La residencia fiscal de las personas físicas, según la

La residencia fiscal de las personas físicas, según la legislación española y el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Consideraciones y aspectos prácticos* FRANCISCO A. VELÁZQUEZ CUETO Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. CONSIDERACIONES GENERALES.—2. LA RESIDENCIA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN LA LEGISLACIÓN 2.1. La legislación española. Exposición general. 2.2. La legislación española. Algunas precisiones.— 3. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO. EL MODELO DE LA OCDE.—4. PROBLEMAS PRÁCTICOS EN LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA.—5. LA JURISPRUDENCIA ESPAÑOLA.—BIBLIOGRAFÍA. ESPAÑOLA.

Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, Convenios para evitar la doble imposición.

1. INTRODUCCIÓN. CONSIDERACIONES

GENERALES

La cuestión de la residencia es vital en impuestos de naturaleza personal como nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), pues determina que el sujeto sea gravado, en su Estado de residencia, por la totalidad de su renta mundial, sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente. Por el contrario, los no residentes en un Estado sólo serán gravados por las rentas vinculadas de alguna manera (que se consideren obtenidas en) con ese Estado (Estado-fuente), nunca por la totalidad de su renta mundial. En el caso de España, las rentas de los no residentes venían tributando por “obligación real” en cada impuesto (IRPF o Impuesto sobre Sociedades ) hasta que su normativa fue llevada a un impuesto específico, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Sobre la materia inciden, además de la legislación interna, los Convenios o Tratados Internacionales que España tenga suscritos. Hay que indicar, en materia de convenios de doble imposición, la importancia de la labor de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en la materia. Esta organización internacional ha elaborado un Modelo de convenio, objeto de continuas revisiones1, que es efectivamente seguido por España y la gran mayoría de países del mundo, y unos Comentarios a ese modelo que vienen a constituir el llamado soft law o interpretación auténtica del Convenio. Este soft law está también *

Trabajo presentado al XIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2011. 1

Ver la introducción al Modelo de Convenio, apartado A, antecedentes históricos.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/12. Volumen 15/2012 integrado por directrices y foros que, por ejemplo, en materia de precios de transferencia, son expresamente mencionados por la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. Cuándo el sujeto pasivo de un impuesto se considera residente en un Estado, es cuestión que queda regulada por la legislación interna de ese Estado. Sólo cuando se da la situación de “doble residencia”, es decir, que una persona reside en dos Estados según la legislación interna de éstos, es preciso acudir a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista. Aplicando esas reglas de derecho convenido, la persona resultará residente en uno solo de los dos Estados. La condición de residente de un Estado es también fundamental a este nivel, ya que los convenios, según el Modelo de la OCDE, comienzan por señalar en su artículo 1 que sólo son aplicables a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes. Por tanto, requisito básico para pretender la aplicación de un convenio es, al menos, ser residente de un Estado contratante. Dice a este respecto el punto 1 de los Comentarios al artículo 1: “Mientras los primeros convenios se aplicaban a los «ciudadanos» de los Estados contratantes, los convenios más recientes se aplican normalmente a los «residentes» de uno o de ambos Estados contratantes, independientemente de la nacionalidad. Algunos convenios tienen un ámbito incluso más extenso al afectar de forma más general a los «contribuyentes» de los Estados contratantes; por consiguiente, son también aplicables a personas que, aun cuando no sean residentes de ninguno de los dos Estados, están sometidas a imposición sobre una parte de sus rentas o de su patrimonio en cada uno de ellos. Se ha considerado preferible, por razones de orden práctico, establecer la aplicación del Convenio a los residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”

