 26/08/2003; “MagycamGroup SA”, CNACont. Adm. Fed., Sala V, 16/10/2007; entre otros. 28 “Red Hotelera Iberoamericana SA”, CSJN, 26/08/2003.

de las salidas no documentadas ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación, en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio”29. Por ello, independientemente de la reducción patrimonial sufrida por el contribuyente con motivos de la efectiva erogación, si se llega a individualizar al perceptor de esos fondos, el fisco conocería al sujeto pasivo del tributo pudiendo dirigir su accionar contra aquél, lo que comportaría liberar de la obligación tributaria al contribuyente que efectuó la efectiva salida. Sin perjuicio de lo expuesto, es dable recordar que lasnormas reguladoras del impuesto a las ganancias prescriben excepciones a la obligación de pago del gravamen sobre la salida no documentada, a saber: (a) cuando existan indicios suficientes de que las erogaciones han sido destinadas a la adquisición de bienes, cualquiera sea su naturaleza30; (b) cuando se presuma con fundamento que las salidas no llegan a ser ganancia gravada en manos de su beneficiario31. En lo que respecta a la naturaleza jurídica del instituto de las salidas no documentadas se ha discutido doctrinariamente si se trata de un impuesto especial dentro del impuesto a las ganancias, de un tributo con características sancionatorias (sanción) o de un impuesto autónomo. El debate quedó zanjado con la palabra de la Corte recaída en los autos “Radio Emisora Cultural SA c/DGI”32 donde la máxima autoridad en materia judicial concluyó que no se trata de una sanción sino de un tributo con características particulares que es distinto al impuesto a las ganancias recayendo la obligación tributaria derivada en cabeza de la persona que realiza el pago. Esta naturalización tiene sendos efectos tanto en lo que compete a la determinación cuantitativa del impuesto a las ganancias como a las consecuencias que podrían derivarse de los regímenes de moratoria (Ej. Condonaciones). (b) Relación entre el instituto de las salidas no documentadas y las facturas apócrifas Otro aspecto muy contradicho es la relación jurídica y fáctica existente entre el instituto de las salidas no documentadas y las facturas calificadas como espurias. Existe una corriente de jurisprudencia que desliga la relación entre ambos aspectos otorgándole independencia técnica. En particular, recordando que la factura apócrifa comporta la inexistencia de operación económica subyacente sincera, la jurisprudencia saliente viene concluyendo que existe una diferencia entre la salida no documentada y aquellos gastos…cuya deducción se pretende con el único propósito de disminuir la base imponible del impuesto a las ganancias bajo la utilización de documentación apócrifa y que el supuesto de facturas apócrifas no encuadra dentro del concepto de salidas no documentadas en tanto no existe un beneficiario oculto, no pudiéndose admitir la deducción del gasto bajo ninguna circunstancia, debido al carácter apócrifo de dichos documentos, el que 29

“Batco SA”, CNCAF, Sala IV, 06/12/2012; “Marpe SA”, CNCAF, Sala IV, 02/09/2014, entre otros. “Frigorífico industrial del Delta”, TFN, 09/08/1966. 31 “Crivelli, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A.”, TFN, Sala D, 02/04/1973. 32 CSJN, 09/11/2000. 30

