Steuervergleich DeutSchlanD – ÖSterreich

Steuervergleich Deutschland – Österreich Wichtige Informationen für deutsche Investoren

von Mag. Johann Eder September 2010

Impressum: Stand September 2010 Herausgeber sowie für den Inhalt verantwortlich: Mag. Johann Eder 4601 Wels, Kaiser-Josef-Platz 41 Gestaltung: creaktiv.biz – Karin Rosner-Joppich Druck: AV+Astoria Druckzentrum GmbH

VORBEMERKUNG 

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A Niederlassung in Österreich 

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I. Systematik und Formen der Besteuerung in Österreich ���������������������������������������������������������������������������������������� 6 1. Rechtsformunabhängige Begünsti­gungen des österreichischen Steuerrechts ���������������������������������������������������������������������������������� 6 2. Forschung und Entwicklung in Österreich ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 12 3. Einkommensteuer (Jahreseinkommen) ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������28 4. Körperschaftsteuer ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������28 5. Verlustvorträge im Bereich der Ein­kommensteuer/Körper­schaft­steuer ��������������������������������������������������������������������������������������������28 6. Umsatzsteuer ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������28 7. Repräsentationsaufwendungen ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 47 8. Anspruchsverzinsung ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������49 9. Normverbrauchsabgabe (NoVA) ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������49

II. Die Rechtsformgestaltung deutsch-österreichischer Unternehmensaktivitäten ����������������������������������������50 1. Vorbemerkung ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������50 2. Die Gründung einer selbstständigen Niederlassung in Österreich ������������������������������������������������������������������������������������������������������50 3. Steuerliche Bestimmungen und Bestimmungen zur Führung von Büchern ��������������������������������������������������������������������������������������55 4. Besteuerungsrecht der Nieder­lassung nach nationalem Recht und DBA ������������������������������������������������������������������������������������������55

III. Besteuerung Muttergesellschaft ist Kapitalgesellschaft ���������������������������������������������������������������������������������� 57 1. Körperschaftsteuer ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 57 2. Gewerbesteuer und Vermögensteuer ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 57 3. Umsatzsteuer �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 57

IV. Besteuerung Muttergesellschaft ist Personengesellschaft ������������������������������������������������������������������������������ 57 1. Einkommensteuer ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 57 2. Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 57 3. Gewerbesteuer ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 57 4. Vermögensteuer ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 57

V. Lohnsteuer und Sozialversicherung ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������58 1. Übersicht über die Abgaben- u. Beitragspflicht einzelner Entgelte an Arbeitnehmer����������������������������������������������������������������������58 2. Arbeitsrechtliche Daten ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������60

VI. Verrechnungspreise und Gewinnzuordnung nach DBA (OECD) ��������������������������������������������������������������������66 VII. Aspekte der grenzüberschreitenden Besteuerung ��������������������������������������������������������������������������������������������66 1. Überblick über die Zuteilungsregeln nach dem österreichisch–deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ����������66 2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte��������������������������������������������������������������������������������������������������67 3. Besonderheiten des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) ������������������������������������������������������������69

VIII. Endbesteuerung bei österreichischen Personengesellschaften mit deutschen Teilhabern ���������������� 70 1. Begriff der Endbesteuerung ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 70

IX. VERLUSTVERWERTUNG �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 70 1. Die Behandlung von Verlusten im österreichischen Steuerrecht ���������������������������������������������������������������������������������������������������������� 70 2. D  ie Behandlung von Verlusten im deutschen Steuerrecht ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 74

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X. GRUPPENBESTEUERUNG ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 78 1. Einführung����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������78 2. Grundsätze ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������78 3. Welche Gesellschaften können sich zu einer steuerlichen Unter­neh­mens­gruppe zusammenschließen? �������������������������������� 78 4. W  ie hoch muss das Ausmaß der finan­ziellen Beteiligung sein? (§ 9 Abs. 4 öKStG) ����������������������������������������������������������������������78 5. Wie entsteht eine steuerlich anerkannte Unternehmensgruppe? Was ist zu tun bei einer Änderung der Verhältnisse bzw. bei Beendigung? ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������79 6. Steuerausgleich������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������79 7. B  eteiligung am Gruppenmitglied ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������80 8. Ergebnisverrechnung bei Auslands­beteiligungen����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������80 9. Gruppenaustritt ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 81 10. Vorgruppenverluste �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 81 11. Vor- und Nachteile der Gruppenbesteuerung �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 81 12. Optimierung der Vorgruppenverlusten���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 81 13. Vorbereitungen zur Gruppen­besteuerung���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 81

B Tochtergesellschaft in Österreich 

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I. Besteuerung der Gesellschaft mbH����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������82 1. Körperschaftsteuer ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������82

II. Bilanzierung, Jahresabschluss ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������82 1. Buchhaltung ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������82 2. Veröffentlichung ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������82

III. Die Auswirkungen des österr. Unternehmensreorganisationsgesetzes 1997 auf die Errichtung und Führung von Unternehmen in Österreich (URG) �������������������������������������������������������������83 1. Kernstücke der neuen Bestimmungen ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������83 2. Ausgangspunkt ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������83 3. Reorganisationsplan ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������83

IV. Das Eigenkapitalersatzgesetz ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������85 V. Lohnsteuer- und Sozial­versicherungspflicht ����������������������������������������������������������������������������������������������������������86 1. Österreichische Lohnsteuerabzugspflicht deutscher Arbeitgeber ��������������������������������������������������������������������������������������������������������86 2. Sozialversicherung in Österreich ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������87 3. Arbeitnehmerauslandsentsendungen im Konzernverbund ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������92 4. Diverse Einzelfragen der Praxis ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������94

C Grenzüberschreitende Aspekte

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I. Belastungsvergleiche Österreich – Deutschland ��������������������������������������������������������������������������������������������������95 1. Steuerbelastungsvergleich für Gestaltungsmaßnahmen grenzüberschreitender Investitionen deutscher Unternehmen in Österreich ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������95 2. Organträgermodell als optimierende Gestaltung ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 100 3. Bemessungsgrundlagenvergleich ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������126

II. Sonderfragen ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������138 1. Gesellschaft m.b.H. & Co KG ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 138 2. Privatstiftungen in Österreich ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 138 3. Haftung des Geschäftsführers einer österreichischen Kapitalgesellschaft für die vorsätzliche oder fahrlässige Erstellung falscher Bilanzen ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������140 4. Haftung nach dem Unternehmensreorganisationsgesetz (URG) ��������������������������������������������������������������������������������������������������������143

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VORBEMERKUNG Österreich hat sich in den letzten Jahrzehnten zu einem der auch ökonomisch sichersten und fortschrittlichsten Standorte entwickelt. Höchster Standard bei Umwelt und kulturellem Angebot macht das Land ebenso wie die Nähe zu wachsenden Märkten in Osteuropa zu einem interessanten Betätigungsfeld. Hier einige Vorteile Österreichs als Wirtschaftsstandort, die bei einer Standortwahl nicht außer Acht gelassen werden sollten: • Die zentrale Lage Österreichs ermöglicht einen optimalen Marktzugang in ganz Europa. Der Wirtschaftsstandort Österreich bietet als Nordsüd-Ostwest-Drehscheibe strategisch wichtige Vorteile für die internationale Wirtschaft. • Österreich ist wegen seiner politischen und sozialen Stabilität für ausländische Investoren besonders interessant, wozu die Konsenspolitik der österreichischen Sozialpartner ganz wesentlich beigetragen hat. So gab es in Österreich im Zeitraum 2006-2008 keine Arbeitsniederlegungen oder Streiks (Quelle: WCY 2010). • Österreichs Kompetenz als Dienstleistungszentrum mit exzellentem Osteuropa Know-how kann nicht genug hervorgehoben werden. Insbesondere die heimischen Banken haben überdurchschnittliche Osteuropa-Kompetenz, da sie über diesbezüglich detailliertes Wissen verfügen und in allen Reformländern ein effizientes Netz aufgebaut haben. • Das Ausbildungssystem Österreichs hält jedem internationalen Vergleich stand. Neben der international als vorbildlich eingeschätzten dualen Lehrlingsausbildung, durch die die Lehrlinge auch ausreichende Praxis in Unternehmen bekommen, absolvieren etwa zwei Drittel der Österreicher eine höher bildende Schule. Österreich gehört laut World Competiveness Yearbook 2010 zu den Ländern, die führend sind in der Verfügbarkeit von Fach­arbeitskräften. • Nicht zuletzt zeichnet sich Österreich durch seine außergewöhnliche Lebensqualität aus und liegt auch in dieser Hinsicht im absoluten Spitzenfeld weltweit. Die nachfolgenden Ausführungen sollen Denkanstöße und keine individuellen Lösungen von Einzelproblemen sein, sie sollen ausschließlich Möglichkeiten bewusst machen. Die unternehmerische Entscheidungsfindung bedarf in jedem Fall einer eingehenden individuellen Beratung. Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung ist ohne Zustimmung des Autors, Mag. Johann Eder, WP u. StB, A-4601 Wels, Kaiser-Josef-Platz 41, unzulässig. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Es wird darauf hingewiesen, dass alle Angaben in dieser Broschüre trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Autors ausgeschlossen ist. Die nachstehenden Ausführungen beziehen sich auf den Stand vom September 2010.

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A Niederlassung in Österreich I. Systematik und Formen der Besteuerung in Österreich

1.3. B  egünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne (§ 11a EStG 1988)

1.1. Bildungsfreibetrag gemäß §4 Abs. 4 Ziffer 8 öEStG

Bilanzierende Personenunternehmen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus der Land- und Forstwirtschaft erzielen, können zur Förderung der Eigenkapitalbildung den laufenden Gewinn eines Wirtschaftsjahres in Höhe des Eigenkapitalanstiegs, maximal jedoch € 100.000,– begünstigt besteuern. Wird innerhalb eines Beobachtungszeitraumes mehr als der laufende Gewinn entnommen (Überentnahmen), kommt es zur Nachversteuerung. Begünstigte Besteuerung und Nachversteuerung erfolgen jeweils mit dem halben Durchschnittsteuersatz (doppeltes Halbsatzverfahren).

Für Investitionen des Arbeitgebers in die Aus- oder Fortbildung der Arbeitnehmer kann ein Bildungsfreibetrag von bis zu 20% geltend gemacht werden. Die Berücksichtigung des Freibetrages kann bilanziell oder außerbilanziell erfolgen.

Die Begünstigung soll im Zuge der Steuerreform 2009 ab 2010 gestrichen werden. (Detailliertes siehe unter 1.4 Freibetrag für investierte Gewinne oder unter 1.6 Änderungen durch die Steuerreform 2009).

Voraussetzungen: • Die Bildungsmaßnahme muss im betrieblichen Interesse sein. • Es muss sich um Kosten von Dritten handeln, z.B. von öffentlich-rechtlichen Bildungseinrichtungen oder von anderen professionellen oder gemeinnützigen Anbietern von Schulungsmaßnahmen. • Der Arbeitgeber muss die Aufwendung tatsächlich wirtschaftlich tragen

1.4. Freibetrag für investierte Gewinne iSd. § 10 öEStG (FBiG)

1. Rechtsformunabhängige Begünsti­ gungen des österreichischen Steuerrechts

Die Kosten für das betriebseigene Bildungshaus oder Schulungszentrum fallen nicht unter diese Begünstigung. Als Bemessungsgrundlage gelten Aufwendungen, die unmittelbar die berufliche Aus- oder Fortbildung von Dienstnehmern betreffen, wie z.B. Kurs- oder Lehrgangsgebühren, Kosten für Fachbücher, Skripten oder Miete für Schulungsräume. Nicht aufzunehmen sind jedoch Fahrtkosten, Verpflegungs- und Unterbringungskosten für den Dienstnehmer. Erfolgt eine Vergütung der Aus- oder Fortbildungskosten, z.B. wenn der Arbeitnehmer aus dem Unternehmen ausscheidet, so ist der Freibetrag rückgängig zu machen. Der Bildungsfreibetrag soll eine Gleichstellung von Investitionen in Humankapital und Sachkapital schaffen. Er soll dem Unternehmen einen zusätzlichen Anreiz bieten, in die berufliche Ausund Fortbildung seiner Arbeitnehmer zu investieren.

1.2 Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Ziffer 10 öEStG Für innerbetriebliche Aus- und Fortbildung kann seit 2003 ein Bildungsfreibetrag in Höhe von 20% (begrenzt mit Ausgaben in der Höhe von € 2.000 pro Kalenderjahr) als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

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Mit dem KMU-Förderungsgesetz 2006 wurde mit Wirkung ab der Veranlagung 2007 für Steuerpflichtige, die natürliche Personen sind und den Gewinn im Rahmen eines Betriebes durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln, der Freibetrag für investierte Gewinne (FBiG) als neue Steuerbegünstigung eingeführt. Die Steuerbegünstigung besteht darin, dass ein Freibetrag in Höhe von bis zu 10% des Gewinnes eines Betriebes, höchstens aber € 100.000 pro Steuerpflichtiger (dabei werden alle betrieblichen Tätigkeiten zusammengerechnet) und Jahr, steuerfrei geltend gemacht werden kann. Voraussetzung ist, dass im betreffenden Betrieb Anschaffungen und Herstellungen von abnutzbaren Anlagegütern und/oder von Wertpapieren gem. § 14 Abs. 5 Z 4 öEStG in der Höhe des Freibetrages getätigt werden. Die Sechstelbegünstigung gemäß § 67 öEStG ist derzeit nur Lohnsteuerpflichtigen zugänglich. Als Äquivalent für die einkommensteuerpflichtigen Selbstständigen wird im Zuge der Steuerreform mit Wirksamkeit ab 2010 der Freibetrag gemäß § 10 öEStG von derzeit 10% auf 13% erhöht und für alle betrieblichen Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten zugänglich gemacht. Im Interesse der kleinen und mittleren Einkommen bei den Selbstständigen entfällt für Gewinne bis € 30.000,- die Investitionsbedingung. Im Gegenzug wird die Begünstigung unter anderem für nicht entnommene Gewinne (iSd. § 11a öEStG) ab 2010 gestrichen.

1.5. Rücklage für die Übertragung stiller Reserven (§ 12 öEStG 1988)

onsrückstellungen. Demnach ist mindestens die Hälfte der Pensionsrückstellungen durch eine Wertpapierdeckung zu sichern.

Wird Anlagevermögen veräußert, so können gemäß § 12 öEStG die dabei aufgedeckten stillen Reserven von den im selben Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten Gegenständen des Anlagevermögens abgesetzt werden. Stille Reserven sind die Unterschiedsbeträge zwischen den Veräußerungserlösen und den Buchwerten der veräußerten Wirtschaftsgüter. Diese Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven wird mit der Steuerreform 2005 auf natürliche Personen und auf Personengesellschaften eingeschränkt, soweit natürliche Personen beteiligt sind. Kapitalgesellschaften können also diese stillen Reserven nicht mehr steuerfrei übertragen.

1.6.1.3. Sonstige Rückstellungen

Die steuerfreien Rücklagen sind gemäß § 12 Abs. 10 öEStG im betreffenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie nach einer Umgründung nach dem Umgründungssteuergesetz ganz oder teilweise einer Körperschaft zuzurechnen wären. Unter folgenden Voraussetzungen müssen die stillen Reserven im Zusammenhang mit einem Zusammenschluss nicht gewinnerhöhend aufgelöst werden: Die stillen Reserven werden im Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und bei fehlender Vermögensbeteiligung der Körperschaft. Diese Regelung gilt für nach dem 31.12.2004 aufgedeckte stille Reserven und gebildete Rücklagen.

1.6. Sonstige Gewinnermittlungsbestimmungen 1.6.1. Personal und sonstige Rückstellungen 1.6.1.1. Rückstellung für Jubiläumsgelder Für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums kann, wenn diese kollektivvertraglich oder durch eine andere schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusage vereinbart wurde, eine Rückstellung für Jubiläumsgelder gebildet werden.

Da die Verpflichtungen für Rückstellungen gemäß § 9 Abs. 1 Z. 3 und 4 öEStG, also Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, erst in späteren Jahren entstehen, werden diese im Jahr der Bildung steuerlich nur zu 80% anerkannt. Dies gilt nicht für Rückstellungen, die den Sonderregelungen des § 14 öEStG unterliegen (Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellung) und nicht für Rückstellungen, die auf Vorleistungen beruhen.

Änderungen durch die österreichische Steuerreform 2009 Mit Inkrafttreten ab 01.01.2009 wurden folgende Bestandteile des Steuerrechts geändert.

1. Lohn- und Einkommensteuertarif Damit erfolgt die Entlastung aller Personen, die Lohn- und Einkommensteuer bezahlen, insbesondere des Mittelstandes. Der bis 31.12.2008 (in der Tabelle als „bisher“ bezeichnet) geltende Einkommensteuertarif iSd. § 33 öEStG wurde folgendermaßen geändert: Durchschnittssteuersatz

Grenzsteuersatz

Bis € 11.000 (bisher: € 10.000)

0 %

0 %

Bis € 25.000 (bisher: € 25.000)

20,44% (bisher: 23,00%)

36,50% (bisher: 38,33%)

Bis € 60.000 (bisher: € 51.000)

33,73% (bisher: 33,50%)

43, 21% (bisher: 43,60%)

Einkommen

Ab € 60.000

50%

1.6.1.2. Rückstellung für Pensionen

2. Entlastungen für Unternehmen

Für Pensionsverpflichtungen kann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wobei im Wesentlichen die gleichen Erfordernisse zur steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage gelten, die in der Bundesrepublik Deutschland üblich sind. Der Rechnungszinssatz beträgt derzeit 6%. Durch das Budgetbegleitgesetz 2007 kam es zur Wiedereinführung der Wertpapierdeckung für Pensi-

• Die Sechstelbegünstigung gemäß § 67 öEStG ist derzeit nur Lohnsteuerpflichtigen zugänglich. Als Äquivalent für die einkommensteuerpflichtigen Selbstständigen wird im Zuge der Steuerreform mit Wirksamkeit ab 2010 der Freibetrag gemäß § 10 öEStG von derzeit 10% auf 13% erhöht und für alle betrieblichen Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten zugänglich gemacht. Im Interesse der kleinen und mittleren

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Einkommen bei den Selbstständigen entfällt für Gewinne bis € 30.000,- die Investitionsbedingung. Im Gegenzug wird die Begünstigung unter anderem für nicht entnommene Gewinne (iSd. § 11a öEStG) ab 2010 gestrichen. • Einführung einer degressiven AfA (Absetzung für Abnutzung) für Investitionen in bewegliche Wirtschaftsgüter in den Jahren 2009 und 2010. • Weitere geplante Maßnahmen sind ua die Förderung von Investitionen zur thermischen Sanierung, Ausbau und Vereinfachung der steuerlichen Forschungsförderung und neue steuerliche Begünstigungen für Mitarbeiterbeteiligungen.

1.7. Die Förderungsschwerpunkte der neuen Blum-Richtline 2008 Mit neuer Richtlinie vom 28. Juni 2008 durch KommR Egon Blum, als Regierungsbeauftragter für Jugendbeschäftigung und Lehrlingsausbildung, gibt es eine neue Förderungsrichtlinie für die betriebliche Ausbildung von Lehrlingen. Für neu begonnene Lehrverhältnisse, die im Zeitraum vom 27. Juni 2008 bis 31. Dezember 2010 abgeschlossen werden, haben diese Richtlinien zur Förderung der betrieblichen Ausbildung von Lehrlingen gem. § 19c Berufsausbildungsgesetz (BAG) Gültigkeit. Die Lehrlingsausbildung in Österreich beruht auf dem Dualen System der Ausbildung in den Unternehmen und in den Berufsschulen. Rund 40% der Jugendlichen eines Altersjahrganges entscheiden sich für diesen Ausbildungsweg. Die duale Ausbildung ist einer der Eckpfeiler des österreichischen Ausbildungssystems und international anerkannt. Um zur Deckung des österreichischen Fachkräftebedarfs beizutragen, versucht diese Richtlinie die Ausbildung von Lehrlingen in Österreich zu fördern. Die Beihilfen sind Bedarfs- und qualitätsorientiert ausgerichtet und bestehen aus einer Basisförderung sowie zusätzlichen Fördermaßnahmen. Die Basisförderung orientiert sich an der von den Unternehmen zu zahlenden Lehrlingsentschädigungen, die zusätzlichen Fördermaßnahmen bieten Anreize für das erstmalige Ausbilden von Lehrlingen und somit auch eine Steigerung der Qualität in der Ausbildung des Lehrlingskontingents in Österreich. Für die Ausbildung, und somit für die Vollziehung beauftragt, ist der Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit. Seiner Verantwortung obliegt es, das Berufsausbildungsgesetz sowie alle Belange der betrieblichen Lehrlingsausbildung durchzusetzen.

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Die Förderungen werden von den Lehrstellen bei den regionalen Wirtschaftskammern in den jeweiligen Bundesländern unter Mitwirkung der Arbeiterkammern abgewickelt.

Ziel der Förderung: Zahl und die Qualität der betrieblichen Ausbildungsplätze im Rahmen der Berufsausbildungsgesetze sollen durch ein System an betrieblichen Lehrstellenförderungen erhöht werden. Die grundlegenden Rahmenbedingungen und Ziele dieses Förderungssystems sind im Berufsausbildungsgesetz geregelt.

Förderungsart und -höhe und förderbare Ausgaben: Die Förderungsrichtlinie für die betriebliche Ausbildung von Lehrlingen gliedert sich zusammenfassend wie folgt: 1. Basisförderung 2. Förderung neuer Lehrstellen (Blum-Bonus II) 3. Förderung des Ausbildungsnachweises durch einen Praxistest zur Mitte der Lehrzeit 4. Förderung von zwischen- und überbetrieblichen Ausbildungsmaßnahmen durch zusätzliche Lehrkurse 5. Förderung des Ausbildungspersonals (förderbare Fortbildungsmaßnahmen) 6. Förderung von Lehrlingen mit ausgezeichnetem und gutem Erfolg der Lehrabschlussprüfung 7. Förderung von Lehrlingen mit Lernschwierigkeiten 8. Förderung für den gleichmäßigen Zugang von jungen Frauen und jungen Männern zu den verschiedenen Lehrberufen (Förderung der gleichgestellten Lehrlingsausbildung)

Anwendbarkeit: Die förderbaren Zuschüsse sind vorerst nur für Lehrverhältnisse anwendbar, deren Eintritt in das Lehrverhältnis im Zeitraum vom 27.06.2008 bis 31.12.2010 abgeschlossen wird.

Details zu den einzelnen Fördermaßnahmen: Basisförderung Förderbar ist jedes Lehrverhältnis, das über das ganze Jahr aufrecht war, oder regulär durch Zeitablauf oder Lehrabschlussprüfung (LAP) bis max. 10 Wochen vor dem vereinbarten Lehrzeitenden geendet hat. Die Beihilfen werden im Nachhinein durch Antrag gewährt.

Die Basisförderung wird in folgender Förderhöhe gewährt: • Für das 1. Lehrjahr eine Förderung iHv drei Lehrlingsentschädigungen; • Für das 2. Lehrjahr eine Förderung iHv zwei Lehrlingsentschädigungen; • Für das 3. und 4. Lehrjahr jeweils eine Förderung iHv einer Lehrlingsentschädigung. Für halbe Ausbildungsjahre wird jeweils die Hälfte der Prämie gewährt. Jene Betriebe die weder eine durch Kollektivvertrag noch durch eine durch Satzung das Bundeseignungsamt festgelegte Bemessungsgrundlage der Lehrlingsentschädigung haben, werden mit einem Referenzwert (entspricht dem Durchschnitt der zehn häufigsten verwendeten Kollektivverträge für Lehrlingsentschädigungen) bewertet.

Förderung des Ausbildungsnachweises durch einen Praxistest zur Mitte der Lehrzeit Förderbar sind hiernach Betriebe, deren Lehrlinge zur Hälfte der Lehrzeit an einem qualitätsbezogenen Ausbildungsnachweis teilnehmen. Der Inhalt der berufsbezogenen Standards der Praxistests sind für jeden Lehrberuf vom Förderausschuss zu beschließen. Sollten Lehrlinge einen negativen Praxistest ablegen, kann unter bestimmten Voraussetzungen (z.B.: Glaubhaftmachung einer qualitativen Ausbildung durch entsprechende Dokumentation der Arbeitspapiere des Lehrbetriebes) eine Förderung in halber Höhe beansprucht werden. Die Förderhöhe beträgt pro Lehrling € 3.000,00 (bzw. € 1.500,00).

Förderung neuer Lehrstellen (Blum-Bonus II) Förderbar sind hier jedes Lehrverhältnisse von: • neu gegründeten Unternehmen, die auf der Grundlage eines gem. § 3a Berufsausbildungsgesetz (BAG) erforderlichen neuen Feststelungsbescheid bzw. eines Lehrbetriebsanerkennungsbescheides gem. § 15 Abs.1 und 2 Land- und Fortwirtschaftlichen Berufsausbildungsgesetz (LFBAG) verfügen. Die Förderung muss innerhalb von 5 Jahren ab Gründungsdatum beginnen; • ein bereits bestehendes Unternehmen, die auf der Grundlage eines neuen Feststellungsbescheides bzw. eines Lehrbetriebsanerkennungsbescheides Lehrlinge ausbilden, welches innerhalb eines Jahres ab Beginn des ersten Lehrverhältnisses beginnt; • die Wiederaufnahme der Lehrlingsausbildung nach einer mindestens drei jährigen Pause (drei Jahre nach Beendigung des letzten Lehrverhältnisses) und innerhalb von einem Jahr ab Beginn des ersten Lehrverhältnisses nach der Ausbildungs­ pause beginnt. Ein Lehrberechtigter kann unter diesem Titel nur einmal gefördert werden. Pro Lehrberechtigten können maximal 10 Lehrlinge gefördert werden. Die Prämienhöhe beträgt für jedes geförderte Lehrverhältnis € 2.000,00; entspricht einer Maximalförderung je Lehrberechtigten iHv € 20.000,00. Die Förderung kann nur für Lehrlinge in Anspruch genommen werden, deren Eintrittsdatum in ein Lehrverhältnis nach dem 27.06.2008 liegt.

Die Lehrzeitanrechnung für die Förderung wird hier aliquot vorgenommen.

Förderung von zwischen- und überbetrieblichen Ausbildungsmaßnahmen durch zusätzliche Lehrkurse Gefördert werden hier Lehrberechtigte, deren Lehrlinge eine zwischen- oder überbetriebliche Ausbildungsmaßnahme absolvieren. Im Speziellen werden unter Punkt 4 der Richtlinie gefördert: a. Bescheid mäßig vorgeschriebene Ausbildungsverbundmaßnahmen gem. § 2a BAG b. Freiwillige dem Berufsbild ausbildungsqualitätssteigernde Ausbildungsverbundmaßnahmen c. Berufsbezogene, über das Berufsbild hinausgehend Zusatzausbildungen d. Vorbereitungskurse auf Lehrabschlussprüfungen e. Vorbereitungskurse auf die Berufsreifeprüfung die während der Arbeitszeit oder unter Anrechnung auf die Arbeitszeit durchgeführt werden. Die Fördervoraussetzung müssen durch den Förderausschuss geprüft werden. Dieser hat jedoch bereits eine Liste geprüfter Maßnahmen veröffentlicht. Voraussetzbarkeit der Förderung ist die Anrechnung auf die Arbeitszeit. Dies ist durch eine unterschriebene Erklärung vorzulegen. Die Förderhöhe beträgt: Für a) bis c):

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75% der Kurskosten ohne allfällige Umsatzsteuer (nach öUStG) bis zu einer Gesamthöhe von € 1.000,00 je Lehrling über die gesamte Ausbildungsperiode bei einem Lehrbetrieb, maximal € 10.000,00 pro Kalenderjahr und Lehrbetrieb. Ab 40 Lehrlingen im Lehrbetrieb steigt die Deckelung um € 1.000,00 pro Kalenderjahr. Stichtag der Bewertung der Lehrlingszahl ist jeweils der 31. Dezember. Bei zwischenbetrieblichen Ausbildungen (intern im eigenen Betrieb oder extern durch Ausbildungseinrichtungen) gilt zudem eine Höchstgrenze von € 40,00 pro Tag. Für d): 75% der Kurskosten ohne allfällige Umsatzsteuer bis zu einer Gesamthöhe von € 250,00 pro Lehrling bei einem Lehrberechtigten, jedoch maximal € 2.500,00 pro Kalenderjahr und Lehrbetrieb. Für e): Abgeltung der Bruttolehrlingsentschädigung im Ausmaß der Kurszeiten (Unterrichtseinheiten) Förderbare Kurskosten: Als förderbare Kurskosten gelten Kursgebühren, Lehrmittel, Prüfungsgebühren sowie in diesem Zusammenhang stehende Fahrt und Unterkunftskosten. Es gilt eine Obergrenze der Fahrt und Unterkunftskosten von maximal € 12,60 pro Tag und € 264,00 pro Monat. Als Voraussetzung der Förderbarkeit ist, dass die Kosten der Ausbildung während der betrieblichen Arbeitszeit (unterschriebene Erklärung) erbracht werden und die Ausbildungskosten durch den Betrieb getragen werden. Innerbetriebliche Schulungsmaßnahmen können beim Förderausschuss eingereicht werden. Dieser Bestätigt die Förderbarkeit der Ausbildungskosten.

Förderung des Ausbildungspersonals (förderbare Fortbildungsmaßnahmen) Förderbar sind Weiterbildungskosten für Ausbilder mit einer Mindestdauer von 8 Stunden. Der Förderausschuss prüft die einzelnen Lehrmaßnahmen auf seine Anwendbarkeit als Ausbildungskosten und hat zur Vereinfachung einen Maßnahmenkatalog bereits geprüfter Bewertungen herausgegeben. Jene Ausbildungsmaßnahmen, welche in der Liste des Maßnahmenkataloges aufgenommen wurden, müssen daher im Einzelfall nicht mehr geprüft werden.

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Voraussetzung für die Inanspruchnahme ist die Ausbilderqualifikation. Förderbar sind u.a. Weiterbildungsmaßnamen zur Persönlichkeitsbildung, Ausbildungsrecht, Pädagogik/Psychologie, Suchtprävention, Diversity, Umgang mit Migranten, … Nicht gefördert werden beruflich-fachliche Weiterbildungen. Die Förderhöhe beträgt 75% der Kurskosten ohne allfällige Umsatzsteuer, maximal jedoch € 1.000,00 pro Ausbilder und Kalenderjahr. Als förderbare Kurskosten gelten die Kursgebühr, Lehrmittel, Prüfungsgebühren sowie der im Zusammenhang mit der Qualifizierungsmaßnahme entstehende Aufwand für Fahrt- und Unterkunftskosten. Kosten der Fahrten und Unterkunft können nur bis zu einer Obergrenze von maximal € 30,00 pro Tag gefördert werden.

Förderung von Lehrlingen mit ausgezeichnetem und gutem Erfolg der Lehrabschlussprüfung Gefördert werden auch Lehrling, die bei ihrer LAP-Prüfung einen guten oder ausgezeichneten erfolg vorweisen können. Die Förderhöhe beträgt bei gutem Erfolg € 200,00 pro LAP ausgezeichnetem Erfolg € 250,00 pro LAP Vorausgesetzt wird jedoch, dass • Dies bei erstmaligem Antritt erfolgt; • Der Kandidat zumindest die letzten 12 Monate vor Beendigung der Lehrzeit beim antragstellenden Betrieb gelernt hat; • Die Prüfung im gelernten Lehrberuf abgelegt wird; • Und die LAP bis spätestens 12 Monate nach Ende der Lehrzeit stattgefunden hat.

Förderung von Lehrlingen mit Lernschwierigkeiten Förderbar sind Kosten der Wiederholung einer Berufsklasse, damit die Berufsschule abgeschlossen werden kann, in Höhe der Bruttolehrlingsentschädigung (des Lohns während der Zeit des zusätzlichen Berufsschulunterrichts und anfallende Internatskosten). Nachweislich muss hier ein negatives Berufsschulzeugnis vorliegen. Gefördert werden auch Vorbereitungskurse auf Nachprüfungen (bei negativen Berufsschulabschluss) und Nachhilfekurse auf die Pflichtschulnivea (Deutsch, Mathematik, lebende Fremdsprache oder Muttersprache bei Lehrlingen mit Migrationshintergrund). Diese werden zu 100% der Kurskosten ohne allfällige Umsatzsteuer, maximal jedoch nur in einer Höhe von € 1.000,00 pro

Lehrling über die gesamte Ausbildungsperiode bei einem Lehrbetrieb gefördert. #Als förderbare Kurskosten für Lehrlinge mit Lernschwierigkeiten gelten die Kurskosten, Lehrmittel, Prüfungsgebühren sowie in diesem Zusammenhang stehende Fahrt- und Unterkunftskosten. Fahrt- und Unterkunftkosten können nur bis zu einer Obergrenze von €  12,60 pro Tag und € 264,00 pro Monat gefördert werden.

Förderung für den gleichmäßigen Zugang von jungen Frauen und jungen Männern zu den verschiedenen Lehrberufen (Förderung der gleichgestellten Lehrlingsausbildung) Förderbar sind Maßnahmen und Projekte zur Aufhebung der geschlechtsspezifischen Segregation des Lehrstellenmarktes. Förderungsanträge sind von den Lehrlingsstellen dem Förderausschuss zur Entscheidung vorzulegen. Aus dem gesamten Förderbudget können jährlich bis zu € 5 Millionen für diesen Punkt vergeben werden. Als allgemeine Voraussetzungen der Gewährung der Förderungen gelten: • Förderbar sind Lehrberechtigte gem. § 2 BAG und Lehrberechtigte gem. § 2 Abs.1 LFBAG mit Ausnahme der Gebietskörperschaften (Bund, Länder und Gemeinden) und der politischen Parteien. • Nicht förderbar sind selbstständige Ausbildungseinrichtungen (§§ 29, 30, 30b, 8b BAG Abs.14 und Abs. 15 gem. JASG, § 15a LFBAG, …). • Protokollierter Lehrvertrag • Dass die gesamten Ausbildungskosten inkl. allfälliger Fahrtund Unterbringungskosten vom Betrieb getragen werden. • Vorlagen von Belegen (Teilnahmebestätigungen, Zahlungsbestätigungen und ggf. Vorlage einer unterschriebenen Erklärung zur Anrechnung auf die Arbeitszeit. • Die Basisförderung und die Förderung des Ausbildungsnachweises zur Mitte der Lehrzeit kann nur für Lehrverhältnisse gewährt werden, deren Eintrittsdatum nach dem 27.06.2008 liegt. • Die Förderungen neuer Lehrstellen (Blum-Bonus II) kann nur für Lehrverhältnisse angewendet werden, die im Zeitraum vom 27.06.2008 bis 31.12.2010 liegen.

1.8. Lehrlingsprämie gemäß § 108 f öEStG Für jedes aufrecht definierte Lehrverhältnis steht dem Arbeitgeber ertragssteuerlich eine Prämie von EUR 1.000,00 pro

Wirtschaftsjahr zu. Die Prämie wird als Gutschrift auf dem Abgabenkonto erfasst. Für Mangelberufe steht aufgrund einer Verordnungsermächtigung der österreichischen Finanz eine Prämie bis zu EUR 2.000,00 zu. Die Fortsetzung eines begonnenen Lehrverhältnisses begründet keinen Anspruch auf eine doppelte Inanspruchnahme der Prämie in einem Wirtschaftsjahr. Die Lehrlingsausbildungsprämie, die Forschungs- und Bildungsbegünstigungen (Forschungsfreibetrag oder –prämie bzw. Bildungsfreibetrag oder –prämie) schließen sich gegenseitig nicht aus. Zu der ertragssteuerlichen Inanspruchnahme der Forschungsund Bildungsbegünstigungen wird separat in einem gesonderten Teil hingewiesen.

1.9. Förderung der Lehrlingsausbildung Zuschuss der Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen zu den Kosten der Lehrausbildung bzw. der Integrativen Berufsausbildung Unternehmen und Ausbildungseinrichtungen können für die Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen einen pauschalen Zuschuss zu den Kosten der Lehrlingsausbildung bzw. der Integrativen Berufsausbildung erhalten. Unten angeführte Fördermaßnahmen sind erstmals mit Gültigkeit ab 06/2008 anzuwenden. Diese Förderung können nur Unternehmen und Ausbildungseinrichtungen, die nach dem Berufsausbildungsgesetz (BAG) bzw. dem Land- und forstwirtschaftlichen Berufsausbildungsgesetz (LFBAG) berechtigt sind, Lehrlinge bzw. TeilnehmerInnen an einer Integrativen Berufsausbildung auszubilden, erhalten. Gefördert werden kann die Lehrausbildung von • Mädchen in Berufen mit geringem Frauenanteil • Jugendlichen, die am Arbeitsmarkt benachteiligt sind • TeinehmerInnen an einer Integrativen Berufsausbildung • Erwachsenen (über 19-jährigen), deren Beschäftigungsproblem aufgrund von Qualitätsmängeln durch eine Lehrausbildung gelöst werden kann. Die Förderhöhe wird als monatlicher Zuschuss zu den Kosten der Lehrausbildung bzw. der Integrativen Berufsausbildung (Lehrlingsenschädigung, Personal- und Sachaufwand) in pauschalierter Form ausbezahlt. Die Höhe der Beihilfe kann sich in folgendem Rahmen bewegen (siehe Tabelle unten). Die Beihilfe wird jeweils für ein Lehr-/Ausbildungsjahr bewilligt. Sie kann für maximal 3 Jahre gewährt werden. Die Förde-

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rung wird über Antrag an das Arbeitsmarktservice (AMS; www. ams.at), in der Regel durch ein Vorgespräch des geförderten mit dem Regionalen Sachbearbeiter, gestellt. Betrieb

Ausbildungs­ einrichtung

Mädchen oder Benach­ teiligte oder Integrative Berufsausbildung

Bis zu € 400

Bis zu € 453

Über 19-jährige

Bis zu € 755

Bis zu € 755

Personengruppe

2. F  orschung und Entwicklung in Österreich

1. der § 4 Abs. 4 Z 4, Z 4a und Z 4b öEStG 1988 (Forschungsfreibetrag), ebenso 2. der § 108 c öEStG (Forschungsprämie) 3. der § 4 Abs. 4 Z. 5 öEStG 1988 (Zuwendungen für Forschung und Lehre), 4. der § 38 öEStG 1988 (Einkünfte aus der Verwertung von Patenten) sowie 5. der § 67 Abs. 7 öEStG 1988 (Prämien für Verbesserungsvorschläge und Diensterfindungen). Auf die Punkte 1., 3. und 4. wird in der Folge näher eingegangen. Vorauszuschicken ist, dass die Tarifbegünstigungen der §§ 38, 67 Abs. 7 öEStG 1988 (halber Steuersatz, fester Steuersatz) nicht für juristische Personen gelten.

2.1. Einkommensteuerrecht Im österreichischen Einkommensteuerrecht gibt es mehrere Gesetzesbestimmungen, die sich mit der Förderung von Forschungsarbeit und Entwicklungen beschäftigen. Das sind einmal:

Ertragssteuerliche Forschungsförderungen und -prämien Die nachfolgende Tabelle soll eine kurze Übersicht in die Forschungsbegünstigungen geben:

Steuerliche Forschungsförderungen Forschungsförderungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen

(FFB I) 25% Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs.4 Z 4a lit.a öEStG oder 35% erhöhter Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs.4 Z 4a lit.b öEStG

Keine Forschungsprämie!