Excedería con mucho el objeto, finalidad y límites de este trabajo, el intento de abordar, aun someramente, muchos de los interesantes problemas que, en relación con el empleo abusivo de los convenios y su ámbito subjetivo, se plantean en los Comentarios a este artículo 1 (ver, en especial, a partir de su punto 7). En el punto 9 de los Comentarios al artículo 1 se pone un ejemplo de persona física que traslada su vivienda permanente a otro Estado para eludir el gravamen de las ganancias de capital derivadas de la venta de acciones de una sociedad. En el mismo punto también se indica el caso de la constitución de una sociedad en un Estado con el único objeto de conseguir los beneficios de los convenios, a los que no se tendría derecho en caso de actuar directamente. El punto 10.1 se refiere al caso de sociedades subsidiarias o filiales, constituidas en paraísos fiscales o que se benefician de regímenes preferenciales perjudiciales. El punto 11 menciona dos importantes informes del Comité de Asuntos Fiscales, uno dedicado a la utilización de sociedades controladas, y el otro, a las sociedades instrumentales. De estas últimas tratan los mismos Comentarios, a partir del punto 13. Lógicamente, el concepto de residente es también fundamental para resolver los conflictos de gravamen de una renta entre el Estado-fuente o situación y el Estado-residencia. Como es sabido, los CDI distribuyen la potestad tributaria entre los dos Estados y, si ésta es compartida, al Estado de residencia le corresponde adoptar las medidas para evitar la doble imposición (métodos de exención o imputación). No podemos terminar este apartado introductorio sin precisar igualmente que nos estamos refiriendo siempre al régimen general de las personas físicas, sin desconocer que existen regímenes especiales (diplomáticos y funcionarios con cargo en el extranjero, impatriados, opcional para residentes en la Unión Europea, etc.) cuyo examen no podemos abordar en un trabajo de estas características. Además, debemos indicar que la residencia de una persona es también determinante del modo de sujeción en otros impuestos, como el Impuesto sobre el Patrimonio o el de Sucesiones, si bien este último no está en el ámbito del Modelo de Convenio de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio.

2. LA RESIDENCIA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN

LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA

2.1. La legislación española. Exposición general La residencia en territorio español se determina de acuerdo con lo previsto en la Ley del IRPF (art. 6 del Texto Refundido de la Ley del IRNR). A partir del ejercicio 2007 es aplicable el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Con arreglo a este precepto, es residente habitual en territorio español una persona física cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

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La residencia fiscal de las personas físicas, según la legislación española y el Modelo de Convenio de la OCDE... FRANCISCO A. VELÁZQUEZ CUETO

a)

Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Estos dos son los únicos criterios legales para establecer la residencia habitual en territorio español de una persona física. A ellos, la Ley añade que se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Como normas antiparaíso2, la Ley citada dice que en el supuesto de traslado de residencia a países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural (art. 9. 1. a), y antes, en el artículo 8. 2, ha establecido que no perderán la condición de contribuyentes por este Impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes3. 2.2. La legislación española. Algunas precisiones La permanencia en territorio español no es preciso que sea continuada. Puede haber interrupciones. Lo que importa es el total de días de permanencia. En el terreno de las ausencias, a efectos del cómputo del plazo de permanencia en territorio español, no se descuentan las “esporádicas”, término que literalmente significa ocasionales, e interpretado según los antecedentes históricos quizá quiera decir temporales, sin voluntad de alterar el punto fijo de residencia. La Dirección General de Tributos (DGT) tiene una postura más radical y, a efectos del cómputo del tiempo de permanencia, califica todas las ausencias de esporádicas, salvo que se pruebe la residencia en otro Estado. Ciertamente, la redacción legal permite sostener tal interpretación, pero consideramos nosotros más correcta aquella que primero indaga en las circunstancias de la ausencia, para calificarla o no de esporádica. El legislador establece que, si la causa de la ausencia es el traslado a un paraíso fiscal, la Administración podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Parece que este caso no bastaría la aportación de un certificado de residencia en dicho país, sino que habría que acreditar la permanencia efectiva en el mismo por el tiempo indicado. De todas formas, hay que reconocer que determinada clase de personas (artistas, deportistas, y otras que viajen de forma casi permanente) plantearán problemas conceptuales (verdadera carencia de un solo lugar que constituya su residencia habitual) y/o probatorios importantes. Probablemente para estos casos se diseñó el segundo criterio, contenido en la letra b) del artículo 9.1 de la Ley del IRPF. En cuanto al núcleo principal o base de actividades o intereses económicos, la ley se está refiriendo, obviamente, a renta y patrimonio (no a relaciones personales o familiares, que se contemplan en la presunción relativa al cónyuge e hijos), sin que esté clara la preferencia a un elemento sobre otro (la renta antes que el patrimonio, o a la inversa), si bien la doctrina se inclina por dar prevalencia a la renta. La mención a la forma directa o indirecta de radicar en España el núcleo principal, evidentemente, está contemplando la posibilidad de sociedades interpuestas. Se quiere atajar la estrategia de poseer bienes en España a través de una sociedad interpuesta, radicada formalmente en el extranjero. Los bienes en que se den estas circunstancias se computarían como radicados en España a efectos de determinar dónde radica el núcleo principal. Problema distinto es la de la opacidad fiscal que puede conseguirse de hecho teniendo bienes (por ejemplo, inmuebles) situados en España, a nombre de una sociedad residente, dominada por una entidad no residente y domiciliada en un territorio con el que no exista efectivo intercambio de información. Como hemos dicho más arriba, entendemos que la legislación española no atiende a los vínculos familiares para determinar dónde radica el núcleo principal o base de actividades o intereses de una persona, 2

Sobre el concepto de paraíso, es inevitable remitir a la Disposición Adicional 1.a de la Ley 36/2006.