permite inferir la inexistencia de la operación, no correspondiendo a la sazón el cumplimiento de la obligación derivada de la salidas no documentadas33. En la causa Ricigliano34 el tribunal de alzada advierte que una cosa es que el contribuyente exhiba una factura apócrifa correspondiente a la adquisición de un bien o a la prestación de un servicio efectivamente adquirido o prestado y otra distinta es aquel que exhiba facturas apócrifas referidas a bienes o servicios cuya efectiva provisión y pago no pueden ser verificados ni constatados de manera alguna, enfatizando que en éste último supuesto el gravamen correspondiente a la salida no documentada no procede por no existir los bienes o servicios y consecuentemente por no existir un perceptor oculto de la renta. En la actuación “Ambulancias Privadas Argentinas SA”35 el tribunal de alzada advierte que si bien ha mediado el uso de comprobantes irregulares, siendo ello resorte de la impugnación de los efectos impositivos, no se logró acreditar la erogación de fondos del patrimonio de la actora, lo que obsta la aplicación de la figura de salidas no documentadas. Más allá del fárrago de jurisprudencia existente en el asunto, no hay una doctrina pacífica y unánime sobre el asunto. Los corolarios derivados de los fallos en cita parecerían contradecir la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Red Hotelera Iberoamericana SA”, la cual pregona que el instituto de salida no documentada resulta procedente tanto cuando no exista documentación de respaldo así como cuando la misma es apócrifa por no respaldar la efectiva existencia de una operación económica, es decir por carecer el instrumento de aptitud para demostrar la causa de la obligación. Se aprecie en éstas líneas las dos posiciones antagónicas. En mi opinión si bien participo de la autonomía técnica del gravamen a las salidas no documentadas y de las facturas apócrifas, naturalmente ambos conceptos se encuentran relacionados. Si la factura apócrifa simplemente tuvo la finalidad de reducir la carga fiscal a través de una reducción de la base imposicional y no existió un sujeto perceptor de fondos, estando así ausente la efectiva erogación de fondos, entonces allí claramente procederá la impugnación de la base imponible en el impuesto a la renta, no correspondiendo reclamación alguna sobre el tributo a la salida no documentada. Distinta sería la suerte si pese a la falsedad de la documentación hubiera existido efectivamente la salida de fondos del patrimonio del contribuyente (Ej. se cubren gastos efectivamente incurridos con facturas apócrifas); en tal supuesto encontrándose reunidos armónicamente todos los requisitos para la procedencia del instituto de las salidas no documentadas (erogación efectiva, anonimato y desconocimiento del beneficiario del pago y documentación que no se corresponde con la operación económica perfeccionada), podría resultar exigible el tributo correspondiente. (c) La obligación tributaria y la condición del sujeto obligado

33

“Servicios Horizonte SA”, TFN, Sala C, 02/10/2009; Riedel Julio Rubén”, TFN, Sala C, 01/04/2011, entre otros. 34 “Ricigliano, Luis”, CNCAF, Sala V, 16/10/2007. 35 CNFCAF, Sala III, 23/02/2011.

El título de la referencia responde básicamente al cuestionamiento de si la obligación de pago del tributo sobre la salida no documentada debe ser satisfecha solamente cuando el responsable obligado resulte ser un sujeto inscripto en el impuesto a las ganancias o si la misma pesa prescindiéndose de la condición de aquél. La respuesta al interrogante lo encontramos en algunos autores36 y fundamentalmente en algunos sumarios jurisprudenciales37 donde se arrimó a la conclusión que respecto a los obligados frente al instituto de las salidas no documentadas no interesan las calidades del sujeto: si se trata de una persona física, cuáles son sus cargas de familia; si se trata de una persona jurídica, si es una empresa nacional o extranjera, etc., simplemente por el hecho de ser una salida no documentada y no justificable, debe oblarse el impuesto. Siendo el tributo sobre la salida no documentada un impuesto especial que se coloca en cabeza del sujeto que realizó efectivamente la erogación con el fin de así sustituir la tributación del supuesto beneficiario del pago oculto en la ocasión, no pueden sustraerse los efectos de dicha obligación oponiéndose la condición particular subjetiva del enrostrado. Así, siendo el sujeto de condición exenta, inscripta, no alcanzado o siendo aquel simplemente un sujeto pasivo del impuesto a las ganancias más no de la obligación tributaria, de concurrir los elementos ontológicos que tipifican la obligación tributaria derivada de la salida no documentada, debe cumplirse con el ingreso del tributo. (d) Base de imposición Usualmente, cuando el fisco nacional ante el ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización detecta en el contribuyente fiscalizado erogaciones indocumentadas y verifica el íntegro cumplimiento de los requisitos que denotan el nacimiento de la obligación vinculada a las salidas no documentadas, calcula su pretensión fiscal considerando en forma total como base imposicional el monto de la salida. Es decir, la base imponible del tributo especial a las salidas no documentadas está representada por el mismo monto de la efectiva erogación que conforma la reducción patrimonial. Esta posición simplista que sistemáticamente observa la AFIP podría merecer críticas a la luz de la condición del sujeto oculto en la operación económica observada. Grosso Sheridan, en una interesante publicación38,realiza un profundo análisis planteando que si se entiende que existe un sujeto escondido detrás de la operación, es porque se acepta que ella efectivamente se realizó. Y si ello ocurre, seguramente hay que indagar qué es lo que sucede con el IVA. Ello así pues es cierto que en la inmensa mayoría de los casos el pago o la erogación contiene un porcentual de IVA que por la mecánica liquidatoria del mismo, por sus características intrínsecas y por la forma determinativa de la base imponible en el 36