Anwendbar ab Veranlagung 2000

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Forschungsförderungen für Forschung und experimentelle Entwicklungen (Frascati-Manual) sowie VO BGBl II 2002/506) (FFB II) 25% Forschungs­ freibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG

(FPr) 8% Forschungsprämie gem. § 108 c Abs. 2 Z 1 öEStG

Forschungsförderung für Auftragsforschung

(FFB III) 25% Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4b öEStG

(FPr) 8% Forschungsprämie gem. § 108 c Abs. 2 Z 1 öEStG

VO BGBL II 2002/506 Betreffend Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (-ausgaben) Anwendbar ab Veranlagung 2002

Anwendbar ab Veranlagung 2005 (erstmalig für ab dem 01.01.2005 erteilte Forschungsaufträge)

• FFB I iHv. 25% der laufenden (lit. a) bzw. • 35% der Überdurchschnittlichen Forschungsaufwendungen im Vergleich zum arithmetischen Mittel der drei vorangegangenen Wirtschaftsjahre (lit. b) • Als Forschungsaufwendungen des Vergleichszeitraumes sind zu berücksichtigen: Forschungsaufwendungen für die ein FFB I/II oder eine FPr beansprucht wurde (Vergleichszeitraum „neu“ ab Veranlagung 2006; AbgÄG 2005)

• FFB II iHv 25% der Forschungsaufwendungen nach der „weiten“ FrascatiDefinition (ab 2004) • 15% für 2003 • 10% für 2002 alternativ • FPr iHv 8% der Forschungsaufwendungen nach der „weiten“ FrascatiDefinition (ab 2004) • 5% für 2003 • 3% für 2002 • FFB II bzw FPr kann nur von Aufwendungen geltend gemacht werden, für die kein FFB I geltend gemacht wurde (aufwandsbezogener Ausschluss) • Im selben Wirtschaftsjahr kann nur FPr oder FFB II geltend gemacht werden (Wirtschaftsjahresbezogener Ausschluss)

• FFB III iHv 25% der Forschungsaufwendungen für in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung iSd „weiten“ FrascatiManuals • Nur für Aufwendungen iHv max. EUR 100.000,00 pro Wirtschaftsjahr (Aliquotierung wenn Wirtschaftsjahr kleiner als 12 Monate ist) alternativ • FPr iHv 8% der Aufwendungen für in Auftrag gegebenen Forschung und experimentellen Entwicklung iSd „weiten“ Frascati-Manuals • FFb III bzw für kann nur von Aufwendungen geltend gemach werden, für die kein FFB I/II oder FPr (zu FFB II) geltend gemacht wurde (aufwandsbezogener Ausschluss) • Im selben Wirtschaftsjahr kann nur die FFB III oder alternativ dazu die FPr geltend gemacht werden (Wirtschaftsjahrbezogener Ausschluss)

Begünstigte Forschungsaufwendungen • Aufwendungen zur Entwicklung und Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen • Keine Verwaltungs- oder Vertriebskosten sowie Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens • FFB I kann nur von Aufwendungen geltend gemacht werden, die Betrieben oder Betriebsstätten zuzurechnen sind, die im Inland oder innerhalb der EU oder des EWR gelegen sind (ab Veranlagung 2007; BBG 2007) • Nachweis des volkswirtschaftlichen Wertes der Erfindung durch eine Bescheinigung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Arbeit oder einer Patentbescheinigung

• Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. Zielsetzung muss sein, den Stand des Wissens zu Vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. • Forschung und experimentelle Entwicklung umfasst Grundlagenforschung, angewandte Forschung, experimentelle Entwicklung (auch fehlgeschlagene F&E); sie umfasst sowohl den naturwissenschaftlich-technischen als auch den sozial- und geisteswissenschaftlichen Bereich • Weitere Abgrenzungen in VO BGBL II 2002/506 • Begünstigte Forschungsaufwendungen im Detail in VO BGBL II 2002/506 • FFB II kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte außerhalb der ED oder des EWR zuzurechnen sind (ab Veranlagung 2007; BBG 2007)

• Aufwendungen für in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung iSd „weiten“ FrascatiManuals • Auftragserteilung an Einrichtungen oder Unternehmen, die mit Forschungs- und experimentellen Entwicklungsaufgaben befasst sind und deren Sitz in einem EU- oder EWR-Staat gelegen ist (kein Freibetrag, wenn der Auftragnehmer unter beherrschenden Einfluss des Auftraggebers steht oder Mitglied einer Unternehmensgruppe iSd §9 öKStG ist, der auch der Auftraggeber angehört) • Auftraggeber muss bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilen, bis zu welchem Ausmaß an Aufwendungen er den Freibetrag in Anspruch nimmt • Auftragnehmer kann diesbezüglich keinen FFB I/II oder eine FPr in Anspruch nehmen

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Geltendmachung des Forschungsfreibetrages • In der Bilanz/Einnahmen-Ausgabe-Rechnung(EAR) bzw außerbilanzmäßig/außerhalb der EAR • Ausweis in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle (Kennzahl) • Berichtigung einer unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich • Gesondertes Verzeichnis für FFB II und FPr (siehe Anhang zum „Frascati-Manual“)

Geltendmachung der Forschungsprämie • Beilage E 108c zu E1, E6 und K1 (Steuerformulare des BMF) • Kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides (§ 108d Abs.3 öEStG idF AbgÄG 2005, ab Veranlagung 2006) • Gesondertes Verzeichnis für FFB II und FPr (siehe Anhang zum „Frascati-Manual“)

Generelle Geltendmachung • Für die Erfinderin/den Erfinder • Für Erfindungen im Sinne des Patentgesetzes • Patent oder Bescheinigung über volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung • Abschluss von Investitionen, Verwaltungskosten und Vertriebskosten

• Für die Erfinderin/den Erfinder • Grundlagen- und angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung • Voraussetzung ist die Erweiterung des Wissensstandes oder Erarbeitung neuer Anwendungen des Wissens mit wissenschaftlichen Methoden • Auch von Investitionen ins Anlagevermögen und von Verwaltungskosten

2.1.1. Der Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG 2.1.1.1. H  öhe des Forschungsfreibetrages und Definition der Forschungsaufwendungen und Ausgaben Der Forschungsfreibetrag (FFB) gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG beträgt 25% und kann für Aufwendungen und Ausgaben zur Forschung und experimentellen Entwicklung geltend gemacht werden. Die F&E muss unter Einsatz systematischer und wissenschaftlicher Methoden erfolgen und darauf abzielen, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen für dieses Wissen zu finden. Der F&E-Begriff umfasst die Grundlagenforschung, die angewandte Forschung und die experimentelle Entwicklung sowohl im naturwissenschaftlichtechnischen als auch im sozial- und geisteswissenschaftlichen Bereich. Die Definition von Forschung und Entwicklung entspricht jener der OECD im Frascati Manual.

2.1.1.2. Die Bemessungsgrundlage Durch Verordnung wurde festgelegt, welche Forschungsaufwendungen- und ausgaben in die Bemessungsgrundlage für diesen Forschungsfreibetrag aufgenommen werden können. Darunter fallen vor allem Löhne und Gehälter für Beschäftigte in der Forschung und experimentellen Entwicklung. Arbeitgeberbeiträge

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• Für die Auftraggeberin/den Auftraggeber • Bis maximal EUR 100.000,00 p.a. Forschungsaufwand (Bemessungsgrundlage) • Für Forschung und Entwicklung im Sinne des Frascati-Manual • Vom Forschungshonorar der Auftraggeberin/des Auftraggeber

zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (z.B. freiwillige Sozialleistungen) für diese Beschäftigten fallen ebenfalls darunter. Bei Personen, die nicht ausschließlich in der F&E tätig sind, können nur die anteiligen Personalaufwendungen herangezogen werden. Aufwendungen für in der F&E eingesetztem Material, Werkzeug und dgl. unterliegen natürlich ebenfalls dem FFB. Besondere Beachtung sollte allerdings die Tatsache finden, dass auch für Investitionen in Grundstücke, Gebäude, Maschinen und Anlagen im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung ein 25%iger FFB von den Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten geltend gemacht werden kann unter der Voraussetzung, dass diese Investitionen nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung dienen. Die Finanzverwaltung versteht unter einer nachhaltigen Nutzung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern (ausgenommen Gebäude) mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von bis zu zehn Jahren, wenn diese für einen Zeitraum von mehr als der Hälfte ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der F&E eingesetzt werden. Wenn z.B. für eine Maschine mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren ein FFB geltend gemacht werden soll, dann muss sie über vier Jahre in der F&E eingesetzt werden. Grundstücke, Gebäude und andere abnutzbare Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als zehn Jahren müssen für zumindest zehn Jahre der Forschung und experimentellen Entwicklung dienen. Dabei ist davon aus-

zugehen, dass die Investition voraussichtlich für die angegebenen Zeiträume Zwecken der Forschung und experimentellen Entwicklung dienen werden. Die Abschreibung ist nicht in die Bemessungsgrundlage für den FFB aufzunehmen. Wird die Investition nur teilweise in der Forschung und experimentellen Entwicklung eingesetzt, so kann auch nur von den anteiligen Kosten der Forschungsfeibetrag geltend gemacht werden. Finanzierungsaufwendungen sind ebenfalls in die Bemessungsgrundlage für den FFB aufzunehmen, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind. Das gleiche gilt für Gemeinkosten, für die ebenfalls nur insoweit der FFB beansprucht werden kann, als sie Forschung und experimenteller Entwicklung zuordenbar sind. Die anteiligen Kosten sind der Kostenrechnung zu entnehmen. Darin sollte genau ersichtlich sein, welche Kosten der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzurechnen sind. Dazu ist eine umfangreiche Kostenstellenrechnung vonnöten. Für die Inanspruchnahme des FFBs ist es unbedingt erforderlich, dass genaue und umfangreiche Aufzeichnungen über die jeweiligen Forschungsaufwendungen- und ausgaben vorliegen. Im Bereich der Softwareentwicklung legt die Verordnung sehr umfangreich fest, was unter Forschung und experimenteller Entwicklung fällt und damit dem FFB unterliegt und was nicht. Demnach sind insbesondere folgende Software-Entwicklungen der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen: • Die Entwicklung neuer Lehrsätze oder Algorithmen auf dem Gebiet der theoretischen Computerwissenschaften • die Entwicklung von Betriebssystemen, Programmiersprachen, Datenverwaltungssystemen, Kommunikationssoftware, Zugangstechniken und Werkzeugen zur Software-Entwicklung (software development tools, embedded systems, ergonomische interfaces), • die Entwicklung von Internet-Technologien, • Forschung zu Methoden der Entwicklung, Anwendung, dem Schutz und der Speicherung (Aufbewahrung) von Software, • Software-Entwicklungen, die allgemeine Fortschritte auf dem Gebiet der Erfassung, Übertragung, Speicherung, Abrufbarkeit, Verarbeitung, Integration, dem Schutz und der Darstellung von Daten bewirken, • Experimentelle Entwicklung, die darauf ausgerichtet ist, technologische Wissenslücken bei der Erarbeitung von Softwareprogrammen oder -systemen zu schließen, • Forschung und experimentelle Entwicklung zu Softwaretools oder Software-Technologien in spezialisierten Einsatzbereichen (Bildbearbeitung, Präsentation geografischer und anderer Daten, Zeichenerkennung, künstliche Intelligenz, Visualisierung, Integration von Telemetrie- und Sensorikdaten, Aggregation

oder Disaggregation zur Weiterverarbeitung, Simulation und andere Gebiete). Folgende Software-Entwicklungen sind nicht Forschung und experimenteller Entwicklung zuzuordnen: • Standardisierte Anwendersoftware und Informationssysteme, die bekannte Methoden und bereits existierende Softwaretools verwenden, • der Support von bereits existierenden Systemen, • die Anpassung von existierender Software ohne wesentliche Veränderung der Struktur oder des Ablaufes, • die Konvertierung und/oder Übersetzung von Computer­ sprachen, • das Bereinigen von Programmfehlern, • die Vorbereitung von Nutzerhandbüchern und Dokumen­ tationen. Vom F&E-Begriff sind also nur Tätigkeiten erfasst, die eher grundlegende, sehr wissenschaftliche Bereiche der SoftwareEntwicklung betreffen. Die Entwicklung von Individual- und Standardsoftware unterliegt nicht dem FFB. Im Folgenden sollen einige Tätigkeiten und Ausgaben dahingehend untersucht werden, ob sie unter Forschung und experimentelle Entwicklung fallen und damit dem FFB unterliegen: Datensammlung und Dokumentation: Datensammlungen und Dokumentationen fallen nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung, es sei denn sie werden unmittelbar für ein bestimmtes Forschungs- und Entwicklungsprojekt durchgeführt. Industrial Design (industrielles Entwerfen und Konstruieren): Der Forschung und experimentellen Entwicklung sind Entwürfe (technische Zeichnungen, Modelle), welche der Definition von Prozessabläufen und technischen Spezifikation dienen und für die Konzeption, Entwicklung und Herstellung neuer Produkte und Prozesse notwendig sind, zuzuordnen. Industrial Design fällt demnach nur dann unter Forschung und experimentelle Entwicklung, wenn es integraler Bestandteil eines Forschungsund Entwicklungsprojektes ist. Dienen Konstruktionen und industrielle Entwürfe lediglich der Serienfertigung, fallen sie nicht unter Forschung experimentelle Entwicklung. Industrial Engineering und Umrüsten von Anlagen für den Produktionsprozess: Unter industriellem Engineering sind jene technischen Arbeiten zu verstehen, die notwendig werden, um den Produktionsprozess in Gang zu setzen. Grundsätzlich sind industrielles Engineering und das Umrüsten von Maschinen und Anlagen, einschließlich der Erstausrüstung für die Serienproduktion, Teil des Produktionsprozesses und nicht der Forschung

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und experimentellen Entwicklung zuzuordnen. Ergibt sich jedoch aus diesem Prozess die Notwendigkeit zu weiteren Forschungs- und Entwicklungsarbeiten, wie etwa Entwicklungen an Maschinen und Werkzeugen, Veränderungen in der Produktions- und Qualitätskontrolle oder die Entwicklung neuer Methoden und Standards, sind solche Arbeiten als Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung zu klassifizieren. Patent- und Lizenzarbeiten: Administrative und juristische Arbeiten, die im Zusammenhang mit Patenten und Lizenzen stehen, fallen nur dann unter Forschung und experimentelle Entwicklung, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit konkreten Forschungs- und Entwicklungsprojekten stehen. Nachbetreuung und Fehlerbehebung (trouble shooting): Nachbetreuung und „trouble shooting“ (Störungssuche, Fehlerbehebung) sind ab dem Stadium der Versuchsproduktion der Vertriebstätigkeit zuzuordnen und können daher generell nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung fallen. Pilotanlagen: Pilotanlagen sind Anlagen, deren Hauptzweck darin besteht, weitere Erfahrungen, technisches Wissen und Informationen zu erzielen, die insbesondere als Grundlage für weitere Produktbeschreibungen und –spezifikationen dienen. Der Bau und der Betrieb von Pilotanlagen fallen zur Gänze unter Forschung und experimentelle Entwicklung, solange der Hauptzweck Forschung und experimentelle Entwicklung ist. Wird nach Abschluss der experimentellen Phase eine Pilotanlage auf normalen kommerziellen Betrieb umgestellt, gilt die Aktivität nicht mehr als Forschung und experimentelle Entwicklung, selbst wenn die Einrichtung weiterhin als Pilotanlage bezeichnet wird. Prototypen: Ein Prototyp ist ein Modell, das alle technischen Eigenschaften und Ausführungen eines neuen Produkts aufweist. Die Konstruktion und Erprobung eines Prototyps fällt zur Gänze unter Forschung und experimentelle Entwicklung, jedoch nur so lange, bis der beabsichtigte Entwicklungsstand erreicht ist. Routine-Tests: Routinemäßige Qualitäts- und Produktionskontrollen im Rahmen des Produktionsvorganges fallen nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung, selbst wenn sie von Personal durchgeführt wird, das in der Forschung und experimentellen Entwicklung eingesetzt wird. Standardisierungsarbeiten: Standardisierungsarbeiten sind grundsätzlich keine Forschung und experimentelle Entwicklung. Dies gilt nicht in Fällen, in denen eine Forschungstätigkeit unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden zum Zwecke der Standardisierung erfolgt.

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Marktforschung: Marktforschung fällt grundsätzlich nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung. Werden grundlegend neue Methoden zur Gewinnung von Informationen systematisch erprobt oder neue Stichproben-, Erhebungs- oder Auswertungsverfahren entwickelt und getestet, sind diese Tätigkeiten der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen. Fehlgeschlagene Forschungs- und Entwicklungsprojekte unterliegen ebenfalls dem FFB.

2.1.1.3. A  ufwendungen im Zusammenhang mit Auftrags-F&E Forschungsaufwendungen und –ausgaben, die an Dritte außer Haus vergeben werden, scheiden aus der Bemessungsgrundlage für den FFB aus. Es steht also nur dem Auftragnehmer der FFB zu. Wie die Auftragsforschung zu behandeln ist, soll anhand eines Beispiels, das den Einkommensteuerrichtlinien der Finanzverwaltung entnommen ist, verdeutlicht werden: Ein Unternehmen führt ein Projekt durch, welches die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des FFBs in § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG erfüllt. Im Rahmen dieses Projektes wird ein Auftrag zur Software-Entwicklung an ein fremdes Unternehmen vergeben. Dabei werden nun zwei Fälle unterschieden. Im ersten Fall stellt die Software-Entwicklung eine Forschung und experimentelle Entwicklung iSd § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG dar. Im zweiten Fall stellt die Software-Entwicklung keine Forschung und Entwicklung nach § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG dar. Im ersten Fall kann der Auftraggeber für die Softwareentwicklung keinen FFB in Anspruch nehmen, wohl aber der Auftragnehmer. Im zweiten Fall kann der Auftraggeber für die Softwareentwicklung einen FFB geltend machen, nicht jedoch der Auftragnehmer.

2.1.1.4. Forschungsfreibetrag und Subventionen Es gelten nur jene Teile als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nicht aus steuerfreien Mitteln, also z.B. Subventionen, stammen. Der FFB steht nur für jenen Teil der Forschungsaufwendungen zu, der nicht subventioniert wurde.

2.1.1.5. D  ie Geltendmachung des Forschungsfreibetrages gem. § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG Der FFB steht nur dann zu, wenn der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch eine vollständige EinnahmenAusgaben-Rechnung ermittelt wird, nicht hingegen bei Voll- oder Teilpauschalierung. Wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so kann der FFB in dem Jahr geltend gemacht werden, in dem die Forschungsaufwendungen und -ausgaben entstehen. Wenn der Gewinn hingegen durch EinnahmenAusgaben-Rechnung ermittelt wird, darf der FFB erst in dem

Jahr in Anspruch genommen werden, in dem die Forschungsaufwendungen verausgabt werden. Der FFB kann in der Bilanz als unversteuerte Rücklage gemäß § 205 öHGB ausgewiesen werden. Die Verordnung zum FFB sieht vor, dass die Aufwendungen und Ausgaben für Forschung und experimentelle Entwicklung eines Jahres in einem Verzeichnis geltend gemacht werden. Dieses Verzeichnis ist auf Verlangen der Abgabenbehörde vorzulegen. In der Verordnung ist ein derartiges Verzeichnis abgebildet.

2.1.2. Der Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG 2.1.2.1. H  öhe des Forschungsfeibetrages und Definition der Forschungsaufwendungen Der FFB gem. § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG kann für Aufwendungen zur Entwicklung und Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen beansprucht werden. Ausgenommen sind Verwaltungs- und Vertriebskosten sowie Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Forschungsaufwendungen). Der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung ist durch eine Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten nachzuweisen. Die Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die Erfindung bereits patentrechtlich geschützt ist. Der Forschungsfreibetrag beträgt grundsätzlich bis zu 25% der Forschungsaufwendungen. Soweit diese das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum) übersteigen, beträgt der Forschungsfreibetrag 35%. Sind in Wirtschaftsjahren des Vergleichszeitraumes keine Forschungsaufwendungen angefallen, werden bei der Errechnung des arithmetischen Mittels hinsichtlich dieser Wirtschaftsjahre Forschungsaufwendungen mit Null angesetzt. Der Steuerpflichtige hat gesondert nachzuweisen, in welchem Umfang Forschungsaufwendungen einem Forschungsfreibetrag von 35% unterliegen. Wird ein Unternehmen neu gegründet und fallen in diesem Unternehmen sofort, also bereits im Gründungsjahr, Forschungsaufwendungen an, so kann für diese gleich der erhöhte FFB von 35% beansprucht werden.

2.1.2.2. Der Begriff der Erfindung Für die Definition des Begriffs der Erfindung ist das Patentgesetz bzw. das Gebrauchsmustergesetz heranzuziehen. Demnach muss eine Erfindung, um als solche zu gelten, neu sein, sie darf sich für einen Fachmann nicht in naheliegender Weise aus dem Stand der Technik ergeben und sie muss gewerblich anwendbar sein. Aufwendungen zur Weiterentwicklung von Erfindungen unterliegen auch dann dem FFB, wenn der Patentschutz bereits abgelaufen oder erloschen ist. Ausländische Patente werden

ebenfalls anerkannt. Es reicht nicht aus, dass die Erfindung zum Patent angemeldet ist. In diesem Fall muss eine Bescheinigung des Wirtschaftsministeriums über den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung vorliegen. Eine Gebrauchsmusterurkunde reicht ebenfalls für die Inanspruchnahme des FFBs nicht aus. Das Patentgesetz führt auch an, was nicht als Erfindung gilt. Demnach fallen Entdeckungen, wissenschaftliche Theorien und mathematische Methoden ebensowenig unter den Begriff der Erfindung wie ästhetische Formschöpfungen, Pläne, Regeln und Verfahren für gedankliche Tätigkeiten sowie die Wiedergabe von Informationen. Programme für Datenverarbeitungsanlagen fallen ebenfalls nicht unter den Begriff der Erfindung. Die Programmlogik, die diesen Datenverarbeitungsanlagen zugrunde liegt, gilt jedoch sehr wohl als Erfindung, für die demnach auch ein FFB in Anspruch genommen werden kann. Dies trifft auch für Softwareentwicklungen zu, die in unmittelbarem Zusammenhang mit einer volkswirtschaftlich wertvollen Erfindung stehen. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn im Rahmen einer so genannten Verfahrenserfindung der Nutzungsgrad einer Maschine durch eine Softwareentwicklung wesentlich effizienter wird.

2.1.2.3. Der volkswirtschaftliche Wert Das Gesetz verlangt, dass die Erfindung von volkswirtschaftlichem Wert ist. Dieser ist regelmäßig gegeben, wenn für die Erfindung ein Patent vorliegt. Zur Beurteilung, ob eine Erfindung von volkswirtschaftlichem Wert ist, können jene Kriterien dienen, die auch bei einem Patent erfüllt werden müssen. Eine Erfindung wird dann als volkswirtschaftlich wertvoll eingestuft, wenn z.B. durch sie das BIP erhöht werden kann, die Wertschöpfung im Inland erhöht wird, sie Devisen- und Lizenzeinnahmen aus dem Ausland bringt, neue Arbeitsplätze schafft, die Energieoder Rohstoffversorgung verbessert, zum Umweltschutz beiträgt oder durch sie Sozialleistungen eingespart werden können.

2.1.2.4. Die Bescheinigung des Wirtschaftsministeriums Liegt keine Patenturkunde vor, so muss das Wirtschaftsministerium über den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung entscheiden. Dazu ist ein formloser Antrag an das Ministerium zu stellen. Dieser sollte einen technischen Bericht beinhalten, die erfinderischen Schritte beschreiben, Informationen über die gewerbliche Verwertbarkeit beinhalten und den volkswirtschaftlichen Wert begründen. Der Antrag sollte also Angaben darüber enthalten, inwieweit die Erfindung vom gerade aktuellen Stand der Technik abweicht. Es sollten Produktions- und Absatzpläne vorgelegt werden, die eine Prognose über die wirtschaftliche Verwertbarkeit zulassen. Der Bundesminister für wirtschaftliche Angelegenheiten prüft lediglich, ob eine Erfindung vorliegt und

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ob sie von volkswirtschaftlichem Wert ist. Das zuständige Finanzamt prüft, ob die angegebene Höhe der Forschungsaufwendungen angemessen ist. In der Praxis prüft das Ministerium hauptsächlich, ob die Erfindung wirtschaftlich verwertet werden kann und ob sie der österreichischen Volkswirtschaft nutzt. Die Erfindung sollte bereits in den Güterkreislauf eingetreten sein oder in absehbarer Zeit verwertet werden, wobei nicht eindeutig feststeht, innerhalb welchen Zeitraumes die Erfindung verwertet werden muss. Der Antrag sollte aber Umsatzzahlen für das Antragsjahr und Prognosen für die nächsten drei Jahre enthalten. Das bedeutet aber nicht, dass keine steuerliche Förderung zusteht, wenn die Erfindung nicht in den Folgejahren wirtschaftlichen Erfolg bringt. In einigen Branchen sind die Produktzyklen vergleichsweise lange und der wirtschaftliche Erfolg eines F&E-Projektes stellt sich erst sehr viel später ein, wie das z.B. in der pharmazeutischen Industrie der Fall ist. Hier kann die Zeitspanne vom Beginn der Entwicklung bis zur Zulassung des Medikaments durch das Gesundheitsministerium bis zu fünfzehn Jahre umfassen. Das Wirtschaftsministerium lehnt Anträge verhältnismäßig selten ab. Das liegt zum einen daran, dass sich das Ministerium bei lückenhaften Anträgen mit dem Antragsteller telefonisch in Verbindung setzt und ihm mitteilt, welche zusätzlichen Angaben erforderlich sind, und zum anderen daran, dass die Unternehmen ihre Anträge meist erst dann stellen, wenn das F&E-Projekt schon so weit gediehen ist, dass vorhandene Zwischenergebnisse auf einen erfolgreichen Abschluss und eine wirtschaftliche Verwertbarkeit hinweisen. Außerdem werden aussichtslose Anträge idR zurückgezogen. Der FFB kann auch für F&E-Projekte beansprucht werden, die letztendlich nicht zum Erfolg führen. Eine andere Regelung würde auch nicht dem doch eher risikoreichen Bereich der F&E gerecht werden.

2.1.2.5. Die Bemessungsgrundlage Unterschiede zum FFB gem. § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG ergeben sich vor allem im Bereich der Grundlagenforschung und der Investitionen, da der der FFB gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG für diese nicht geltend gemacht werden kann. Der FFB kann ebenfalls nicht von den Abschreibungen geltend gemacht werden. Erhaltungsaufwendungen für Anlagegüter, die in der F&E eingesetzt werden, fließen jedoch sehr wohl in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag ein. Verwaltungs- und Vertriebskosten sind nicht Teil der Bemessungsgrundlage.

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2.1.2.6. Auftragsforschung und Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG Der Forschungsfreibetrag steht dem Erfinder zu. Werden im Zuge der Entwicklung der Erfindung einzelne Kostenkomponenten ausgelagert, so steht nach Ansicht der Finanzverwaltung auch für diese Kosten dem Erfinder, also dem Auftraggeber, der FFB zu. Stellen jedoch die ausgelagerten Kosten selbst eine Erfindung dar und wurde dies dem Auftragnehmer als Erfinder durch das Wirtschaftsministerium bescheinigt, so steht der FFB dem Auftragnehmer zu. Für diese zugekauften Forschungs- und Entwicklungsergebnisse kann der Auftraggeber nur dann einen (weiteren) FFB in Anspruch nehmen, wenn er sie weiterentwickelt und verbessert und diese Aufwendungen im Verhältnis zu den zugekauften Ergebnissen überwiegen. Es wird also auf das Überwiegensprinzip abgestellt, wobei es sich um eine Regelung im Schätzungsweg handelt, die für den Auftraggeber durchaus positiv ist, da er ebenfalls den FFB in Anspruch nehmen kann, wenn seine eigene Tätigkeit überwiegt. Die Auffassung der Finanzverwaltung stellt eine überaus praktikable Lösung dar. Häufig kommt es vor, dass Unternehmen bei einem Forschungsprojekt einzelne Tätigkeiten, wie die Entwicklung der Software bei einer neuen Maschine, auslagern. Diese Kostenkomponenten, die für sich keine Erfindung darstellen, können in die Bemessungsgrundlage für den FFB aufgenommen werden.

2.1.2.7. D  er Forschungsfeibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG iZm Subventionen Subventionen sind von der Einkommensteuer befreit. Der FFB als fiktive Betriebsausgabe unterliegt in diesem Zusammenhang dem Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Betriebseinnahmen stehen. Der FFB kann also nur von jenem Teil der Aufwendungen geltend gemacht werden, für den keine Subventionen bezogen wurden.

2.1.2.8. D  ie Geltendmachung des Forschungsfreibetrages gem. § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG Der FFB gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG steht nur dann zu, wenn der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird oder durch vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht bei Voll- oder Teilpauschalierung. Der FFB kann bereits von den laufenden Forschungsaufwendungen in Anspruch genommen werden. Er kann in der Bilanz durch die Bildung einer unversteuerten Rücklage geltend gemacht werden. In der Praxis wird der FFB aber immer als fiktive Betriebsausgabe in einer außer-

bilanzmäßigen Abrechnung in der jeweiligen Abgabenerklärung beansprucht.

2.1.3. Der Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4b öEStG 2.1.3.1. H  öhe des Forschungsfreibetrages und Definition der Forschungsaufwendungen Der Forschungsfreibetrag der Z 4b wurde mit dem Wachstumsund Beschäftigungsgesetz 2005 eingeführt und zielt darauf ab, in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung beim Auftraggeber steuerlich zu begünstigen. Damit sollen vor allem Klein- und Mittelbetriebe, die häufig nicht die Mittel und Möglichkeiten haben, selbst Forschung zu betreiben, in den Genuss einer Steuerbegünstigung kommen, wenn sie Forschungsarbeiten in Auftrag geben. Demnach steht ein Forschungsfreibetrag in Höhe von 25% für Aufwendungen (Ausgaben) für in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Z 4 (Forschungsaufwendungen nach der OECD-Definition des Frascati Manual) zu. Der Forschungsfreibetrag kann nur für Aufwendungen (Ausgaben) in Höhe von höchstens € 100.000,– pro Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. Umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten, ist der Höchstbetrag von € 100.000,– entsprechend der Anzahl der Monate des Wirtschaftsjahres zu aliquotieren. Angefangene Kalendermonate gelten dabei als volle Kalendermonate. Ein Forschungsfreibetrag steht dem Auftraggeber für seine Aufwendungen (Ausgaben) nur dann zu, wenn mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder Unternehmen, die mit Forschungs- und experimentellen Entwicklungsaufgaben befasst sind und deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegen ist, beauftragt werden. Ein Kleinunternehmen kann daher Universitäten, deren Fakultäten oder Institute sowie ähnliche Forschungseinrichtungen wie z.B. Wirtschaftsforschungsinstitut (WIFO) oder Institut für Höhere Studien (IHS) mit der Durchführung der Forschung beauftragen und dafür den Forschungsfreibetrag oder die Forschungsprämie in Anspruch nehmen. Zudem sollen auch andere Unternehmen und Einrichtungen (wie z.B. Kompetenzzentren bzw. kooperative Forschungseinrichtungen oder Fachhochschulen), die im Bereich der Forschung und experimentellen Entwicklung tätig sind, einen Freibetrag (Prämie) vermitteln können.

Der Freibetrag steht allerdings nicht zu, wenn der Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers steht oder Mitglied einer Unternehmensgruppe (im Sinne des § 9 öKStG) ist, der auch der Auftraggeber angehört. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrages ist, dass der Auftraggeber bis zum Ablauf seines Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilt, bis zu welchem Ausmaß an Aufwendungen (Ausgaben) er den Forschungsfreibetrag in Anspruch nimmt. Der Auftragnehmer kann für die in Auftrag genommene Forschung und experimentelle Entwicklung hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen (Ausgaben) keinen Forschungsfreibetrag nach Z 4 oder Z 4a oder eine Forschungsprämie gemäß § 108c in Anspruch nehmen. Nimmt beispielsweise der Auftraggeber für einen Auftrag mit einem Volumen von € 100.000,– die steuerliche Forschungsförderung selbst in Anspruch und teilt dies dem Auftragnehmer mit, können für alle Folgeaufträge im selben Wirtschaftsjahr weitere Auftragnehmer die steuerliche Förderung in Anspruch nehmen, da der Auftraggeber die Höchstgrenze ausgeschöpft hat. Der Freibetrag kann von jenen Aufwendungen (Ausgaben) nicht geltend gemacht werden, die Grundlage eines Forschungsfreibetrages gemäß Z 4 oder Z 4a oder einer Forschungsprämie gemäß § 108c sind. Der Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung kann erstmals für ab dem 1. Jänner 2005 erteilte Forschungsaufträge angewendet werden.

2.1.4. Die Forschungsprämie gem § 108c öEStG Für Forschungsaufwendungen und -ausgaben iSd § 4 Abs. 4 Z 4 und Z 4b öEStG (OECD-Definition von F&E) kann eine Forschungsprämie iHv 8% geltend gemacht werden. Sie kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn im selben Jahr nicht bereits ein FFB nach § 4 Abs. 4 Z und Z 4b 4 öEStG geltend gemacht wurde. Die beiden schließen einander also grundsätzlich aus. Die Forschungsfreibeträge nach § 4 Abs. 4 Z 4, Z 4a und Z 4b öEStG können hingegen sehr wohl im gleichen Jahr geltend gemacht werden, allerdings nicht für die gleichen Forschungsaufwendungen. Das gleiche gilt für die Forschungsprämie und den FFB nach § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG. Wie der FFB nach § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG (OECD-Definition von F&E) ist die Forschungsprämie in einem Verzeichnis, das der Abgabenerklärung beigelegt wird, geltend zu machen. Die

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Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben. Sie kann als Aufwandszuschuss durch den Staat deklariert werden und ist in der Gewinn- und Verlustrechnung idR unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. Erklärend zu dem Verzeichnis auf der nächsten Seite sei angeführt, dass der Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4 öEStG vor dem Wachstums- und Standortgesetz 2003 in § 4 Abs. 4 Z 4a öEStG geregelt war und jener in der nunmehrigen Z 4a in Z 4. Es wurden also sozusagen „die Plätze getauscht“. Aber die Verordnung ist noch zur alten Bestimmung ergangen, weshalb auch in dem Verzeichnis, in dem der Forschungsfreibetrag geltend gemacht werden kann, noch von der Z 4a die Rede ist.

2.1.5. Einkünfte aus der Verwertung von Patentrechten 2.1.5.1. Allgemeines Während die beiden Forschungsfreibeträge und die Forschungsprämie darauf abzielen, Aufwendungen bzw. Ausgaben in der Forschung und Entwicklung steuerlich zu fördern, sollen durch § 38 öEStG Erträge, die durch die Verwertung von Patenten entstehen, steuerlich begünstigt werden. Dabei ist es grundsätzlich egal, innerhalb welcher Einkunftsart die Erträge aus der Verwertung der Erfindung zufließen. Lediglich bei Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit gem. § 25 öEStG sind Vergütungen für Diensterfindungen nicht gem. § 38 EStG begünstigt, sondern nach der Spezialbestimmung des § 67 Abs. 7 öEStG.

2.1.5.2. Gesetzliche Grundlagen § 38 Abs. 1 öEStG sieht vor, dass Einkünfte, die aus der Ver­ wertung patentrechtlich geschützter Erfindungen durch andere Personen erzielt werden, nur dem halben Durchschnittsteuersatz, der sich aus dem gesamten Einkommen ergibt, unterliegt. § 37 Abs. 1 TS 3 öEStG verweist ebenfalls auf § 38 öEStG. Darin heißt es, dass sich der Steuersatz bei Einkünften aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes ermäßigt. Das bedeutet, dass Kapitalgesellschaften, die ja mit dem fixen Steuersatz von 25% besteuert werden, nicht dieser Begünstigung unterliegen. Der halbe Durchschnittsteuersatz kommt nur dann zur Anwendung, wenn in Österreich unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 öEStG besteht. Bei beschränkter Steuerpflicht kann diese Begünstigung gem. § 102 Abs. 2 Z 3 öEStG nicht geltend gemacht werden.

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Unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Beschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat gem. § 26 öBAO jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen , dass er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Wenn Abgabenvorschriften die unbeschränkte Abgabepflicht an den gewöhnlichen Aufenthalt knüpfen, tritt diese jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. In einer Verordnung legt das Finanzministerium fest, dass bei Abgabenpflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf Kalenderjahre im Ausland befindet, eine Wohnung in Österreich nur in jenen Jahren einen Wohnsitz in Österreich begründet, in denen diese Wohnung allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt wird. Diese Bestimmungen sind nur dann anzuwenden, wenn ein Verzeichnis geführt wird, aus dem die Tage der inländischen Wohnungsbenutzung ersichtlich sind. Ist es nicht möglich, eine Erfindung durch Patent zu schützen, so sind Einkünfte aus der Verwertung dieser Erfindung nicht begünstigt. Die Begünstigung steht nach § 38 Abs. 1 letzter Satz öEStG nur dem Erfinder selbst zu, wobei es nicht erforderlich ist, dass der Erfinder auch der Patentinhaber ist. Der Erfinder muss lediglich nachweisen, dass er der Erfinder ist. Gem. § 20 öPatentgesetz hat der Urheber einer Erfindung Anspruch darauf, als Erfinder genannt zu werden.

Verzeichnis der Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung (§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) Forschungsaufwendungen (Art)

Betrag in €

1. Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (z.B. freiwillige Sozialleistungen). Für Beschäftigte, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, sind nur die der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) einzubeziehen. 2. Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken) soweit sie nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung dienen (Anhang I, Teil A, Z 1), 3. Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) zuzuordnen sind 4. Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) zuzuordnen sind Forschungsaufwendungen gesamt (Summe aus 1 bis 4) Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 Die Verwertung eines Patents erfolgt entweder durch die Vergabe von Lizenzen oder durch die Veräußerung der Erfindung selbst. Um die Begünstigung in Anspruch nehmen zu können, muss für den Zeitraum, in dem Lizenzzahlungen erfolgen oder in dem die Erfindung verkauft wird, ein Patentschutz vorliegen. Dabei muss die Erfindung in jenem Gebiet patentrechtlich geschützt sein, in dem sie iSd § 38 Abs. 1 öEStG verwertet wird. Wird die Erfindung im Ausland verwertet, so ist es ausreichend, wenn die Erfindung im Inland durch ein Patent geschützt ist (§ 38 Abs. 2 öEStG). Der aufrechte Patentschutz muss nachgewiesen werden. Dieser Nachweis ist für jeden Veranlagungszeitraum der Einkommensteuererklärung anzuschließen (§ 38 Abs. 3 EStG).

zelunternehmen eine patentrechtlich geschützte Erfindung in der Produktion ein, so unterliegen die Gewinne aus den Erzeugnissen dieser Produktion nicht der Begünstigung des § 38 öEStG. Wird eine Erfindung jedoch zum einen innerbetrieblich genutzt und zum anderen außerbetrieblich durch die Erzielung von Lizenzzahlungen, so steht für den außerbetrieblich genutzten Teil die Begünstigung des § 38 öEStG zu. 2.1.5.3.2. Die Verwertung durch eine Kapitalgesellschaft

Die Inanspruchnahme der Begünstigung nach § 38 öEStG setzt voraus, dass die patentrechtlich geschützte Erfindung durch andere Personen verwertet wird. Das ist dann der Fall, wenn die Erfindung zum einen von Dritten gegen die Bezahlung von Lizenzgebühren benützt wird und zum anderen, wenn die Erfindung veräußert wird. Darunter fällt aber auch die Veräußerung des Patents selbst.