3 La Disposición Adicional 21.a de la Ley del IRPF exceptúa de esta regla a los españoles trabajadores por cuenta ajena y residentes en Andorra, con ciertos requisitos. El precepto ha perdido sentido al entrar en vigor el 10-2-2011 el Acuerdo de Intercambio Fiscal entre España y dicho Principado.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/12. Volumen 15/2012 sólo a los vínculos económicos. Quienes opinan otra cosa quizá están mirando más al Modelo de la OCDE que a la legislación interna. Cuestión completamente diferente es que, en párrafo separado, la ley presuma iuris tantum que tiene su residencia habitual en territorio español [obsérvese que sin vincularlo a los párrafos a) y b) anteriores, es decir, no se presume la permanencia en territorio español ni que radique en España el núcleo principal o base de actividades o intereses económicos] aquel contribuyente cuyo cónyuge e hijos menores sean residentes de acuerdo con dichos criterios a) y b). Es una presunción directa de residencia en territorio español4, que estimamos sólo puede atacarse probando la residencia en otro Estado, sin que baste desvirtuar los criterios a) y b) del artículo 9. 1, pues éstos se refieren al cónyuge no separado y a los hijos. Hay quien quiere ver en esta presunción un residuo de la unidad familiar, definida en el artículo 82 de la Ley del Impuesto. Nosotros, simplemente, creemos que la misma tiene su fundamento en el contenido de las relaciones jurídicas que estas posiciones o situaciones familiares crean, y que se regulan en nuestra legislación civil (derecho de familia). Por otra parte, la redacción legal exige que sean residentes el cónyuge no separado y los hijos menores, por lo que no tendría lugar su aplicación de no concurrir ambos elementos. Debe indicarse, finalmente, que la legislación española no reconoce el cambio de residencia como causa de finalización de un período impositivo. Es decir, una persona se considera residente o no, según las circunstancias que se den en todo el año natural; pero no se admite una residencia de unos meses en España, y de otro período temporal en otro estado, con los períodos impositivos correspondientes a efectos fiscales. El período impositivo, para los residentes, es siempre el año natural, con la única excepción del fallecimiento del contribuyente (arts. 12 y 13 de la Ley del IRPF). Esto, a efectos prácticos, significa que es residente cualquier persona que venga a vivir a España antes del 1 de julio, o que se vaya a otro país después del 2 de julio (regla de los 184 días).

3. LOS CONVENIOS OCDE

DE

DOBLE IMPOSICIÓN

SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO.

EL MODELO

DE LA

Como ya se ha dicho, los Convenios de Doble Imposición (CDI) suscritos por España, al seguir el Modelo de la OCDE, no alteran para nada, en principio, lo dicho en la legislación interna de cada Estado. El proceso lógico que debe seguirse para determinar si una persona es o no residente en nuestro país pasa, en primer lugar, por aplicar la legislación interna española. Sólo para los efectos previstos en el Convenio deberá acudirse al mismo. En particular, en caso de conflicto de doble residencia, las reglas del CDI indicarán en cuál de los dos Estados el sujeto es residente (ver Comentarios al art. 4 del Modelo, apartado I, Observaciones preliminares). En ningún caso es correcto un proceso de determinación de la residencia que mezcle, en cada paso o criterio de atracción, la legislación interna y el CDI. Lo que sí hace el Modelo de la OCDE y, por tanto, también los CDI, es definir, a los efectos del Convenio, lo que se entiende por “residente de un Estado contratante”, y ello con una triple finalidad ya apuntada más arriba: 1.o delimitar el ámbito subjetivo de aplicación del CDI; 2.o resolver, en su caso, el conflicto de doble residencia, y 3.o resolver la doble imposición resultante del gravamen de la renta en el Estado de residencia y en el de la fuente o situación: “A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga... Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.” (Art. 4. 1 del Modelo.)

Como dice el punto 8 de los Comentarios a este artículo, al referirse a la definición: “En lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena).”

Y el punto 8. 1 remacha: 4

Una calificación legal, más que una presunción propiamente dicha, pues de un hecho probado o hecho base (A) no se deduce un hecho consecuencia (B), al que se aplicará la ley fiscal para obtener las obligaciones tributarias pertinentes. Ejemplo: de un préstamo (A), se deducen unos intereses (B), a los que se aplicará la legislación fiscal sobre obligación de tributación de los mismos, pagos a cuenta, etc. Aquí, del hecho base se obtiene directamente, no otro hecho, sino una condición o calificación fiscal.