“Impuesto a las ganancias”, Enrique Reig, Ed. Contabilidad Moderna; “Tratado del impuesto a las ganancias”, Armando Lorenzo, Fabián Bechara, Gabriel A. Calcagno, Cesar M. Cavalli, Andrés M. Edelstein, Ed. Errepar. 37 “Epelco SA IECSA SA UTE”, TFN, Sala B, 12/03/2008. 38 “Aspectos sin resolver de las salidas no documentadas”, Walmyr H. Grosso Sheridan, Doctrina Tributaria, Tomo XXX, mayo/2009, Ed. Errepar.

impuesto a las ganancias, dichogravamenno deberá formar parte integrante de la base imponible en materia de impuesto a las ganancias del presunto beneficiario de la renta. Por ello, concluye el autor en cita, “…cuando se calcula la base a la que se sujeta la tasa del 35 % de la salida no documentada, si el pago correspondiente respondiera a una operación gravable, el Fisco debería disminuir el monto considerado exactamente en la misma proporción que la tasa del IVA que tuviera la operación. Ello debería establecerse de esta manera por la elemental circunstancia de que si el ingreso del impuesto especial por la salida no documentada responde a ponerle en cabeza del pagador la máxima tasa del impuesto a las ganancias existente para el beneficiario oculto, no todos los fondos que recibe éste son ganancias sobre las que se debe abonar el impuesto sobre la renta sino que una porción del mismo está compuesto por el impuesto al valor agregado que tiene un sistema liquidatorio propio y distinto del relativo a la determinación de un beneficio tributario para el impuesto sobre la renta”. Más allá del enfoque técnico sentado, la pretensión fiscal – gravabilidad del total de la erogación - parecería basarse en que la eventual individualización y detección del sujeto, a priori oculto, generaría en cabeza de aquel una determinación del impuesto a las ganancias para lo cual es harto probable que el fisco nacional pretenderá adicionar el IVA al monto erogado y cobrado. Exponiendo lo expuesto en términos numéricos, si la salida no documentada es de $ 1.000 más $ 210 en concepto de IVA (total $ 1.210) y el fisco detecta al beneficiario de ese cobro, muy probablemente la autoridad fiscal considere ese guarismo ($ 1.210) como ingreso marginal en materia de impuesto a las ganancias ajustando el IVA, y adicionándolo, sobre dicha base. De esta manera es que el organismo fiscal computa como base de cálculo del tributo especial sobre la salida no documentada al total de la erogación, con el IVA incluido. Como conclusión, en la cuantificación del monto imponible en la determinación de la obligación de pago del impuesto sobre la salida no documentada debe evaluarse la operación facturada y la condición subjetiva del beneficiario oculto a los fines de no pretender una obligación en exceso de la que correspondería de no mediar tal apocrificidad. (e) Deducibilidad o no en el impuesto a las ganancias Al concentrarme en el estudio de la naturaleza jurídica del instituto de las salidas no documentadas destaqué que aquilatada doctrina del más alto tribunal suprimió todo efecto sancionatorio de dicha gabela, imputándole el carácter de impuesto sui generis distinto al impuesto a las ganancias. Esta circunstancia es la que habilita en determinados supuestos la deducción del cargo de la base imponible en el impuesto a las ganancias. El art. 88 inciso d) de la ley ritual proscribe la deducción en la determinación del impuesto a las ganancias del “impuesto de ésta ley”. El art. 145 de su decreto reglamentario reza “…para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas…”. De lo expuesto se colige que siendo el tributo especial a la salida no documentada un gravamen distinto al impuesto a la renta y no siendo una sanción, su deducción no estaría proscripta ipso iure, por lo