Ist der Erfinder an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und wird die Erfindung durch diese Kapitalgesellschaft verwertet, so ist wegen des Trennungsprinzips zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter die Vorraussetzung erfüllt, wonach die Verwertung durch eine andere Person erfolgen muss. Erhält also der Gesellschafter aus der Verwertung seiner Erfindung eine Vergütung so unterliegt diese der Begünstigung des § 38 öEStG, allerdings nur insofern, als sie nicht unangemessen hoch ist und damit auch keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Wird die Vergütung an den Erfinder-Gesellschafter als zu hoch eingeschätzt, so unterliegt der überhöhte Teil als verdeckte Gewinnausschüttung nicht der Begünstigung des § 38 öEStG, da er nicht als Entgelt für die Überlassung einer Erfindung einzustufen ist, sondern vielmehr eine Vorteilszuwendung darstellt, die im Gesellschaftsverhältnis begründet ist.

§ 38 öEStG sieht vor, dass die Erfindung durch andere Personen verwertet wird. Damit sind Erfindungen ausgeschlossen, die zunächst im eigenen Betrieb des Erfinders eingesetzt werden, um die Erfindung später kommerziell zu nutzen. Setzt z.B. ein Ein-

Die Kapitalgesellschaft stellt ein eigenes Steuersubjekt dar, weshalb der Erfinder bei der Vergütung auch keine Abschläge aufgrund seines Beteiligungsausmaßes – wie dies etwa bei der Verwertung durch eine Personengesellschaft der Fall ist – in

2.1.5.3. Die Verwertung durch andere Personen 2.1.5.3.1. Der Begriff der Verwertung

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Kauf nehmen muss. Selbst bei einer Ein-Mann-Gesellschaft erfolgt kein Durchgriff auf den Gesellschafter. Außerdem ist es unerheblich, ob die Erfindung im eigenen Betrieb verwertet wird oder außerbetrieblich durch die Vergabe von Lizenzen.

2.1.5.3.3. Die Verwertung durch Personen und Personengesellschaften Die Anwendung der steuerlichen Begünstigung des § 38 öEStG gestaltet sich bei Personengesellschaften um einiges komplizierter als bei Kapitalgesellschaften, was auf das bei Personengesellschaften geltende Durchgriffsprinzip auf die Gesellschafter zurückzuführen ist (besteuert wird nicht die Personengesellschaft selbst, sondern nur die Gesellschafter). Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden. Im ersten erfolgt die Verwertung der Erfindung in der Personengesellschaft, an der der Erfinder beteiligt ist. Im zweiten Fall wird die Erfindung nicht ausschließlich in der Personengesellschaft verwertet, sondern auch außerhalb durch Dritte. Stellt also im ersten Fall der Erfinder-Gesellschafter der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) seine patentrechtlich geschützte Erfindung zur Verfügung und erhält er dafür von ihr eine Vergütung, so ist diese Vergütung in dem Ausmaß nicht

gem. § 38 öEStG begünstigt, in dem sie seinem Gesellschaftsanteil entspricht. Wird die Erfindung, wie im zweiten Fall, zumindest teilweise durch dritte Personen außerhalb der Gesellschaft verwertet, so unterliegen der Gewinnanteil und die Vergütung für die Erfindung beim Gesellschafter in dem Ausmaß dem begünstigten Steuersatz des § 38 öEStG, das dem Anteil der Lizenzeinkünfte am gesamten verteilungsfähigen Gewinn entspricht. Der verbliebene Teil der Vergütung, der auf die Nutzung in der Personengesellschaft selbst entfällt, ist wiederum in jenem Ausmaß nicht begünstigt, das dem Beteiligungsverhältnis entspricht. Stellt der Erfinder-Gesellschafter seine Erfindung der Gesellschaft zur Verfügung und erhält er dafür von ihr keine Vergütung, so ist trotzdem sein Gewinnanteil in dem Ausmaß nach § 38 öEStG begünstigt, das dem Verhältnis des Lizenzgewinns am gesamten verteilungsfähigen Gewinn entspricht. Wird die Erfindung allerdings nur im Betrieb der Mitunternehmerschaft verwertet, so kann nicht von einer Verwertung durch andere Personen ausgegangen werden. Die Begünstigung des § 38 öEStG steht daher nicht zu.

Beispiel: Ein Unternehmen wird neu gegründet und erzielt im Gründungsjahr und in den drei Folgejahren ausschließlich Lizenzeinnahmen iHv € 1.600.000,–. Außerdem fallen jährlich F&E-Ausgaben iHv € 100.000,– an, die aber keiner Begünstigung unterliegen, da sie nicht den Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer der beiden Forschungsfreibeträge genügen. 2005

2006

2007

2008

1.600.000,00

1.600.000,00

1.600.000,00

1.600.000,00

-100.000,00

-100.000,00

-100.000,00

-100.000,00

-1.150.000,00

-1.150.000,00

-1.150.000,00

-1.150.000,00

350.000,00

350.000,00

350.000,00

350.000,00

-402.500,00

-287.500,00

-287.500,00

-287.500,00

-52.500,00

62.500,00

62.500,00

62.500,00

0,00

-46.875,00

-5.625,00

0,00

-52.500,00

15.625,00

56.875,00

62.500,00

0%

6,90%

17,60%

18,27%

0,00

1.078,13

10.011,25

11.417,50

Durchschnittliche Steuerbelastung ohne Steuerbegünstigung in%

47,60

47,60

47,60

47,60

Durchschnittliche Steuerbelastung ohne Steuerbegünstigung

166.585,00

166.585,00

166.585,00

166.585,00

Lizenzeinnahmen - nicht F&E begünstigte Ausgaben - F&E begünstigte Ausgaben Einkünfte - F&E Freibetrag (25%/35%) Steuerl. Gewinn/Verlust vor Verlustvortrag Verlustvortrag Steuerl. Gewinn/Verlust nach Verlustvortrag Halber Durchschnittsteuersatz Einkommensteuer

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Daneben fallen aber auch Forschungsaufwendungen von jährlich € 1.500.000,– an, die sehr wohl die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Forschungsfreibetrages erfüllen. Im Gründungsjahr kann der 35%ige FFB beansprucht werden. Der Gewinn wird mit dem halben Durchschnittsteuersatz besteuert. Das Ergebnis der Modellrechnung zeigt auf, dass 2005 keine Steuern anfallen. Im Jahr 2006 ergibt sich unter Berücksichtigung der Verlustvorträge und des halben Durchschnittsteuersatzes (aber ohne Berücksichtigung diverser Absetzbeträge) bei einem Gewinn von € 15.625,– eine Steuer von rund € 1.078,13 bzw. 6,90%. Im Jahr 2007 ergibt sich bei einem Gewinn von € 56.875 eine Steuer von rund € 10.011,25 bzw. 17,60% und im Jahr 2008 ergibt sich bei einem Gewinn von € 62.500,– eine Steuer iHv € 11.417,50 bzw. 18,27%.

2.1.6. Die steuerliche Begünstigung der Diensterfindung Während in § 38 öEStG die Verwertung von Patentrechten steuerlich gefördert wird, begünstigt § 67 Abs. 7 öEStG Vergütungen, die ein Arbeitnehmer für Diensterfindungen erhält. Diese Zahlungen sind unabhängig von der Anzahl der Auszahlungen im Ausmaß eines um 15% erhöhten Jahressechstels steuerlich begünstigt und werden mit dem festen Steuersatz von 6% besteuert. Um die Berechnung dieser Begünstigung zu verdeutlichen, muss weiter ausgeholt werden. Urlaubs- und Weihnachtsgelder (13. bzw. 14. Monatsgehalt) sowie Belohnungen (einmalige Zahlungen) unterliegen in Österreich der begünstigten Besteuerung. Übersteigen diese sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres den Betrag von € 620,–, so sind sie mit 6% zu versteuern. Liegen die Sonderzahlungen nämlich unter € 620,– so sind sie zur Gänze steuerfrei. Außerdem ist die Steuerfreigrenze iHv € 2.000,– zu berücksichtigen. Übersteigt der sechste Teil der laufenden Bezüge (Jahressechstel) die Freigrenze von € 2.000,–, so sind die Sonderzahlungen nach Abzug der Sozialversicherung von 17,07% bei Angestellten und nach Abzug des Freibetrages iHv € 620,– mit dem festen Steuersatz von 6% zu besteuern, allerdings nur soweit die Sonderzahlungen das Jahressechstel nicht überschreitet. Der Teil der Sonderzahlungen, der das Jahressechstel übersteigt, unterliegt dem normalen Lohnsteuertarif. Übersteigt das Jahressechstel die Freigrenze nicht, so ist die Sonderzahlung steuerfrei. Für Vergütungen für Diensterfindungen gelten der Freibetrag und die Freigrenze nicht. Diese Ausführungen sollen anhand eines Beispiels verdeutlicht werden.

2.1.6.1. Beispiel Ein Dienstnehmer erhält einen laufenden Bezug von monatlich € 2.000,–. Außerdem erhält er Urlaubs- und Weihnachtsgeld von je € 2.000,–. Darüberhinaus erhält er einmalig als Vergütung für eine Diensterfindung den Betrag von € 6.000,–.

2.1.6.1.1. Die Besteuerung des Urlaubs- und Weihnachtsgeldes Zunächst muss das Jahressechstel der laufenden Bezüge ermittelt werden. Dieses beträgt für unser Beispiel € 4.000,- (lohnsteuerpflichtige Einkünfte des laufenden Jahres zusammenzählen, durch die Anzahl der abgerechneten Monate teilen und mal zwei rechnen – bei gleichbleibenden Bezügen kann man vereinfacht das Gehalt mal zwei rechnen) und übersteigt somit die Freigrenze von € 2.000,-. Allerdings übersteigen das Urlaubs- und Weihnachtsgeld von gesamt € 4.000,- das Jahressechstel von € 4.000,- nicht, sodass diese nach Abzug der Sozialversicherung iHv 17,07% (der SV-Satz für laufende Bezüge beträgt bei Angestellten 18,07%, bei Sonderzahlungen ist der SV-Satz um 1% in Höhe des Wohnbauförderungsbeitrages und des Arbeiterkammerbeitrages niedriger) mit dem festen Steuersatz von 6% besteuert wird. Bei der ersten abgerechneten Sonderzahlung kommt zusätzlich der Freibetrag in Höhe von € 620,- bei der Bemessungsgrundlage zum Abzug. Bruttobezug

€ 4.000,00

Abzüglich 17% SV

€ 682,80

Differenz

€ 3.317,20

Feibetrag

€ 620,00

Steuerl. Bmgrl.

€ 2.697,20

Davon 6%

€

161,84

Die Steuer für die Sonderzahlung beträgt also € 161,84. 2.1.6.1.2. Die Besteuerung der Diensterfindung Hier muss wiederum zunächst das um 15% erhöhte Jahressechstel berechnet werden. Dieses beträgt € 4.600,- (2.000,- mal zwei mal 1,15). Freibetrag und Freigrenze gelten hier nicht. Die Vergütung für die Diensterfindung ist sozialversicherungsfrei und unterliegt bis zum Jahressechstel dem fixen Steuersatz von 6%. Die Steuer nach fixen Sätzen beträgt somit € 276,- und erhöht sich um die Steuer des um den Jahressechstel übersteigenden Betrages der mit dem Durchschnittsteuersatz von 21% besteuert wird ((1.400 – 18,07% SV) * 21%). Bei Berücksichtigung aller steuerlichen Absetzbeträge kommt eine durchschnittliche Steuerbelastung in Höhe von 12,68% heraus.

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Zur Beurteilung, ob eine Diensterfindung vorliegt, wird das Patentgesetz herangezogen. Gem. § 3 Abs. 7 öPatG muss der Gegenstand der Erfindung in das Arbeitsgebiet des Unternehmens passen, in dem der Dienstnehmer beschäftigt ist. Zusätzlich muss zumindest eine der folgenden Voraussetzungen vorliegen: a. Die Tätigkeit, die zur Erfindung geführt hat, gehört zu den dienstlichen Obliegenheiten des Dienstnehmers. b. Der Dienstnehmer hat die Anregung zur Erfindung durch seine Tätigkeit in dem Unternehmen erhalten. c. Das Zustandekommen der Erfindung ist durch die Benützung der Erfahrungen oder der Hilfsmittel des Unternehmens wesentlich erleichtert worden. § 8 Abs. 1 öPatG legt fest, dass dem Dienstnehmer für eine Erfindung, die er dem Dienstgeber überlässt, eine Vergütung zusteht. Es gibt allerdings keine Rechtsvorschriften darüber, wie diese Vergütungen zu verrechnen sind. Deshalb bestehen mehrere Möglichkeiten, wie derartige Ansprüche abgegolten werden können, z.B. als Umsatzprovision, Gewinnbeteiligung oder in Form von Tantiemen. Die Höhe der Vergütung richtet sich danach, welche wirtschaftliche Bedeutung die Erfindung für das Unternehmen hat, ob die Erfindung im Inland oder Ausland verwertet wird und welchen Anteil Anregungen, Erfahrungen, Vorarbeiten oder Hilfsmittel des Unternehmens des Dienstgebers oder dienstliche Weisungen am Zustandekommen der Erfindung gehabt haben. Die Vergütungen dürfen nicht regelmäßig gemeinsam mit laufenden Bezügen gewährt werden. In diesem Fall wären die Vergütungen nicht steuerbegünstigt, sondern müssten zum Tarif versteuert werden. Ist der Dienstnehmer im Rahmen seines Dienstvertrages dazu angehalten, Erfindungen zu entwickeln, so sind die dafür gezahlten Vergütungen Teil des Arbeitslohns und nicht steuerbegünstigt. Erhält der Dienstnehmer für eine patentierte oder patentierfähige Erfindung über mehrere Jahre hinweg Vergütungen, so steht ihm dafür in jedem dieser Kalenderjahre ein zusätzliches Jahressechstel zu.

2.2.Förderungen für Forschung und Entwicklung und sonstige unternehmensbezogene Wirtschaftsund Projektförderungen in Österreich Der Weg zum passenden Förderungsprogramm In der Fördermatrix der aws (Austria Wirtschafts Service) („Der Weg zum passenden Förderungsprogramm“) sind die österreichischen Bundesländerförderungen nicht enthalten. Zusätzlich zu den Bundesförderungen haben Unternehmen noch die Möglichkeit auf Landesförderungen zuzugreifen. Ebenfalls gibt es im Bereich der Kommunen auf unterster Ebene auch noch die Möglichkeit der Regionalförderungen. Folgende Kriterien werden bei der Prämienförderung zur Beurteilung der Förderungswürdigkeit herangezogen: 1. Unternehmenswachstum in der Vergangenheit: Bisheriges reales Unternehmenswachstum (Beobachtungszeitraum 3 Jahre) primär gemessen an der Entwicklung der Beschäftigtenanzahl (aber auch an der Umsatzentwicklung) 2. Beschäftigungswirkung in der Zukunft: Auswirkung der Investition auf die Beschäftigtenzahl im Unternehmen (in den nächsten 2 Jahren) 3. Investitionshöhe: Relativ im Vergleich zur durchschnittlichen Investitionstätigkeit des Unternehmens (gemessen an AfA, Leasing) 4. Regionale Auswirkung: Wirtschaftsstrukturauswirkungen in den Regionalfördergebieten oder Problemgebieten 5. Innovationsgrad des Projektes: Gemessen an der Neuheit für das Unternehmen im Hinblick auf die definierten Schwerpunkte Um die ideale Ausnutzung der Fördermaßnahmen in Anspruch zu nehmen, oder wenn gegebenenfalls detaillierte und spezifische Fragen bezüglich der einzelnen Fördermaßnahmen auftreten, sollte unbedingt ein „Zertifizierter Experte für Unternehmensund Wirtschaftsförderungen“ der Austria Wirtschafts Service (aws) herangezogen werden. Die „Experten für Unternehmens- und Wirtschaftsförderungen“ sind auf der Homepage der aws (www.awsg.at) veröffentlicht.

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Förderung von Gründer/-innen und junge Unternehmen

KMU-, Wachstum- und Regionalförderung

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aws

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Haftungen f. Mikrokredite

ERP-Kleinkredit

Überbrückungskredite

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spezielle Definition x

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ERP-Forstwirtschaft

ERP-Verkehr

Betriebliche Arbeitsmarktförderung aws

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ERP-Landwirtschaft

Erhöhung der Wertschöpfung bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen

Inlandsgarantien lt. Garantiegesetz

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ERP-Tourismus

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ERP-Infrastruktur

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Alter des Unter­ nehmens Gründer (Vorgründung und Gründung) Übernehmer Jungunternehmen (bis zu 3 bzw. 6 Jahre) bestehendes Unternehmen

ERP-Regional

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Wirt­ schafts­­­ sektor Produktion und produktionsnahe Dienstleistung Handel (und sonstige Dienstleister) Tourismus

ERP-KMU

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aws aws

Eigenkapitalgarantie Double Equity Innovationsförderung Unternehmensdynamik KMU-Haftungen

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aws

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aws

i2 Business Angels Börse

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aws

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aws

aws

Gründungsbonus

Abwicklung

Nachfolgebonus Jungunternehmerförderung: Zuschuss Jungunternehmerförderung: Haftung

Programmtitel

Unternehmensgröße

klein mittel groß

Details in Kapitel

Gründungsförderung

Unternehmen im Wachstum

Projekt­art x (x) x

Investition Forschung und Entwicklung sonstige (inkl. Betriebsmittel) x

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Forschung und Entwicklung/Personalkosten x

 

 

 

 

 

 

 

 

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Beratung/Service x

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Übernahmekosten Auslandsbeteiligungen x

Investitionsstandort x

 

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(x)

 

 

Regionalförderungsgebiet relevant für Förderung

Projektkostenart

ab 2 Mio

ab 250.000

i.d.R. ab 1 Mio

ab 350.000 (Kreditsumme)

ab 100.000 (Kreditsumme)

ab 350.000 (Kreditsumme)

ab 350.000 (Kreditsumme)

ab 350.000 (Kreditsumme)

ab 300.000

100.000 15.000 pro Mitarbeiter, max. 2,5 Mio. ab 300.000

bis 30.000

25.000 bis 2,5 Mio EUR

25.000 bis 937.500

bis 2,5 Mio. 25.000 - 2,5 Mio.

(bis 500.000)

bis 600.000

bis 300.000

bis 60.000

bis 60.000

förderbares Projektvolumen in Euro

Förderungsart

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Zuschuss Kredit

Der Weg zum passenden Förderungsprogramm

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Haftung Service

diverse

ELER

notifiziert

notifiziert

notifiziert

AGVO, ELER

AGVO

AGVO, de-minimis

AGVO

AGVO

 

de-minimis

de-minimis

AGVO, de-minimis

AGVO, de-minimis

notifiziert de-minimis

 

AGVO, de-minimis

AGVO, de-minimis

de-minimis

de-minimis

beihilfenrechtliche Grundlage

Tourismus erst ab 2 Mio, darunter ÖHT

 

Bundesland muss mitfördern, Bankgarantie notwendig

erstklassige Besicherung muss vorliegen (z.B.auch aws-Garantie)

temporärer Rahmen

Tourismus über ÖHT

 

Vermittlungsleistung, max. Investment ca 500.000     Innovation in 3 Schwerpunktbereichen  

Jungunternehmereigenschaft muss gegeben sein

Besonderheiten

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oekb

oekb

oekb

oekb

aws

aws

aws

aws

aws

aws

aws

aws

aws

ffg

ffg

Wechselbürgschaften

Exportgarantien

Exportfinanzierungsverfahren (EFV) oekb

Exportfonds

Beteiliungsgarantien G4 (politisches Risiko)

Exportfondskredite

Kontrollbank-Refinanzierungs­ rahmen (KRR)

PreSeed

Seedfinancing

Management auf Zeit

ProTRANS

ERP-Technologie

tecnet

tecma

Innovationsschutzprogramm (IPP)

ip-creativwirtschaft

Basisprogramme (BP)

BP-Innovationsscheck

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ERP-Internationalisierung

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Abwicklung

Internationalisierungsgarantien (wirtschaftliches Risiko)

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Investition Forschung und Entwicklung sonstige (inkl. Betriebsmittel)

x (x) x

Alter des Unter­ nehmens Gründer (Vorgründung und Gründung) Übernehmer Jungunternehmen (bis zu 3 bzw. 6 Jahre) bestehendes Unternehmen

x (x) x

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Wirt­ schafts­­­ sektor Produktion und produktionsnahe Dienstleistung Handel (und sonstige Dienstleister) Tourismus

x (x) x

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klein mittel groß

Details in Kapitel

Internationalisierung

Investition neu  

 

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Investition immateriell  

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Übernahmekosten Auslandsbeteiligungen

      x   Abwicklung über

Investition gebraucht  

Investitionsstandort Regionalförderungsgebiet relevant für Förderung  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

bis 5.000

offen

bis zu 200.000

nach Bedarf

nach Bedarf

nach Aufwand

ab 300.000

offen

bis 100.000

bis 1 Mio

bis 200.000

abhängig vom Exportumsatz

abhängig vom Exportumsatz

nach Bedarf

nach Bedarf

nach Bedarf

nach Bedarf

350.000 - 7,5 Mio

ab 50.000

förderbares Projektvolumen in Euro

Förderungsart

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Zuschuss Kredit

Projektkostenart

Haftung Service

26 de-minimis

notifiziert

de-minimis

de-minimis

 

 

notifiziert

notifiziert

notifierziert

notifiziert

vorübergehender Beihilfenrahmen, de-minimis

 

 

AGVO, de-minimis

AGVO, de-minimis, beihilfenfrei für GU

beihilfenrechtliche Grundlage

 

 

Finanzierung und Unterstützung bei Patentanmeldungen und ihrer Durchsetzung in ausgewählten Ländern call-Verfahren

Finanzierung und Übernahme der Patentverwertung

Recherche und Beschaf-fung von Markt- und Technologieinformationen

 

gewinnabhängig rückzahlbarer Zuschuss ausschließlich für SeedfinancingProjekte  

Förderung der Vorgründungsphase

positiver Leistungsbilanzeffekt, Firmenwertsteigerung, Wechselbürgschaft für Finanzierung muss vorliegen

positiver Leistungsbilanzeffekt, Firmenwertsteigerung

Stärkung der Wettbewerbsposition, kein Auslagerung Stärkung der Wettbewerbsposition, kein Auslagerung positiver Leistungsbilanzeffekt, Firmenwertsteigerung positiver Leistungsbilanzeffekt, Firmenwertsteigerung positiver Leistungsbilanzeffekt, Firmenwertsteigerung positiver Leistungsbilanzeffekt, Firmenwertsteigerung, Haftung für Finanzierung muss vorliegen

Besonderheiten

27

Umbruchssituation

Technologie & Innovationsförderung

Tourismus und Freizeitwirtschaftförderung

Umwelt und Infrastruktur­förderung

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ffg

ffg

ffg

aws

Thematische Programme (I)

Thematisches Programm (II)

Europäische und Intern. Programme ffg

aws

Strukturprogramme

KMU-Stabilisierung

Haftungen nach GG

x

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öht

öht aws

ÖHT - Haftungen

ÖHT - Mezzanin-finanzierung aws-Garantien für Tourismus

Unternehmensbezogene Förderungen der aws

aws

x

x

Joint Implementation Clean Development Mechanism (Österreichisches JI/CDMProgramm)

kpc

x

Betriebliche Umweltförderung der Kommunalkredit Public Consulting kpc Gesm.b.H. (KPC)

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ÖHT-Jungunter-nehmerförderung öht

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ÖHT Top Tourismus-Förderung mit den Schwerpunkten „Investive Maßnah-men“, „Beratungs- und Ausbildung“, „Kooperationsförder- öht ung“, „Restrukturier-ung“ und „Unterneh-mensneugründungen und -übernahmen“ ÖHT-ERP-Stammkredit öht

x

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x

ffg

BP - Forschungs-headquarter

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ffg

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ffg

BP - Bauwirtschaft und Kunststoffwirtschaft

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ffg

ffg

Young Experts

BP -Start up und High Tech Start-Up Förderung BP - Feasibility Studies

ffg

BP - Bridge

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Ankaufsprogramm für Emissionsreduktionen im Ausland

 

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Ausschreibeverfahren (Calls)

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    x x     Abwicklung über Ausschreibeverfahren (Calls) für Themen „Exzellenz und Kompetenz“ (Programm:   COMET), „Kooperation und Innovation“ (Programm: COIN), „Humanpotenzial“ (Programme: brainpower, femtech, w-fforte) Abwicklung über Ausschreibeverfahren (Calls) für Themenschwerpunkte: FIT-IT, NANO Initiativem GEN-AU, IV2Splus, TAKE   OFF, KIRAS, benefit, Nachhaltig Wirtschaften, Neue Energien 2020, ENERGIE DER ZUKUNFT, ÖWP (Österr. Weltraum Programm) AT:net austrian electronic   network Hilfestellung bei der Einreichung europäischer   und internationaler Forschungsprogramme x x x x x x x    

 

 

 

 

 

 

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abhängig vom angesprochenen Förderungsprogramm

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ab 5.000 bei elektr. Einreichung x sonst ab 10.000

50.000 - 2,5 Mio Finanzierung ab 2 Mio

50.000 - 2 Mio Garantiehöhe

bis 3 Mio

1 Mio - 3 Mio

bis 1 Mio (Zuschuss) bzw. 3 Mio (Kredit)

ab 2,5 Mio

100.000 - 2,5 Mio

offen

bis zu 200.000

offen

offen

offen

offen

max. 12.000

offen

offen

offen

 

 

 

 

 

 

 

 

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Kooperation notwendig

diverse

 

diverse

diverse diverse

diverse

diverse

diverse

diverse

Verwendung des gesamten aws-Instrumentariums für umweltrelevante Projekte

 

Mezzaninfinazierung   In Summe gibt es 22 Förderbereiche innerhalb der Hauptbereiche „Erneuerbare Energieträge“, „Effiziente Energienutzung“, LuftLärm-Abfall“ gefördert werden nur direkt umweltrelevante Kosten

 

Absicherung von ERP-Mittel

 

bei Landesbeteiligung bis 4 Mio

 

 

diverse europäische und internationale Ausschreibungen, darunter auch KMU-spezifische Maßnahmen größter Teil: EU Rahmen-progrmm de-minimis de-minimis, temporärer Rahmen ab 167 Mitarbeiter

Marktüberleitung, keine Forschung

In überwiegender Zahl der Fälle sind Kooperationen notwendig! Maßgeblich für Informationen sind die jeweiligen Programmdokumente notifiziert (FTIRichtlinie)

de-minimis

In überwiegender Zahl der Fälle sind Kooperationen notwendig! Maßgeblich für Informationen sind die jeweiligen Programmdokumente

Förderung von Kosten für die Erstellung von Diplomarbeiten und Dissertationen im Rahmen von Forschungs- und Entwicklungsprojekten erhöhte Förderqualitäten für Start-up Unternehmen   Diese Brancheninitiativen sind kein spez. BP-Programm, sondern betreffen die ganze ffg (die Gesamtheit der Programme)  

notifiziert (FTI-Richtlinie)

notifiziert

notifiziert

notifiziert

notifiziert

notifiziert

notifiziert

3. Einkommensteuer (Jahreseinkommen)

6. Umsatzsteuer

Folgende Tarife gelten ab 1. Jänner 2009

Ort der sonstigen Leistung – Neuregelung ab 1.1.2010

Die Einkommensteuer nach § 33 Abs. 1 öEStG berechnet sich wie folgt: Einkommen

Durchschnittssteuersatz

Grenzsteuersatz

Bis € 11.000

0 %

0 %

Bis € 25.000

20,44%

36,50%

Bis € 60.000

33,73%

43, 21%

Ab € 60.000

50%

4. Körperschaftsteuer Die österreichische Körperschaftsteuer beträgt seit 1. Jänner 2005 für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne einheitlich 25%. In Österreich wird keine Gewerbesteuer erhoben.

5. Verlustvorträge im Bereich der Ein­ kommensteuer/Körper­schaft­steuer Der Verlustausgleich ist Teil der Einkommensdefinition (Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug von Sonderausgaben). Verluste sind negative Einkünfte und vermindern die Bemessungsgrundlage sofern sie innerhalb der Einkunftsarten anfallen. Gemäß § 2 Abs. 2a öEStG besteht ein Verlustausgleichs- und -vortragsverbot für negative Einkünfte aus: 1. Der Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. 2. Der Beteiligung an Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern liegt (Dies gilt nicht für Kapitalgesellschaften). Derartige Verluste sind in den Folgejahren mit positiven Einkünften frühestmöglich zu verrechnen. Ab der Veranlagung für das Jahr 2001 können gem. § 2b öEStG nur mehr 75% des Einkommens mit einem Verlust aus Vorjahren (Verrechnungsgrenze) verrechnet werden, bzw. vortragsfähige Verluste als Sonderausgaben nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte (Vortragsgrenze) abgezogen werden. In Gewinnjahren werden daher zumindest 25% des angefallenen Gewinnes besteuert.

28

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2009 wurde mit Wirkung ab 1.1.2010 der Ort der sonstigen Leistung an Unternehmer neu geregelt. Der Leistungsort ist nunmehr – bis auf einige Ausnahmefälle - nicht mehr der Unternehmerort sondern der Empfängerort. Bei grenzüberschreitenden Leistungen kommt es hierbei zu einem zwingenden Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger. Für Leistungen an Nichtunternehmer ist der Leistungsort grundsätzlich am Unternehmerort. Dies wird allerdings wie bisher eine Ausnahme darstellen, da spezielle Regelungen den Leistungsort auch bei Nichtunternehmern in das Bestimmungsland verlagern. Im ersten Schritt wird demnach nun geprüft ob der Leistungsempfänger Unternehmer oder Nichtunternehmer ist, erst daraufhin ist zwischen den verschiedenen Leistungsarten zu unterscheiden. § 3a Abs. 5 öUStG 1994 definiert, wer für die Bestimmung des Leistungsorts ab sofort als unternehmerischer bzw. nichtunternehmerischer Leistungsempfänger gilt. Es gilt, als Unternehmer ein Unternehmer gemäß § 2 öUStG 1994, wobei ein Unternehmer, der auch nicht steuerbare Umsätze bewirkt, in Bezug auf alle an ihn erbrachten sonstigen Leistungen als Unternehmer gilt; eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person mit UIDNummer als Unternehmer; eine Person oder Personengemeinschaft, die nicht in den Anwendungsbereich der Z 1 und 2 fällt als Nichtunternehmer. Erbringt nun ein Unternehmer im Sinne des § 2 öUStG 1994 eine Leistung an einen Unternehmer gemäß § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 öUStG 1994 liegt ein sogenannter „Business to Business“ (B2B) Umsatz vor. Ist der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des § 3a Abs. 5 Z 3 öUStG 1994, wird der Leistungsort gemäß den „Business to Consumer“ (B2C) Regelungen bestimmt. Es ergibt sich somit, dass zB eine Körperschaft bei Inanspruchnahme von Katalogleistungen für die Bestimmung des Leistungsorts als Unternehmer anzusehen ist, auch wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Teil bezogen wird.

Leistungen an Unternehmer, welche als Privatperson handeln, werden allerdings nicht unternehmerisch behandelt. Durch die neue Gesetzeslage ist es künftig nicht mehr möglich den Leistungsort durch Verwendung einer von einem anderen Staat erteilten UID-Nummer zu verlagern.

Reverse-Charge System – Neuregelung ab 1.1.2010 Es kommt zu einer Anwendung des Reverse-Charge-Systems, wenn ein ausländischer Unternehmer eine Werklieferung oder eine sonstige Leistung an einen Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbringt. Der leistungsempfangende Unternehmer muss ein Unternehmer im Sinne des § 3a Abs 5 Z 1 und 2 öUStG 1994 sein. Die Steuerschuld geht auf die juristische Person des öffentlichen Rechts unabhängig davon über, ob sie über eine UID-Nummer verfügt oder nicht. Ist an der Leistungserbringung des ausländischen leistenden Unternehmers eine inländische Betriebsstätte beteiligt, kommt es zu keinem Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, der ausländische Unternehmer bleibt Schuldner der Umsatzsteuer. Beteiligt sich die in Österreich gelegene Betriebstätte allerdings nicht an der Leistungserbringung des ausländischen Unternehmers, kommt es zur Anwendung des Reverse-ChargeSystems. Das in Österreich ab 1. 1. 1995 geltende Umsatzsteuergesetz (öUStG 1994) mit der Umsetzung der 6. EG-Richtlinie beinhaltet beträchtliche Unterschiede zum deutschen Umsatzsteuergesetz.

6.1. Mehrwertsteuersätze in Österreich Die österreichische Umsatzsteuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20% der Bemessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigt sich auf 10% z.B. für • die Umsätze aus der Tätigkeit als Künstler, • die unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmbädern verbundenen Umsätze, • die Leistungen der Rundfunkunternehmen, soweit hierfür Rundfunk- und Fernsehrundfunkentgelte entrichtet werden, sowie die sonstigen Leistungen von Kabelfernsehunternehmen, soweit sie in der zeitgleichen, vollständigen und unveränderten Verbreitung von in- und ausländischen Rundfunk- und Fernsehrundfunksendungen, die der Allgemeinheit mit Hilfe

von Leistungen gegen ein fortlaufend zu entrichtendes Entgelt wahrnehmbar gemacht werden, bestehen, • die Umsätze von Filmvorführungen, • die Umsätze von Zirkusvorführungen sowie die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller, • die Umsätze der Beförderung von Personen mit Verkehrsmitteln aller Art, soweit nicht § 6 Abs. 1 Z. 3 anzuwenden ist. Das gleiche gilt sinngemäß für die Einreichung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme von Leistungen, die in einer Personenbeförderung bestehen, • die mit dem Betrieb von Unternehmen zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen regelmäßig verbundenen Umsätze, • die Umsätze aus folgenden Leistungen, sofern sie nicht unter § 6 Abs. 1 Z. 23 oder 25 fallen: die Leistungen der Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime an Personen, die das 27. Lebensjahr nicht vollendet haben, soweit diese Leistungen in deren Betreuung, Beherbergung, Verköstigung und den hierbei üblichen Nebenleistungen bestehen.

6.1.1. Bei der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens sind folgende Fälle zu unterscheiden 6.1.1.1. Die Steuer beträgt 0% oder 20% Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden und staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzung von Grund und Boden beziehen, sind grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit; die Überlassung der Nutzung von Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten aufgrund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. Die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen aller Art ist immer mit 20% zu versteuern. Durch die Steuerbefreiung verliert der Unternehmer (Vermieter) das Recht auf den mit diesen Umsätzen in Zusammenhang stehenden Vorsteuerabzug. Hat sich aufgrund einer bereits vor 1995 begonnenen Vermietungstätigkeit ein Vorsteuerabzug ergeben, so ist die Vorsteuer nach § 12 Abs. 10 öUStG 1994 zu korrigieren. Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer in seinen Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, in den auf das Jahr der erstmaligen Verwendung folgenden 4 Kalenderjahren die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren,

29

so ist für dieses Jahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges durchzuführen. Der Unternehmer hat das Recht, diese Umsätze als steuerpflichtig zu behandeln. Die Option bewirkt, dass der Umsatz steuerpflichtig und die mit diesen Umsätzen in Zusammenhang stehende Vorsteuer abzugsfähig wird. Anzuwenden ist der Normalsteuersatz von 20%. Die Optionsmöglichkeit ist dabei auf den einzelnen Umsatz gerichtet, sodass für mehrere Mietverhältnisse eines Unternehmers umsatzbezogen optiert werden kann oder auch nicht. Auch ist eine mehrmalige Ausübung der Option möglich, sodass immer wieder zwischen Steuerpflicht und Steuerfreiheit entschieden werden kann.

Näheres zum Fiskalvertreter siehe bei den Erläuterungen zur umsatzsteuerlichen Darstellung. Maßgebend für die Einordnung eines Mietverhältnisses ist dabei die tatsächliche letztliche Verwendung des Mietgegenstandes, sodass bei mehrfachen Miet- bzw. Untermietverhältnissen auf die Nutzung des letzten Mieters abzustellen ist. Bei gemischter Nutzung ist das Entgelt entsprechend aufzuteilen, es kann jedoch auch einheitlich der Normalsteuersatz angewendet werden. Bei einem grundsätzlich Wohnzwecken dienenden Mietgegenstand kann bei einheitlichem Mietentgelt auch dann der ermäßigte Steuersatz generell angewendet werden, wenn einzelne Räume nicht Wohnzwecken dienen (Arbeitszimmer, Ordinationsräumlichkeiten etc.).

6.1.1.3. Nebenleistungen, Kostenverrechnung Die Ausübung der Option erfordert – ebenso wie ihr Widerruf – keine besondere Erklärung gegenüber dem Finanzamt. Es genügt die entsprechende Behandlung, d. h. die Rechnung ist mit öUSt auszustellen. Gemäß § 27 Abs. 4 öUStG 1994 geht die Steuerschuld auf den Empfänger über, wenn der leistende Unternehmer im Inland weder einen Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt noch eine Betriebstätte hat.

6.1.1.2. Die Steuer ermäßigt sich auf 10% für • die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme; • die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen und die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen (einschließlich Beheizung), wobei als Nebenleistung auch die Verabreichung eines ortsüblichen Frühstücks anzusehen ist, wenn der Preis hierfür im Beherbergungsentgelt enthalten ist; • die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Campingzwecke und die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen, soweit hierfür ein einheitliches Benützungsentgelt entrichtet wird; • die Leistungen von Personenvereinigungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der in ihrem gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft, an denen Wohnungseigentum besteht und die Wohnzwecken dienen, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme sowie der Eigenverbrauch oben angeführter Leistungen. Der Steuersatz von 10% ist zwingend anzuwenden. Mangels eines Unternehmers als Empfänger geht die Steuerschuld nicht über. Der leistende Unternehmer hat einen Fiskalvertreter zu bestellen, welcher die Umsatzsteuer im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers abführt.