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“... una persona no se considera, sin embargo, «residente de un Estado contratante» en el sentido del Convenio si... se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situación se produce en ciertos Estados en relación con las personas físicas, particularmente en el caso de diplomáticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio.”

Debiendo tenerse en cuenta también que el punto 8. 3 advierte que: “Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena), ya que, en otro caso, podría excluir del ámbito del Convenio a todos los residentes de países que apliquen el principio de tributación territorial, resultado que evidentemente no se pretende.”

No podemos analizar aquí con detalle la peculiaridad de Reino Unido e Irlanda, Estados donde determinados residentes (residentes no domiciliados) solamente tributan por las rentas de fuente extranjera cuando se remiten al Estado de residencia, lo que plantea el problema de que, al no estar sometidos plenamente a tributación en ese Estado por toda su renta mundial, podrían no ser considerados residentes a efectos del Convenio. Como pistas principales para resolver esta cuestión, podemos remitir al lector al punto 26 (Imposición de las remesas) de los Comentarios al artículo 1, así como a los Comentarios al apartado 1 del artículo 4 ya expuestos. Entrando en los criterios dirimentes del conflicto de doble residencia, el apartado 2 del artículo 4 los establece así: “Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde more. c) Si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional. d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridad competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”

Por tanto, el Modelo de la OCDE da cinco criterios de resolución del conflicto que deben aplicarse por ese orden, y que pasamos a examinar. Pero, antes, hay que reseñar la regla interpretativa general para todos ellos contenida en el punto 10 de los Comentarios a este artículo 4: “En la medida de lo posible, el criterio de preferencia será tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado y, al mismo tiempo, reflejará una vinculación de tal naturaleza que justifique la atribución de la potestad tributaria al Estado en cuestión. Los hechos a tomar en consideración, a los efectos de las reglas especiales, serán aquellos que se produzcan durante el período en que la residencia del contribuyente afecta a su sujeción a imposición, período que puede ser de duración inferior al período impositivo.”

A continuación, los Comentarios ponen un ejemplo del que resulta que una persona será residente en el Estado A del 1 de enero al 31 de marzo, y residente en el Estado B del 1 de abril al 31 de diciembre. Como ya quedó dicho más arriba, los períodos impositivos inferiores al año, por motivo de cambio de residencia, no son posibles en la legislación interna española para personas físicas. Por ello, España tiene formulada una Observación, recogida en el apartado 26 de los Comentarios, conforme a la cual esta solución no será aplicable, debiendo acudirse al procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendrá la consideración de residente de uno de los Estados contratantes. a) La disponibilidad de una vivienda permanente La vivienda puede llegar a ser, en su caso “mínimo”, una habitación alquilada con muebles (apartado 13 de los Comentarios), pero no un hotel (apartado 18, a contrario sensu). Como dicen los Comentarios al Modelo de la OCDE, lo esencial es el carácter permanente de la vivienda, lo que significa que la persona ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (vacaciones, viajes de placer, negocios...).

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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/12. Volumen 15/2012 b) El Estado con el que la persona mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales) Este criterio se aplica solamente en el caso en que el sujeto tiene vivienda permanente en los dos Estados. Sobre este particular, dicen los Comentarios al Modelo de la OCDE (punto 15) que: “Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado.”