que a los fines de concluir sobre tal efecto tributario deberían evaluarse las demás condiciones que deben concurrir para ello. En base al análisis técnico formulado en el párrafo anterior se concluye que el impuesto sobre la salida no documentada tributado por un contribuyente será deducible en su determinación del impuesto a las ganancias siempre que la erogación por la cual se reconozca esa obligación también fuera deducible (Ej. por probarse y acreditarse que se trató de un gasto necesario para obtener, mantener y/o conservar la fuente generadora de renta gravada). A contrario sensu, si la erogación indocumentada no resulta deducible, entonces igual suerte correrá el impuesto especial sobre la salida no documentada oblado por el sujeto responsable. Trayendo a la palestra uno de los trabajos primitivos más completos en la materia, Torres39 sostiene que cuando la salida no documentada es deducible como gasto necesario en el balance impositivo, el impuesto pagado por dicha erogación (impuesto sobre la salida no documentada) corre su misma suerte. En la otra cara de la misma moneda, si la erogación no resulta deducible, entonces igual tratamiento ha de observarse con respecto al tributo sobre la erogación no documentada. (vi)

Las retenciones impugnadas

impositivas

practicadas

en

operaciones

El interrogante transita por conocer que sucede con las retenciones impositivas practicadas a un sujeto considerado por el organismo fiscal de contralor como apócrifo y que ha sido objeto de un procedimiento determinativo de oficio. En concreto, el debate planteado es cuál debe ser el destino y tratamiento de esos “adelantos de impuesto”. Para mejor entender el tema, es dable distinguir, básicamente, las siguientes posibles metodologías de operaciones vinculadas con la mentada apocrificidad. El primer análisis lo centro en el supuesto de documentación de respaldo absolutamente falsa o apócrifa que no tiene ningún tipo de operación económica subyacente (simulación absoluta). Es decir, el comprobante con el cual cuenta el contribuyente “beneficiario” del mismo solo tiene la finalidad de reducir la base imponible y la obligación tributaria propia, no existiendo ningún tipo de operación económica celebrada y vinculada con esa documental. En tal hipótesis, la retención invocada como “practicada” al proveedor apócrifo representa un pago sin motivo, cuya intención reside simplemente en intentar dar un viso de realidad la operación,ala postre inexistente,produciéndose así un enriquecimiento incausado a favor del fisco. Sencillamente la operación económica no existió y no se verificó ningún tipo de hecho imponible en cabeza del “emisor apócrifo” por lo que no existiría obligación tributaria susceptible de beneficiarse con la retención en cuestión. En dicho supuesto, las retenciones practicadas deben ser contempladas por la AFIP como pago a cuenta de la obligación tributaria que derive de la determinación oficiosa practicada al contribuyente que pretendió usufructuar los beneficios de las facturas apócrifas. Reitero, tratándose del ingreso de una 39

“Salidas no documentadas”, Agustín Torres, Doctrina Tributaria, Tomo X, 09/1990, Ed. Errepar.