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Ist nun unter Zugrundelegung einer Vermietung der Steuersatz der Hauptleistung festgestellt, so kann abgeleitet davon – und unter Beachtung einiger Ausnahmeregelungen – die umsatzsteuerliche Behandlung von weiterverrechneten Kosten bzw. von sonstigen Beträgen im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis erörtert werden. Seit 1.1.2003 sind Rechnungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes 1994, aufgrund derer der Vorsteuerabzug möglich ist, wie folgt auszustellen: Neben den bisherigen verpflichtenden Angaben, wie • Name und Anschrift des liefernden und leistenden Unternehmers • Name und Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung • Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und der Umfang der sonstigen Leistung • Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt • Entgelt der Lieferung oder sonstigen Leistung und anzuwendender Steuersatz (bei Steuerbefreiung: Hinweis auf Steuerbefreiung) • sind folgende Zusatzangaben zwingend erforderlich: • das Ausstellungsdatum • eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung einmalig vergeben wird • die dem Unternehmer vom Finanzamt erteilte UmsatzsteuerIdentifikationsnummer (bereits ab 1.10.2002 auf Rechnungen des Subunternehmers an den Generalunternehmer) Einen Überblick über einige interessante Bereiche geben nachstehende Aufzählungen zu den umsatzsteuerlichen Darstellungen

für deutsche Unternehmer, welche nach Österreich liefern oder leisten. Katalogleistungen gemäß § 3a Abs. 14 öUStG 1994 sind: • die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus urheberrechtlichen Vorschriften ergeben; • die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen; • die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer; • die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung; • die Datenverarbeitung; • die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; • die sonstigen Leistungen der in § 6 Abs. 1 Z. 8 lit. a bis i und Z. 9 lit. c bezeichneten Art; • die Gestellung von Personal; • der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen; • der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; • die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; • die Telekommunikationsdienste; • die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; • die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen; • die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsverteilungsnetzen und die Fernleitung oder die Übertragung über diese Netze sowie die Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen. Versandhandel eines deutschen Lieferers nach Österreich Mit dem Wegfall der innergemeinschaftlichen steuerlichen Grenzen und folglich der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer war die Angleichung an die im Bestimmungsland geltenden Umsatzsteuersätze nicht mehr gewährleistet. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen wurden deshalb für den Versandhandel Sonderregelungen getroffen, wonach unter bestimmten Voraussetzungen der Ort der Lieferung vom Ursprungsland in das Bestimmungsland verlagert wird. Aus denselben Gründen bestehen auch Sonderregelungen für Lieferungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren und neuen Fahrzeugen. Die Lieferung von Gegenständen in das übrige Gemeinschaftsgebiet an Personen, die keinen Erwerb zu versteuern haben, unterliegt im Ursprungsland der Umsatzsteuer (= Versandhandelsregelung). Die Versandhandelsregelung kommt zur Anwendung,

1. wenn der Abnehmer eine natürliche Person ohne Unternehmereigenschaft ist, 2. wenn der Abnehmer ein Schwellenerwerber ist, der die im betreffenden Staat maßgebende Erwerbsschwelle nicht überschreitet und auch auf ihre Anwendung nicht verzichtet hat. Die Versandhandelsschwelle (Art. 3 Abs. 5 Z 1 öUStG) von Deutschland nach Österreich wird gemäß dem Abgabenänderungsgesetz 2010 von € 100.000,-- auf € 35.000,-- gesenkt (ab 01.01.2011). Schwellenerwerber sind in diesem Zusammenhang • Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen; • Kleinunternehmer, die nach dem jeweils anzuwendenden Recht von der Steuer befreit sind oder auf andere Weise von der Steuer ausgenommen sind; • Unternehmer, die die Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger anwenden; • juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben. Sofern bei einer Lieferung ein Gegenstand jedoch durch den Lieferer in das übrige Gemeinschaftsgebiet an einen Abnehmer befördert oder versandt wird, bei dem kein innergemeinschaftlicher Erwerb der Besteuerung unterliegt, und der Lieferer die Lieferschwelle des jeweiligen Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet, überschritten hat, erfolgt die Besteuerung im Bestimmungsland. Bei der Lieferung neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren gilt immer das Bestimmungslandprinzip. Die Tatbestandsmerkmale für die Anwendung der Lieferortverlagerung vom Ursprungsland in das Bestimmungsland sind: • Die Lieferung des Gegenstandes muss von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden. • Der Gegenstand muss dabei vom Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangen. • Der Gegenstand muss durch den Lieferer befördert oder versendet werden. • Es muss sich um die bereits oben erwähnten Abnehmer handeln. • Die Lieferschwelle im Bestimmungsland muss überschritten bzw. muss auf deren Anwendung verzichtet worden sein. Ob die Lieferschwelle überschritten und damit der Ort der Lieferung vom Ursprungsland in das Bestimmungsland verlagert wird, richtet sich nach dem Gesamtbetrag der Entgelte ohne Umsatzsteuer. Es ist dabei auf die tatsächlichen Entgelte des vorangegangenen Kalenderjahres sowie auf die voraussichtlichen Entgelte des laufenden Kalenderjahres abzustellen.

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Bei der Entgeltberechnung werden nur die Umsätze an Privatpersonen und Schwellenerwerber, die ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID) einkaufen, herangezogen, wobei die Entgelte für die Lieferung neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht zu berücksichtigen sind. Alle anderen Umsätze an Abnehmer, insbesondere an solche, die eine UID anführen, bleiben für die Versandhandelsumsätze außer Betracht. Versandhändler, die im Inland weder Wohnsitz noch Sitz oder Betriebstätte haben und aufgrund der Verlagerung des Leistungsortes durch Beförderung oder Versendung im Inland (= Österreich) steuerpflichtige Umsätze tätigen, für die der Leistungsempfänger nicht haftet, also an private Abnehmer sowie an Schwellenerwerber, haben einen Fiskalvertreter zu beauftragen und diesen dem Finanzamt bekannt zu geben. Die Bestellung des Fiskalvertreters erfolgt durch Beauftragung und Bevollmächtigung, welche auch eine Zustellvollmacht zu beinhalten hat. Die Beauftragung und Bevollmächtigung ist dem zuständigen Finanzamt – in der Regel das Finanzamt Graz-Stadt – bekannt zu geben. Die Lieferungen im Versandhandel sind nicht in die zusammenfassende Meldung aufzunehmen. Eine UID muss nicht beantragt werden. Der Versandhändler aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet hat die Verpflichtung, die Umsatzsteuer auf den Rechnungen gesondert auszuweisen. Maßnahmen des Fiskalvertreters: • Vorlage einer Zustellvollmacht als Fiskalvertreter, • Beantragung einer Steuernummer (beim Finanzamt GrazStadt), • Abgabe monatlicher Umsatzsteuervoranmeldungen, • Abgabe der (jährlichen) Umsatzsteuererklärung. Der Verzicht auf die Anwendung der Lieferschwelle ist schriftlich gegenüber dem Finanzamt innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den ersten Voranmeldungszeitraum eines Kalenderjahres zu erklären und bindet den Unternehmer mindestens für 2 Kalenderjahre. § 3a Abs. 11 öUStG 1994: Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird: • kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter; • Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise verbunden sind; soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden,

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• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden, • Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen. Übergang der Steuerschuld gemäß § 27 Abs.4 öUStG 1994: Erbringt ein Unternehmer, der im Inland weder einen Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebstätte hat, im Inland eine steuerpflichtige Leistung, hat der Leistungsempfänger, wenn er eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist oder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, die auf diese Leistung entfallende Umsatzsteuer einzubehalten und im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers an das zuständige Betriebsfinanzamt des Leistungsempfängers abzuführen. Kommt der Leistungsempfänger dieser Verpflichtung nicht nach, so haftet er für den hierdurch entstehenden Steuerausfall. Der leistende Unternehmer darf im Inland weder einen Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt noch eine Betriebstätte haben. Eine Abzugsverpflichtung ist somit insbesondere dann nicht gegeben, wenn der ausländische Unternehmer in Österreich über eine Betriebstätte verfügt. Das Gesetz verlangt keinen Zusammenhang zwischen Betriebstätte und der steuerpflichtigen Leistung. Das Vorliegen einer Betriebstätte schließt die Abzugsverpflichtung und Haftung auch dann aus, wenn der fragliche Umsatz außerhalb der Betriebstätte erbracht wird. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Leistung, nicht im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld. Steuerschuldner bleibt somit der ausländische Unternehmer. Der inländische Leistungsempfänger ist zunächst bloßer Abfuhrverpflichteter. Eine Haftung trifft den Leistungsempfänger nur, wenn er der Abfuhrverpflichtung nicht nachkommt. Reverse Charge gemäß § 19 Abs. 1 öUStG 1994: Bei den sonstigen Leistungen gem. § 3a öUStG (ausgenommen die entgeltliche Duldung der Benützung von Bundesstraßen) und bei Werklieferungen ist der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer, wenn der leistende Unternehmer im Inland weder Wohnsitz (Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebstätte hat und der Leistungsempfänger Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Ausgenommen von dieser Regelung sind folgende Leistungen an einen Unternehmer: • Grundstücksleistungen gem. § 3a Abs. 9 öUStG 1994 (Grundstücksortprinzip)

• Personenbeförderung gemäß § 3a Abs. 10 öUStG 1994 (dort, wo die Beförderung bewirkt wird) • kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter gemäß § 3a Abs. 11 lit. a öUStG 1994 sowie Restaurantund Verpflegungsdienstleistungen gemäß § 3a Abs. 11 lit. d öUStG 1994 (Tätigkeitsortprinzip) • innergemeinschaftliche Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gemäß Art 3a Abs. 3 öUStG 1994 (Abgangsort des jeweiligen Personenbeförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet) • kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln - maximal 90 Tage bei Wasserfahrzeugen, maximal 30 Tage bei allen anderen Beförderungsmitteln gemäß § 3a Abs. 12 öUStG 1994 (dort, wo es zur Verfügung gestellt wird) Den leistenden Unternehmer trifft keine Steuerschuld, er haftet jedoch für die übergegangene Steuerschuld. Da der ausländische Unternehmer im Inland sonstige Leistungen bewirkt, die auch nicht zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, ist er auch zur Führung von Aufzeichnungen verpflichtet. Diese können mit Bewilligung des Finanzamtes Graz-Stadt auch im Ausland geführt werden, sofern nicht Bestimmungen über den Buchnachweis gemäß § 18 Abs. 8 und Art. 18 öUStG 1994 zu beachten sind. Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 11.12.1974 über die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen ausländischer Unternehmer (BGBl. Nr. 800/1974): Diese Verordnung, ursprünglich zum öUStG 1972 erlassen, gilt gemäß den allgemeinen Übergangsvorschriften, § 28 Abs. 5 Z. 1 öUStG 1994, als für das öUStG 1994 ergangen. Unter folgenden Voraussetzungen werden durch die VO 800 bestimmte Lieferungen und Leistungen ausländischer Unternehmer mit Ort in Österreich unecht, also ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug, von der Umsatzsteuer befreit: • Der leistende Unternehmer hat in Österreich weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt oder Betriebstätte. • Der leistende Unternehmer stellt keine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis aus. • Die Leistung wird an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bewirkt und steht nicht mit unecht steuerbefreiten Umsätzen des Leistungsempfängers in Zusammenhang. Durch die Verwaltungspraxis (USt-Erlass 1994 zu § 19 u. a. öUStG 1994) wurde klargestellt, dass das Reverse-Charge-

Verfahren (siehe oben) als Lex specialis vor der Anwendung der VO 800 Vorrang hat. De facto hat der ausländische Unternehmer für jeden Umsatz individuell ein Wahlrecht, indem er die maßgeblichen Voraussetzungen der VO 800 erfüllt oder nicht. Liegen die genannten Voraussetzungen aber vor, ist die VO 800 zwingend anzuwenden. Infolge des Verlustes des Vorsteuerabzuges durch unechte Befreiung wird ein ausländischer Unternehmer aber nur dann von der VO 800 Gebrauch machen, wenn kein oder kein wirtschaftlich ins Gewicht fallender Vorsteuerabzug mit diesem durch die VO 800 unecht steuerbefreiten Umsatz verbunden ist. So wird z.B. ein ausländischer Unternehmer bei Verlegung des Lieferortes nach Österreich gemäß § 3 Abs. 9 öUStG 1994 wegen der durch ihn als Vorsteuer geschuldeten Einfuhrumsatzsteuer die VO 800 nicht anwenden. Fiskalvertreter gemäß § 27 Abs. 7, Art. 27 Abs. 4 öUStG 1994 Folgende Unternehmer sind grundsätzlich zur Bestellung eines Fiskalvertreters verpflichtet: Unternehmer, die in Österreich weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt oder Betriebstätte haben und • steuerpflichtige Umsätze im Inland tätigen (§ 27 Abs. 7 öUStG 1994) oder • innergemeinschaftliche Erwerbe und innergemeinschaftliche Lieferungen ausführen (Art. 27 Abs. 4 öUStG 1994). Keine Verpflichtung zur Bestellung eines Fiskalvertreters besteht jedoch bei • steuerfreien Umsätzen (einschließlich solcher gemäß VO 800), ausgenommen innergemeinschaftlichen Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerb, • Umsätzen, die dem Abzugsverfahren und damit der Haftungsbestimmung des § 27 Abs. 4 öUStG 1994 unterliegen. Als Fiskalvertreter kommt gemäß § 27 Abs. 8 öUStG 1994 ein österreichischer Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwalt, Notar oder Spediteur (Mitglied des Fachverbandes), darüber hinaus jeder Unternehmer mit Wohnsitz im Inland unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufes, wenn er in der Lage ist, den abgabenrechtlichen Pflichten nachzukommen, in Frage. Der Fiskalvertreter ist dem Finanzamt Graz-Stadt bekannt zu geben. Der Fiskalvertreter hat alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die den von ihm Vertretenen obliegen, und ist andererseits befugt, die dem ausländischen Unternehmer zustehenden Rechte wahrzunehmen.

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Bauleistungen gem. § 19 Abs. 1a öUStG Mit 1.10.2002 wurde der Übergang der Steuerschuld bei Bauleistungen auf den Leistungsempfänger im Umsatzsteuergesetz neu geregelt. Ziel der Änderung ist es in erster Linie, Betrugsfälle in der Baubranche zu verhindern. Die österreichische Regelung betrifft die Umsatzsteuer, wohingegen die deutsche Bauabzugsteuer von 15% die Ertragsteuer betrifft. Das deutsche Konzept ist somit nicht mit der österreichischen Lösung vergleichbar. Der Begriff der Bauleistung wurde in § 19 Abs. 1a öUStG 1994 dem § 48 dEStG zwar nachgebildet, der dort angeführte Empfängerkreis jedoch nicht übernommen. Während das dEStG Bauleistungen erfasst, die an einen Unternehmer i.S.d. UStG oder eine juristische Person erbracht werden, ist in § 19 Abs. 1a öUStG 1994 ein Übergang auf den ersten Auftraggeber in der Reihe nur dann vorgesehen, wenn dieser üblicherweise Bauleistungen erbringt (der Übergang der Steuerschuld endet somit grundsätzlich beim „Generalunternehmer“). Dies erschwert die Anwendung der Bestimmung. Diese Bestimmungen hat das Finanzministerium in Form eines Erlasses erläutert, der im Folgenden kurz dargestellt werden soll: Allgemeines Es kommt zum Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger der Leistung nur, wenn Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht werden, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist oder der seinerseits üblicherweise Bauleistungen erbringt. Definition Bauleistungen Das sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken (weite Auslegung) dienen. Zu den Bauwerken zählen Kraftwerke, Silos, Fenster, Türen, Bodenbeläge, Heizungsanlagen und auch Einrichtungsgegenstände, wenn sie mit einem Gebäude fest verbunden sind. Die Lieferung von Baustoffen alleine ist noch keine Bauleistung, erst wenn die Dienstleistung der Verarbeitung und Montage hinzutritt, liegt eine Bauleistung vor. Bauleistung an einen Unternehmer, der seinerseits mit der Erbringung von Bauleistungen beauftragt ist (§ 19 Abs. 1a erster Unterabsatz öUStG 1994) Die Leistung muss einem Unternehmer gegenüber erbracht werden.

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Zum Übergang der Steuerschuld kommt es jedoch grundsätzlich nur dann, wenn der Leistungsempfänger seinerseits hinsichtlich dieser Vorleistung beauftrag worden ist, Bauleistungen zu erbringen. Nachweis der Beauftragung des Leistungsempfängers Damit der Unternehmer, der die Bauleistung erbringt, weiß, dass der Leistungsempfänger seinerseits zur Erbringung dieser Bauleistung beauftragt worden ist und dass nicht er, sondern der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, hat der Leistungsempfänger den leistenden Unternehmer auf diesen Umstand hinzuweisen (z.B. in Form einer schriftlichen Bestätigung auf dem Auftragsschreiben, dass er seinerseits von der Firma XX zur Durchführung beauftragt worden ist). Weist der Leistungsempfänger nicht darauf hin, dass er seinerseits zur Erbringung der Bauleistung beauftragt wurde, kommt es trotzdem zum Übergang der Steuerschuld. Der leistende Unternehmer schuldet den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag gemäß § 11 Abs. 12 öUStG 1994, der Leistungsempfänger kann diesen in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht als Vorsteuer abziehen. Die Rechnung kann allerdings berichtigt werden. Bauleistungen an einen Unternehmer, der seinerseits üblicherweise Bauleistungen erbringt (§ 19 Abs. 1a zweiter Unterabsatz öUStG 1994) Wird eine Bauleistung an einen Unternehmer erbracht, der seinerseits üblicherweise Bauleistungen erbringt (z.B. Baumeister, Maurermeister), so wird stets die Umsatzsteuer vom Empfänger der Bauleistung geschuldet, d.h. auch dann, wenn dieser nicht seinerseits zur Erbringung dieser Bauleistungen beauftragt worden ist. Es ist gleichgültig, ob die Bauleistung für den unternehmerischen oder den privaten Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt wird, das heißt, die Steuer wird stets vom Leistungsempfänger geschuldet, wenn die Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht werden, der üblicherweise Bauleistungen erbringt.

Rechnungslegung bei Übergang der Steuerschuld (§ 11 Abs. 1a öUStG 1994) Zusätzliche Angaben: • Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers • Hinweis, dass die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht In den Fällen des Übergangs der Steuerschuld darf der leistende Unternehmer in der Rechnung keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Vorsteuerabzug Die Steuer für Leistungen im Sinne des § 19 Abs. 1a öUStG 1994 berechtigt nach Maßgabe des § 12 öUStG 1994 zum Vorsteuerabzug. Aufzeichnungspflichten (§ 18 Abs. 2 öUStG 1994) Leistender Unternehmer: Eigene Erlöskonten für Umsätze nach § 19 Abs. 1a öUStG Leistungsempfänger: Eigene Aufwandskonten nach § 19 Abs. 1a öUStG getrennt nach Steuersätzen Es ist daher darauf zu achten, dass Rechnungen von beauftragten Subunternehmern bzw. von Bauleistungen erbringenden Unternehmern nunmehr ohne Mehrwertsteuer zu stellen sind. Im Falle der Beauftragung als leistender Unternehmer ist die Rechnung in oben beschriebenen Fällen ohne Mehrwertsteuer zu legen und die UID-Nummer des Kunden anzuführen. Die Ausgangsrechnung ist auf einem eigenen Erlöskonto gem. § 19 Abs. 1a öUStG zu verbuchen.

6.2. Vorsteuerrückerstattungsverfahren für ausländische Unternehmer Die Verordnung 279/1995 des Bundesministers für Finanzen, in der Folge als VO bezeichnet, mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer geschaffen wird, ist mit 1. 1. 1995 in Kraft getreten und erstmals auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, die in das Kalenderjahr 1995 fallen. Gemäß § 1 Abs. 1 VO ist der Vorsteuerabzug entsprechend Art. 17 Abs. 3 der 6. EU-Richtlinie auch für ausländische Unternehmer möglich, die im Inland weder Sitz oder Betriebstätte haben, noch hier Umsätze bewirken.

Gemäß § 1 Abs. 1 VO ist die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an ausländische Unternehmer unter folgenden Voraussetzungen, bezogen auf den Erstattungszeitraum, durchzuführen: Der Unternehmer tätigt • keine im Inland steuerbaren Lieferungen und Leistungen, keinen Eigenverbrauch und keinen innergemeinschaftlichen Erwerb; • nur echt befreite grenzüberschreitende Güterbeförderungsleistungen und bestimmte andere Leistungen, bezogen auf Import- oder Exportgegenstände im Sinne des § 6 Abs. 1 Z. 3 öUStG 1994; • nur Umsätze, auf die das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden ist; • weiteres, wenn der Unternehmer nur Katalogleistungen an Nichtunternehmer mit Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet ausgeführt und von der Sonderregelung für Drittlandsunternehmer, die elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer gemäß § 25a öUStG 1994 oder in einem anderen Mitgliedstaat von der Regelung der Art. 357 bis 369 Richtlinie 2006/112/EG Gebrauch gemacht hat. Aus § 1 Abs. 2 VO ergibt sich, dass diese Erstattung nicht für Vorsteuerbeträge gilt, die anderen als den erwähnten Umsätzen im Inland zuzurechnen sind. Erstattungszeitraum ist wahlweise ein Zeitraum von 3 Monaten bis höchstens 1 Kalenderjahr. Ein Rumpfzeitraum für den Rest des Kalenderjahres von weniger als 3 Monaten ist möglich, wobei in diesem Fall auch Vorsteuern für vorangegangene Erstattungszeiträume des betreffenden Kalenderjahres geltend gemacht werden können. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Erstattungsantrag auf elektronischem Weg über das in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal zu übermitteln. Der Antrag ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Erstattungsanspruch entstanden ist. In dem Antrag hat der Unternehmer den zu erstattenden Betrag selbst zu berechnen. Der Erstattungsantrag gilt nur dann als vorgelegt, wenn er alle in den Art. 8, 9 und 11 der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige festgelegten Angaben enthält. Die Abgabenbehörde kann zusätzliche Informationen anfordern, welche auch die Einreichung des Originals oder einer Durchschrift der Rechnung oder des Einfuhrdokumentes umfassen können. Diese Anforderung kann auch mit E-Mail erfolgen. Die Zustellung des E-Mails gilt mit dessen Absendung als bewirkt, ausgenommen

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der Antragsteller weist nach, dass ihm das E-Mail nicht zugestellt worden ist. Der zu erstattende Betrag muss mindestens 400 Euro betragen. Das gilt nicht, wenn der Erstattungszeitraum das Kalenderjahr oder der letzte Zeitraum eines Kalenderjahres ist. Für diese Erstattungszeiträume muss der zu erstattende Betrag mindestens 50 Euro betragen. Bescheide im Erstattungsverfahren können elektronisch, über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete Portal, zugestellt werden. Für den zu erstattenden Betrag ist bei Fristversäumnis eine Säumnisabgeltung festzusetzen. Die Säumnisabgeltung ist festzusetzen, wenn nach Ablauf von vier Monaten und zehn Werktagen nach Eingang des Erstattungsantrages bei der Abgabenbehörde des Erstattungsstaates keine Zahlung des zu erstattenden Betrages erfolgt.

Ein Anspruch auf Säumnisabgeltung besteht nicht, wenn der Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nicht innerhalb einer Frist von einem Monat nach Zugang einer entsprechenden Aufforderung der Abgabenbehörde nachkommt. Eine Säumnisabgeltung, die den Betrag von 50 Euro nicht erreicht, ist nicht festzusetzen. Findet eine Umsatzsteuerveranlagung des ausländischen Unternehmers statt, sind jene Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen, die bereits gemäß dieser Verordnung erstattet worden sind. Das kann infolge Erstattungsantrags für einen Erstattungszeitraum (z.B. Quartal), der kürzer als der Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) ist, der Fall sein. In diesem Fall sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge durch Vorlage der Rechnungen und zollamtlichen Belege (EUSt) im Original nachzuweisen, um die doppelte Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen auszuschließen.

6.3. Beantragung der UID

Fordert die Abgabenbehörde zusätzliche Informationen an, so besteht der Anspruch auf die Säumnisabgeltung erst mit Ablauf von zehn Werktagen nach Ablauf einer Frist von zwei Monaten ab Entsprechung der Aufforderung. Die Säumnisabgeltung ist diesfalls jedoch frühestens mit Ablauf von zehn Werktagen nach Ablauf einer Frist von sechs Monaten ab Eingang des Erstattungsantrages festzusetzen. Werden weitere zusätzliche Informationen angefordert, so besteht der Anspruch auf Säumnisabgeltung mit Ablauf von zehn Werktagen nach Ablauf einer Frist von acht Monaten ab Eingang des Erstattungsantrages.

Der Antrag ist schriftlich zu stellen und an das „Umsatzsteuerfinanzamt“ des Unternehmers (in der Regel das Betriebsfinanzamt) zu richten.

Die Zahlung gilt als erfolgt mit Ablauf von zehn Werktagen nach dem Tag der Bekanntgabe des Erstattungsbescheides, es sei denn, der Unternehmer weist nach, dass er den zu erstattenden Betrag später erhalten hat.

Auch nach dem öUStG 1994 ist ein Vorsteuerabzug für die Anschaffung, Miete oder den Betrieb von Pkw, Kombis oder Krafträdern ausgeschlossen (§ 12 Abs. 2 Z. 2 lit. b öUStG), da diese Lieferungen oder sonstige Leistungen als nicht für das Unternehmen ausgeführt gelten.

Als Zahlung gilt auch die Pfändung des Erstattungsbetrages oder dessen Verwendung zur Tilgung einer fälligen Schuld des Antragstellers gegenüber dem Bund. Die Höhe der Säumnisabgeltung beträgt für den nicht zeitgerecht erstatteten Abgabenbetrag 2%. Eine zweite Säumnisabgeltung ist festzusetzen, soweit der Abgabenbetrag nicht spätestens drei Monate nach dem Ende der Fristen erstattet wird. Eine dritte Säumnisabgeltung ist festzusetzen, soweit der Abgabenbetrag nicht spätestens drei Monate nach dem Eintritt der Verpflichtung zur zweiten Säumnisabgeltung erstattet wird. Die zweite und die dritte Säumnisabgeltung betragen jeweils 1% des zum maßgebenden Stichtag nicht erstatteten Abgabenbetrages.

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Der Antrag auf Erteilung einer UID hat auf einem amtlichen Vordruck U 15: (Antrag um Vergabe einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer) zu erfolgen.

6.4. Die Regelungen für Autos im öUStG 1994

6.4.1. Gebrauchtwagen Auch beim Kauf eines Gebrauchtwagens im Ausland kann es nach der bisherigen Regelung des Ursprungslandprinzips dazu kommen, dass im Wege der Rückvergütung ausländischer Vorsteuern eine Umgehung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Z. 2 öUStG 1994 erreicht wird. Beispiel: Ein österreichischer Unternehmer erwirbt vom deutschen KfzHändler einen gebrauchten Pkw. Die Versteuerung erfolgt nach

dem Ursprungslandprinzip in Deutschland. Einerseits liegt gemäß § 6 Abs. 1 Z. 6a lit. c keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, da aufgrund der Fiktion des § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. b öUStG 1994 der österreichische Abnehmer nicht für sein Unternehmen erwirbt. Andererseits unterliegt aus dem gleichen Grund der Vorgang in Österreich nicht der Erwerbsteuer. Dem österreichischen Unternehmer bleibt auch in diesem Fall die Möglichkeit offen, sich die deutsche Umsatzsteuer erstatten zu lassen. Um die Umgehung des Vorsteuerabzugsverbotes gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2b öUStG 1994 zu verhindern, wurde der Vorsteuerabzug in Art. 12 Abs. 1 und 4 ausgeschlossen.

Richtlinie (für Österreich ist das der Zeitpunkt des Beitritts zur EU, somit der 1. Jänner 1995) vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen, wenn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie für Ausgaben das Recht auf Vorsteuerabzug nach ständiger auf einem Ministerialerlass beruhender Praxis der Verwaltungsbehörden dieses Staates gewährt wurde. Dies bedeutet, dass die Abgrenzung von vorsteuerabzugsberechtigten Kleinbussen gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Personen- und Kombinationskraftwagen wieder nach der Erlassregelung, wie sie zum 1. 1. 1995 bestanden hat (AÖFV Nr. 330/1987), vorzunehmen ist.

Damit gilt nur für Zwecke der Erwerbsbesteuerung die Lieferung der in § 12 Abs. 2 Z. 2 angeführten Gegenstände als für das Unternehmen ausgeführt (der Unternehmer kann daher unter seiner UID auftreten). Es liegt aus der Sicht des deutschen Lieferanten eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, da der österreichische Abnehmer durch die neue Bestimmung den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. In Österreich unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb der Erwerbsteuer, welche gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2b wie bei einer Inlandslieferung nicht als Vorsteuer in Abzug gebracht werden kann. Damit gilt für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gebrauchtwagen für alle Unternehmer das Bestimmungslandprinzip!

6.4.2. Neuwagen Auch der Erwerb neuer Fahrzeuge durch Unternehmer wird ebenfalls entsprechend den allgemeinen Bestimmungen der Binnenmarktregelung besteuert. Auch in diesem Fall liegt aus der Sicht des deutschen Lieferanten eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor. In Österreich unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb der Erwerbsteuer, welche wiederum gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. b öUStG 1994 nicht als Vorsteuer in Abzug gebracht werden kann. Im Folgenden werden die Fahrzeugtypen angeführt, die als Kastenwagen, Pritschenwagen und Kleinautobusse im Sinne der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die steuerliche Einstufung von Fahrzeugen als Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen einzustufen sind und somit als vorsteuerabzugsberechtigt gelten. Mit Urteil vom 8. Jänner 2002, Rs C-409/99, hat der EuGH entschieden, dass es einem Mitgliedstaat nach Artikel 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie verwehrt ist, die Ausgaben für bestimmte Kraftfahrzeuge nach dem Inkrafttreten dieser

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FAHRZEUGE IM öUStG 1994 ERWERB Abnehmer Lieferer

Unternehmer für sein Unternehmen oder nicht unternehmerische juristische Person

sonstige Personen, insbesondere Privatpersonen

Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens

Neufahrzeug: igE (Art. 1 Abs. 1)

Neufahrzeug: igE (Art. 1 Abs. 7)

Gebrauchtfahrzeug: igE (Art. 1 Abs. 2) außer Differenzbesteuerung

Gebrauchtfahrzeug: Ursprungsland (Abholung) Versandhandel (Lieferung) außer Differenzbesteuerung

Neufahrzeug: igE (Art. 1 Abs. 2)

Neufahrzeug: igE (Art. 1 Abs. 7)

Gebrauchtfahrzeug: nicht steuerbare Privatlieferung

Gebrauchtfahrzeug: nicht steuerbare Privatlieferung

Lieferer

Unternehmer für sein Unternehmen oder nicht unternehmerische juristische Person

sonstige Personen, insbesondere Privatpersonen

Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens

Neufahrzeug: steuerfreie igL (Art. 7)

Neufahrzeug: steuerfreie igL (Art. 7 Abs. 1 Z. 2 lit.c)

Gebrauchtfahrzeug: steuerfreie igL (Art. 7) außer Differenzbesteuerung

Gebrauchtfahrzeug: Ursprungsland (Abholung) Versandhandel (Lieferung) außer Differenzbesteuerung

Neufahrzeug: steuerfreie igL (Art. 7)

Neufahrzeug: steuerfreie igL (Art. 7)

Gebrauchtfahrzeug: nicht steuerbare Privatlieferung

Gebrauchtfahrzeug: nicht steuerbaren Privatlieferung

sonstige Personen

LIEFERUNG Abnehmer

sonstige Personen

Nach dieser Regelung gelten folgende KFZ als vorsteuerabzugsberechtigt (bis 1996 ausgelaufene Modelle sind kursiv gedruckt):

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1. Kastenwagen gemäß § 5 der Verordnung aus 1996 Chevrolet Astro Cargo Chevrolet G Van Cargo Chrysler Grand Voyager 4Cargo Doppelkabine (mit zwei Sitzreihen) Chrysler Voyager Van (bis Modelljahr 1995) Citroen Berlingo Kastenwagen Citroen C 15 Citroen Jumper Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Citroen Jumpy Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Citroen C 25 Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Daihatsu Hijet Van Fiat Doblò Cargo Fiat Doblò MaxiCargo Fiat Ducato Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Fiat Fiorino Kastenwagen Fiat Scudo Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Ford Escort Kastenwagen (Lieferwagen) Ford Fiesta Courier Kastenwagen Ford Transit Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Hyundai H-1 Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Hyundai H-100 Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Iveco Daily Kastenwagen und Iveco TurboDaily Kastenwagen KIA Pregio 3Van und 6Van (6Van mit zwei Sitzreihen) Land Rover Defender 110 Hard Top (ohne Fenster) Mazda E2200 Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Mercedes Sprinter Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Mercedes Vito Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Mitsubishi L300 Kastenwagen und Transporter (Transporter auch mit zwei Sitzreihen) Mitsubishi L400 Kastenwagen und Transporter (Transporter mit zwei Sitzreihen) Nissan Trade (auch mit zwei Sitzreihen) Nissan Urvan (auch mit zwei Sitzreihen) Nissan Vanette Cargo (auch mit zwei Sitzreihen) Nissan Sunny Van Hochdach Nissan Vanette (auch mit zwei Sitzreihen) Opel Astra Lieferwagen, 3türig Opel Combo Opel Kadett Combo, Modell 38 Opel Kadett Delivery Van, Modell 37 Opel Movano Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Opel Rekord Delivery Van, Modell 65 Opel Vivaro Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Peugeot Boxer Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Peugeot Expert Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) Peugeot J5/J9/J7 Kastenwagen (J5 auch mit zwei Sitzreihen) Peugeot Partner Kastenwagen Piaggio Porter Kastenwagen

Puch G Kastenwagen (Baumuster 4) Renault Espace J66 DK (mit zwei Sitzreihen) Renault Express Kastenwagen Renault Kangoo FC Renault Kangoo Grande FC Renault Master FD Renault Master Kastenwagen Renault Master Kasten - JD (mit zwei Sitzreihen) Renault Trafic - DK (mit zwei Sitzreihen) Renault Trafic Kastenwagen Seat Inca Van Seat Terra LKW Skoda 795 Van Plus Skoda Foman Praktik 135 Ausf. 785L 136B-Hochdach Subaru Domingo Van Suzuki Carry Van Talbot City-Laster Toyota Hi Ace Kastenwagen Toyota Lite Ace Kastenwagen VW Caddy Kastenwagen VW LT Kasten- und Hochraum-Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) VW Transporter Kasten- und Hochraum-Kastenwagen (auch mit zwei Sitzreihen) VW Transporter Winner VW TransVan (mit zwei Sitzreihen)

2. Kleinlastwagen gem. § 3 der Verordnung aus 2002: Chevrolet Kalos (2 Seitentüren) Chrysler Voyager Cargo (4 Seitentüren) Citroen C1 Profi (2 Seitentüren) Citroen C2 Profi (2 Seitentüren) Citroen C5 Profi (4 Seitentüren) Citroen Nemo (2, 3 oder 4 Seitentüren) Citroen Picasso Profi (4 Seitentüren) Citroen Saxo Profi (2 Seitentüren) Citroen Xsara Profi (4 Seitentüren) Dacia Logan Van (4 Seitentüren) Dodge Nitro Cargo (4 Seitentüren) Fiat Punto 188 (2 Seitentüren) Fiat Punto 199 (2 Seitentüren) Fiat Stilo (2 Seitentüren) Ford Fiesta Van (2 Seitentüren) Ford Focus Van (2 Seitentüren) Ford Focus Van Traveller (4 Seitentüren) Ford Transit Connect (kurzer u langer Radstand) (2, 3 oder 4 Seitentüren) Hyundai Santa Fe LKW (4 Seitentüren) Hyundai Terracan LKW (4 Seitentüren)

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Iveco Massif LKW (2 Seitentüren) Jeep Cherokee Cargo (4 Seitentüren) Jeep Commander Cargo (4 Seitentüren) Jeep Grand Cherokee Cargo (4 Seitentüren) Jeep Wrangler Cargo (2 Seitentüren) Jeep Wrangler Cargo Unlimited (4 Seitentüren) KIA Carens (4 Seitentüren) KIA Sorento JC (4 Seitentüren) KIA Sportage JE (4 Seitentüren) LADA 111 Rabota (4 Seitentüren) LADA Niva Taiga (2 Seitentüren) Land Rover Defender 90 Hard Top (HT)-LKW (2 Seitentüren) Land Rover Freelander Td4 3DR-LKW (2 Seitentüren) Land Rover LA (Discovery) LKW (4 Seitentüren) Land Rover LF/LKW (Freelander 2 LKW) (4 Seitentüren) Mazda Premacy Van (4 Seitentüren) Mega Multitruck Kastenwagen (2 Seitentüren) Mercedes-Benz G Kastenwagen (2 oder 4 Seitentüren) Mercedes-Benz Vaneo Company (4 Seitentüren) Mitsubishi Colt Van (2 Seitentüren) Mitsubishi Outlander LKW (4 Seitentüren) Mitsubishi Pajero MT LKW (2 Seitentüren) Mitsubishi Pajero MT Van (2 Seitentüren) Mitsubishi Pajero Pinin LKW (2 Seitentüren) Mitsubishi Pajero WG LKW (4 Seitentüren) Mitsubishi Pajero WG Van (4 Seitentüren) Mitsubishi Space Star LKW (4 Seitentüren) Nissan Almera-N16 (2 Seitentüren) Nissan Note-E11 (4 Seitentüren) Nissan Pathfinder R51 (4 Seitentüren) Nissan Patrol Y61 (2 oder 4 Seitentüren) Nissan Terrano R20 (2 oder 4 Seitentüren) Nissan X-Trail – T30 (4 Seitentüren) Nissan X-Trail – T31 (4 Seitentüren) Opel Corsa Van (2 Seitentüren) Opel Zafira Van (4 Seitentüren) Peugeot Bipper (2, 3 oder 4 Seitentüren) Peugeot 206 XA (2 Seitentüren) Peugeot 307 Break XA (4 Seitentüren) Peugeot 307 XA (2 Seitentüren) PT Cruiser Cargo (4 Seitentüren) Renault Clio-SB (2 Seitentüren) Renault Clio-SR (2 Seitentüren) Renault Kangoo FW (3 oder 4 Seitentüren) Renault Laguna K74 SOC (4 Seitentüren) Renault Megane CM – SOC (2 Seitentüren) Renault Megane Ka Societe (4 Seitentüren) Renault Megane Km Societe (4 Seitentüren) Renault Megane Kz Societe (4 Seitentüren) Seat Altea XL/Freetrack Cargo 5P-N1 (4 Seitentüren)

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Seat Ibiza-Cargo 6J-N1 (2 Seitentüren) Skoda 1U – LKW (Octavia) (4 Seitentüren) Skoda 5J – LKW (2 Seitentüren) Skoda 6Y – LKW (Fabia) (2 Seitentüren) Skoda Oktavia 1Z „Praktik“ (4 Seitentüren) SsangYong Korando LKW (2 Seitentüren) SsangYong Kyron LKW (4 Seitentüren) SsangYong Rexton LKW (4 Seitentüren) Suzuki Grand Vitara JT (Modell 2005) (2 oder 4 Seitentüren) Suzuki Grand Vitara XL7 2,0 TD (LKW) Type HT (4 Seitentüren) Suzuki Ignis 1,3 DDiS (LKW) Type MH (4 Seitentüren) Suzuki Jimny VU Type FJ (2 Seitentüren) Suzuki SX4 (LKW) Type EY (4 Seitentüren) Suzuki Vitara 2,0 TD VU (Type ET-V04V.S) (2 Seitentüren) Toyota Corolla Van Type E12 (2 Seitentüren) Toyota Land Cruiser 300 Van Type J12 (2 oder 4 Seitentüren) Toyoto Land Cruiser J15 Van (2 oder 4 Seitentüren) Toyota RAV 4 Van Type A2 (2 oder 4 Seitentüren) Toyota RAV4 Van Type XA3 (4 Seitentüren) Toyota Yaris Verso Van Type P2 (4 Seitentüren) Volvo C30 City Van (2 Seitentüren) Volvo V40 Van (4 Seitentüren) Volvo V50 Van (4 Seitentüren) Volvo V70 Van (4 Seitentüren) Volvo XC 70 Fiskal (4 Seitentüren) Volvo XC90 Van (4 Seitentüren) VW 1K-LKW (Golf V) (2 Seitentüren) VW Fox City Van (VW 5Z-LKW) (2 Seitentüren) VW Golf City Van (2 Seitentüren) VW Golf Variant City Van (4 Seitentüren) VW Lupo City Van (2 Seitentüren) VW Polo City Van (2 Seitentüren)