Queda claro, de la lectura de este párrafo de los Comentarios, que debe hacerse una valoración conjunta de todas las circunstancias personales y económicas concurrentes en el sujeto, para determinar con qué Estado tiene un vínculo más estrecho. Ni el Modelo, ni los Comentarios, dan preferencia a un criterio concreto sobre otro, ni tan siquiera al bloque económico-patrimonial o empresarial sobre el personal-social-familiar. La comparación de intereses vitales ha de realizarse entre España y el otro Estado contratante, no entre España y el resto del mundo, porque de lo que se trata es de resolver el conflicto entre esos dos Estados. c) Donde more la persona Este criterio se aplica cuando el sujeto tiene vivienda permanente en los dos Estados, y no puede determinarse en cuál de ellos tiene el centro de sus intereses vitales, o bien cuando no tiene vivienda permanente a disposición en ninguno de los Estados. Esta tercera regla atiende al tiempo de estancia en cada Estado, en la vivienda permanente (si la hay en los dos Estados) o en cualquier otro lugar, y cualquiera que sea el motivo de la(s) misma(s). En cuanto al período de tiempo al que ha de extenderse la comparación, ha de ser lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la residencia en cada uno de los dos Estados es habitual, así como la periodicidad de las estancias. d) El estado de la nacionalidad del sujeto Este criterio juega cuando los anteriores no han resultado aplicables, o no han resuelto el conflicto (el sujeto no mora en ninguno de los Estados, o lo hace en ambos). La nacionalidad del sujeto ha de determinarse, como es lógico, con arreglo a la legislación interna de cada Estado. e) El acuerdo entre los Estados Para el caso en que el sujeto tenga la nacionalidad de ambos Estados, o no tenga la de ninguno. Resuelto el conflicto a favor de un Estado (A), ¿cómo debe tratar el Estado al que no le corresponde la residencia (B) a ese sujeto pasivo? Cabrían dos soluciones prácticas: 1.a Seguir considerándolo residente (ya que lo es según la legislación interna del Estado en cuestión), pero gravándolo con las limitaciones derivadas del CDI, es decir, sólo por las rentas localizadas en su territorio y que, según el CDI, pueden gravarse en el Estado de la fuente, y a 2. considerarlo a todos los efectos como un no residente, y pasaría a tributar por el IRNR. Obsérvese, además, un importante efecto adicional: si el sujeto “residente” según la legislación interna del Estado B, de hecho sólo está tributando por las rentas obtenidas en ese Estado, y no por su renta mundial, no habría sujeción plena, y por tanto ya no sería residente a los efectos de cualquier CDI del Estado B con otro Estado (C, D, E...). La legislación española no indica cómo debe procederse en esta situación, si bien de alguna consulta de la DGT puede desprenderse que el sujeto afectado pasa a tributar por el IRNR.5 5

Consulta 221/2002, de 11-2-2002.

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4. PROBLEMAS

PRÁCTICOS EN LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA

La Administración Tributaria española se viene ocupando desde hace décadas del problema de los llamados “deslocalizados”, es decir, personas físicas de residencia (normalmente, también nacionalidad) española que, por motivos fiscales, trasladan ficticiamente su residencia a otro territorio. Este territorio, en otras épocas, solía ser Mónaco, Andorra u otro paraíso fiscal. Las últimas disposiciones antiparaíso introducidas en la legislación interna española han motivado un cambio de estrategia, y hecho que el país escogido más frecuentemente sea uno no incluido en la correspondiente “lista” de paraísos, siendo el más frecuente Suiza. Sin embargo, ha de añadirse que en los últimos años algunos países de esa “lista” han firmado con España CDI o Acuerdos de intercambio de información en materia fiscal, como es el caso de Andorra, que ha entrado en vigor en fecha muy reciente. A la entrada en vigor de dicho Acuerdo, automáticamente, los preceptos internos antiparaíso devienen inaplicables, por lo que seguramente muchos sujetos volverán a plantearse residir a efectos fiscales en ese territorio. Queda por ver la verdadera intención de estos países o territorios, que, mucho nos tememos, sea, más que la lucha contra el fraude fiscal o auténtica voluntad de colaborar con otros países, la simple salida nominal de esa “lista”. Las personas con mayor riesgo de deslocalización fiscal son, además de artistas y deportistas, rentistas, empresarios y, en general, titulares de grandes fortunas. Según la DGT, la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado, emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate, no bastando con pasaportes, certificados de empadronamiento, de la Seguridad Social, etc. El certificado, además, debe hacer constar expresamente que el sujeto es “residente” en el sentido definido en el Convenio (Orden de 9-12-1999 y Orden de 23-12-2003), es decir, que el sujeto tributa por su renta mundial. Se refiere a este certificado, por ejemplo, el artículo 7. 2 del Reglamento del IRNR, aprobado por RD 1776/2004, de 30 de julio y, la realidad de su contenido puede ser cuestionada6 o sometida a valoración en un proceso en que se pueda tener a la vista todo el conjunto de pruebas y circunstancias concurrentes. La existencia de este certificado es el presupuesto de la “doble residencia”, es decir, el punto de partida para que tengamos que aplicar los criterios dirimentes del conflicto contenidos en el CDI con el otro Estado. Si el sujeto no aporta el certificado, le está faltando la prueba "idónea" a efectos fiscales para que el Estado español tenga que considerarle, en principio, como posible residente en los dos Estados según las respectivas leyes internas. Resulta de interés la Sentencia de 12 de febrero de 2009, de la Audiencia Nacional, en el recurso presentado contra la Resolución del TEAC de 27 de julio de 2006, que ante el intento de justificar la residencia por distintos medios, pero no aportando un certificado de residencia fiscal, concluye que aun cuando cabe aceptar que la residencia es susceptible de ser acreditada por medios distintos de la certificación expedida por la autoridad fiscal del país de residencia, falta la prueba del sometimiento de la totalidad de las rentas del recurrente, por obligación personal, en el país del que afirma ser residente. Para terminar con el tema de los medios de prueba, hay que indicar que la prueba reina para acreditar la permanencia física o vínculos con un Estado será muchas veces la de presunciones o indicios (art. 386 Ley de Enjuiciamiento Civil, LEC), que pueden ser de lo más variado y se referirán muchas veces a gastos o consumos realizados por el contribuyente o sus sociedades interpuestas, alguna operación financiera, posesión de vehículos, embarcaciones o aeronaves, etc. En cuanto a la carga de la prueba, deberá tenerse en cuenta que las reglas generales, que distinguen entre los hechos que fundamentan la pretensión o hechos constitutivos y los impeditivos o extintivos, deben modularse teniendo en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que cada parte tenga (art. 217 LEC), lo que viene muy a cuento, especialmente, en el caso de que se trate de averiguar el centro de intereses vitales (CDI) o núcleo o base principal de actividades o intereses económicos (Ley del IRPF). En estos casos, la Administración tributaria española tendrá datos de la renta y patrimonio situados en España, mientras que de las actividades o intereses con otros países, será normalmente el propio contribuyente el que con gran facilidad puede aportarlos. Por eso, la postura de la Administración suele ser la de considerar que ese núcleo o centro de intereses radica en España cuando en nuestro país hay unas rentas o patrimonio de cierta importancia, trasladando la carga de la prueba al contribuyente respecto a los elementos económicos existentes en el otro país en cuestión. Así ocurrió en el caso contemplado en la Sentencia de la Audiencia Nacio6