“retención” sin causa jurídica y fáctica real, ello deja de conformar una “retención” en los términos técnicos, mutando a un pago a cuenta del sujeto que realizó dicha erogación. Ello así, el fisco no podrá menos que computar ese depósito como un pago a cuenta del ajuste practicado por el organismo recaudador en cabeza del usuario de la documentación apócrifa. Esta postura fue primitivamente adoptada por el Tribunal Fiscal de la Nación40 al decir que las retenciones practicadas corresponde considerarlas pagos sin causa y en consecuencia sus importes -en la medida que conciernen a los comprobantes impugnados y a condición de que se compruebe su efectivo ingreso al Fisco y no hayan sido utilizados como crédito de impuesto por sus titularesserán deducidos de los ajustes que se confirman. Sucedieron a este sumario otros tantos, empero la posición no es unánime aunque sí mayoritaria. En “Cooperativa Agropecuaria de TimbúesLtda”41, entre otros, se acogió la posición indicada. En la tesitura contraria encontramos la causa “Heller Norteña SA”42 donde los vocales actuantes decidieron que “…tampoco puede ser atendido en esta litis para disminuir el quántum del ajuste…, dado su falta de legitimación para reclamar en relación a los mencionados ingresos que efectuara como agente de retención de la obligación tributaria de sus pretendidos proveedores…”. Comparto de plano la aptitud del contribuyente objeto de un procedimiento determinativo de oficio por la detección de facturas apócrifas de computar como ingreso a cuenta de sus obligaciones las retenciones depositadas sin causa eficiente alguna. No obstante, advierto que con el avenimiento de los sistemas informáticos que se manejan actualmente en la órbita de la AFIP es harto probable que el sujeto que pretenda hacer uso de esta alternativa deberá enfrentarse a los avatares de dichos sistemas y tabulaciones del organismo recaudador (Ej. Rectificativa de SICORE y reimputación del pago efectuado). La segunda alternativa tiene como análisis la operación efectivamente materializada por un sujeto empero facturada por otro. Es decir, aquella en la cual existe una sustitución formal en la factura pues la operación se reputa existente pero aquella no se condice con la individualización subjetiva obrante en el respaldo documental. El proveedor emisor de la factura no fue el verdadero ejecutor de la operación económica pero ésta último existió. En esta hipótesis existe efectivamente la generación de un hecho imponible aunque el sujeto a quien se le atribuye aquél no es el que obra en la falsa documentación respaldatoria. En tal supuesto, la jurisprudencia viene considerando que el sujeto enrostrado que actuó como agente de retención carece de legitimación activa para computar las retenciones depositadas,a cuenta de la pretensión fiscal que pesa sobre aquél43. De lo expuesto se colige que habrá que analizar cada operación en particular a la luz de la realidad económica transitada para así determinar si el sujeto observado por la AFIP detenta legitimación para accionar de algún modo respecto 40

“Villalonga Furlong SA”, TFN, Sala D, 14/06/2010.TFN, Sala B, 30/12/2003, confirmado luego por la CNCAF, Sala II, 17/04/2008. 42 TFN, Sala B, 15/06/2009. 43 “Las tres mulitas SRL”, TFN, Sala B, 25/03/2014; “Galli Carlos Daniel”, TFN, Sala D, 21/02/2013; “Molinos Rio de la Plata SA c/EN-AFIP-DGI”, CSJN, 25/08/2015. 41

de las retenciones efectuadas o si bien puede computar dichos anticipos a cuenta de la pretensión fiscal intentada por el fisco nacional. (vii)

Conclusiones, y alguna recomendación.