3. Pritschenwagen gemäß § 7 der Verordnung aus 1996 und zugleich gemäß § 4 zweiter Gedankenstrich der Verordnung aus 2002 Aixam Pick Up Chevrolet C/K (Silverado) Chevrolet Colorado Chevrolet S 10 Dacia Logan Pick-up Daewoo Pick Up Truck Daihatsu Hijet Pick Up und Kipper Dodge Dakota Dodge Ram Pick Up Fiat Fiorino Pick Up Fiat Strada Ford F 150 Pick Up

Ford Ranger Pick Up Ford Ranger Pick Up (USA) Isuzu D-Max Land Rover Defender 90, 110 und 130 Pick Up Mazda B2200 Mazda B2500 Mazda BT-50 Mazda UN Mega Multitruck Pick Up, Kipper, Muldenkipper und Alu Pritsche Mercedes Benz G Pick Up Mitsubishi L200 Pick Up Nissan Navara Nissan Pick Up Opel Campo Peugeot 504 Pick Up Piaggio Porter Pick Up, Kipper und Muldenkipper Puch G Pick Up (Baumuster 5) Renault Express Pick Up Skoda Pick Up 797 Pritsche oder mit Kastenaufbau Skoda Pick UP 135 Pritsche oder mit Kastenaufbau SsangYong FJP D4 - Musso Sports SsangYong Actyon Sports Suzuki Jimny (LKW) Type FJ Suzuki Samurai Pick Up Toyota Hi Lux Toyota Landcruiser Pick Up VW Amarok Pick Up VW Caddy

4. Klein-Autobusse gemäß § 10 Z 1 Verordnung aus 1996 Citroen Jumpy Kombi Fiat Scudo Kombi Hyundai H-100 Bus Hyundai Starex Mitsubishi L300 Bus Mitsubishi L400 Bus Mitsubishi Space Gear Peugeot Expert Kombi

5. Klein-Autobusse gemäß § 10 Z 2 Verordnung aus 1996 Chevrolet Astro Van Chevrolet Sport Van Chevrolet Trans Sport Chrysler Grand Voyager Citroen Jumper Kombi

Citroen C 25 Kombi Fiat Ducato Kombi Fiat Ducato Panorama Ford Tourneo Ford Transit Kombi und Busse GMC/Savanna Hyundai H-100 Bus (8-Sitzer, älteres Modell) Hyundai Starex (7-Sitzer) Hyundai Trajet Business Iveco Daily Combi und Iveco TurboDaily Combi KIA Carnival Super Station (ST) Mercedes Sprinter Kombi Mercedes Vito Kombi Mercedes V-Klasse Nissan Urvan Nissan Vanette Cargo Combi 8 Nissan Vanette Opel Movano Combi Opel Vivaro Combi Peugeot Boxer Kombi und Luxusbus Peugeot J5/J9/J7 Bus Renault Grand Espace mit den Verankerungspunkten am Fahrzeugboden für die hinteren Sitze (nicht mit Gleitschienen) Renault Master JD - Kombi Renault Trafic Kombi Toyota Hi Ace Bus Toyota Previa Toyota Lite Ace Bus VW Caravelle, VW Caravelle GL, VW Caravelle Coach VW Combi CL VW FamilyVan VW LT Kombi VW Transporter Kombi VW Multivan

6. Kleinbusse gemäß § 5 der Verordnung aus 2002 Chevrolet Astro Van Chevrolet Sport Van Chevrolet Trans Sport Chevrolet Uplander Chrysler Ram Van Chrysler Voyager Chrysler Grand Voyager Citroen Berlingo (Modelle ab 2009) Citroen C8 Citroen C 25 Citroen Evasion Citroen Jumper Citroen Jumpy

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Fiat Doblo (ab Modelljahr 2006) Fiat Ducato Fiat Scudo Fiat Ulysse Ford Aerostar Ford Galaxy Ford Mercury Villager Ford Tourneo Ford Tourneo Connect langer Radstand Ford Transit GAZ Gazelle GMC/Savanna Honda Shuttle Hyundai H-100 Hyundai Starex Hyundai Trajet Isuzu WFR, WFS 53 und Midi Iveco Daily KIA Carnival Lancia Phedra Lancia Z Mazda E2000 Mazda E2200 Mazda MPV Mercedes Sprinter Mercedes Viano Mercedes Vito Mercedes V-Klasse Mercedes 207, 208, 209, 210, 307, 309, 310 und MB 100 Mitsubishi Grandis Mitsubishi L 300 Mitsubishi L 400 Mitsubishi Space Gear Mitsubishi Space Wagon ab Modelljahr 1999 Nissan Interstar Nissan NV200 Nissan Primastar Nissan Serena C23 Nissan Urvan Nissan Vanette Nissan Vanette Cargo Opel Movano Opel Sintra Opel Vivaro Opel Vivaro Life Peugeot Boxer Peugeot Expert Peugeot Expert Tepee Peugeot J5/J9/J7 Peugeot Partner Tepee (Modelle ab 2009)

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Peugeot 806 Peugeot 807 Pontiac TransSport Renault Espace Renault Grand Espace Renault Master Renault Trafic Seat Alhambra SsangYong Rodius Toyota Avensis Verso Toyota Hi Ace Toyota Lite Ace Toyota Previa VW Caddy (Kombi, Life, Maxi, Kombi, Maxi Life) VW Caravelle VW Crafter VW Eurovan VW LT VW Multivan VW Sharan VW Transporter, TransVan, Combi CL VW Type 70

6.5. Neuregelung des Eigenverbrauchs Im Bereich des Eigenverbrauchs wurde das Gesetz an die Vorgaben der 6. EG-Richtlinie angepasst. Die Eigenverbrauchstatbestände werden nunmehr Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellt. Bei den Aufwandstatbeständen wird die bisherige Systematik beibehalten. Das bedeutet, dass Ausgaben und Aufwendungen, die der Unternehmer tätigt und die einkommenbzw. körperschaftsteuerlich nicht abzugsfähig sind, nach wie vor den Tatbestand des Eigenverbrauchs und damit eine Umsatzbesteuerung auslösen. Darunter fallen z.B. Ausgaben, die die Lebensführung betreffen oder die Hälfte der Bewirtungs- und Repräsentationsaufwendungen, wenn sie der Werbung dienen. Entnimmt ein Unternehmer aus seinem Unternehmen Gegenstände für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, oder für jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, so wird diese Entnahme einer Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt, die der 20%igen Umsatzbesteuerung unterliegen. Sachverhalte, die bisher als Entnahmeeigenverbrauch behandelt wurden, gelten nunmehr als Lieferungen gegen Entgelt. Im deutschen Recht werden unter Geschenken von geringem Wert solche verstanden, die den Betrag von € 40,– nicht überschreiten. Unter Warenmuster sind z.B. Probepackungen zu verstehen.

Der EuGH hat in der Rechtssache Seeling entschieden, dass die deutschen Rechtsvorschriften, wonach die Verwendung eines Teiles eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Betriebsgebäudes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen als eine steuerfreie Dienstleistung behandelt wird, der 6. MWSt.Richtlinie widerspricht. Dieses Urteil hat auch Auswirkungen auf Österreich. Österreich hat seit 1998 auch den Verwendungseigenverbrauch von Gebäuden mit der Konsequenz unecht umsatzsteuerbefreit, dass für den nichtunternehmerischen Teil eines Gebäudes ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintrat und somit im Ergebnis nur ein anteiliger Vorsteuerabzug im Ausmaß der unternehmerischen Nutzung möglich war. Im Frühjahr 2004 wurde eine Gesetzesnovelle beschlossen, die im Ergebnis jenen Zustand herstellt, der bereits vor dem SeelingUrteil des EuGH gegolten hat. Der Eigenverbrauch wird nicht wie früher unecht steuerbefreit, sondern als nicht steuerbar normiert, womit der Vorsteuerabzug für den privat genutzten Teil ausgeschlossen ist. Außerdem wurde der Zeitraum für die Korrektur der Vorsteuer von 9 auf 19 Jahre erhöht. Wird der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil innerhalb von 19 Jahren nach der Aktivierung im Anlagevermögen privat genutzt, so ist die Vorsteuer für jedes nicht unternehmerisch genutzte Jahr innerhalb dieses Zeitraumes mit einem Zwanzigstel zu korrigieren. Diese Erhöhung von 9 auf 19 Jahre gilt aber nur für den Fall, dass bei einem nicht ausschließlich unternehmerisch genutzten Grundstück/Gebäude auch für den nicht unternehmerisch genutzten Teil Vorsteuern in Anspruch genommen werden konnten, was dann der Fall ist, wenn die neue österreichische gesetzliche Regelung vor dem EuGH nicht standhält.

6.6. Internetumsätze Grundsätzlich versteht man unter E-Commerce jede Art von geschäftlichen Transaktionen, bei denen die Beteiligten auf elektronischem Weg Geschäfte anbahnen und/oder abwickeln. Das Zentrum des elektronischen Handels ist die Web-Site – auch Homepage genannt –, wo die Waren oder Dienstleistungen eines Unternehmens quasi wie in einer Auslage präsentiert werden.

Typ 1: Im einfachsten Fall erfolgen Angebot und Bestellung auf elektronischem Weg, Lieferung bzw. Leistung und Bezahlung hingegen auf herkömmliche Art (z.B. bei Teleshopping, Homeshopping). Dies wird auch als „indirect electronic“ bezeichnet und bedingt keine weiteren rechtlichen und steuerlichen Neuerungen. Typ 2: Neu ist allerdings der Fall, dass auch das Erfüllungsgeschäft auf elektronischem Wege erfolgt. Beim „direct electronic commerce“ werden unkörperliche Güter und/oder Dienstleistungen auf elektronischem Wege bestellt und geliefert. Dies ist beispielsweise der Fall bei Musik, Videos, Zeitungen, Büchern, Fernunterricht, Software und Spielen, die in digitalisierter Form erworben und vom Internet auf den PC des Konsumenten heruntergeladen werden können. Typ 3: Schließlich ist es noch denkbar, dass auch die Zahlung elektronisch erfolgt. Das reale Geld wird von der Bank in elektronisches Geld umgewandelt, vom Kunden an den Unternehmer weitergeleitet und wiederum von der Bank in reales Geld umgewandelt. Als Speichermedium dienen Chips auf Kreditkarten oder die Festplatte des Kunden. Derartige Geldtransfers laufen anonym ab, hinterlassen sozusagen keine physischen Spuren und sind daher schwer zu verfolgen. Vom E-Commerce zu unterscheiden sind die Telekommunikationsdienstleistungen (TKD). Als TKD gelten „Dienstleistungen, mit denen Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang.“ TKD umfassen somit einerseits den Transport von Informationen und anderseits die Bereitstellung von Leistungskapazitäten und die Verschaffung von Zugangsberechtigungen im Internet. Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung obig dargestellter Typen des E-Commerce ist zwischen folgenden Kategorien zu unterscheiden:

6.6.1. Lieferung von körperlichen Gegenständen Der präsumtive Kunde besichtigt auf elektronischem Wege von seinem Bildschirm aus über das Internet das Angebot und kann im einfachsten Fall auf herkömmliche Art (z.B. telefonisch) seine Bestellung weitergeben. Im höchstentwickelten Fall erfolgen Bestellung, Lieferung und Zahlung elektronisch über das Internet. Nach dem Grad der Einbeziehung der elektronischen Medien werden drei Typen des E-Commerce unterschieden:

Beim sogenannten indirekten E-Commerce werden Angebot und Bestellung elektronisch übermittelt. Die Lieferung der körperlichen Gegenstände erfolgt auf herkömmliche Art durch Übergabe. Das Internet erfüllt dabei quasi die Funktion eines elektronischen Kataloges. In diesem Fall ergeben sich keine Besonderheiten gegenüber einem konventionellen Liefergeschäft.

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6.6.2. Leistungen durch das Netz Leistungen durch das Netz sind Transaktionen, bei denen das Netz das Transportmedium für das Erfüllungsgeschäft darstellt. Beim als direkter E-Commerce bezeichneten zweiten Typ des E-Commerce erfolgt auch die Lieferung auf elektronischem Weg. Die Lieferung digitalisierter Güter soll nach Auffassung der EU-Kommission als sonstige Leistung eingestuft werden. Der Bogen des Leistungsspektrums reicht vom Softwaredownload bis zur Datenbankabfrage. Softwareanbieter nützen das Internet als Vertriebskanal und verkaufen Software über das Internet. Die Übertragung von Software über das Medium Internet stellt in der Regel eine sonstige Leistung dar. Sie fällt unter § 3 a Abs. 14 Z. 6 öUStG. Auch der Content-Provider erbringt eine Dienstleistung, für die das Internet nur das Medium ist. Beispielsweise nutzen Anbieter von Datenbanken, Druckerwerken, Fotos, Musik- und Videoaufzeichnungen das Internet alternativ oder zusätzlich zu herkömmlichen Vertriebskanälen zur Übertragung bestimmter Inhalte. Die vom Content-Provider zur Verfügung gestellten und über das Internet übertragenen Inhalte stellen separate Dienstleistungen dar, die unabhängig von der Übertragungsform zu beurteilen sind. Für die Bestimmung des umsatzsteuerlichen Ortes gilt nach der Art der erbrachten Dienstleistung eine der Katalogleistungen des § 3 a Abs. 14 öUStG. Häufig werden diese Transaktionen unter Übertragung von Rechten aus urheberrechtlichen Vorschriften, Werbung, Datenverarbeitung, Überlassung von Informationen oder Vermittlung der bezeichneten Leistungen fallen. Im dritten Fallbeispiel erwähnte Datenbankabfrage fällt als sonstige Leistung unter den Tatbestand der Überlassung von Informationen i. S. d. § 3a Abs. 14 Z. 6 öUStG. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung des Leistungsortes der unter den § 3a Abs. 14 Z. 14 fallenden Lieferungen digitaler Güter und/oder sonstiger Leistungen gilt Folgendes: • Wird die sonstige Leistung an einen in- oder ausländischen Unternehmer oder einen Privaten mit Sitz im Drittland erbracht, gilt der Empfängerort als Leistungsort. • Erfolgt die Leistung von einem Unternehmen aus dem Drittland an einen inländischen Unternehmer und/oder Privaten, so gilt der Empfängerort als Leistungsort. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird.

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• Der Begriff der Betriebstätte lehnt sich an den § 29 öBAO an, worin eine feste örtliche Anlage der Ausübung eines Betriebes dient.

6.6.3. Leistungen in das Netz Leistungen in das Netz sind typische Leistungen der Providerunternehmen, die dem Benutzer den Zugang zum Netz verschaffen. Die technische Zugangsgewährung und die Übermittlung elektronischer Nachrichten fallen unter die Telekommunikationsdienstleistungen (TKD), welche mit 1.4.1997 als Katalogleistung in den § 3a Abs. 14 Z. 13 öUStG aufgenommen wurden. Die Verlagerung des Leistungsortes an den Ort der Nutzung oder Auswertung erfolgte durch Verordnung. Darin wird auch der Begriff TKD definiert und zur Klarstellung auch der Zugang zu globalen Informationsnetzen angeführt. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung ergibt sich – wie bei den als Katalogleistung eingestuften Leistungen durch das Netz – folgendes Bild: Die Leistungen sind im Inland umsatzsteuerpflichtig, auch wenn sie vom Ausland aus erbracht werden (Empfängerortprinzip). Davon ausgenommen sind Leistungen an EU-Privatpersonen. In diesem Fall verlagert sich der Leistungsort zum leistenden Unternehmer (Unternehmerort). Wird allerdings die Leistung in Österreich genutzt oder ausgewertet, so verschiebt sich der Leistungsort nach Österreich (Nutzungsort). Online-Dienste bieten ihren Kunden gleichzeitig Access-Providing und Content-Providing an. Grundsätzlich ist natürlich jede Leistung getrennt zu beurteilen. Der Umfang der einzelnen Leistungen ist jedoch nach ihrem wirtschaftlichen Gewicht einzustufen. Dabei ist auch auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung zu achten. Unselbstständige Nebenleistungen, die mit der Hauptleistung eng zusammenhängen, teilen das Schicksal der Hauptleistung. Bei Online-Diensten wird es sich in der Regel um TKD handeln. Seit 1.1.2002 ist das E-Commerce-Gesetz in Kraft und stellt eine Umsetzung der E-Commerce Richtlinie dar, welche im gesamten EWR, also auch in Norwegen, Liechtenstein und Island, anzuwenden ist. Neben den Materien wie dem Herkunftsprinzip und dem Ausschluss der Verantwortlichkeit für bestimmte Dienste werden im ECG Informationspflichten normiert. Bei Verletzung dieser können Geldstrafen bis € 3.000 auferlegt werden. Die gegenständlichen Informationspflichten richten sich an den Diensteanbieter; diese sind natürliche oder juristische Personen, die einen Dienst der Informationsgesellschaft bereitstellen. Dies ist ein in der Regel gegen Entgelt elektronisch im Fernabsatz auf individuellen Abruf des Empfängers bereitgestellter Dienst.

Dazu zählen insbesondere der Online-Vertrieb von Waren und Dienstleistungen, Online-Informationsangebote, elektronische Suchmaschinen und Datenabfragemöglichkeiten, aber auch schon die bloße Online-Werbung. Werden Dienste der Informationsgesellschaft angeboten, so sind die Anbieter gem. § 5 Abs. 1 ECG verpflichtet, die nachfolgenden Informationen auf ihrer Website auszuweisen: • ihren Namen oder ihre Firma • die geografische Anschrift • ihre E-Mail-Adresse • sofern vorhanden, die Firmenbuchnummer und das Firmenbuchgericht • soweit die Tätigkeit einer behördlichen Aufsicht unterliegt, die für sie zuständige Aufsichtsbehörde • die Kammer bzw. der Berufsverband, der/dem sie angehören • die Berufsbezeichnung und der Mitgliedstaat, in dem diese verliehen worden ist • einen Hinweis auf die anwendbaren gewerbe- oder berufsrechtlichen Vorschriften und den Zugang zu diesen • sofern vorhanden, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Diese Informationen müssen leicht und unmittelbar zugänglich zur Verfügung gestellt werden. Dabei reicht es aus, wenn der Nutzer diese Informationen ohne besonderen Aufwand und ohne besondere Kenntnisse auffinden kann, etwa über einen Link, der einen Hinweis auf diese allgemeinen Informationen oder ähnliche Klarstellungen (z.B. „Wir über uns“) enthält. Gem. § 6 Abs. 1 ECG hat der Diensteanbieter dafür zu sorgen, dass Werbung, die zumindest ein Bestandteil eines Dienstes der Informationsgesellschaft ist, klar und eindeutig • als solche erkennbar ist, • die Auftraggeber der Werbung erkennen lässt, • die Angebote zur Absatzförderung wie etwa Zugaben und Geschenke als solche erkennen lässt und einen einfachen Zugang zu den Bedingungen für ihre Inanspruchnahme enthält sowie • Preisausschreiben und Gewinnspiele als solche erkennen lässt und einen einfachen Zugang zu den Teilnahmebedingungen enthält. Für die Einhaltung dieser Verpflichtungen ist jener Unternehmer verantwortlich, der eine Bannerwerbung schaltet und hierdurch Einnahmen erzielt. Wird auf der Website auch die Möglichkeit zur Bestellung angeboten, dann kommen gem. § 9 ECG noch weitere Informationspflichten hinzu. Diesfalls hat der Diensteanbieter verständlich und eindeutig zu informieren über

• die einzelnen technischen Schritte, die zum Vertragsabschluss führen, • Methoden, wie der Nutzer seine Vertragserklärung vor deren Abgabe berichtigen kann, • die Sprachen, in denen der Vertrag abgeschlossen werden kann, • den Umstand, ob der Vertragstext gespeichert wird, und gegebenenfalls den Zugang zum Vertragstext, • den Umstand, ob er sich freiwilligen Verhaltenskodizes unterworfen hat, und gegebenenfalls den Zugang Die Vertragsbestimmungen und die AGB hat ein Dienstanbieter dem Nutzer so zur Verfügung zu stellen, dass er sie speichern und wiedergeben kann. Weiters hat er dem Nutzer den Zugang einer elektronischen Vertragserklärung unverzüglich elektronisch zu bestätigen. Werden Waren oder Dienstleistungen an Verbraucher i. S. d. § 1 Konsumentenschutzgesetz (KSchG) verkauft, sind zusätzlich auch die Bestimmungen des Fernabsatz-G, zu beachten, insbesondere das umfangreiche Informationsrecht der Verbraucher gem. § 5 c KSchG und deren Rücktrittsrecht gem. § 5 e KSchG.

6.7. Die Schrott-Umsatzsteuerverordnung gem. § 19 Abs. 1d öUStG Per 1.7.2007 wurde die Verordnung 2007/129, in der Folge als VO bezeichnet, in das öUStG aufgenommen. Der Hintergrund für diese Neuregelung ist die Sicherung des Steueraufkommens für Umsätze im Zusammenhang mit Schrott und Alteisen, da es in dieser Branche vermehrt zu Betrugsfällen gekommen ist. Die VO wird im Folgenden kurz erläutert Allgemeines Wird ein Gegenstand gemäß dieser VO geliefert, kommt es zu einem Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, wenn dieser Unternehmer ist. Der Übergang der Steuerschuld erfolgt unabhängig davon, ob der Leistende und der Leistungsempfänger in- oder ausländische Unternehmer sind. Voraussetzung ist allerdings, dass die Leistung in Österreich steuerbar und steuerpflichtig ist. Lieferung von in der Anlage aufgezählten Gegenständen Um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden erfolgt die Auflistung der von der VO betroffenen Gegenstände nach Zolltarifpositionen. Die abschließende Auflistung der Stoffe erfolgt in der Anlage der VO. Besteht der gelieferte Gegenstand aus mehreren Stoffen, ist das Reverse-Charge-System anzuwenden wenn das

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Entgelt überwiegend für Stoffe geleistet wird welche in der Anlage aufgezählt sind.

Der Leistungsempfänger ist zum Vorsteuerabzug gemäß § 12 öUStG 1994 berechtigt.

Sonstige Leistungen Von der Regelung sind die taxativ aufgezählten Leistungen erfasst, sofern sie in Zusammenhang mit einem Gegenstand der VO erbracht werden. Die sonstigen Leistungen umfassen das Sortieren, Zerschneiden, Zerteilen einschließlich Demontage sowie Pressen. Nicht unter das Reverse-Charge-System fallen somit reine Beförderungs- oder Entsorgungsleistungen oder die Sammlung von Altstoffen.

Anlage (zu § 2 Z 1) Nr.) Bezeichnung der Gegenstände  Position der kombinierten Nomenklatur 1.) Granulierte Schlacke (Schlackensand) aus der Eisen- und Stahlherstellung  2618 00 00 2.) Schlacken (ausgenommen granulierte Schlacke), Zunder und andere Abfälle der Eisen- und Stahlherstellung 2619 00 3.) Schlacken, Aschen und Rückstände (ausgenommen solche der Eisen- und Stahlherstellung), die Metalle, Arsen oder deren Verbindungen enthalten 2620 4.) Abfälle, Schnitzel und Bruch von Kunststoffen 3915 5.) Abfälle, Bruch und Schnitzel von Weichkautschuk, auch zu Pulver oder Granulat zerkleinert 4004 00 00 6.) Papier oder Pappe (Abfälle und Ausschuss) zur Wiedergewinnung 4707 7.) Lumpen, aus Spinnstoffen; Bindfäden, Seile, Taue und Waren daraus, aus Spinnstoffen, in Form von Abfällen oder unbrauchbar gewordenen Waren 6310 8.) Bruchglas und andere Abfälle und Scherben von Glas  7001 00 10 9.) Abfälle und Schrott von Edelmetallen oder Edelmetallplattierungen; andere Abfälle und Schrott, Edelmetalle oder Edelmetallverbindungen enthaltend, von der hauptsächlich zur Wiedergewinnung von Edelmetallen v erwendeten Art 7112 10.) Abfälle und Schrott aus Eisen oder Stahl; Abfallblöcke aus Eisen oder Stahl 7204 11.) Abfälle und Schrott aus Kupfer 7404 00 12.) Abfälle und Schrott aus Nickel 7503 00 13.) Abfälle und Schrott aus Aluminium 7602 00 14.) Abfälle und Schrott aus Blei 7802 00 00 15.) Abfälle und Schrott aus Zink 7902 00 00 16.) Abfälle und Schrott aus Zinn 8002 00 00 17.) Abfälle und Schrott aus Wolfram 8101 97 00 18.) Abfälle und Schrott aus Molybdän 8102 97 00 19.) Abfälle und Schrott aus Tantal 8103 30 00 20.) Abfälle und Schrott aus Magnesium 8104 20 00 21.) Abfälle und Schrott aus Cobalt 8105 30 00 22.) Abfälle und Schrott aus Bismut ex 8106 00 10 23.) Abfälle und Schrott aus Cadmium 8107 30 00 24.) Abfälle und Schrott aus Titan 8108 30 00 25.) Abfälle und Schrott aus Zirconium 8109 30 00 26.) Abfälle und Schrott aus Antimon 8110 20 00 27.) Abfälle und Schrott aus Mangan 8111 00 19 28.) Abfälle und Schrott aus Beryllium 8112 13 00 29.) Abfälle und Schrott aus Chrom 8112 22 00

Ein Gegenstand der VO wird z.B. einem Entsorgungsunternehmer gebracht, welcher auch die Verfügungsmacht über den Gegenstand erhält. Da der Entsorgungsunternehmer den Stoff lediglich entsorgen soll, kommt es zu keinem Übergang der Steuerschuld. Ob der Entsorgungsunternehmer sodann sonstige Leistungen gemäß der VO ausführt ist hierbei unerheblich. Wird der Gegenstand dem Entsorgungsunternehmer allerdings mit dem Auftrag übergeben eine sonstige Leistung gemäß der VO zu erbringen, und die Verfügungsmacht geht nicht auf den Entsorgungsunternehmer über, muss die Reverse-Charge-Regelung angewandt werden. Wie bei der Lieferung ist auch bei den sonstigen Leistungen das Reverse-Charge-System anzuwenden, wenn die sonstigen Leistungen überwiegend für in der Anlage aufgezählte Gegenstände erbracht werden. Beförderungsleistungen in Zusammenhang damit werden in der Regel als unselbständige Nebenleistungen angesehen. Steuersatz Prinzipiell kommt es zu einer Anwendung des Normalsteuersatzes, ausnahmsweise können sonstige Leistungen unter den ermäßigten Steuersatz fallen. In der Rechnung darf somit keine Umsatzsteuer ausgewiesen werden und es ist auf den ermäßigten Steuersatz hinzuweisen. Aufgrund der leichteren buchhalterischen Abwicklung bestehen allerdings keine Bedenken wenn die Steuer mit dem Normalsteuersatz berechnet wird. Rechnungslegung, Eintragung in der Umsatzsteuervoranmeldung, Umsatzsteuererstattung Bei der Anwendung der VO ist die generelle Regelung des Reverse-Charge-Systems bezüglich der Rechnungslegung gültig. Die Rechnungslegung erfolgt ohne Umsatzsteuer, der Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger muss enthalten sein, ebenso wie die UID-Nummer des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers.

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30.) Abfälle und Schrott aus Thallium 8112 52 00 31.) Abfälle und Schrott aus Niob (Columbium), Rhenium, Gallium, Indium, Vanadium und Germanium 8112 92 21 32.) Abfälle und Schrott aus Cermets 8113 00 40 33.) Abfälle und Schrott von elektrischen Primärelementen, Primärbatterien und Akkumulatoren; ausgebrauchte elektrische Primärelemente, Primärbatterien und Akkumulatoren 8548 10

2. Die Bewirtungsaufwendungen sind zur Hälfte abzugsfähig 3. Die Bewirtungsaufwendungen sind zur Gänze nicht abzugsfähig

7. Repräsentationsaufwendungen

Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen eine geschäftliche Verbindung besteht oder angestrebt wird. Als Geschäftsfreunde gelten auch Arbeitnehmer eines Geschäftsfreundes, nicht jedoch Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen selbst.

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind bzw. i. Z. m. der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften anfallen und geeignet sind, sein gesellschaftliches Ansehen zu fördern. Unmaßgeblich für die Beurteilung als Repräsentationsaufwendungen sind • die Motive für die Tragung des Aufwands, • die Möglichkeit, sich dem Aufwand entziehen zu können, • das Vorliegen eines ausschließlich betrieblichen Interesses. Grundsätzlich sind Aufwendungen, die dazu dienen, • geschäftliche Kontakte aufzunehmen und zu pflegen, • bei Geschäftsfreunden eingeführt zu werden, um als möglicher Ansprechpartner in Betracht gezogen zu werden, nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen. Keine Repräsentationskosten sind die Kosten für Zuwendungen, bei denen primär die berufliche Tätigkeit und nicht die Person des Steuerpflichtigen im Vordergrund steht (z.B. Kranz- und Blumenspenden für verstorbene Arbeitnehmer und Klienten). Dies gilt auch für Gegenstände, die aus Gründen der Werbung überlassen werden, wenn sie geeignet sind, eine entsprechende Werbewirksamkeit zu entfalten (z.B. Kalender und Kugelschreiber mit Firmenaufschrift). Repräsentationsaufwendungen stellen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden dar. Die Ausnahme vom Abzugsverbot der Repräsentationsaufwendungen für den Fall eines damit verbundenen Werbezweckes erfasst nur Bewirtungsspesen, nicht jedoch andere Repräsentationsaufwendungen.

7.1. Geschäftsfreundebewirtung Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden sind nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Bewirtungsspesen sind folgende Fälle zu unterscheiden: 1. Die Bewirtungsaufwendungen sind vom Abzugsverbot nicht betroffen und daher zur Gänze abzugsfähig

Die Bewirtungsspesen beziehen sich auf • Geschäftsessen sowohl im Betrieb als auch außer halb (Restaurants etc.), • Übernahme der Hotelkosten des Gastes, • Kosten der Beherbergung des Gasts im (Gäste)Haus (Wohnung).

7.1.1. Vom Abzugsverbot nicht betroffene Aufwendungen Zur Gänze abzugsfähig sind Bewirtungskosten, die unmittelbar Bestandteil der Leistung sind oder in unmittelbarem Zusammenhang mit der Leistung stehen, sowie Bewirtungskosten, die überwiegend Entgeltcharakter haben (z.B. Incentive Reisen) und Bewirtungskosten, die keine Repräsentationskomponente aufweisen. • Verpflegungskosten anlässlich einer Schulung, wenn die Verpflegungskosten im Schulungspreis enthalten sind. • Bewirtung durch ein Unternehmen, dessen Unternehmenszweck die Präsentation anderer Unternehmen ist (ein Werbebüro stellt Reisebürovertretern eine Fremdenverkehrsregion, deren Freizeitbetriebe und Gastronomie vor und bietet dabei Produkte der Region zum Verkosten an). • Kostproben bei „Kundschaftstrinken“ (z.B. Lokalrunden eines Brauereivertreters). • Bewirtung bei Betriebsbesichtigung, wobei fast ausschließlich betriebliche Gründe oder Werbung für den Betrieb ausschlaggebend sind (man will aus der Besuchergruppe künftige Arbeitnehmer werben; der Betrieb will vor der Besuchergruppe mit seinen Produkten, seinem Know-how werben und durch die Bewirtung eine angenehme Atmosphäre schaffen). • Bewirtung anlässlich der Schulung von Arbeitnehmern eines in- oder ausländischen Geschäftsfreunds. • Bewirtung anlässlich von Fortbildungsveranstaltungen, die für Geschäftsfreunde, mit denen laufen de Geschäftsbeziehungen bestehen, gegeben wer den (wie Produktvorstellung, Schulung etc. für selbstständige Handelsvertreter, Kaufleute etc., die die Erzeugnisse des Betriebs vertreten). • Die Bewirtung selbst ist Werbung wie bei Produkt- und Warenverkostung, Kostproben, um für die im Unternehmen erzeugten oder/und vertriebenen Produkte zu werben

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(z.B. Anbieten von Kostproben der Backwaren eines Bäckereibetriebs), anlässlich von Betriebseröffnungen, Betriebsbesichtigungen, Betriebsjubiläen, Messen, Jahrmärkten, Vereinsfesten und ähnlichen geselligen Ereignissen sowie auf Verkaufsplätzen, wo diese Produkte angeboten werden (Supermärkte, Einzelhandel etc.). Dabei können auch sonstige Aufmerksamkeiten geringen Umfangs gereicht werden (z.B. Mineralwasser, Kaffee, Tee, Säfte) sowie Getränke und Speisen, die als unmittelbare Ergänzung zur Produktwerbung angesehen werden können (z.B. Wein und Nüsse bei der Präsentation von Käsesorten). • Einladung auf ein einfaches Essen auf Verkaufsveranstaltungen aus Anlass der Produktpräsentation.

7.1.2. Aufwendungen, die unter die 50%- Kürzung fallen Zur Hälfte abzugsfähig sind werbewirksame Bewirtungsaufwendungen, bei denen die Repräsentationskomponente untergeordnet ist. Die repräsentative Mitveranlassung darf nur ein geringes Ausmaß erreichen. Die Gegebenheiten und Erfordernisse der jeweiligen Geschäftssparte sind zu berücksichtigen. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Geschäftsfreunde • einen eindeutigen Werbezweck hat (ein werbeähnlicher Aufwand reicht nicht aus, und • die betriebliche oder berufliche Veranlassung der so entstandenen Aufwendungen oder Ausgaben weitaus überwiegt, können die betreffenden Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abgesetzt werden. • Bewirtung bei Bilanzpressekonferenzen, Klienteninformation oder sonstigen betrieblich veranlassten Informationsveranstaltungen, • Bewirtungsspesen eines Zivilingenieurs anlässlich einer Projektvorstellung und Diskussion mit Ortsbewohnern, • Bewirtung im Betriebsraum bei Geschäftsbesprechung, • Bewirtung im Betriebsraum bei Betriebseröffnung (ohne Produkt- oder Warenverkostung), • Bewirtung von Geschäftsfreunden in der Kantine des Betriebs bzw. durch den Gastwirt in seinem eigenen Gasthaus, • „Arbeitsessen“ im Vorfeld eines konkret angestrebten Geschäftsabschlusses,

7.1.3. Zur Gänze nicht abzugsfähige Bewirtungsaufwendungen Dient die Bewirtung hauptsächlich der Repräsentation oder weist sie Repräsentationsmerkmale in nicht untergeordneten Ausmaß auf, ist sie gem. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zur Gänze

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nicht abzugsfähig. Etwaige werbeähnliche Elemente sind in diesen Fällen bedeutungslos. Gemischte Aufwendungen sind zur Gänze nicht abzugsfähig. • Bewirtung im Haushalt des Steuerpflichtigen, • Bewirtung im Zusammenhang mit dem nicht absetzbaren Besuch von Vergnügungsetablissements, Casinos etc, • Bewirtung im Zusammenhang mit dem nicht absetzbaren Besuch von gesellschaftlichen Veranstaltungen (Bälle, Essen nach Konzert, Theater etc), • Bewirtung durch den Steuerpflichtigen anlässlich seiner Betriebseröffnung außerhalb des Betriebs, • Bewirtung in Form von Arbeitsessen nach Geschäftsabschluss, • Bewirtung aus persönlichem Anlass des Steuerpflichtigen wie sein Geburtstag, Dienstjubiläum etc. • Bewirtung durch den Arbeitnehmer anlässlich seines Dienstantritts oder seiner persönlichen Anlässe (Geburtstag, Beförderung, Pensionierung etc), und zwar egal, ob Vorgesetzte oder Arbeitnehmer von ihm bewirtet werden. • Übliche Geschenke an Kunden und Klienten anlässlich deren persönlicher Anlässe wie Einstand, Beförderung, Pensionierung, Geburtstag etc. sowie anlässlich allgemeiner Ereignisse wie Weihnachten, Jahreswechsel etc - soweit nicht ein erheblicher Werbeaufwand vorliegt. Als übliche Geschenke gelten z.B.: Blumen, Handelsmünzen, Schreibutensilien, Rauchwaren, Spirituosen, Bonbonnieren, Bücher, Zeitschriftenabonnements oder Einladungen zu geselligen bzw kulturellen Veranstaltungen (etwa Ball-, Theater-, Konzertkarten).

7.2. B  ewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers Für Bewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers gegen Ersatz durch den Arbeitgeber (der Arbeitnehmer bewirtet Geschäftsfreunde des Arbeitgebers) gilt Folgendes: Sind die Aufwendungen nahezu ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers, sind sie • Auslagenersatz beim Arbeitnehmer (§ 26 Z 2 EStG 1988) • abzugsfähig beim Arbeitgeber nach Maßgabe der angeführten Kriterien (50%-Regel, wenn die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt; eine Aufteilung der auf den Arbeitgeber, den Arbeitnehmer und den Geschäftsfreund entfallenden Kosten ist nicht vorzunehmen). Sind die Aufwendungen auch im maßgeblichen Interesse des Arbeitnehmers, sind sie • steuerpflichtiger Arbeitslohn beim Arbeitnehmer; als Werbungskosten abzugsfähig nach Maßgabe der angeführten Kriterien, • abzugsfähig beim Arbeitgeber.

7.3. Bewirtungsaufwendungen und Vorsteuer Wenn die Bewirtung der Werbung dient und die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung weitaus überwiegt, steht der Vorsteuerabzug zur Gänze zu – und zwar auch für die Eigenkosten des Unternehmers. Die frühere gesetzliche Regelung, wonach die Vorsteuer nur zur Hälfte abgezogen werden konnten, verstößt gegen die 6. EG-Mehrwertsteuerrichtlinie und wurde vom Unabhängigen Finanzsenat in einer Entscheidung gekippt. Die Finanzverwaltung hat diesbezüglich zum Ausdruck gebracht, den Werbezweck und die weitaus überwiegende betriebliche Veranlassung des „Business Lunch“ künftig genau zu prüfen.

8. Anspruchsverzinsung Die österreichische Bundesabgabenordnung sieht vor, dass Abgabenansprüche, die in einem Jahr entstanden sind und nicht bis zum 1. Oktober des Folgejahres entrichtet werden, mit einer Anspruchsverzinsung von 2% über dem Basiszinssatz verzinst werden. Wird also beispielsweise die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 im Jahr 2008 eingereicht und ergibt sich für das Jahr 2007 eine Nachzahlung, weil die Vorauszahlungen nicht ausreichen, so berechnet das Finanzamt für die Differenz Anspruchszinsen, wenn der Differenzbetrag nicht bis 1. Oktober 2008 an das Finanzamt entrichtet wird. Es sollte also in Höhe der Differenz eine Anzahlung bis 1. Oktober entrichtet werden, wenn bereits feststeht, dass sich eine Nachzahlung ergibt. Anspruchszinsen werden nicht eingehoben, wenn sie den Betrag von € 50 unterschreiten. Festgesetzte Anspruchszinsen kürzen ebenso wenig wie die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer selbst, die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Im Gegenzug sind auch Gutschriftenzinsen des Finanzamtes kein steuerpflichtiges Einkommen.