Queremos referirnos a que la Administración certificante normalmente no efectúa una comprobación intensa sobre el sujeto, limitándose a constatar que existen declaraciones presentadas por el mismo, como residente en dicho Estado.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/12. Volumen 15/2012 nal de 1-6-2000, donde la recurrente alegó la residencia en Suiza y que allí se encontraba el grueso de sus bienes, sin aportar pruebas al respecto. E igual ocurre en la Sentencia de la misma Audiencia de 21-9-2000, o la de 20-9-2001. La de la Audiencia Nacional de 18-5-2006 menciona expresamente el artículo 217 LEC. En la práctica, el contribuyente, quizá por aversión al riesgo de que, de todos modos, la Administración le siga considerando residente en España, y, al considerarse la renta mundial, se le vaya a incrementar la base imponible y la deuda tributaria, normalmente no aporta ninguna información de su renta o patrimonio situados en el extranjero.

5. LA JURISPRUDENCIA ESPAÑOLA Reseñamos a continuación, brevemente, las Sentencias del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, en ambos casos Sala de lo Contencioso-Administrativo, que presentan mayor interés al objeto de este trabajo. Se han ordenado por Tribunal y por fecha. Tribunal Supremo. Sentencia de 15-12-2005. Recurso n.o 702/2001. Se discute la residencia del sujeto en España o en Suiza, existiendo un certificado de residencia fiscal en Ginebra. La liquidación practicada era por Impuesto sobre el Patrimonio. Se aplica el criterio del centro de intereses vitales. El FJ 1.o resume así la visión que ha hecho del tema la Audiencia Nacional: “Conclusión a la que es dado llegar pues es claro que el recurrente, junto a la vivienda disponible en la Avda. del Valle de Madrid, mantiene otras complementarias como el Pazo de Galicia y dos Apartamentos en el Mar Menor y en Sierra Nevada, residencias complementarias de las que, al parecer, no disfruta en Suiza, dado que los dos apartamentos de Ginebra no son más que dependencias, con acceso propio... Pero es que junto a estas relaciones personales, a las que coadyuvan las circunstancias, debidamente certificadas, de su pertenencia a las entidades de carácter social y recreativo... radicadas en Ibiza, Marbella y Real Automóvil Club de España, son trascendentales las relaciones económicas del recurrente en España... por el valor que alcanza su patrimonio situado en España se llega a la conclusión de que sigue radicando en territorio español el núcleo de sus intereses económicos y de sus actividades empresariales.” (FJ 1.o.)