Habiéndose glosado los aspectos más trascendentes del temario asignado, entiendo conducente señalar algunos corolarios que encuentro técnicamente más trascendentes, y porque no agregar alguna recomendación: (1) Abono la idea de que la AFIP elabore bases de datos incluyendo proveedores espurios, empero me permito recomendar la publicidad de esas bases, la indicación precisa y concreta de la causa que motivó la introducción de un sujeto en ese padrón y, como cuestión capital, que previamente se transite una procedimiento reglado en el cual el sujeto afectado pueda ejercer un adecuado derecho de defensa con todo lo que ello comporta, gozando su intervención de efecto suspensivo. (2) La mera incorporación de una persona en las bases de sujetos apócrifos que administra y utiliza la AFIP no es un elemento que por sí mismo tenga entidad para privar al contribuyente receptor de la documentación emitida por ellos de gozar de los efectos impositivos (Ej. deducción del gasto en el impuesto a las ganancias). En tal caso, el fisco deberá conjugar ello con otros indicios de modo tal que efectiva y contundentemente quede acreditado la inexistencia de la operación económica que se pretende simular con el uso de dichos documentos de respaldo. Por el contrario, la falta de inclusión de un proveedor en esas bases no genera un blindaje a los usuarios de su facturación, contando el fisco con la facultad de impugnar la documental y sus efectos impositivos si queda denotada la inexistencia de la operación económica. (3) Existen remedios procesales tendientes a sustraer la inclusión de un contribuyente en las bases de datos de sujetos apócrifos de la AFIP. En la esfera constitucional la jurisprudencia no parece mantener una línea pacifica, existiendo causas donde se sustanciaron favorablemente medidas preventivas y amparos y otras donde ello fue desoído. Adicionalmente, en sede administrativa podría arbitrarse un mecanismo complejo con la finalidad de “forzar” la emisión de un acto de alcance particular por parte de la AFIP siendo ello resorte de la procedencia de las normas del derecho administrativo. (4) Las consecuencias impositivas derivadas de la existencia de facturación carente de sinceridad dependerá de si tal simulación es absoluta o relativa, así como también de la naturaleza de las operaciones objeto de la facturación (bienes o servicios), situación que amerita efectuar un análisis detallado en cada situación en particular. (5) Más allá de la vasta jurisprudencia que independiza la figura de la factura apócrifa del instituto de la “salida no documentada”, no puede olvidarse la jurisprudencia del más alto tribunal, representada por los autos “Red Hotelera Iberoamericana SA”, donde se plantea que la obligación derivada de la salida no documentada cobra virtualidad tanto cuando no existe documentación de respaldo así como cuando el respaldo documental existente carece de aptitud para demostrar la causa de la obligación.

(6) La base imponible en el caso del tributo sobre las salidas no documentadas no puede incluir conceptos ajenos a la materia imponible en el impuesto a las ganancias del proveedor. En la especie, no podría considerarse como parte integrante de la base de tributación del impuesto sobre las salidas no documentadas al IVA toda vez que en el beneficiario oculto dicho gravamen no formaría parte de sus rentas y por ende no quedaría sujetado a la imposición en ese tributo. Por ello, mal puede pretenderse el ingreso de un impuesto sobre algo que no está sujeto a tributación. (7) Las retenciones impositivas practicadas por el contribuyente al cual la AFIP le endilga la utilización de facturas apócrifas podrían ser objeto de cómputo como pago a cuenta de la obligación tributaria de aquél so pretexto de que las citadas recaudaciones no responden a una operación existente no mediando así hecho imponible alguno. A la luz de la jurisprudencia de los últimos años, parecería que el contribuyente deberá acreditar fehacientemente el depósito de esas retenciones y que las mismas no fueron usufructuadas por el presunto sujeto pasible de las retenciones, de modo tal que puedan ser utilizadas en pos de reducir la pretensión fiscal resultante del contribuyente objeto del ajuste fiscal. (8) La medula de la “factura apócrifa” transita por la plena simulación de un hecho económico con trascendencia tributaria. Ante la imputación por parte de la autoridad fiscal de contralor de la existencia de documentación falsa o apócrifa resulta evidente que el contribuyente enrostrado en el ejercicio de su defensa deberá oponer todas la defensas que entienda conducentes (Teoría de la apariencia jurídica, comprobaciones y diligencias administrativas sobre la existencia del proveedor, registraciones formales, retenciones impositivas practicadas, etc.), empero el usufructo de los efectos impositivos solo quedará legitimado y habilitado ante la probanza de la efectiva existencia de la operación económica en cuestión. En suma, el sujeto pasivo deberá acudir a todos los medios probatorios tendientes a acreditar contundentemente la veracidad de las operaciones a fin de sustraer la pretensión fiscal.