9. Normverbrauchsabgabe (NoVA) Der Normverbrauchsabgabe unterliegen grundsätzlich • die Lieferung von bisher in Österreich nicht zugelassenen Kfz und Vorführkraftfahrzeugen durch einen Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens, • die gewerbliche Vermietung im Inland von bisher in Österreich noch nicht zugelassenen Kfz und Vorführwagen durch einen Unternehmer und • die erstmalige Zulassung eines Kfz zum Verkehr im Inland. Als erstmalige Zulassung gilt auch die Zulassung eines Fahrzeuges, das bereits zugelassen war, aber nicht der NoVA unterlag oder befreit war, sowie die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland.

Unter den letzten Punkt gehören vor allem auch Fahrzeuge, die in Österreich verwendet werden, dabei aber ein ausländisches Kennzeichen tragen und nach dem österreichischen Kraftfahrgesetz zugelassen werden müssten. Gemäß § 79 Abs. 1 des öKraftfahrgesetzes ist die Verwendung eines Fahrzeuges mit ausländischem Kennzeichen im Inland nur zulässig, wenn das jeweilige Kfz in Österreich keinen dauernden Standort hat. Wird ein Kfz überwiegend im Inland benützt, so führt dies auf Grund der tatsächlichen Verwendung zu einem Standort in Österreich und das Kfz müsste in Österreich zugelassen werden. Gemäß § 82 Abs. 8 öKraftfahrG ist bei Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Inland benützt werden, davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge einen dauernden Standort in Österreich haben. Das Fahrzeug mit ausländischem Kennzeichen darf nur an drei auf das Einbringen in das Bundesgebiet aufeinanderfolgenden Tagen von Inländern benutzt werden. Die Erhebung der Abgabe obliegt gemäß § 11 Abs. 2 öNoVAG dem Finanzamt, in dessen Amtsbereich der Steuerpflichtige seinen Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Der Abgabenschuldner hat spätestens einen Monat nach der (fiktiven) Zulassung eine Anmeldung beim Finanzamt einzureichen, in der er den zu entrichtenden Betrag selbst zu berechnen hat. Die Anmeldung gilt als Abgabenerklärung. Die Abgabe ist nach dem Entgelt zu bemessen. Der Steuersatz beträgt für Motorräder 0,02%, vervielfacht mit dem um 100 Kubikzentimeter verminderten Hubraum in Kubikzentimetern, bis 125 cm3 0%, für andere Kraftfahrzeuge 2%, vervielfacht mit den um 3 Liter (bei Dieselfahrzeugen um 2 Liter) verminderten Kraftstoffverbrauch in Litern, wobei der Gesamtverbrauch gemäß MVEG-Zyklus nach der EU-Richtlinie 80/1268 in der Fassung 93/116 zugrunde zu legen ist. Bei einem Durchschnittsverbrauch von 3 Litern (bei Dieselfahrzeugen bis 2 Liter) beträgt der Steuersatz 0%. Der Höchststeuersatz beträgt 16%. Diese errechenbare Steuer kann sich auf Grund des seit 01.07.2008 geltenden Bonus-Malus-Systems erhöhen oder verringern. Maßgeblich für einen Bonus bzw. Malus ist das Abgasverhalten. Fahrzeuge mit niedrigen Schadstoffemissionen sowie mit umweltfreundlichen Antriebsmotoren werden gefördert.

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II. Die Rechtsformgestaltung deutsch-österreichischer Unternehmensaktivitäten 1. Vorbemerkung Unter den zahlreichen Doppelbesteuerungsabkommen, die Österreich abgeschlossen hat, ist das mit der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossene Abkommen jenes, das am häufigsten in Anspruch genommen wird. Dieses Doppelbesteuerungsabkommen wurde Anfang dieses Jahrtausends überarbeitet und an das OECD-Musterabkommen angepasst. In den Darstellungen wird jedoch zunächst auf die nationalen Vorschriften hinsichtlich der Niederlassungsgründung und danach auf die Besteuerung eingegangen, und erst, soweit die nationalen Vorschriften der Besteuerung durch Doppelbesteuerungsmaßnahmen aufgehoben, abgeändert oder modifiziert werden, folgen spezielle Anmerkungen dazu.

2. Die Gründung einer selbstständigen Niederlassung in Österreich Der Ablauf der Gründung einer Niederlassung in Österreich ist im Wesentlichen gleich wie in Deutschland. Möglich ist die Gründung einer selbstständigen Niederlassung oder die Errichtung einer unselbstständigen Betriebstätte. Die Gründung einer unselbstständigen Betriebstätte ist grundsätzlich formlos möglich.

2.1. Anmeldepflichten 1. Eintragung ins Firmenbuch (Notar, siehe Punkt 2.2. und 2.4.) 2. Anmeldung bei der Gewerbebehörde (Rechtsanwalt, siehe Punkt 2.6.) 3. Finanzamt (Steuerberater) Einreichung eines Fragebogens, worauf eine Steuernummer zugewiesen wird Einreichung einer Eröffnungsbilanz Antrag auf Erteilung einer UmsatzsteuerIdentifikationsnummer 4. Meldung bei der Gebietskrankenkasse bei Beschäftigung von Arbeitnehmern (Steuerberater)

2.2. Eintragung ins Firmenbuch 1. 1. Die Eintragung richtet sich v. a. nach § 12 öUGB und § 3 öFBG. § 12 Abs. 1 öUGB bestimmt, dass, wenn die Hauptniederlassung oder der Sitz eines Rechtsträgers im Ausland liegt, der Rechtsträger in das Firmenbuch einzutragen ist, wenn er im Inland eine Zweigniederlassung hat. Bei der An-

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meldung ist das Bestehen des (deutschen) Rechtsträgers nachzuweisen. Die Gesellschaft mit Sitz im Ausland muss nach den Gesetzen ihres Heimatstaates wirksam bestehen und dort tatsächlich Geschäfte betreiben. Für die Firmenbucheintragung zuständig ist das Firmenbuchgericht, in dessen Sprengel die Zweigniederlassung liegt. 2. Besondere Eintragungen bei ausländischen Rechtsträgern: die ausländische Handelsregisternummer, das dort zuständige Registergericht und die Fimenbuchnummer der inländischen Zweigniederlassung. Die Firma der inländischen Zweigniederlassung enthält die Firma des ausländischen Stammhauses „XY GmbH“ mit dem Zusatz „Zweigniederlassung AB (inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens)“.

2.3. N  otwendige Unterlagen nach § 107 Abs. 4 öGmbHG 1. Eine öffentliche Abschrift des Gesellschaftsvertrages in der geltenden Fassung (sofern der Gesellschaftsvertrag nicht in deutscher Sprache abgefasst ist, auch eine beglaubigte Übersetzung hiervon). Bei einer GmbH & Co KG kann die Unvereinbarkeit des Gesellschaftszweckes der KG mit den Kriterien des § 1 zur Unzulässigkeit der GmbH führen. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Aufgabe der GmbH ausschließlich darin besteht, Komplementärfunktionen in der KG wahrzunehmen. Aus diesem Grund ist als Gegenstand des Unternehmens bei der Komplementär-GmbH stets der Gegenstand der KG zu erwähnen (Unterschied zu Deutschland!). 2. Ein öffentlich beglaubigter Handelsregisterauszug über die Registrierung der Auslandsgesellschaft (in beglaubigter Übersetzung, sofern dieser nicht in deutscher Sprache abgefasst ist). 3. Nachweis über die am Sitz der ausländischen Gesellschaft ergangene gerichtliche Veröffentlichung über deren Registrierung, wobei manche Firmenbuchgerichte aufgrund der Schwierigkeiten, diese Urkunde beizubringen, von der Notwendigkeit der Vorlage dieser Urkunde absehen. 4. Bestellungsbeschluss hinsichtlich des ständigen Vertreters, wobei eine derartige Beschlussfassung bloß fakultativer Natur ist, da bei Gesellschaften, deren Personalstatut das Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder des deutschen Wirtschaftsraumes ist, die Bestellung eines solchen ständigen Vertreters frei bleibt; Meldebestätigung (österreichisches Standesamt) eines allfälligen inländischen Vertreters (siehe Exkurs: Vertretung einer ausländischen Zweigniederlassung). 5. Öffentlich beglaubigte Musterunterschriften aller Geschäftsführer der Auslandsgesellschaft und aller ständigen Vertreter im Inland. 6. Beglaubigte Unterschrift des Antrages auf Eintragung einer Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft mbH

durch den oder die Geschäftsführer der Auslandsgesellschaft in vertretungsbefugter Anzahl.

2.6. Anmeldung bei der Gewerbebehörde: 2.6.1. Anmeldepflichtige Tätigkeiten

2.4. Aufgaben des österreichischen Notars 1. Firmenbucheingabe 2. Musterzeichnungserklärung der Geschäftsführer 3. Musterzeichnungserklärung eines allfälligen inländischen Vertreters 4. Gesellschafterliste (kann von den Geschäftsführern im Original beigebracht werden) 5. Gesellschafterbeschluss für die Bestellung eines inländischen Vertreters

2.5. Inländische Vertretung einer ausländischen Zweigniederlassung (ZN) Die Vertretung kann auf zwei Arten erfolgen: Entweder vertreten die Vertreter des Gesamtunternehmens den Unternehmensträger auch bei Rechtsgeschäften, die im Betrieb der Zweigniederlassung abgeschlossen werden, oder für die Zweigniederlassung ist ein eigener Vertreter bestellt, dessen Vertretungsmacht auf den Geschäftsbetrieb dieser Zweigniederlassung beschränkt ist. § 107 Abs. 2 öGmbHG bestimmt Folgendes: Gesellschaften, deren Personalstatut nicht das Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union ist, haben für den gesamten Geschäftsbetrieb der Zweigniederlassung mindestens eine Person zu bestellen, die zur ständigen gerichtlichen und außergerichtlichen Vertretung der Gesellschaft befugt ist und ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Gesellschaften, deren Personalstatuts das Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes ist, können einen solchen ständigen Vertreter bestellen. (§ 108 Z. 2 öGmbHG, wonach die ausländische GmbH zur Vertretung ihrer inländischen Zweigniederlassung eine Geschäftsführung mit gewöhnlichem Aufenthalt im Inland haben muss, wurde gestrichen.) Es schadet nicht, wenn der Leiter der Zweigniederlassung im Innenverhältnis zum Unternehmensträger weisungsgebunden ist. Der Leiter muss nur im Außenverhältnis befugt sein, Handelsgeschäfte selbstständig abzuschließen. Daher reicht eine Handlungsvollmacht in Sinne des § 54 öUGB aus.

Der Gewerbeordnung unterliegen grundsätzlich alle nicht verbotenen Tätigkeiten, die • selbstständig, • regelmäßig und • mit Gewinnabsicht ausgeübt werden. Gewerbliche Tätigkeiten dürfen nur ausgeübt werden, wenn eine aufrechte Gewerbeberechtigung besteht. Die Gewerbeberechtigung entsteht mit der Gewerbe anmeldung bei der zuständigen Bezirksverwaltungs behörde wenn die Voraussetzungen vorliegen und alle notwendigen Unterlagen angeschlossen sind. Wichtigste Ausnahmen: Die folgenden Tätigkeiten unterliegen nicht der Gewerbeordnung, auch wenn sie selbstständig, regelmäßig und mit Gewinnabsicht ausgeübt werden: • Land- und Forstwirtschaft, • Kunstausübung, • Rechtsanwälte, Notare, • Versicherungen, Banken, • Ärzte, Krankenpflege, Apotheken, • Unterricht und Erziehung (Privatschulen, Nachhilfeunterricht), • Eisenbahnen, Luftfahrtunternehmen, Schifffahrt, • Theater, Kinos, sonstige öffentliche Belustigungen und Schaustellungen. Für diese Tätigkeiten kann keine Gewerbeberechtigung begründet werden.

2.6.2. Einteilung der Gewerbe Seit dem 1.8.2002 sind alle Gewerbe Anmeldungsgewerbe, d.h. bei Erfüllung der Voraussetzungen darf das Gewerbe bereits aufgrund der Gewerbeanmeldung ausgeübt werden. Man unterscheidet zwischen dem reglementierten Gewerbe oder Teil-Gewerbe (Konzessionierte Gewerbe) und freien Gewerben. Für die reglementierten Gewerbe ist ein Befähigungsnachweis notwendig, freie Gewerbe dürfen ohne Nachweis von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen ausgeübt werden. Voraussetzungen für die Ausübung eines freien Gewerbes 1. vollendetes 18. Lebensjahr 2. Österreichische- bzw. EWR-Staatsbürgerschaft, oder Angehörigkeit zu einem Staat mit Gegenseitigkeit (z.B. Schweiz,

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Ungarn, Tschechien). Andere ausländische Staatsbürger benötigen einen gültigen Aufenthaltstitel zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit 3. keine Gewerbeausschlussgründe wegen Vorstrafen: gerichtliche Vorstrafe unabhängig vom Strafausmaß für folgende Delikte: betrügerische Krida, Schädigung fremder Gläubiger, Begünstigung eines Gläubigers, grob fahrlässige Beeinträchtigung von Gläubigerinteressen oder gerichtliche Vorstrafe zu einer Freiheitsstrafe über 3 Monate oder Geldstrafe von mehr als 180 Tagsätzen bei sonstigen strafbaren Handlungen; Finanzvergehen: Geldstrafe von mehr als € 726 oder Verhängung einer Freiheitsstrafe neben einer Geldstrafe wegen Schmuggel, Abgabenhehlerei, Hinterziehung von Eingangs-/ Ausgangsabgaben uä. Von diesen Gewerbeausschlussgründen kann die Bezirksverwaltungsbehörde unter bestimmten Voraussetzungen eine Nachsicht erteilen. 4. Keine Gewerbeausschlussgründe wegen Insolvenzen: Rechtskräftige Nichteröffnung eines Konkurses mangels hinreichenden Vermögens, sofern in der Insolvenzdatei noch Einsicht in den Insolvenzfall gewährt wird. Dieser Ausschluss gilt auch für den Fall, dass der/die Gewerbeanmelder/in einen maßgeblichen Einfluss auf ein insolventes Unternehmen hatte. Auch von diesen Gewerbeausschlussgründen kann die Bezirksverwaltungsbehörde unter bestimmten Voraussetzungen eine Nachsicht erteilen. Für die Ausübung von „reglementierten Gewerben“ muss zusätzlich ein Befähigungsnachweis erbracht werden. Meistens ist die Befähigung durch Prüfungen (z.B. Meisterprüfungen bei Handwerken) oder durch bestimmte Berufsausbildungen in Kombination mit Praxiszeiten nachzuweisen. Kann der reguläre Befähigungsnachweis nicht erbracht werden, so hat die Bezirksverwaltungsbehörde im Rahmen der Gewerbeanmeldung das Vorliegen der „individuellen Befähigung“ festzustellen, wenn durch andere Unterlagen die erforderlichen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen nachgewiesen werden. Außerdem besteht die Möglichkeit der Gewerbeausübung mit einem gewerberechtlichen Geschäftsführer.

Gewerbeinhaber ist die Gesellschaft und nicht der gewerberechtliche Geschäftsführer. Besitzt der gewerberechtliche Geschäftsführer persönlich eine Gewerbeberechtigung als Einzelunternehmer, so muss dennoch die Gesellschaft das Gewerbe anmelden. Der gewerberechtliche Geschäftsführer bringt in das Unternehmen nicht seine Gewerbeberechtigung („Konzession“) ein, sondern seine Befähigung. Voraussetzung für die Ausübung eines reglementierten Gewerbes, zu denen auch die Handwerke gehören, oder eines Teilgewerbes ist - neben den allgemeinen Voraussetzungen - der Befähigungsnachweis. Der Befähigungsnachweis ist vom Gewerbeinhaber, oder wenn ein gewerberechtlicher Geschäftsführer bestellt wird, von diesem zu erbringen. Unter Befähigungsnachweis ist der Nachweis zu verstehen, dass der Einschreiter die fachlichen einschließlich der kaufmännischen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen besitzt, um die dem betreffenden Gewerbe eigentümlichen Tätigkeiten selbstständig ausführen zu können. Der Befähigungsnachweis ist zum Teil in der Gewerbeordnung, zum Teil in den zu den einzelnen reglementierten Gewerben erlassenen Befähigungsnachweisverordnungen geregelt. In der Regel ist die erfolgreiche Ablegung der Lehrabschlussprüfung oder der erfolgreiche Besuch einer einschlägigen Schule, meist in Verbindung mit einer entsprechenden Berufspraxis, bei Handwerken auch die Meisterprüfung, vorgesehen. Bei einigen Gewerben ist der Befähigungsnachweis durch die erfolgreiche Ablegung einer Befähigungsprüfung zu erbringen. Für die Teilgewerbe ist die Befähigung ähnlich wie bei den reglementierten Gewerben in der Regel durch die erfolgreiche Ablegung der Lehrabschlussprüfung oder den erfolgreichen Besuch einer einschlägigen Schule oder eines einschlägigen Lehrganges, jeweils in Verbindung mit einer entsprechenden Berufspraxis nachzuweisen.

2.6.2.1. Reglementierte Gewerbe Arbeitsvermittlung

Dieser muss die Voraussetzungen für die Gewerbeberechtigung erfüllen und beim Gewerbetreibenden mit mindestens der Hälfte der wöchentlichen Normalarbeitszeit angestellt sein. Juristische Personen (Kapitalgesellschaften, Vereine) und Personengesellschaften (OHG, KG, OEG, KEG) müssen für die Gewerbeausübung einen gewerberechtlichen Geschäftsführer bestellt haben, der entweder Arbeitnehmer oder vertretungsbefugtes Organ ist.

Augenoptik (Handwerk) Bäcker (Handwerk) Bandagisten; Orthopädietechnik; Miederwarenerzeugung (verbundenes Handwerk) Baumeister, Brunnenmeister Bestattung Bodenleger (Handwerk) Buchbinder; Etui- und Kassettenerzeugung; Kartonagewarenerzeugung (verbundenes Handwerk) Buchhaltung

Hinweis:

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Chemische Laboratorien

Dachdecker (Handwerk)

Mechatroniker für Maschinen- und Fertigungstechnik; Mechatroniker für

Damenkleidermacher; Herrenkleidermacher; Wäschewarenerzeugung

Elektronik, Büro- und EDV-Systemtechnik; Mechatroniker für Elektroma-

(verbundenes Handwerk)

schinenbau und Automatisierung; Mechatroniker für Medizingerätetechnik

Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigung (Handwerk)

(verbundenes Handwerk)

Drogisten

Milchtechnologie

Drucker und Druckformenherstellung

Oberflächentechnik; Metalldesign (verbundenes Handwerk) Orgelbauer;

Elektrotechnik

Harmonikamacher; Klaviermacher; Streich- und Saiteninstrumenteerzeu-

Erzeugung von kosmetischen Artikeln

ger; Holzblasinstrumenteerzeuger; Blechblasinstrumenteerzeuger (verbun-

Erzeugung von pyrotechnischen Artikeln sowie von Zündmitteln und son-

denes Handwerk)

stigen Sprengmitteln, die nicht dem Schieß- und Sprengmittelgesetz unter-

Orthopädieschuhmacher (Handwerk)

liegen, und Handel mit diesen Erzeugnissen (Pyrotechnikunternehmen)

Pflasterer (Handwerk)

Fleischer (Handwerk)

Rauchfangkehrer (Handwerk)

Fotografen

Reisebüros

Fremdenführer

Sattler einschließlich Fahrzeugsattler und Riemer; Ledergalanteriewarener-

Friseur und Perückenmacher (Stylist) (Handwerk)

zeugung und Taschner (verbundenes Handwerk)

Fußpflege

Schädlingsbekämpfung (Handwerk)

Gärtner; Blumenbinder (Floristen) (verbundenes Handwerk)

Schlosser; Schmiede; Landmaschinentechnik (verbundenes Handwerk)

Gas- und Sanitärtechnik

Schuhmacher (Handwerk)

Gastgewerbe

Sicherheitsfachkraft; Sicherheitstechnisches Zentrum

Getreidemüller

Sicherheitsgewerbe (Berufsdetektive, Bewachungsgewerbe)

Glaser, Glasbeleger und Flachglasschleifer; Hohlglasschleifer und Hohl-

Spediteure einschließlich der Transportagenten

glasveredler; Glasbläser und Glasinstrumentenerzeugung (verbundenes

Spengler; Kupferschmiede (verbundenes Handwerk)

Handwerk)

Sprengungsunternehmen

Gold- und Silberschmiede; Gold-, Silber- und Metallschläger (verbundenes

Steinmetzmeister einschließlich Kunststeinerzeugung und Terrazzomacher

Handwerk)

Stukkateure und Trockenausbauer (Handwerk)

Hafner (Handwerk)

Tapezierer und Dekorateure (Handwerk)

Heizungstechnik; Lüftungstechnik (verbundenes Handwerk)

Technische Büros - Ingenieurbüros (Beratende Ingenieure)

Herstellung von Arzneimitteln und Giften und Großhandel mit Arzneimit-

Textilreiniger (Chemischreiniger, Wäscher und Wäschebügler) (Handwerk)

teln und Giften

Tischler; Modellbauer; Bootbauer; Binder; Drechsler; Bildhauer (verbun-

Herstellung und Aufbereitung von Medizinprodukten, soweit diese Tätig-

denes Handwerk)

keiten nicht unter ein anderes reglementiertes Gewerbe fallen und Handel

Überlassung von Arbeitskräften

mit Medizinprodukten

Uhrmacher (Handwerk)

Hörgeräteakustik (Handwerk)

Unternehmensberatung einschließlich der Unternehmensorganisation

Immobilientreuhänder (Immobilienmakler, Immobilienverwalter, Bauträger)

Vermögensberatung (Beratung bei Aufbau und Erhalt von Vermögen

Inkassoinstitute

und der Finanzierung unter Einschluss insbesondere der Vermittlung von

Kälte- und Klimatechnik (Handwerk)

Veranlagungen, Investitionen, Personalkrediten, Hypothekarkrediten und

Keramiker; Platten- und Fliesenleger (verbundenes Handwerk)

Finanzierungen)

Kommunikationselektronik (Handwerk)

Versicherungsagent

Konditoren (Zuckerbäcker) einschließlich der Lebzelter und der Kanditen-,

Versicherungsmakler; Berater in Versicherungsangelegenheiten (verbun-

Gefrorenes- und Schokoladewarenerzeugung (Handwerk)

denes Gewerbe)

Kontaktlinsenoptik

Vulkaniseur

Kosmetik (Schönheitspflege)

Wärme-, Kälte-, Schall- und Branddämmer (Handwerk)

Kraftfahrzeugtechnik; Karosseriebauer einschließlich Karosseriespengler

Waffengewerbe (Büchsenmacher) einschließlich des Waffenhandels

und Karosserielackierer (verbundenes Handwerk)

Zahntechniker (Handwerk)

Kürschner; Säckler (Lederbekleidungserzeugung) (verbundenes Handwerk)

Zimmermeister

Kunststoffverarbeitung (Handwerk) Lebens- und Sozialberatung

2.6.2.2. Teilgewerbe

Maler und Anstreicher; Lackierer; Vergolder und Staffierer; Schilderherstellung (verbundenes Handwerk)

Änderungsschneiderei

Massage

Anfertigung von Schlüsseln mittels Kopierfräsmaschinen

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Autoverglasung

Taxi-Gewerbe

Betonbohren und -schneiden Einbau von Radios, Telefonen und Alarmanlagen in Kraftfahrzeuge Entkalken von Heißwasserbereitern Erdbau Erzeugung von Lebzelten und kandierten und getunkten Früchten Erzeugung von Speiseeis Fahrradtechnik Friedhofsgärtnerei

Voraussetzungen für die Ausübung von konzessionierten Gewerben sind - neben den allgemeinen Voraussetzungen 1. der Befähigungsnachweis, 2. die finanzielle Leistungsfähigkeit, 3. eine dem Konzessionsumfang entsprechende Anzahl von Abstellplätzen, 4. EWR-Angehörigkeit des Konzessionswerbers.

Gürtel- und Riemenerzeugung sowie Reparatur von Lederwaren und Taschen Huf- und Klauenbeschlag Instandsetzen von Schuhen Modellieren von Fingernägeln (Nagelstudio)

Für das Gästewagen-Gewerbe mit Personenkraftwagen sind die finanzielle Leistungsfähigkeit und der Befähigungsnachweis nicht erforderlich.

Nähmaschinentechnik Reinigung von Polstermöbeln und nicht fest verlegten Teppichen Schleifen von Schneidewaren Wartung und Überprüfung von Handfeuerlöschern Wäschebügeln Zusammenbau von Möbelbausätzen

Bei den folgenden Gewerben darf mit der Gewerbe-ausführung jedoch erst nach Rechtskraft eines Feststellungsbescheides über das Vorliegen der Voraussetzungen begonnen werden: Baumeister, Brunnenmeister Chemische Laboratorien Elektrotechnik Pyrotechnikunternehmen

Der Befähigungsnachweis ist vom Gewerbeinhaber, oder wenn ein gewerberechtlicher Geschäftsführer bestellt wird, von diesem zu erbringen. Unter Befähigungsnachweis ist der Nachweis zu verstehen, dass der Einschreiter die fachlichen einschließlich der kaufmännischen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen besitzt, um die dem betreffenden Gewerbe eigentümlichen Tätigkeiten selbstständig ausführen zu können. Der Befähigungsnachweis ist in den zu den einzelnen konzessionierten Gewerben erlassenen Berufszugangsverordnungen geregelt. In der Regel ist die erfolgreiche Ablegung der Konzessionsprüfung vorgesehen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann eine Nachsicht von der Erbringung des vorgeschriebenen Befähigungsnachweises erteilt werden.

Gas- und Sanitärtechnik Herstellung von/Großhandel mit Arzneimitteln und Giften Inkassoinstitute Reisebüros Sicherheitsgewerbe (Berufsdetektive, Bewachungsgewerbe) Sprengungsunternehmen Vermögensberatung Waffengewerbe Zimmermeister

2.6.2.3. Konzessionierte Gewerbe Ausflugswagen-Gewerbe mit Omnibussen Beförderung von Gütern mit Kraftfahrzeugen im grenzüberschreitenden Verkehr (grenzüberschreitender Güterverkehr) Beförderung von Gütern mit Kraftfahrzeugen im innerstaatlichen Verkehr (innerstaatlicher Güterverkehr) Gästewagen-Gewerbe (Beförderung mit Omnibussen) Gästewagen-Gewerbe (Beförderung mit Personenkraftfahrzeugen) Güterbeförderung in Rohrleitungen Mietwagen-Gewerbe (Beförderung mit Personenkraftfahrzeugen) Mietwagen-Gewerbe mit Omnibussen Stadtrundfahrten-Gewerbe mit Omnibussen

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Der Konzessionswerber hat entsprechend dem beabsichtigten Konzessionsumfang in der in Aussicht genommenen Standortgemeinde oder einer daran unmittelbar angrenzenden Gemeinde über die erforderlichen Abstellplätze außerhalb von Straßen mit öffentlichem Verkehr zu verfügen. Hinsichtlich des Güterbeförderungsgewerbes können sich die Abstellplätze auch in einer Gemeinde der unmittelbar der Standortgemeinde angrenzenden Verwaltungsbezirke befinden. Die Erteilung der Konzession erfordert, dass der Konzessionswerber EWR-Angehöriger ist und als Unternehmer einen Sitz in Österreich hat. Bei einer Personengesellschaft wird weiter gefordert, dass sie ihren Sitz in Österreich hat und mehr als 75% ihrer persönlich haftenden Gesellschafter sowie alle zur Vertretung nach außen befugten Gesellschafter EWR-Angehörige sind; bei einer juristischen Person, dass sie ihren Sitz in Österreich hat und die Mehrheit der Mitglieder jedes ihrer leitenden Organe einschließlich des Vorsitzenden EWR-Angehörige sind und die Stimmrecht gewährenden Anteilsrechte zu mehr als 75% EWRAngehörigen zustehen.

2.6.3. Kosten der Gewerbeanmeldung

3.2. Führung der Bücher im Ausland

Die Kosten für die Anmeldung hängen von der Anzahl der Beilagen ab und betragen ca. € 150,– für Einzelpersonen und ca. € 220,– für juristische Personen oder Personengesellschaften des Handelsrechtes. Personen, die eine neue betriebliche Struktur schaffen oder aufgrund einer Betriebsübertragung ein bestehendes Unternehmen weiterführen und in den letzten 15 Jahren in dieser Branche nicht unternehmerisch tätig waren, können die Begünstigung des Neugründungsförderungsgesetzes (NEUFÖG) in Anspruch nehmen (z.B. eine Gebührenbefreiung).

Die Bücher können zwar seit 1.1.2001 ohne eigene Bewilligung im Ausland geführt werden, da jedoch gemäß § 18 öUStG der buchmäßige Nachweis eine materiellrechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, sind die Unterlagen, für die die Steuerfreiheit gemäß § 6 oder 8 öUStG (steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, steuerfreie Ausfuhrlieferung, Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr, etc.) beantragt wird, im Inland zu führen und aufzubewahren. Aus diesem Grund sind die Bücher weiterhin im Inland zu führen und die mit den dazugehörigen Unterlagen im Inland aufzubewahren.

3. Steuerliche Bestimmungen und Bestimmungen zur Führung von Büchern 3.1. Besteuerung von Betriebstätten Unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 2 öKStG 1988 sind Körperschaften, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Die beschränkte Steuerpflicht gilt nach § 1 Abs. 3 öKStG 1988 für Körperschaften, die im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung haben. Die Besteuerung bezieht sich auf die Einkünfte dieser in Österreich gelegenen Betriebstätte. Das Besteuerungsrecht für die Niederlassung in Österreich steht nach Art. 7 des österreichischdeutschen DBA im vollen Umfang Österreich zu. Ist die Muttergesellschaft in Deutschland eine Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH), so erfolgt die Besteuerung der österreichischen Niederlassung wie folgt: Das zu versteuernde Einkommen der Niederlassung unterliegt der österreichischen Körperschaftsteuer. Der Körperschaftsteuersatz beträgt 25%. Für eine deutsche GmbH mit Tochter oder unselbstständiger Betriebstätte in Österreich ergibt sich somit ein verfügbarer Gewinn nach Steuern in Höhe von 75% (steht für Investitionen in Österreich oder zur Weiterleitung an das deutsche Stammhaus zur Verfügung). Es ergeben sich durch den einheitlichen KöSt-Satz für beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften keine Unterschiede in der Steuerbelastung bei österreichischen Betriebstätten oder Tochtergesellschaften. Bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften fällt keine Mindestkörperschaftsteuer an. Hinsichtlich Verlustvortrag in Österreich und Verlustverwertung in der BRD siehe Punkt IX.

Ab 1. Jänner 2001 müssen alle Abgabepflichtigen gemäß § 131 Abs. 3 und § 132 Abs. 3 öBAO die Erstellung von dauerhaften Wiedergaben auch auf Datenträgern zur Verfügung stellen. Die EDV-Buchführung ist also in Form von Druckdateien oder Exportfiles (jeweils als unformatierter Text) der erstellten Auswertungen anzufertigen, aufzubewahren und zur Verfügung zu stellen.

3.3. Lohnsteuer und Sozialversicherung Arbeitnehmer, die von der österreichischen Niederlassung bezahlt werden, unterliegen der österreichischen Lohnsteuer und der österreichischen Sozialversicherung, soweit die Verträge mit der österreichischen Niederlassung bestehen. Diesbezügliche Berechnungen und Unterlagen (z.B. Lohnkonten) sind in Österreich zu führen bzw. aufzubewahren.

3.4. P  flichtmitgliedschaft bei der Wirtschaftskammer Grundsätzlich besteht für deutsche Gewerbetreibende in Österreich eine Pflichtmitgliedschaft bei der Wirtschaftskammer.

3.5. Arbeitsrechtliche Vorschriften Selbst bei Errichtung einer inländischen Zweigniederlassung einer ausländischen GmbH in Österreich ist auf von der inländischen Zweigniederlassung errichtete Arbeitsverträge mit den jeweiligen Dienstnehmern österreichisches Arbeitsrecht anwendbar.

4. Besteuerungsrecht der Nieder­lassung nach nationalem Recht und DBA Sowohl die unselbstständige Niederlassung als auch die rechtlich selbstständige Zweigniederlassung begründen in Österreich eine Betriebstätte der Muttergesellschaft. Das Besteuerungsrecht für

55

die Niederlassung in Österreich steht im vollen Umfang nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 7) Österreich zu. Für Bauausführungen und Montagen gilt, unabhängig vom jeweils innerstaatlichen Recht, welches eine 6-Monatsfrist für die Annahme einer Betriebstätte vorsehen würde, die 12-Monatsfrist. Die 12-Monats-Frist ist grundsätzlich für jede Bauausführung gesondert zu berechnen. Nur wenn mehrere Bauausführungen als Einheit anzusehen sind, findet auch eine einheitliche Fristenberechnung statt. Subunternehmer, deren maßgebender Mitwirkungszeitraum unter 12 Monaten liegt, haben keine Betriebstätte am Ort der Bauausführung. Anders ist die Betrachtung beim Generalunternehmer: Zeiten, in denen er die von ihm übernommenen Arbeiten an Subunternehmer weitergegeben hat, werden dem Generalunternehmer auch dann zugerechnet, wenn er nicht an der Baustelle anwesend ist. Planung und Überwachung fallen ebenfalls unter den Begriff der Bauausführung, wenn sie vom Bauunternehmer durchgeführt werden. Solche Tätigkeiten begründen keine Betriebstätte, wenn sie von anderen Unternehmen übernommen werden, die ihre Mitwirkung an der Bauausführung auf solche Tätigkeiten beschränken. Tochtergesellschaften dürfen nach dem neuen DBA ÖsterreichDeutschland nicht mehr als Vertreterbetriebstätten ausländischer Konzerngesellschaften angesehen werden. In solchen Fällen wird dafür zu sorgen sein, dass der inländischen Tochtergesellschaft die für die ausländische Konzerngesellschaft übernommenen Aktivitäten funktionsgerecht abgegolten werden. Beispiele: Lässt ein Handelsvertreter bei einem inländischen Steuerberater einen Telefon- und Telefaxanschluss mit Anrufbeantworter auf seinen Namen einrichten und wird ihm kein gesonderter Raum für seine österreichische Tätigkeit überlassen, so wird daher üblicherweise keine inländische Betriebstätte gegeben sein. Das Gleiche wird gelten, wenn diese Kommunikationseinrichtungen in einem Hotel (mit stets wechselnder Zimmerbenutzung), in der Wohnung eines befreundeten Kollegen oder in einem im laufenden Fahrbetrieb eingesetzten Wohnmobil eingerichtet werden.

56

Richtet jedoch eine deutsche Gesellschaft, die Geräte in Österreich vertreibt, hierzu bei einer österreichischen Spedition ein Auslieferungslager ein und beauftragt sie gleichzeitig einen in Österreich ansässigen Außendienstmitarbeiter mit der Entgegennahme von Bestellungen, so deutet vieles darauf hin, dass hierdurch eine Betriebstätte in Österreich begründet wird. Bei einer Geschäftsgestaltung, nach der eine deutsche Handelsgesellschaft in Österreich ein Warenlager unterhält, das von einem Vertreter betreut wird, der ausschließlich für die deutsche Handelsgesellschaft tätig wird, deutet vieles darauf hin, dass hierdurch eine Betriebstätte für die deutsche Handelsgesellschaft in Österreich entsteht; und zwar auch dann, wenn der Vertreter formell als unabhängiger Handelsvertreter bezeichnet wird; denn das deutsche Unternehmen wird hierdurch in die Lage versetzt, den österreichischen Markt mit einer im Wesentlichen gleichen Intensität wie bei Errichtung einer Niederlassung zu betreuen. In all diesen Fällen ist eine eigene Betriebstättenbuchhaltung einzurichten, damit eine richtige Gewinnaufteilung durchgeführt werden kann. Die Gewinnaufteilungsmethoden richten sich dabei nach dem OECD-Kommentar.

III. B  esteuerung Muttergesellschaft ist Kapitalgesellschaft Ist die Muttergesellschaft in Deutschland eine Kapitalgesellschaft, z.B. eine GmbH, so erfolgt die Besteuerung der österreichischen Niederlassung wie folgt:

1. Körperschaftsteuer Das Deutsche Kapitalgesellschaften, die Mitunternehmer einer österreichischen Personengesellschaft sind, unterliegen in Österreich gemäß § 1 Abs. 3 öKStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Der Körperschaftsteuertarif beträgt wie bei den in Österreich unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen gemäß § 25 Abs. 1 öKStG grundsätzlich 25%. Da die deutsche Kapitalgesellschaft eine österreichische Betriebsstätte unterhält, liegen nach § 21 Abs. 1 Z 2 öKStG hinsichtlich jener Einkünfte, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

2. Gewerbesteuer und Vermögensteuer

IV. B  esteuerung Muttergesellschaft ist Personengesellschaft Ist die deutsche Muttergesellschaft eine Personengesellschaft, z.B. eine Kommanditgesellschaft, wird deren Niederlassung in Österreich wie folgt besteuert:

1. Einkommensteuer Natürliche Personen, die Mitunternehmer einer österreichischen Personengesellschaft sind, unterliegen in Österreich gemäß § 1 Abs. 3 öEStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Der Einkommensteuertarif richtet sich wie bei den in Österreich unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen grundsätzlich nach § 33 Abs. 1 öEStG. Allerdings ist gemäß § 102 Abs. 3 öEStG bei den in Österreich beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmern die Einkommensteuer gemäß § 33 Abs. 1 öEStG mit der Maßgabe zu berechnen, dass dem Einkommen ein Betrag in Höhe von € 8.000 hinzuzurechnen ist.

Gewerbesteuer und Vermögensteuer werden in Österreich seit 1.1.1994 nicht mehr erhoben.

2. Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung

3. Umsatzsteuer

Zur Besteuerung der deutschen Mitunternehmer in Österreich wird eine so genannte einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchgeführt. Hierin wird festgestellt, welche Einkünfte den Mitunternehmern zugeordnet werden. Die Feststellung erfolgt über das Betriebstättenfinanzamt, welches für die österreichische Niederlassung zuständig ist. Das Veranlagungs­ finanzamt legt diese Feststellung der Veranlagung des jeweiligen Mitunternehmers zugrunde.

Die Umsatzsteuer beträgt 20% und 10%. Kein Vorsteuerabzug für Pkw, Kombis und Busse bis 8 Personen.

3. Gewerbesteuer Die Gewerbesteuer wird in Österreich seit 1.1.1994 nicht mehr erhoben.

4. Vermögensteuer Die Vermögensteuer wird in Österreich seit 1.1.1994 nicht mehr erhoben.

57

V. L  ohnsteuer und Sozialversicherung Arbeitnehmer, die von der österreichischen Niederlassung bezahlt werden, unterliegen der österreichischen Lohnsteuer und der österreichischen Sozialversicherung, soweit die Verträge mit der österreichischen Niederlassung bestehen. Arbeitnehmer, die langfristig in Österreich beschäftigt sind, wobei keine Betriebstätte des Arbeitgebers in Österreich besteht, unterliegen in Österreich der öSV und öLSt, wenn die Arbeitnehmer einen Wohnsitz in Österreich haben.