Es en el FJ 4.o donde el TS va analizando los criterios del convenio para llegar al del centro de intereses vitales: “... aunque los apartamentos en Sierra Nevada o en La Manga del Mar Menor tengan un fin vacacional, con estancia de corta duración, lo mismo eventualmente que el Pazo..., no puede considerarse como residencia complementaria el chalet, con una superficie en planta horizontal de 1.321 metros cuadrados, que el recurrente tiene en Madrid, en la Avenida del Valle, propiedad de su madre y donde vive su primera hija E..., que, en el ejercicio a que se contraen estas actuaciones, tenía 18 años... Por otra parte, también resulta acreditado que el recurrente tenía tres apartamentos en... Ginebra... Así las cosas, teniendo vivienda permanente a su disposición en España y Suiza, es preciso acudir al segundo de los criterios que el artículo 4.o 2 a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias... Dada la situación familiar del interesado (soltero y con dos hijas, residentes una en Madrid y la otra en Ginebra, sin que exista prueba... que acredite con cuál de las dos realmente convive o si convive con una y otra en diferentes épocas del año), resulta difícil llegar a una conclusión fundada... desde el punto de vista de las relaciones familiares...”

Sigue analizando la sentencia otros elementos, como la pertenencia a clubes españoles, la tenencia de automóviles matriculados en uno y otro país, para llegar a concluir: “... a la vista de la dificultad de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones... ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas...”

Tribunal Supremo. Sentencia de 4-7-2006. Se refiere al mismo sujeto, pero esta vez la liquidación practicada era por IRPF. Sigue razonamientos idénticos a la sentencia de 15-12-2005. Audiencia Nacional. Sentencia de 21-9-2000. Recurso n.o 748/97. Se discute la residencia en España o Suiza. La recurrente tiene vivienda en los dos estados, por lo que se acude al centro de intereses vitales, difícil de determinar desde el punto de vista de las relaciones personales, más fácil desde la óptica de la situación de sus bienes y negocios en España. La Sentencia de 15-11-2000, recurso 750/97 resuelve sobre el mismo sujeto, y en el mismo sentido, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Audiencia Nacional, Sentencia de 30-11-2001. En el caso del titular de un bufete jurídico que trasladó su residencia a Mónaco, sin que pueda saberse si existía certificado de las autoridades fiscales de la sola lectu-

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ra de la sentencia, da plena validez como prueba a las declaraciones fiscales presentadas en España (como no residente), la comunicación del traslado de residencia, el permiso de residencia en Mónaco, y el certificado de residencia expedido por el Cónsul General de España en Marsella (téngase en cuenta, en todo caso, que se está aplicando la legislación vigente en 1988 y que Mónaco no tiene CDI con España). Audiencia Nacional. Sentencia de 27-6-2002. El sujeto alegó residir en Austria, y luego en Andorra. Con relación a esos países, no aporta certificado expedido por autoridades fiscales, tan solo documentos consulares. Además, el centro vital, familiar y económico está en España. La Sentencia de la misma Audiencia de 17-10-2002, se refiere al mismo sujeto y discurre por iguales cauces. Audiencia Nacional. Sentencia de 3-7-2003. Esta sentencia ha sido confirmada por la del Tribunal Supremo de 11-11-2009. El sujeto, tenista profesional, alega residir en Andorra y los años comprobados fueron 1989 a 1993. Se rechazan como acreditativas de la residencia en el Principado las autorizaciones de residencia expedidas por “Els Veguers” y un certificado emitido por el Consulado de España, además de otro certificado emitido por el “Comú” de Escaldes. Frente a ello, prevalecen múltiples indicios de su permanencia física en Barcelona, y de que en esta ciudad está el centro vital, familiar y económico del sujeto (este último, a nombre de sociedades patrimoniales). Audiencia Nacional. Sentencia de 30-3-2007. Es igual que otra de 5-12-2006 referida al mismo sujeto, financiero que alega residir en Mónaco. Esta sentencia analiza el valor probatorio de la carte de sejour expedida por las autoridades monegascas, destacando, precisamente, que para su expedición se exige un contrato de alquiler de vivienda: “La obtención de una tarjeta de sejour en Mónaco no es definitoria de la residencia fiscal en Mónaco... pues ninguno de los requisitos exigidos para su obtención hacen referencia a determinada permanencia en el país, ni a obtener rentas o tener patrimonio en él... Resulta evidente la desproporción favorable a España, comparando la pluralidad de viviendas a su disposición en España y el apartamento que tiene alquilado en Mónaco, lo cual ha de recordarse que era una exigencia de la normativa monegasca para obtener carte de sejour en el Principado...”

Audiencia Nacional. Sentencia de 17-1-2008. El sujeto alega ser residente en Emiratos Árabes Unidos. No aporta certificado de residencia fiscal, sino sólo permiso de residencia y certificado consular, no acreditando patrimonio exterior o rendimientos obtenidos en el extranjero. Se utiliza como indicio adicional para determinar que es residente en España: “Otro dato importante, cual es, el que el contribuyente no ha acreditado que el cumplimiento de los deberes fiscales los haya realizado en otro país, de forma que la exigencia en España de la tributación de los conceptos impositivos regularizados supongan una duplicidad impositiva.”