1. Übersicht über die Abgaben- u. Beitragspflicht einzelner Entgelte an Arbeitnehmer Entgeltart (Stand 2005)

Lohnsteuer

Sozialversicherung

Kommunalsteuer

Dienstgeberbeitrag

Abfertigung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, (freiwillig)

pflichtig1

frei

frei

frei

Abfertigung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, (gesetzlich o. kollektivvertraglich)

pflichtig2

frei

frei

frei

Arbeitskleidung (soweit typisch)

frei3

frei

frei

frei

Aufsichtsratsentschädigung

frei3

frei

frei

frei

Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung bis € 300 jährlich je Arbeitnehmer (alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppe)

frei

frei

frei

Belohnung für Mehrarbeit (soweit einmalig)

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Betriebsausflug, Betriebsfeier und Sachzuwendungen (soweit im üblichen Ausmaß)

frei

frei

frei

Bilanzgeld (15. Monatsbezug)

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Diensterfindungsprämien

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Entfernungszulagen

frei

frei

frei

frei

Erschwerniszulagen

frei9

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Fahrtkostenvergütung (Familienheimfahrtsvergütung)

frei10

frei

frei2

frei2

Familienbeihilfefrei (in gesetzlicher Höhe)

frei

frei

frei

frei

Feiertagsarbeitszuschläge

frei

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Firmenpension

pflichtig

frei

frei

frei

Gefahrenzulage

frei1

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Geschenke (im Voraus) wiederkehrend

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

frei 4

pflichtig

5

frei 4

pflichtig

7

frei

1

11

6

12

Geschenke (SV) laufend

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Gewinnanteile (Erfolsbeteiligung)

pflichtig3

pflichtig4

pflichtig

pflichtig

Jubiläumsgeschenke

pflichtig13

frei5

pflichtig

pflichtig

Krankenentgelt (Fortzahlung gemäß AnG bzw. öEFZG)

pflichtig14

pflichtig6

pflichtig

pflichtig

Lehrlingsentschädigung (auch bei Fortzahlung der vollen Bezüge bei Erkrankungen)

pflichtig

pflichtig15

pflichtig

pflichtig

Leistungszulagen laufend

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Mahlzeiten, frei oder verbilligt, die der Arbeitgeber an nicht in seinem Haushalt aufgenommene Arbeiter am Arbeitsplatz gewährt

frei16

frei16

frei16

frei16

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3

Entgeltart (Stand 2005)

Lohnsteuer

Sozialversicherung

Kommunalsteuer

Dienstgeberbeitrag

Mitarbeiterbeteiligung bis € 1.460 jährlich

frei

frei

frei

frei

Montagezulagen

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

frei

frei

frei

frei17

Nachtarbeitszuschläge

frei18

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Pensionsabfindung

pflichtig

frei

frei

frei

Prämien

pflichtig19

pflichtig20

pflichtig

pflichtig

Privatnutzung des Firmenautos

pflichtig

21

pflichtig

21

pflichtig

pflichtig

Provisionen, soweit nicht Sonderzahlungen

11

pflichtig

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pflichtig

pflichtig

pflichtig

Reisekosten (Tag- und Nächtigungsgelder und Kilometergelder nach amtlichen Sätzen)

frei22

frei

frei

frei

Sachbezüge (freie Station, Deputate)

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Schichtzuschläge, Nacht- und Sonntags­ zuschläge

frei23

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Schlechtwetterentschädigung im Baugewerbe

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Schmutzzulage

frei

frei

pflichtig

pflichtig

Sonderzahlungen (Urlaubszuschuss, Weihnachtsremuneration)

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Sonntagsarbeitsgrundlohn

pflichtig

pflichtig

pflichtig

pflichtig

Sonntagsarbeitszuschläge

frei

pflichtig

pflichtig

pflichtig

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1

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24

2

Bei freiwilligen Abfertigungszahlungen am Ende des Arbeitsverhältnisses kommt es zu einer Versteuerung mit einem festen Steuersatz mit 6% (kein Freibetrag und keine Anrechnung auf das Bezugssechstel), insoweit diese Zahlungen insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate nicht übersteigen. Für darüber hinausgehende Zahlungen bestehen verschiedene Staffelgrenzen je nach Dienstzeit. Weiters ist zu berücksichtigen, dass die Besteuerung mit dem festen Steuersatz für freiwillige Abfertigungen nur insoweit in Betracht kommt, als nicht gesetzliche Abfertigungszahlungen geleistet werden. Hierbei kürzen bereits erhaltene Abfertigungen das begünstigte Ausmaß entsprechend.

2

Grundsätzlich erfolgt die Besteuerung der gesetzlichen Abfertigungen mit dem festen Steuersatz von 6% (kein Freibetrag und keine Anrechnung auf das Bezugssechstel). Die für freiwillige Abfertigungen bestehenden Berechnungsmodalitäten kommen hier nicht zum Tragen.

3

Aufsichtsratsvergütungen von Arbeitnehmer-Aufsichtsräten werden bei der Auszahlung bereits um 20% gekürzt. Dieser Nettoauszahlungsbetrag unterliegt der Veranlagung (Freigrenze: € 730,–).

4

5

6

7

Sonstige Bezüge, insbesondere einmalige Bezüge, die neben laufenden Bezügen gewährt werden, sind pro Kalenderjahr bis zu € 620,– lohnsteuerfrei. Darüber hinaus unterliegen die sonstigen Bezüge einer Versteuerungspflicht mit einem festen Satz von 6%. Übersteigen die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits bezogenen laufenden Bezüge, so sind sie dem laufenden Bezug des Lohnsteuerzeitraumes zuzurechnen (Bezugssechstel). Soweit es sich um einmalige Bezüge handelt, für die keine Wiederholung zu erwarten ist, erfolgt eine Hinzurechnung in der Sozialversicherung beim laufenden Bezug. Es sind daher auch Beträge für Wohnungsbeihilfe, Wohnbauförderung und Arbeiterkammer abzurechnen. Die jährliche Höchstbeitragsgrundlage für Sonderzahlungen beträgt in der Kranken-, Pensions-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung sowie beim Schlechtwetterentschädigungs- und Entgeltfortzahlungsbeitrag € 7.680,– (2007) Verbesserungsvorschlagsprämien stellen sonstige Bezüge dar. Die Lohnsteuerbegünstigung gilt allerdings nur bei Gewährung aufgrund gesetzlicher Vorschriften, aufgrund eines Kollektivvertrages oder einer auf

17

8

einem Kollektivvertrag oder dem Arbeitsverfassungsgesetz beruhenden Betriebsvereinbarung und auch nur bis zur Höhe eines Jahressechstels. 8

Der Sachbezugswert für Dienstwohnungen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer kostenlos oder verbilligt zur Verfügung stellt, richtet sich nach genau festgelegten Quadratmeterpreisen. Wird die Wohnung vom Arbeitgeber als Dienstwohnung angemietet, muss die bezahlte, um 25% rechnerisch gekürzte Miete mit dem Wert nach diesen fixen Quadratmeterpreisen verglichen werden. Der höhere der beiden Werte ist maßgeblich.

9

Bei diesen Zuschlägen handelt es sich um Zuschläge gemäß § 68 Abs. 1 öEStG (momentaner Freibetrag € 360,–).

10

Derartige Fahrtkostenvergütungen sind nur dann abgabenfrei, wenn es sich um Wochenendheimfahrten von Arbeitnehmern handelt, denen eine tägliche Heimfahrt nicht zumutbar ist. Alle anderen Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte gelten steuerlich mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale als abgegolten.

11

Sonstige Bezüge, insbesondere einmalige Bezüge, die neben laufenden Bezügen gewährt werden, sind pro Kalenderjahr bis zu € 730,– lohnsteuerfrei. Darüber hinaus unterliegen die sonstigen Bezüge einer Versteuerungspflicht mit einem festen Satz von 6%. Übersteigen die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits bezogenen laufenden Bezüge, so sind sie dem laufenden Bezug des Lohnsteuerzeitraumes zuzurechnen (Bezugssechstel).

12

Die jährliche Höchstbeitragsgrundlage für Sonderzahlungen beträgt in der Kranken-, Pensions-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung sowie beim Schlechtwetterentschädigungs- und Entgeltfortzahlungsbeitrag € 7.680,– (2007).

13

Jubiläumsgeschenke sind lohnsteuerpflichtig, jedoch sozialversicherungsfrei, sofern sie aus Anlass eines 20-jährigen oder eines darauffolgenden, durch 5 teilbaren Dienstnehmerjubiläums gewährt werden. Im Rahmen der Lohnbesteuerung gelten Jubiläumsgelder als sonstige Bezüge.

14

Grundsätzlich darf das regelmäßige Entgelt auch bei Arbeitsverhinderung nicht geschmälert werden (öEZGG). Bei Vorliegen steuerfreier Entgeltbestandteile, wie Zuschläge für Überstunden, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge oder Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen, bleibt die Lohnsteuerfreiheit auch während der Er-

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15

16

krankung bestehen. Dies gilt auch für die Sozialversicherungsfreiheit im fortgezahlten Entgelt.

2. Arbeitsrechtliche Daten

Auch Lehrlingsentschädigungen unterliegen der Sozialversicherungspflicht. Bei minderjährigen Lehrlingen ist der Dienstnehmeranteil in der Krankenversicherung während des 1. und 2. Lehrjahres ausschließlich vom Dienstgeber zu tragen.

2.1. Normalarbeitszeit, Überstunden und Nachtarbeit

Im so genannten „Wurstsemmelerlass“ (Erlaß BMF vom 14.12.1994) wurde die Steuer- und Beitragsfreiheit dahingehend eingeschränkt, dass bei Abgabe von Bons in Restaurants und Gaststätten nur mehr bis max. € 4,40/Tag und in Bäckereien und Lebensmittelgeschäften etc. nur bis max. € 1,10/Tag eingelöst werden. Dieser Erlass wird derzeit beim VwGH angefochten, es ist derzeit offen, inwieweit die obige Erlassregelung dieser Überprüfung standhält.

17

Steuer- und Beitragsfreiheit besteht für Montageleistungen nur insoweit, als die Montagezulagen unter den Begriff „Reisekosten“ fallen. Sind sie Teil des Verdienstbegriffes (z.B. in den Kollektivverträgen für eisen- und metallerzeugende und -verarbeitende Industrie), besteht volle Steuer- und Beitragspflicht.

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Bei diesen Zuschlägen handelt es sich um Zuschläge gemäß § 68 Abs. 1 öEStG. Diese sind lohnsteuerfrei, sofern sie insgesamt den monatlichen Freibetrag von € 360,– nicht übersteigen.

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Sonstige Bezüge, die neben laufenden Bezügen gewährt werden, sind pro Kalenderjahr bis zu einem Betrag von € 730,– lohnsteuerfrei. Die darüber hinausgehenden sonstigen Bezüge unterliegen einer Besteuerung von 6%. Übersteigen die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits bezogenen laufenden Bezüge, so sind sie dem laufenden Bezug des Lohnsteuerzeitraumes zuzurechnen (Bezugssechstel).

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Die jährliche Höchstbeitragsgrundlage für Sonderzahlungen beträgt in der Kranken-, Pensions-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung sowie beim Schlechtwetterentschädigungs- und Entgeltfortzahlungsbeitrag € 7.680,– (2007).

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Bei Privatnutzung eines Firmenautos durch den Arbeitnehmer wird der hieraus resultierende Lohnvorteil monatlich als Sachbezug in Höhe von 1,5% der Bruttoanschaffungskosten (bei Gebrauchtwagen 1,5% des früheren Listenpreises oder der nachgewiesenen Anschaffungskosten des Ersterwerbers) erfasst. Wird das Kfz vom Arbeitnehmer nachweislich weniger als 500 km im Monat privat genutzt, wird der Sachbezugswert mit 50% hiervon angesetzt. Die Hinzurechnung beträgt maximal € 600,– pro Monat. Als Privatfahren gelten auch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

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Unabhängig von der Höhe des Verdienstes und den tatsächlichen Aufwendungen sind Taggelder bis zu € 26,40 pro Tag steuerfrei, sofern eine Dienstreise länger als drei Stunden dauert (ein Zwölftel je angefangener Stunde). Unter drei Stunden steht kein steuerfreies Taggeld zu. Die Nächtigungspauschale beträgt – soweit keine höheren Aufwendungen nachgewiesen werden – € 15,–. Für Auslandsreisen gelten gesonderte Höchstsätze.

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Bei diesen Zuschlägen handelt es sich um Zuschläge gemäß § 68 Abs. 1 öEStG.

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Die Beitragsfreiheit von Schmutzzulagen setzt ihre Gewährung aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder kollektivvertraglicher Regelungen von der Lohnsteuer voraus.

Normalarbeitszeit Die Normalarbeitszeit beträgt 40 Stunden pro Woche (vielfach kollektivvertraglich auf 38,5 bzw. 38 Stunden pro Woche gekürzt; Umrechnung auf das Monat: mal 4,33). Die wöchentliche Normalarbeitszeit wird dann auf die tägliche Normalarbeitszeit aufgeteilt. Seit 1.1.2008 ist es nun gesetzlich erlaubt die tägliche Normalarbeitszeit auf 10 Stunden zu erhöhen. Somit sind neue Regelungen wie eine 4 Tage-Woche oder bei Schichtarbeitsbetrieben 24 Stunden mit zwei Schichten möglich. Leitende Angestellte sind vom Geltungsbereich des Arbeitszeitsowie Arbeitsruhegesetzes ausgenommen. Daraus folgt, dass mit einem leitenden Angestellten sowohl die Arbeitszeit als auch ein allfälliges Überstundenentgelt frei vereinbart werden kann. Als leitender Angestellter gilt, wem maßgebliche Führungsaufgaben (dies gilt auch für Entscheidungen auf kaufmännischem oder technischem Gebiet) selbstverantwortlich übertragen werden.

Mehr- und Überstunden Überstundenarbeit liegt vor, wenn die gesetzlich zulässige Wochenarbeitszeit, die gesetzlich zulässige Tagesarbeitszeit oder die durch Arbeitsbereitschaft verlängerte Normalarbeitszeit überschritten wird. Hier ist auf den jeweils anzuwendenden Kollektivvertrag Bedacht zu nehmen. Die Differenz zwischen kollektivvertraglicher gekürzter Normalarbeitszeit und der Normalarbeitszeit kann je nach Kollektivvertrag Mehrarbeit, Mehrarbeit mit einem Zuschlag oder bereits Überstunden sein. Laut Gesetz dürfen maximal 5 Überstunden pro Woche geleistet werden. Darüber hinaus steht dem Dienstgeber pro Jahr noch ein zusätzlicher „Topf“ von 60 Überstunden zu, die ein Dienstnehmer leisten darf. Die wöchentliche Überstundenleistung darf jedoch maximal 10 Stunden betragen. Der gesetzliche Überstundenzuschlag beträgt 50%! Ein Kollektivvertrag kann jedoch einen höheren Zuschlag bzw. einen günstigeren Teiler für die Berechnung des Überstundenentgeltes enthalten. Die Vereinbarung eines Überstundenpauschales ist grundsätzlich möglich. Mangels abweichender Vereinbarung kann ein Überstundenpauschale auch dann nicht widerrufen werden, wenn infolge geänderter Umstände die Notwendigkeit der Überstundenleistung nicht mehr gegeben ist.

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Teilzeitbeschäftigte leisten bis zur Normalarbeitszeit von Vollzeitbeschäftigten Mehrarbeit. Diese wird, wenn sie nicht binnen 3 Monaten konsumiert werden kann mit einem 25%-igem Zuschlag ausbezahlt. Darüber hinaus geleistete Stunden sind nach Kollektivvertrag entweder Mehr- oder Überstunden! Die Verweigerung einer vereinbarten, betrieblichen dringend notwendigen Überstundenarbeit ohne recht mäßigen Hinderungsgrund berechtigt den Arbeitgeber zur fristlosen Entlassung des Arbeitnehmers.

Ruhezeiten, Pausen Bei mehr als 6-stündiger Arbeitszeit: 30 Minuten (auch 2 x 15 oder 3 x 10 Minuten).

Bei der Bemessung des Urlaubsanspruches (Urlaubsausmaß) können Vordienstzeiten in anderen Arbeits-BeschäftigungsVerhältnissen anerkannt werden, sofern es sich um im „Inland“ zugebrachte Dienstzeiten handelt. Als inländische Dienstzeiten können auch solche angesehen werden, bei denen die Arbeitsleistung zwar im Ausland erbracht wird, im Übrigen jedoch das Arbeitsverhältnis inlandsbezogen ist (z.B. Auslandsmontage). Der Urlaubsanspruch verjährt nach Ablauf von 2 Jahren ab dem den Anspruch begründenden Arbeitsjahr. Ein im neuen Arbeitsjahr angetretener Urlaub ist auf nicht verbrauchte und nicht verjährte Urlaubsreste aus vergangenen Urlaubsjahren anzurechnen.

Die Pausen zählen nicht als Arbeitszeit. Besonderheit: Im Schichtbetrieb sind Kurzpausen vorgeschrieben, die als Arbeitszeit gelten. Die gesetzlich vorgeschriebene tägliche Ruhezeit beträgt 11 Stunden, die einzuhaltende Wochenendruhe 36 Stunden, die Feiertagsruhe 24 Stunden. Auf die Besonderheiten einzelner Kollektivverträge ist darüber hinaus zu achten.

2.2. U  rlaubsanspruch und Pflegefreistellung

Der Arbeitgeber ist zur Führung von Urlaubsaufzeichnungen über seine Arbeitnehmer verpflichtet. Dem Dienstnehmer gebührt zum Austrittszeitpunkt eine Ersatzleistung für den noch nicht konsumierten Urlaub (aliquoter Anspruch im Austrittsjahr). Hat der Dienstnehmer bereits zuviel Urlaub konsumiert, muss dieser nicht rückerstattet werden, es sei denn, das Dienstverhältnis wurde beendet durch unberechtigten vorzeitigen Austritt oder durch verschuldete Entlassung. Bei unberechtigtem vorzeitigen Austritt gebührt auch keine Urlaubs­ ersatzleistung für noch offene Urlaubsansprüche des aktuellen Jahres.

Urlaubsanspruch Der Urlaubsanspruch ist für alle jene Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis auf einem privatrechtlichen Vertrag beruht, durch das Urlaubsgesetz 1983 geregelt. Der Anspruch auf Urlaub entsteht in den ersten 6 Monaten des 1. Arbeitsjahres proportional zur zurück gelegten Dienstzeit. Ab dem 2. Arbeitsjahr erwächst der gesamte Urlaubsanspruch bereits mit Beginn des neuen Arbeitsjahres. Anspruchsumfang: bei einer Dienstzeit von weniger als 25 Jahren: 30 Werktage nach Vollendung des 25. Jahres: 36 Werktage Grundsätzlich sind der Zeitpunkt des Urlaubsantrittes sowie die Urlaubsdauer zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer unter Bedachtnahme auf die betrieblichen Erfordernisse und Erholungsmöglichkeiten des Arbeitnehmers zu vereinbaren.

Pflegefreistellung (bei Pflegebedürftigkeit naher Angehöriger) Anspruchsumfang: 40 Stunden pro Arbeitsjahr (bei vollbeschäftigten Arbeitnehmern). Insoweit Arbeitnehmer ihren Anspruch bereits ausgeschöpft haben und aufgrund gesetzlicher (z.B. § 8/3 öAngG) oder kollektivvertraglicher Normen keinen Anspruch auf erweiterte Pflegefreistellung haben, können diese pro Arbeitsjahr gemäß § 16 Abs. 2 Urlaubsgesetz im Falle eines neuerlichen Verhinderungsgrundes aus dem Titel der Pflege eines im gemeinsamen Haushalt lebenden Kindes bis zum 12. Lebensjahr im Ausmaß einer Wochenarbeitszeit erneut Pflegefreistellung in Anspruch nehmen.

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Bonus-Malus-System Sinn dieses Systems: Der Dienstgeber soll für die Anstellung älterer Arbeitnehmer nicht nur deren Erfahrungsschatz bekommen, sondern für diese Dienstnehmer auch weniger Sozialversicherungsbeiträge bezahlen. Im Gegensatz zum Bonus steht der Malus. Dieser Malus stellt eine einmalige Zahlung dar, die bei Kündigung älterer Dienstnehmer an die zuständige Sozialversicherungsanstalt zu zahlen ist.

Bonus Stellt ein Dienstgeber einen Dienstnehmer ein, der das 50. Lebensjahr vollendet hat, vermindert sich der Arbeitgeberanteil zur Arbeitslosenversicherung von 3,0% auf 1,5% (= Bonusstufe 1). Vollendet dieser Dienstnehmer das 55. Lebensjahr bzw. wird ein Dienstnehmer neu eingestellt, der das 55. Lebensjahr bereits vollendet hat, entfällt der Arbeitgeberanteil zur Arbeitslosenversicherung zur Gänze (= Bonusstufe 2). Ein vorangegangenes Dienstverhältnis bei ein und demselben Dienstgeber muss mindestens drei Jahre zurückliegen. Weiters muss das Dienstverhältnis auf unbestimmte Zeit oder zumindest für einen Beitragszeitraum (= ein Monat) abgeschlossen sein. Neuregelung ab 1. Okt. 2000 Der Arbeitgeberanteil zur Arbeitslosenversicherung entfällt zur Gänze bei Einstellung von Arbeitnehmern, die das 50. Lebensjahr vollendet haben.

Malus Die Dienstgeber haben eine einmalige Maluszahlung bei Beendigung des Dienstverhältnisses zu entrichten, wenn der Dienstnehmer das 50, Lebensjahr vollendet oder überschritten hat und mindestens zehn Jahre im Betrieb beschäftigt war, wobei Unterbrechungen bis zu einem Jahr eingerechnet werden und das Dienstverhältnis durch • Kündigung seitens des Dienstgebers, • gerechtfertigten vorzeitigen Austritt des Dienstnehmers • einvernehmliche Auflösung, • Zeitablauf oder • Entlassung ohne Verschulden des Dienstnehmers beendet wurde.

62

Die Maluszahlung entfällt, wenn bei der Auflösung des Dienstverhältnisses eine Wiedereinstellungsvereinbarung getroffen wurde. Als Bemessungsgrundlage für den Malus gilt die Beitragsgrundlage des betroffenen Dienstnehmers im letzten vollen Beitragszeitraum plus anteiliger Sonderzahlungen.

Berechnung des Malus Der Beitrag besteht aus einem Grund- und einem Vervielfachungsbetrag. Der Grundbetrag beträgt 0,1% (ab 1. Okt. 2000 0,2%) der Beitragsgrundlage und erhöht sich für je drei vollendete Lebensmonate über dem 50. Lebensjahr des Dienstnehmers um 0,1% bis auf maximal 3% der Beitragsgrundlage (= Arbeitgeberanteil zur Arbeitslosenversicherung). Der Vervielfachungsbetrag ist die Anzahl der ganzen Monate von der Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum 55. Lebensjahr einer Frau. (ab 1. Okt. 2000 bis 55 Jahre 2 Monate) und bis zum 60. Lebensjahr eines Mannes (ab 1. Okt. 2000 bis 60 Jahre und 2 Monate). Dieser Vervielfachungsbetrag wird nun mit dem Grundbetrag multipliziert und das Ergebnis ist jener Prozentsatz, der von der Beitragsgrundlage als Einmalzahlung zu entrichten ist. Um diesen Prozentsatz leichter ermitteln zu können, gibt es eine Faktorenreihe für das Malussystem. Da die Altersgrenze für die vorzeitige Alterspension (Männer 60 Jahre, Frauen 55 Jahre), beginnend mit 1. Oktober 2000 bis 1. Oktober 2002, quartalsweise um jeweils zwei Monate erhöht wird (bis zur Grenze von 61,5 Jahre für Männer und 56,5 Jahre für Frauen), sind diese unterschiedlichen Altersgrenzen auch für die Malusberechnung heranzuziehen. Durch diese schrittweise Anhebung des gesetzlichen Pensionsalters wird es quartalsweise neue Faktorenreihen geben. !!! Achtung !!! Erhöhung des Malus um 30%, wenn die verpflichtende Anzeige der beabsichtigten Kündigung älterer Arbeitnehmer beim Arbeitsmarktservice unterlassen wird (§ 45 Arbeitsmarktförderungsgesetz). Das Bonus-Malus-System wurde mit 1.9.2009 aufgehoben. Am 31.8.2009 bestehende Bonus-Fälle bleiben aber aufrecht, d. h. erfolgt die Einstellung eines die Voraussetzungen für den Bonus erfüllenden Dienstnehmers spätestens am 31.8.2009, kann der Bonus lukriert werden. Bei arbeitsrechtlichem Ende eines Dienstverhältnisses nach dem 31.8.2009 fällt kein Malus mehr an.

2.3. Entgeltfortzahlung bei Krankheit und Unfall

schriften Beiträge leistet, einen Zuschuss in der Höhe von 50% des fortgezahlten Entgelts einschließlich allfälliger Sonderzahlungen beantragen.

Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall Angestellte: Kommt es innerhalb eines halben Jahres nach Wiederantritt des Dienstes zu einer abermaligen Erkrankung, gebührt ein halber Anspruch für diese Zeiträume, wenn der Grundanspruch ausgeschöpft ist. Dienstjahre

Zeitraum

Gehalts-/Lohnanteile

unter 5

bis 6 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

6. bis 15.

bis 8 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

16. bis 25.

bis 10 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

ab dem 26.

bis 12 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

Arbeiter: Für Arbeiter, deren Krankenstandsanspruch nach dem Kalenderjahr berechnet wird, bzw. für Arbeiter, deren Krankenstandsanspruch nach dem Arbeitsjahr berechnet wird, gilt ab 1. Jänner 2001 (nach Kalenderjahr) bzw. ab dem Monat, in dem der neue Krankenstandsanspruch entstehen würde, dieselbe Tabelle wie bei den Angestellten. Sollten bereits Arbeiter beschäftigt sein, deren Krankenstandsanspruch nach dem Arbeitsjahr entsteht, so gilt bis zum neuen Entstehen im Jahr 2001 die alte Rechtslage. Siehe nachfolgende Tabelle.

Zuschussberechtigt sind alle Dienstgeber, die in ihrem Unternehmen regelmäßig weniger als 51 Dienstnehmer/innen beschäftigen, wobei die Anzahl der Dienstnehmer/innen sinngemäß nach § 77a AschG zu ermitteln ist. Bei einer Arbeitsverhinderung durch Krankheit gebührt der Zuschuss ab dem elften Tag der Entgeltfortzahlung bis höchstens sechs Wochen je Arbeitsjahr (Kalenderjahr), sofern die der Entgeltfortzahlung zugrunde liegende Arbeitsunfähigkeit länger als zehn aufeinanderfolgende Tage gedauert hat. Bei einer Arbeitsverhinderung nach Unfällen gebührt der Zuschuss bereits ab dem ersten Tag der Entgeltfortzahlung bis höchstens sechs Wochen je Arbeitsjahr (Kalenderjahr).

Entgeltfortzahlung bei Arbeitsunfall Dienstjahre

Zeitraum

Gehalts-/Lohnanteile

Arbeiter bis 15.

bis 8 Wochen

ab dem 16.

bis 10 Wochen

Angestellte bis 15.

bis 8 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

16 .bis 25.

bis 10 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

bis 12 Wochen

(1/1) + 4 Wochen (1/2)

Dienstjahre

Zeitraum

ab dem 26.

unter 14 Tage

0

Lehrlinge

15 Tage bis 5. Dienstjahr

bis 4 Wochen

4 Wochen

volle Lehrlingsentschädigung

6. bis 15.

bis 6 Wochen

+ 2 Wochen

16. bis 25.

bis 8 Wochen

Diff. zw. Lehrlingsentschädigung und Krankengeld

ab dem 26.

bis 10 Wochen

Diese Ansprüche gemäß Entgeltfortzahlungsgesetz (öEFZG) gelten pro Arbeitsjahr, d. h. bei wiederholten Arbeitsverhinderungen durch Krankheit, Unglücksfall etc. innerhalb eines Arbeitsjahres besteht bei Ausschöpfung der obigen Anspruchsfristen kein Entgeltfortzahlungsanspruch mehr. Durch Kollektivvertrag oder Betriebsvereinbarung kann anstelle des Arbeitsjahres das Kalenderjahr vereinbart werden.

2.4. Kündigungsfristen (gesetzlich) Arbeiter Die jeweiligen individuellen Kollektivvertragsbestimmungen sind zu beachten!

Angestellte Kündigung durch den Arbeitgeber, jeweils zum Quartalsende:

Der Dienstgeber kann im Falle einer Arbeitsverhinderung (Krankheit und Unfall) durch den/die Dienstnehmer/in, für den/die er bei der Allgemeinen Unfallversicherungsanstalt (AUVA), der Versicherungsanstalt für Eisenbahnen und Bergbau (VAEB), oder nach vergleichbaren österreichischen Rechtsvor-

Dienstjahre

Kündigungsfrist

unter 2

6 Wochen

3. bis 5.

2 Monate

63

6. bis 15.

3 Monate

16. bis 25.

4 Monate

ab dem 26.

5 Monate

Kündigung durch den Arbeitnehmer, zum jeweiligen Monatsletzten: Die Kündigungstermine bzw. Kündigungsfristen sollten genau eingehalten werden. Erleidet ein Arbeitnehmer durch eine terminwidrige Kündigung des Arbeitgebers einen die Kündigungsentschädigung übersteigenden Schaden insoweit, als er dadurch die Anwartschaft für das Arbeitslosengeld verfehlt, so ist der Arbeitgeber schadenersatzpflichtig. Kündigungs- und Urlaubsentschädigungen schließen einander nicht aus. Für Lehrlinge, Schwangere bzw. Mütter, Präsenzdiener, Invalide und Mitglieder des Betriebsrates gelten verschiedene Sondervorschriften (Schutzbestimmungen) auch hinsichtlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

2.5. Abfertigungs-(=Abfindungs-)ansprüche Angestellte mit Dienstverhältnissen, die nach dem 1.1.2003 geschlossen werden Der Arbeitgeber hat gemäß dem seit 1.7.2002 in Kraft getretenen Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetz (BMVG) für alle Dienstnehmer, deren Dienstverhältnisse nach dem 1.1.2003 begonnen hat, einen Betrag in Höhe von 1,53% des monatlichen Entgeltes über die Gebietskrankenkasse in eine Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) einzubezahlen. Der erste Monat ist beitragsfrei.

Angestellte mit Dienstverhältnissen, die vor dem 1.1.2003 geschlossen wurden Dienstjahre

Anspruchsumfang

unter 3

–

nach Vollendung des 3.

2 Monatsentgelte

nach Vollendung des 5.

3 Monatsentgelte

nach Vollendung des 10.

4 Monatsentgelte

nach Vollendung des 15.

6 Monatsentgelte

nach Vollendung des 20.

9 Monatsentgelte

nach Vollendung des 25.

12 Monatsentgelte

Arbeiter Es gelten grundsätzlich dieselben Regelungen wie bei Angestellten. Davon allfällig abweichende kollektivvertragliche Regelungen sind jedoch zu beachten! Die Anrechnung von Vordienstzeiten ist grundsätzlich möglich. Wird vom Arbeitgeber die Anrechnung von Vordienstzeiten ganz allgemein und ohne erkennbare Beschränkung auf einen bestimmten Bereich zugesichert, so ist diese Zusage dahingehend zu verstehen, dass sie für alle Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis gelten soll. Besonderheiten gibt es im Zusammenhang mit dem Arbeitsvertragsrechtsanpassungsgesetz (AVRAG), welches die arbeitsrechtlichen Konsequenzen bei Betriebs- und Unternehmensübergängen regelt. Den Arbeitnehmern steht bei wesentlicher Verschlechterung der auf Kollektivvertrag oder Betriebsvertrag beruhenden Arbeitsbedingungen ein privilegiertes Kündigungsrecht zu (vgl. § 3 Abs. 5 AVRAG). Geringfügige Verschlechterungen sind jedoch vom Arbeitnehmer hinzunehmen. Ebenso besteht ein gewisser Kündigungsschutz bei Betriebsübergang. Die Einholung einer einschlägigen Rechtsberatung wird insbesondere in arbeitsrechtlicher Hinsicht bei betrieblichen Umgründungen in der Praxis dringend empfohlen.

2.6. W  ichtige Daten des Arbeits-/Betriebsverfassungsgesetzes Zahl der Betriebsratsmitglieder Wahlberechtigte Arbeitnehmer 1 bis 4

0

5 bis 9

1

10 bis 19

2

20 bis 50

3

51 bis 100

4

für je weitere 100

je 1 zus.

ab 1.001 für je weitere 400

je 1 zus.

Freistellung von Betriebsräten Arbeitnehmer

Betriebsräte

bis 150

0

ab 151

1

ab 701

2

ab 3.001

3

für je weitere 3.000

64

Betriebsräte

je 1 zus. BR

Sonderregelungen für bestimmte Betriebsgrößen

Kollektivvertrag – Handel

bis 20 Arbeitnehmer: kein Sozialplan, keine Entgeltfortzahlung bei Bildungsfreistellung

Handelsarbeiter haben einen Mindestlohn für einfache Tätigkeiten wie körperliche Arbeiten von € 1.226,– monatlich. Bei LKW-Fahrern beträgt der Mindestlohn € 1.354,– monatlich. Bei Professionisten mit abgeschlossener Berufsausbildung sind € 1.380,– monatlich zu bezahlen.

bis 30 Arbeitnehmer: kein Bilanzeinsichtsrecht des Betriebsrates (Handelsbetriebe, Banken und Versicherungsunternehmen) bis 70 Arbeitnehmer: kein Bilanzeinsichtsrecht des Betriebsrates, außer es handelt sich um Fabriks- oder Bergbaubetriebe

2.7. Lehrlinge

Handelsangestellte mit einfacher Tätigkeit haben ein Mindestgehalt von € 1.197,– monatlich. Angestellten mit selbstständiger Tätigkeit steht ein Mindestgehalt von € 1.290,– monatlich zu. Bei Angestellten mit Dispositions- und/oder Anweisungstätigkeiten sind € 1.953,– monatlich zu bezahlen. Für Lehrlinge sind im ersten Lehrjahr € 421,– monatlich zu bezahlen. Stand 1.1.2008

Lehrlinge sind Personen, die auf Grund eines Lehrvertrages zur Erlernung eines in der Lehrberufsliste angeführten Lehrberufes bei einem Lehrberechtigten fachlich ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet werden (Voraussetzung ist die Erfüllung der neunjährigen Schulpflicht). Lehrberechtigte sind natürliche und juristische Personen und Personengesellschaften des Handelsrechtes, bei denen Lehrlinge auf Grund eines Lehrvertrages ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet werden.

Kollektivvertrag – Gewerbe

Qualifikation als Lehrberechtigter: • Inhaber eines Gewerbes oder • Ziviltechniker, Rechtsanwälte, • sonstige im öBAG (Berufsausbildungsgesetz) genannten Betriebe und Einrichtungen.

Kollektivvertrag – Industrie

Das Mindestgehalt für kaufmännische Angestellte im Gewerbe beträgt € 1.449,40 monatlich. Bei schwierigen kaufmännischen Tätigkeiten steht dem Angestellten ein Mindestgehalt von € 1.819,67 monatlich zu. Bei leitenden Angestellten sind € 3.237,20 monatlich zu bezahlen Für Lehrlinge sind im ersten Lehrjahr € 410,79 monatlich zu bezahlen. Stand 1.1. 2008

Industriearbeiter haben einen Mindestlohn für Arbeiten mit Zweckausbildung von € 1.415,77 monatlich. Bei Facharbeitern liegt der Mindestlohn bei € 1.659,75 monatlich. Bei Technikern sind € 2.473,20 monatlich zu bezahlen.

Lehrberufsliste Ein Beruf kann in Form einer Lehre nur erlernt werden, wenn dieser in der Lehrberufsliste enthalten ist. Herausgegeben wird die Liste vom Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit. Lehrberufslisten liegen bei den Lehrlingsstellen der Wirtschaftskammern auf. Für Lehrlinge gelten andere Beiträge als für Angestellte oder Arbeiter. Je nach Lehrjahr entstehen für Lehrlinge Gesamtkosten zwischen 12,55% und 19,25%.

Für Lehrlinge sind im ersten Lehrjahr € 477,25 monatlich zu bezahlen. Industrieangestellte mit einfachen Arbeiten haben ein Mindestgehalt von € 1.415,77 monatlich. Bei Angestellten mit schwierigen Arbeiten liegt das Mindestgehalt bei € 2.146,35 monatlich. Bei leitenden Angestellten sind € 4.841,21 zu bezahlen. Für Lehrlinge sind im ersten Lehrjahr € 477,25 monatlich zu bezahlen. Stand 1.11. 2007

2.8. Kollektivverträge Nun noch eine kurz Präsentation einiger Kollektivverträge mit den dazugehörigen Mindestlöhnen und -gehältern.

65

VI. Verrechnungspreise und Gewinnzuordnung nach DBA (OECD) Die österreichische Finanzverwaltung prüft, ob die Verrechnungspreise zwischen der deutschen Muttergesellschaft und ihrer österreichischen Zweigniederlassung „angemessen“ sind. Hierfür

gelten die Bestimmungen des DBA Österreich–BRD. Sie stimmen im Wesentlichen mit den Verrechnungspreisregelungen des OECD-Musterabkommens überein.

VII. Aspekte der grenzüberschreitenden Besteuerung 1. Überblick über die Zuteilungsregeln nach dem österreichisch–deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) DBA neu Art.

Einkünfte stammen aus Österreich

Zuteilungskriterium

Besteuerungsrecht hat

6

Aus unbeweglichem Vermögen

Belegenheit

Österreich

7

Unternehmensgewinne

Betriebstätte

Österreich

Keine Betriebstätte

Deutschland

8

Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt, Luftfahrt

Sitz der Gesellschaft ist Österreich

Österreich

9

Verbundene Unternehmen

Fremdvergleich

Österreich

10

Dividenden

Wohnsitz, aber: Quellensteuerabzug max. 5 bzw. 15%

Deutschland

11

Zinsen

Wohnsitz, aber: Quellensteuerabzug uneingeschränkt

Deutschland

12

Lizenzgebühren

Wohnsitz

Deutschland

13

Gewinne aus Veräußerung von Vermögen

Staat, der Besteuerung für laufende Gewinne hatte

Österreich

14

Selbstständige Arbeit

Tätigkeitsort oder:

Österreich

ständige Einrichtung

wo sich diese befindet

Tätigkeitsort oder:

Österreich

Wohnsitz

Deutschland

Wohnsitz

Deutschland

15

Unselbstständige Arbeit ab 183 Tagen Grenzgänger

16

Aufsichtsrats- und Geschäftsführervergütungen

Sitz der Gesellschaft

Österreich

17

Künstler und Sportler

Tätigkeitsort

Österreich

18

Ruhegehälter, Renten etc.