Audiencia Nacional. Sentencia 20-2-2008. El sujeto alega residir en Andorra, y aporta certificado consular, carnet de la seguridad social andorrana, carnet de conducir expedido en Andorra, y escritura de compraventa de una vivienda en dicho Principado. La Audiencia otorga gran valor probatorio al extracto de cuenta corriente de una entidad bancaria establecida en dicho territorio, de cuyos movimientos pueden inducirse constantes consumos habituales del sujeto en Andorra, estimando así acreditado que reside habitualmente en dicho territorio. Audiencia Nacional. Sentencia de 26-6-2008. Tenista que dice residir en Andorra. Se le declara residente fiscal en España: “Considera la Sala que en el presente supuesto, y aplicando las normas sobre la carga de la prueba... no se ha acreditado por la parte su residencia habitual en el Principado de Andorra, pues de los alegatos de la demanda lo único que parece deducirse es que... carece de domicilio habitual, encontrándose permanentemente de viaje debido a su participación en los distintos torneos de tenis... la autorización de residencia firmada por “Els Veguers” en modo alguno acredita la residencia en el Principado, por cuanto para su expedición basta con el compromiso de no ejercer actividad empresarial, profesional o laboral alguna, y contar con medios económicos para vivir. Esto es, tal documentación no solo no acredita la residencia... sino que además excluye a Andorra como núcleo central o básico de las actividades profesionales del recurrente... De otro lado, el certificado emitido por el cónsul menor de la Parroquia de Canillo, así como del miembro de la policía andorrana, para acreditar la residencia del interesado en una determinada parroquia, tampoco gozan de fuerza probatoria suficiente, por cuanto no existe contrato de arrendamiento, ni de propiedad de inmueble alguno, ni se indica una dirección concreta en que la parte reside ni mucho menos se aporta dato o recibo alguno de consumos derivados de una residencia habitual... Por último, no existe constancia alguna, a lo largo de los años en que manifiesta haber residido en dicho territorio, de su efectiva ubicación en Andorra, de la existencia de un círculo familiar o económico, ni, en fin, de desplazamiento alguno desde la misma a los diferentes lugares del mundo donde ejercitaba su actividad profesional.”

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Cuadernos de Formación. Colaboración 17/12. Volumen 15/2012 Audiencia Nacional. Sentencia de 27-1-2010. Recurso n.o 149/2009. Se discute la residencia en España o en el Reino Unido. Se termina por aplicar, residualmente, el criterio del convenio relativo a la nacionalidad española del sujeto. Audiencia Nacional. Sentencia de 4-2-2010. Existían indicios de permanencia en España, así como pertenencia del sujeto a consejos de administración de empresas españolas. Sin embargo, en esta ocasión la Audiencia da más valor a un certificado de las autoridades fiscales suizas, así como a las explicaciones dadas por el sujeto para desvirtuar los restantes indicios. Audiencia Nacional. Sentencia de 21-4-2010. Recurso n.o 225 (o 255)/2008. Se discute la residencia en España o en Portugal (se trata del Premio Nobel de Literatura SARAMAGO). El sujeto tenía vivienda disponible tanto en España como en Portugal, por lo que se acude al criterio del centro de intereses vitales. El FJ 23.o concluye que a efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vínculos afectivos, sino también, y estos son los más determinantes, los vínculos económicos, que eran mayores en España que en Portugal. En esta sentencia podemos ver claramente la divergencia entre los criterios del Modelo de Convenio de la OCDE y la legislación interna, ya que se trata de un sujeto que, de hecho (y era público y notorio) residía habitualmente en territorio español (Lanzarote), circunstancia que ni tan siquiera se niega por el interesado. Al atribuirle también la residencia la legislación portuguesa, se ha de acudir a los criterios dirimentes del convenio, donde la permanencia efectiva está, como ya hemos visto, en tercer lugar. Audiencia Nacional. Sentencia de 30-6-2010. No consta acreditada la residencia del sujeto en Suiza, por lo que se acude al criterio del centro de intereses vitales, para cuya determinación, la Audiencia se remite a los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 4-7-2006.

BIBLIOGRAFÍA OCDE (2010): Modelo de Convenio de la OCDE. VARIOS AUTORES (2007): Manual de Fiscalidad Internacional, 3.a ed., Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. – (2004): Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España, Fundación Pedro Barrié de la Maza e Instituto de Estudios Económicos de Galicia, La Coruña.

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La residencia fiscal de las personas físicas, según la

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