Wohnsitz

Deutschland

19

Öffentlicher Dienst

Sitz der öff. Kasse

Österreich

20

Gastprofessoren und -lehrer, Studenten und Auszubildende

Tätigkeitsort

Österreich

21

Andere Einkünfte

Wohnsitz

Deutschland

Vermögen unbeweglich

Belegenheit

Österreich

Vermögen beweglich, betrieblich

Sitz der Gesellschaft

Österreich

Anderes Vermögen

Wohnsitz

Deutschland

22

66

2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte

2.1 Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern

Sind Stammhaus und Betriebsstätte in unterschiedlichen Staaten gelegen, ist die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus oder Betriebsstätte grundlegend für die entsprechende Aufteilung der Einkünfte. 1

In der Rechtsprechung und Literatur werden eine Vielzahl von Kriterien für die Beurteilung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätte oder Stammhaus herangezogen.3

Im Falle des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, ist die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und die damit verbundene Einkunftsaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgrund der Freistellung ausländischer Betriebsstätteneinkünften maßgebend für die Zuweisung des Steuersubstrats.2

Abgestellt wird auf den Funktionszusammenhang4, das tatsächliche Gehören5, das Dienen des Wirtschaftsguts6, auf den Willen der Geschäftsleitung7, den bilanztechnischen Ausweis des Wirtschaftsgutes8, die wirtschaftliche Zuordnung9 sowie das „arm´s length-Prinzip“10.

Im Falle von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren entscheidet die Zuordnung des betreffenden Wirtschaftsgutes auch über die Qualifikation der Einkunftsart (z.B. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 4 DBA Ö/D) und in weiterer Folge damit über die Zuweisung der Besteuerungsrechte an Deutschland oder Österreich.

Tatbestandliche Anknüpfung „Tatsächliches Gehören“

Tatbestandliche Anknüpfung „Dienen“

Tatsächliche Funktions- und Risikoaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Ermittlung anhand tatsächlicher Kriterien, insbes. Chancen-Risiko-Verteilung. Indizien: Wille der Geschäftsleitung, Bilanzierung, Gedanke des „Willkürens“ ist möglich; „Verprobung“ durch wirtschaftliche Betrachtungsweise und „arm´s-length-Prinzip“

Zuordnung der Wirtschaftsgüter auf Stammhaus oder Betriebsstätte

Zuordnung der Ergebnisse auf Stammhaus und Betriebsstätte Quelle: „Betriebsstättenbesteuerung“ von Löwenstein/Looks, S. 246 f

3 4 5 6 7

1 vgl. Heinsen/Maier S. 246 2 vgl. Heinsen/Maier S. 246

vgl. Maier, S. 250 vgl. BFH II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63 vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Tz 16.260 vgl. BFH II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63 vgl. Roth, Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Betriebsstätten und Personengesellschaften in: Lüdicke (Hrsg.) Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, Köln, 2000, 99 8 vgl. BFH II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 36 9 vgl. BFH I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563 10 vgl. BFH III R 57/71, BStBl. II 1972, S. 374

67

2.1.1. „Tatsächliches Gehören“ Das Kriterium des „tatsächlichen Gehörens“ stellt einen abkommensrechtlichen Begriff dar.11 Das DBA Ö/D weist das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus Dividenden, Zinsen und Lizenzen dem Betriebsstättenstaat und nicht dem Ansässigkeitsstaat zu, wenn die Wirtschaftsgüter, welche der Betriebsstätte die Einkünfte vermitteln, dieser auch „tatsächlich gehören“ (Betriebsstättenvorbehalt). 12 Der BFH vertritt die Ansicht, dass Einkünfte nur dann tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehören, wenn sie der Empfänger durch Wirtschaftsgüter erzielt, welche • in der Betriebsstätte gehalten werden oder • vom Empfänger zu dem Zweck gehalten werden, die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte zu fördern oder • wenn die Tätigkeit der Betriebsstätte wesentlich zur Erzielung dieser Einkünfte beigetragen hat.13

Nach Ansicht des BFH können Wirtschaftsgüter nur dann einer Betriebsstätte zugeordnet werden, wenn diese in einem funktionalen Zusammenhang zu der in ihr ausgeübten Unternehmenstätigkeit stehen.17 Aus dem Postulat des BFH kann gefolgert werden, dass Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren immer nur dann Unternehmensgewinne sein können, wenn sie (Neben-) Erträge jener Tätigkeit sind, die - nach der allgemeinen Verkehrsauffassung – als Haupttätigkeit der Betriebsstätte anzusehen ist. 18 Bei der Identifizierung der Haupt- und Nebentätigkeiten der Betriebsstätte kann auf die zu § 8 des deutschen Außensteuergesetzes (AStG) entwickelten Grundsätze der funktionalen Betrachtungsweise zurückgegriffen werden.19 Zur Ermittlung des Funktionszusammenhanges zwischen Wirtschaftsgut und Betriebsstätte bzw. Stammhaus sind weitere Hilfskriterien heranzuziehen.

2.1.2. Das Kriterium „Dienen“ 2.1.4. Der Wille der Geschäftsleitung Für Beantwortung der Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus oder Betriebsstätte ist auch das Kriterium des „Dienens“ heranzuziehen. Nach Ansicht des BFH dient ein Wirtschaftsgut nur dann dem Betrieb einer Betriebsstätte, wenn der Vermögensgegenstand geeignet ist, • das wirtschaftliche Ergebnis zwangsläufig und maßgeblich zu beeinflussen und • ihre Erträge gewährleisten oder zu steigern imstande ist.14 Zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale „tatsächliches Gehören“ und „dienen“ müssen weitere Kriterien tatsächlicher Art herangezogen werden.15

2.1.3. Tatsächlicher Funktionszusammenhang Entscheidendes Kriterium für die Tatbestandsmerkmale des „tatsächlichen Gehörens“ und „Dienens“ ist letztlich der tatsächliche Funktionszusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Betriebsstätte bzw. Stammhaus.16

11 vgl. Maier, S. 251 12 vgl. Art. 10, 11 u. 12 DBA Ö/D 13 vgl. BFH I R 85/91, BStBl. II 1992, S. 937; BFH I R 74/93, BStBl. 1995, S.683; BFH I R 112/94, BStBl II 1996 S. 563, BFH I R 84/99 IStR 2001, S. 185. 14 vgl. BFH II R 39/89, BStBl. II 1993, S.63 15 vgl. Maier, S. 251 16 vg. Maier, S. 251

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Der Wille der Geschäftsleitung dient gemäß der Rechtsprechung des BFH als Hilfskriterium zur Auslegung des jeweils einschlägigen Tatbestandsmerkmals („tatsächlich gehören“, „dienen“).20 Als Indiz für den Willen der Geschäftsleitung kommt dabei der bilanzielle Ausweis des Wirtschaftsgutes in der Betriebsstättenoder Stammhaus(steuer-)bilanz in Betracht. Entscheidende Bedeutung kommt dem Willen der Geschäftsleitung immer dann zu, wenn ein eindeutiger Zusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Betriebsstätte nicht gegeben ist.21

2.1.5. Der Gedanke des Willkürens aus deutscher Sicht Bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und Betriebsstätte kommt dem Gedanken des sog. Willkürens von Betriebsvermögen bei Personengesellschaften eine besondere Bedeutung zu.22

17 vgl. BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563 18 vgl. Autzen, S. 167 19 vgl. BFH v. 30.08.1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563 20 vgl. BFH II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63 21 vgl. Maier, S. 254 22 vgl. Maier, S. 254

Nach allgemeinen Grundsätzen liegt gewillkürtes Betriebsvermögen dann vor, wenn Wirtschaftsgüter in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. 23 Ist eine eindeutige tatsächliche oder funktionale Zuordnung eines Wirtschaftsgutes nicht möglich („gewisser objektiver Zusammenhang“), so wird laut BFH auch hier der Wille der Geschäftleitung als Hilfskriterium herangezogen. („gewisser objektiver Zusammenhang“).24

tigen. Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu Stammhaus oder Betriebsstätte ist unter Zuhilfenahme von tatsächlichen, nicht rechtlichen Kriterien vorzunehmen. Im Rahmen der Zuordnung von Funktionen sind die Chancen und Risiken, die mit den Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehen zu berücksichtigen. Der tatsächliche Funktions- und Risikozusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Stammhaus bzw. Betriebsstätte entscheidet letztlich über die Zuordnung der Wirtschaftsgüter. Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter ist wiederum maßgebend für die Zuordnung der Ergebnisse.

Indiz für den Willen der Geschäftsleitung ist der buchmäßige Ausweis des Wirtschaftsgutes in der Betriebsstättenbilanz. Damit verbunden ist die grundsätzliche Anerkennung der unternehmerischen Dispositionsfreiheit („zu fördern bestimmt“).

3. Besonderheiten des österreichischdeutschen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA)

Diese Dispositionsfreiheit wird lediglich durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise eingegrenzt. So kommt dem Bilanzansatz von Wirtschaftsgütern keine Indizwirkung zu, wenn dieser der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des Wirtschaftgutes widerspricht (zu fördern ...geeignet“).

Die Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern finden für alle Betriebsstättenfälle Anwendung, bekommen bei Personengesellschaften aber insofern einen zusätzlichen Aspekt, als es zu einem Qualifikationskonflikt in Bezug auf die Einkunftsart führen kann.

2.1.5. W  irtschaftliche Zuordnung und „Dealing at arm´s length-Prinzip“

Bei Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern kommt es regelmäßig zu einem Qualifikationskonflikt. Liegen nach deutschem Recht jedenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 dEStG vor, handelt es sich für Zwecke des DBA möglicherweise um Dividenden, Zinsen, Lizenzen, nicht dagegen um Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA).

Der durch die Bilanzierung zum Ausdruck gebrachte Wille der Geschäftsleitung ist nur dann beachtlich, wenn bilanzielle Zuordnung und wirtschaftliche Zuordnung einander entsprechen. Letztlich kann dieses Kriterium als ein Mittel zur „Verprobung“ des Bilanzansatzes des Steuerpflichtigen gesehen werden, welcher wiederum den tatsächlichen Funktionszusammenhang wiedergibt. Teile der Literatur ziehen auch das Kriterium des „dealing at arm´s length-Prinzips“ für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern heran. Ziel ist es, der Betriebsstätte den Teil der Unternehmensgewinne zuzurechnen, den sie nach Grundsätzen des Fremdvergleichs erwirtschaftet hat. Im Vordergrund steht dabei eine Aufteilung, die sich an der Funktion der Betriebsstätte im Verhältnis zum Gesamtunternehmen zu orientieren hat.

2.2. Zusammenfassung Als tatbestandliche Anknüpfungspunkte für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus oder Betriebsstätte gelten die Kriterien „Tatsächliches Gehören“ und „Dienen“. Im Rahmen der Auslegung dieser einschlägigen Tatbestandsmerkmale ist der tatsächliche Funktionszusammenhang besonders zu berücksich23 vgl. R 13 Abs. 1 EStR 2001 24 vgl. Maier, S. 254

Im Hinblick auf Sonderbetriebseinnahmen von Gesellschaftern einer Personengesellschaft enthält das DBA Österreich-Deutschland in Artikel 7 Abs. 7 eine Besonderheit. Danach gehören Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft sowie auch Vergütungen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Gewährung von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht, nur dann zu den Unternehmensgewinne gemäß Art. 7 Abs. 7 DBA ÖsterreichDeutschland, wenn diese Vergütungen nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, in dem die Betriebsstätte gelegen ist, den Einkünften des Gesellschafters aus dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Das DBA- Österreich-Deutschland folgt bezüglich von Sondervergütungen an Personengesellschafter der Theorie der Qualifikationsverkettung, wonach die innerstaatliche Qualifikation durch den jeweiligen Betriebsstättenstaat für Zwecke der DBAQualifikation übernommen wird.

69

VIII. Endbesteuerung bei österreichischen Personengesellschaften mit deutschen Teilhabern

§ 98 Z. 5 öEStG keine KEStPflicht in Österreich bestehen; und Deutschland wäre diesfalls gemäß Art. 11 (bzw. 10a des revidierten Abkommens) berechtigt, die österreichischen Kapitalerträge der deutschen Besteuerung zu unterziehen.

1. Begriff der Endbesteuerung

IX. V  ERLUSTVERWERTUNG

Unter Endbesteuerung versteht man in Österreich, dass mit der Zahlung einer 25%igen Kapitalertragsteuer die Einkommensteuer- und die Erbschaftsteuerpflicht von bestimmten Kapitalerträgen abgegolten ist. Im Wesentlichen sind dies Zinsen aus Bankguthaben, Zinsen aus festverzinslichen Wertpapieren und ähnlichem, sowie die Endbesteuerung von Kapitalerträgen in Form von Dividenden aus GmbH-Anteilen, Genossenschaftsanteilen, Aktien und dergleichen (wobei sie bei letzteren nur für die Einkommensteuer gilt).

1. Die Behandlung von Verlusten im österreichischen Steuerrecht

Bezieht eine in Österreich registrierte GmbH & Co KG festverzinsliche endbesteuerte Kapitalerträge, so tritt insoweit Endbesteuerungswirkung ein, als an dieser KG natürliche Personen beteiligt sind. Die Abzugspflicht mit Endbesteuerungswirkung bleibt auch dann aufrecht, wenn die einzige an dieser KG beteiligte natürliche Person in Deutschland ansässig (und in Österreich nur beschränkt steuerpflichtig) ist. Denn es ist international anerkannt, dass in einem solchen Fall die Betriebstätten der KG „anteilige Betriebstätten“ der Gesellschafter darstellen. Steuerausländer, die gewerbliche Einkünfte (einschließlich der darin enthaltenen Kapitalerträge) in österreichischen Betriebstätten erzielen, unterliegen aufgrund sämtlicher österreichischer Doppelbesteuerungsabkommen damit der österreichischen Besteuerung; das DBA Österreich–Deutschland verpflichtet Deutschland, solche Einkünfte (einschließlich der darin enthaltenen Kapitalerträge) von der deutschen Besteuerung (unter Progressionsvorbehalt) freizustellen. Die Umsetzung dieses durch die Doppelbesteuerungsabkommen Österreich überwiesenen Besteuerungsrechts erfolgt auf der Ebene des nationalen Steuerrechts aufgrund des § 98 Z. 3 öEStG. Die vorstehend skizzierten Rechtsfolgen treten allerdings nur unter der Voraussetzung ein, dass die Kapitalanlagen dem Betriebsvermögen der KG zurechenbar sind (sie müssen zumindest die Eigenschaft von gewillkürtem Betriebsvermögen aufweisen). Andernfalls, insbesondere wenn in einem durch wirtschaftliche Überlegungen nicht mehr begründbaren Ausmaß Kapitalvermögen aus Deutschland in die österreichische KG verlagert wird (wenn daher z.B. nach österreichischem Recht das Kapitalvermögen und die Kapitalerträge dem Privatvermögensbereich des deutschen Kommanditisten zuzurechnen sind), würde gemäß

70

1.1. Einleitung Für die Verlustverwertung in Österreich sind zwei Bereiche des Einkommensteuergesetzes von Bedeutung. Ersterer ist der § 2 öEStG. Hier ist im Absatz zwei der Einkommensbegriff geregelt. Unter Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte laut § 2 Abs. 3 öEStG zu verstehen, verringert um Verluste (aus den jeweiligen Einkunftsarten) und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 öEStG). Der Einkommensteuer unterliegen somit: • Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 öEStG), • Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 22 öEStG), • Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§23 öEStG), • Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§25 öEStG), • Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 öEStG), • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 öEStG) und • Sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 öEStG. Im Rahmen des Abzuges der Sonderausgaben ist der zweite wesentliche Bereich des öEStG hinsichtlich Verlustverrechnung zu finden. Dort ist in § 18 Abs. 6 öEStG der Verlustabzug (auch Verlustvortrag genannt) geregelt. Diese Bereiche des öEStG sind ebenfalls für die Verlustbehandlung von Körperschaften relevant. In § 7 Abs. 2 öKStG wird hinsichtlich des Verlustausgleichs und in § 8 Abs. 4 öKStG hinsichtlich des Verlustvortrags im Rahmen der Sonderausgaben auf die erwähnten Paragraphen des öEStG verwiesen.

1.2. Verlustausgleich Der Verlustausgleich bezieht sich auf negative Ergebnisse der sieben Einkunftsarten. Verluste, die nicht aus diesen Einkunftsarten entstehen (etwa Verluste aus Liebhaberei) sind einkommensteuerrechtlich nicht von Bedeutung. Man unterscheidet den innerbetrieblichen, den horizontalen und den vertikalen Verlustausgleich:

• Innerbetrieblicher Verlustausgleich: Verluste sind soweit möglich zu erst mit Gewinnen aus dem selben Betrieb, in dem sie entstanden sind, auszugleichen (z.B. laufender Verlust und Veräußerungsgewinn). • Horizontaler Verlustausgleich: Ist ein innerbetrieblicher Verlustausgleich nicht möglich, ist als nächstes zu prüfen, ob ein horizontaler Verlustausgleich möglich ist. Darunter versteht man den Ausgleich der negativen Einkünfte innerhalb der jeweiligen Einkunftsart (z.B. ein Verlust aus Gewerbebetrieb ist mit dem Gewinn aus einem anderen Gewerbebetrieb auszugleichen); • Vertikaler Verlustausgleich: Ist keine der beiden ersten Ausgleichsarten möglich bzw. verbleiben trotz deren Anwendung Verluste, so sind diese schließlich im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs zu verrechnen. Hiermit ist der Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten gemeint. Im weiteren ist zu berücksichtigen, dass im Zuge des vertikalen Verlustausgleichs die jeweiligen Verluste bevorzugt mit Einkünften auszugleichen sind, die keine tariflichen Begünstigungen aufweisen. Hierdurch soll gewährleistet werden, dass vom Gesetzgeber vorgesehene Tarifbegünstigungen bestehen bleiben. Aus selbem Anlass sind primär jene Verluste mit positiven Einkünften zu verrechnen, die nicht vortragsfähig sind (zu Verlustvortrag siehe unten).

1.3. Verlustausgleichsverbote: In bestimmten Fällen ist der Ausgleich von Verlusten verboten: • Verluste aus Leistungen iS des § 29 Z 3 öEStG (wieder kehrende Bezüge, Einkünfte aus Veräußerungs geschäften iS d §§ 30 und 31): Diese sind nur mit positiven Leistungseinkünften aus gleichsfähig, allerdings nicht mit anderen Einkünften. • Verluste aus Spekulationsgeschäften (§ 30 Abs. 4 öEStG): Auch solche Verluste sind ausschließlich mit positiven Einkünften aus Spekulationsgeschäften verrechenbar, nicht jedoch mit anderen Einkünften. • Verluste aus der Veräußerung bestimmter Beteiligungen iSd § 31 öEStG): Verluste durch die Veräußerung solcher Beteiligungen sind allein mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen nach § 31 öEStG ausgleichsfähig (§ 31 Abs. 5 öEStG).

Verluste sind nur mit positiven Einkünften aus der selben Beteiligung frühestmöglich zu verrechnen. Auch hier ist die 75% Verrechnungsgrenze zu berücksichtigen. Hierbei handelt es sich um einen nachgeholten Verlustausgleich, da er zeitlich und umfänglich mit dem Anfallen von Gewinnen zusammenhängt. • Verluste aus Betrieben mit Unternehmensschwerpunkt Verwaltung von unkörperlichen Wirtschaftsgütern bzw. gewerblicher Vermietung von Wirtschaftsgütern (§ 2 Abs. 2 TS 2 öEStG): Auch diese Verluste sind mit Gewinnen aus dem selben Betrieb frühestmöglich zu verrechnen und die 75% Verrechnungsgrenze ist zu beachten. Wieder liegt hier ein nachgeholter Verlustausgleich vor. Unter der Verwaltung von unkörperlichen Wirtschaftsgütern versteht man einerseits das Verwalten von Anlagevermögen, andererseits das Verwalten von Umlaufvermögen, insbesondere den gewerblichen Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern (z.B. der über ein Kreditinstitut laufende gewerbliche Wertpapierhandel). Ob das Verwalten als Einzelperson oder mittels Personengesellschaft bzw. vom In- oder Ausland betrieben wird, ist nicht relevant. Das Verlustausgleichsverbot für die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern ist ein branchenbezogenes Verbot und bezieht sich in erster Linie auf Leasingpersonengesellschaften. • Verlustanteile eines echten stillen Gesellschafters (§ 27 Abs. 1 Z 2 öEStG): Verluste sind nicht zu berücksichtigen, sondern mit späteren positiven Einkünften, die zur Auffüllung der Einlage verwendet werden zu verrechen. Wieder ist hier die 75%ige Verrechnungsgrenze zu berücksichtigen. Ausländische Verluste, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland erzielt wurden, können nicht ausgeglichen werden (§ 18 Abs. 6 und 7 öEStG iVm § 102 Abs. 2 Z 2 öEStG) Ein Verlust ist hier 75% der jeweiligen positiven Einkünfte gegenüberzustellen. Somit ist eine Verlust, der den errechneten Betrag nicht überschreitet, zur Gänze verrechenbar. Ist der Verlust allerdings größer als 75% der positiven Einkünfte so ist nur eine Verlustausgleich in Höhe der Verrechnungsgrenze durchführbar. Für Veräußerungsgewinne, Liquidationsgewinne und Sanierungsgewinne ist die Verrechnungsgrenze für Verluste nicht anzuwenden.

• Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht (§ 2 Abs. 2a TS 1 öEStG):

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1.4. Verlustvortrag Können Verluste innerhalb eines Kalenderjahres nicht ausgeglichen werden, dürfen sie in die folgenden Jahre vorgetragen werden und in der Folge als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Verlustvortrages: • Der Verlust muss aus einer der drei betrieblichen Einkunftsarten stammen. Betriebliche Einkunftsarten sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 öEStG), Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 22 öEStG) und Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 öEStG). Außerbetriebliche Einkünfte sind nicht vortragsfähig. • Der Steuerpflichtige muss im Jahr der Verlustentstehung seine Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich iSd § 4 Abs. 1 bzw. § 5 öEStG ermitteln. • Der Verlust muss des weiteren durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt werden. • Abzugsfähig sind nach § 18 Abs. 6 erster Satz öEStG Verluste, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind. • Ein Verlustabzug steht allein dem Steuerpflichtigen zu, der den Verlust auch erwirtschaftet hat. Er geht also grundsätzlich nicht auf den Erwerber oder Geschenknehmer des Unternehmens über, sondern verbleibt beim selben Steuerpflichtigen und ist von ihm im Rahmen der Sonderausgaben zu verrechnen. Eine Ausnahme von dieser Regelung stellt die Gesamtrechtsnachfolge dar. Hier geht der Verlustabzug auf Erben über. • Schließlich muss der Verlustabzug frühestmöglich geltend gemacht werden, d.h. ein Ausgleich wie auch Abzug der Verluste darf in den Vorjahren nicht möglich gewesen sein. Wird der Verlustabzug nicht ehest möglich geltend gemacht, so darf er nicht mehr nachgeholt werden. Ausnahme für § 4 Abs 3-Ermittler (Einnahmen-AusgabenRechner): Anlaufverluste können auch von Unternehmen geltend gemacht werden, die den Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 bzw. § 5 öEStG ermitteln, sondern durch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 öEStG. Unter Anlaufverlusten versteht man Verluste, die ab Eröffnung eines Betriebes in den darauffolgenden drei Jahren anfallen. Diese sind auch für Steuerpflichtige vortragsfähig, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 öEStG ermitteln. Die anderen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Verlustabzuges bleiben allerdings unberührt. So ist für den § 4 Abs. 3- Ermittler die ordnungsmäßige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung notwendig, um einen Anspruch auf Verlustvortrag zu begründen.

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Auch Verluste aus der Veräußerung und der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmerschaften sind für § 4 Abs. 3 Ermittler vortragsfähig. Schließlich sind auch Verluste, die aus einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Bilanzierung oder umgekehrt entstehen, vortragsfähig, allerdings ist der Verlust hier auf sieben Jahre zu verteilen (Übergangsverluste). Eine Möglichkeit für § 4 Abs. 3 Ermittler besteht, um die Einschränkung hinsichtlich des Verlustabzuges zu vermeiden. Der Einnahmen-Ausgaben-Rechner hat die Option, freiwillig iSd § 4 Abs. 1 öEStG Bücher zu führen und somit in den Genuss des Verlustvortrages zu kommen. 75% Verlustvortragsgrenze: Auch für den Verlustvortrag gibt es eine 75%ige Grenze, innerhalb welcher er abzugsfähig ist. 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte sind den Verlusten gegenüberzustellen. Ist der errechnete Betrag der Einkünfte höher als die Verluste, so können diese zur Gänze abgezogen werden. Überwiegen jedoch die Verluste, so sind diese lediglich in Höhe von 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig. Ein darüber hinausgehender Verlust kann in die Folgejahre vorgetragen werden. Voraussetzung für einen späteren Verlustabzug ist allerdings, dass die aufgeschobenen Verlustvorträge wiederum in der jeweiligen Verlustvortragsgrenze Deckung findet. Beispiel: Es sind vortragsfähige Verluste in Höhe von € 80.000 vorhanden. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beläuft sich auf € 100.000. Im ersten Schritt sind nun 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte zu errechnen. Somit beträgt die Verlustvortragsgrenze € 75.000 (75% von 100.000). Im zweiten Schritt ist diese Grenze nun den vortragsfähigen Verlusten gegenüberzustellen. Wie zu ersehen ist, überragen die Verluste die Vortragsgrenze um 5.000 € und sind somit nur in Höhe von 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte (€ 75.000) abzugsfähig. Die verbleibenden € 5.000 sind in den folgenden Jahren abzuziehen. Auf Sanierungsgewinne, Veräußerungs- und Aufgabegewinne, oder bei Körperschaften, Auflösungsgewinne, die im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind, ist laut § 2 Abs. 2b Z 3 öEStG die Vortragsbegrenzung nicht anzuwenden.

1.5. Verlustabzug und beschränkte Steuerpflicht Der Verlustabzug steht nach § 102 Abs. 2 Z 2 öEStG nur für Verluste zu, die in inländischen Betriebsstätten entstanden sind und der Erzielung von Einkünften iS des § 2 Abs. 3 Z 1-3 öEStG dienen (betriebliche Einkunftsarten). Ein Verlustabzug ist im weitern nur zulässig, wenn der Verlust die übrigen Einkünfte im Verlustentstehungsjahr oder in einem der Folgejahre übersteigt. Verluste, die im Ausland vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erlitten wurden, kommen weder für den Verlustausgleich, noch für den Verlustabzug in Betracht. Dies gilt auch dann, wenn der beschränkt Steuerpflichtige in den Folgejahren unbeschränkt steuerpflichtig wird.

1.6. Vortragsberechtigte Personen Persönlich vortragsberechtigt ist grundsätzlich jene Person, die den Verlust erlitten hat. Der Verlustvortrag ist somit an die natürliche bzw. juristische Person gebunden und kann nur in bestimmten Ausnahmefällen übergehen: • Bei Tod des Steuerpflichtigen geht der Verlustvortrag auf den (die) Erben über, selbst dann, wenn der verlusterzeugende Betrieb nicht mehr weitergeführt wird. • Auch im Umgründungssteuergesetz gibt es einige Ausnahmen (siehe unten).

1.7. Die Verwertung von Verlusten in Österreich bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft Von der Körperschaftsteuer sind gemäß § 10 Abs. 3 öKStG Gewinnanteile jeder Art aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit. Dabei umfasst der Begriff Gewinn gemäß RZ 596 österreichische Körperschaftsteuerrichtlinien sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn Kapitalgesellschaften (iSd § 7 Abs. 3 KStG) oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind • an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, • an anderen ausländischen Körperschaften, die die Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Europäischen Rates erfüllen. Dazu zählen die Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, bergrechtliche Gewerkschaft

Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat. Die Beteiligung muss nicht unmittelbar gehalten werden. Das heißt, es kann auch eine Personengesellschaft dazwischen geschaltet sein. Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen bleiben gemäß Art. 10 Abs. 3 öKStG bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte außer Ansatz. Gewinne und Verluste aus der Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen werden seit dem Budgetbegleitgesetz 2003 steuerlich gleich behandelt, womit auch die Verluste steuerlich außer Ansatz bleiben. Die frühere gesetzliche Regelung, wonach neben der Steuerfreistellung von Gewinnen aus der Veräußerung einer Auslandsbeteiligung Verluste aus einer Beteiligungsveräußerung steuerlich berücksichtigt werden konnten, verstoßt gegen den Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung, in dem sich die Mitgliedstaaten der EU dazu verpflichten, Maßnahmen des unfairen Steuerwettbewerbs zu unterlassen bzw. zurückzunehmen. In § 10 Abs. 3 KStG wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, auf die generelle Steuerwirksamkeit einer internationalen Schachtelbeteiligung in der Körperschaftsteuererklärung des Anschaffungs- oder Entstehungsjahres zu optieren, wobei diese Option während der gesamten Behaltedauer nicht widerrufen werden kann und auch spätere mittelbare oder unmittelbare Beteiligungszugänge umfasst. Diese Option kann für jede Beteiligung einzeln ausgeübt werden und ist vor allem dann sinnvoll, wenn Verluste aus der Veräußerung der Beteiligung geltend gemacht werden sollen. Diese Optionsmöglichkeit soll den unterschiedlichen Interessen der beteiligungshaltenden Körperschaften Rechnung tragen. Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert von Beteiligungen im Sinne des § 10 öKStG sowie Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer derartigen Beteiligung dürfen nur insoweit abgezogen werden, als nachgewiesen wird, dass diese Abschreibungen bzw. Verluste nicht durch Ausschüttungen bedingt sind. Abzugsfähige Aufwendungen sind im betreffenden Wirtschaftsjahr und den sechs darauffolgenden Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen. Eine Ausnahme ist gegeben, wenn eine Zuschreibung erfolgte, stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden oder im Jahr der Abschreibung bzw. des Verlustes stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen

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Beteiligung des Anlagevermögens die von dieser Vorschrift nicht betroffen ist, aufgedeckt werden.

2. Die Behandlung von Verlusten im deutschen Steuerrecht

Zinsen im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen, die der Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 öKStG unterliegen, sind ab der Veranlagung für das Jahr 2005 abzugsfähig. Zur Behandlung von ausländischen Verlusten innerhalb einer Unternehmensgruppe siehe nachfolgendes Kapitel über die Gruppenbesteuerung.

2.1. Mindestbesteuerung

Hat eine österreichische Kapitalgesellschaft eine Zweigniederlassung (Betriebsstätte) im Ausland, so kürzen die dort entstandenen Verluste die inländische Bemessungsgrundlage, wenn die Verluste im Ausland nicht verwertet werden können.

1.8. Die Verwertung von Verlusten in Österreich bei der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft/ Betriebsstätte Ist ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger als Mitunternehmer an einer deutschen Personengesellschaft beteiligt, so sind Verluste aus dieser Betriebsstätte zunächst im Entstehungsjahr mit in Deutschland erzielten Gewinnen gegenzurechnen (Verlustausgleich bzw. Verlustrücktrag). Ist dies nicht möglich, kürzen diese Verluste bei einem Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode (Art. 23 Ab. 2 lit. a DBA Dt/Ö) die steuerliche Bemessungsgrundlage für die in Österreich erzielten Einkünfte. Können die Verluste in späteren Jahren in Deutschland verwertet werden, so kommt es in Österreich zu einer Nachversteuerung, wodurch eine Wettbewerbsverzerrung vermieden werden soll. Vor dem dazu ergangenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.9.2001 konnten ausländische Betriebsstättenverluste nur im Zuge der Progression geltend gemacht werden, was vor allem bei Kapitalgesellschaften, die dem fixen 25%igen Körperschaftsteuersatz unterliegen, zu unfairen Bedingungen geführt hat. Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes wurde mit der Steuerreform 2005 in § 2 Abs. 8 öEStG gesetzlich umgesetzt.

1.9. Rücktrag von Verlusten auf Vorjahre Ein Verlustrücktrag, also die Geltendmachung von Verlusten späterer Jahre bei der Veranlagung früherer Jahre, ist dem österreichischen Einkommensteuerrecht – im Gegensatz zum Deutschen - unbekannt.

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Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, 402) wurde in Deutschland in § 2 Abs. 3 S. 2- 8 dEStG erstmals eine „echte“ Mindestbesteuerung eingeführt. Eine unbegrenzte Verrechnung von Verlusten war dadurch zwischen 1999 und 2003 nur mehr innerhalb derselben Einkunftsart möglich. Darüber hinaus konnten Verluste nur bis zur Hälfte des 51.500 Euro (103.000 Euro bei Zusammenveranlagung) übersteigenden Betrages der im selben Veranlagungszeitraum (VZ) erzielten übrigen positiven Einkünfte ausgeglichen werden. Diese Form der Mindestbesteuerung begrenzte zwar nicht den horizontalen, wohl aber den vertikalen Verlustausgleich zwischen den verschiedenen Einkunftsarten des dEStG. Da Kapitalgesellschaften als Handelsgesellschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben (§ 8 Abs. 2 dKStG), waren von der Mindestbesteuerung bislang aber nur Einzelunternehmen und Personengesellschaften betroffen. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (sog. Korb II, BGBl. I 2003, 2840) wurde die bisherige Mindestbesteuerung (§ 2 Abs. 3 S. 2-8 dEStG) gänzlich aufgehoben und durch eine Beschränkung des Verlustvortrags (§ 10d Abs. 2 dEStG) ersetzt. Der Verlustausgleich ist seither wieder unbegrenzt möglich. Die neuen Bestimmungen gelten erstmals für Veranlagungszeiträume nach dem 31.12.2003 (§ 52 Abs. 25 dEStG), also insbesondere für Verlustvorträge in den VZ 2004 und Verlustrückträge in den VZ 2003, und betreffen insbesondere nunmehr auch Kapitalgesellschaften.

2.2. Verlustausgleich Negative Einkünfte („Verluste“) sind zunächst im Wege des Verlustausgleichs im Jahr der Verlustentstehung zu berücksichtigen. Da die Summe der steuerbaren Einkünfte sowohl positive als auch negative Einkünfte der einzelnen Einkunftsarten umfasst, sind diese Ergebnisse miteinander auszugleichen (Verlustausgleich). Das gilt für alle Einkunftsarten mit Ausnahme der Einkünfte, für die eine explizite gesetzliche Verlustverrechnungsbeschränkung besteht, wie insbesondere für Verluste • aus bestimmten ausländischen Betriebstätten (§ 2a dEStG) • aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen (§ 2b dEStG)

• aus bestimmten stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften (§ 15 Abs. 4 S. 6-8 dEStG) • bei beschränkter Haftung (§ 15a dEStG) • aus der Veräußerung von bestimmten Beteiligungen (§ 17 Abs. 2 S. 4 dEStG) • aus sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 S. 3 dEStG) • aus „Spekulationsgeschäften“ (§ 23 Abs. 3 S. 8, 9 dEStG) • beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person (§ 4 Abs. 6 dUmwStG) • im Fall des „Mantelkaufs“ (§ 8 Abs. 4 dKStG) Bei zusammenveranlagten Ehegatten (§ 26 Abs. 1 dEStG) ist es durch die Streichung von § 2 Abs. 3 S. 2- 8 dEStG nunmehr wieder ohne Bedeutung, wer von beiden die positiven und wer die negativen Einkünfte erzielt hat. Im Fall von steuerbegünstigten Einkünften (§ 34 Abs. 1 dEStG) ist der Verlustausgleich wieder nach Maßgabe der Regelungen vor VZ 1999 möglich. Um die Wirkung der Tarifermäßigung zu erhalten, werden außergewöhnliche Einkünfte erst dann zum Ausgleich mit negativen Einkünften derselben oder anderer Einkunftsarten herangezogen, wenn alle der Regelbesteuerung unterliegenden Einkünfte bereits mit Verlusten ausgeglichen sind. Der Verlustausgleich erfolgt ab dem VZ 2004 nach folgendem Schema: a. Ermittlung der positiven und der negativen Einkünfte, die einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen, und zwar jeweils getrennt. Verlustausgleich jeweils innerhalb der betreffenden Einkunftsquelle. b. Feststellung des nach a) verbleibenden Verlustabzugs, wenn kein Verlustrücktrag in den vorangegangenen VZ möglich ist oder der Steuerpflichtige beantragt hat, diesen nicht vorzunehmen. c. Verlustausgleich innerhalb der übrigen, keiner Verrechnungsbeschränkung unterliegenden Einkunftsarten. Hierbei sind ggf. verbliebene positiver Einkünfte aus a) mit auszugleichen. Ein vorrangiges Ausgleichen bestimmter Einkunftsarten ist jedoch nicht zulässig. d. Feststellung des nach c) verbleibenden Verlustabzugs, wenn kein Verlustrücktrag in den vorangegangenen VZ möglich ist oder der Steuerpflichtige beantragt hat, diesen nicht vorzunehmen. Eine Aufteilung nach Einkunftsarten ist nur noch erforderlich, soweit negative Einkünfte in den Verlustvortrag mit eingehen, die einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen

2.3. Verlustabzug Falls die Verluste im Jahr ihrer Entstehung nicht mit positiven Einkünften dieses Jahres ausgeglichen werden können, ist grundsätzlich eine Verrechnung mit positiven Einkünften anderer Veranlagungszeiträume im Wege eines Verlustabzugs (= Verlustrück- und -vortrag) möglich (§ 10d dEStG). Durch Korb II verändert sich die rechtliche Lage dahingehend, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte (Verluste), die nicht in den VZ des Vorjahres zurück getragen worden sind (§ 10d Abs. 1 dEStG), bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro (2 Mio. Euro bei Zusammenveranlagung) unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60% des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen sind (§ 10d Abs. 2 dEStG). Anders als der Verlustausgleich ist der Verlustabzug Teil des Sonderausgabenabzugs. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass vor- und zurückgetragene Verluste seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, 402) Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen vernichten, da sie nunmehr vorrangig vor diesen Abzügen den Gesamtbetrag der Einkünfte mindern.

2.4. Verlustrücktrag § 10d Abs. 1 dEStG bestimmt hinsichtlich des Verlustrücktrags, dass „negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 511 500 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 1 023 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen“ sind. Der Verlustrücktrag ist grundsätzlich von Amts wegen durchzuführen. Sofern der Steuerpflichtige – innerhalb des gesetzlich zulässigen Rahmens - eine für ihn günstigere Verlustverrechnung wünscht, muss er diese beantragen (§ 10d Abs. 1 S. 4, 5 dEStG). Für den Steuerpflichtigen ist es in aller Regel vorteilhaft, den Verlustrücktrag betragsmäßig zu begrenzen, damit die vorhandenen übrigen Sonderausgaben nicht wertlos werden und ergebnislos verpuffen. Der Antrag ist so lange zulässig, bis der aufgrund des Verlustrücktrags geänderte Steuerbescheid bestandskräftig ist.

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2.5. Verlustvortrag Soweit negative Einkünfte (Verluste) weder ausgeglichen noch zurück getragen werden können bzw. antragsgemäß nicht zurück getragen werden, sind sie in den folgenden VZ vorzutragen (§ 10d Abs. 2 dEStG). Ein analoges Optimierungswahlrecht besteht beim Verlustvortrag nicht. Im Unterschied zum Verlustrücktrag ist der Verlustvortrag zeitlich nicht begrenzt. Durch Korb II ist allerdings eine betragsmäßige Begrenzung dahingehend eingeführt worden (sog. Mittelstandskomponente), dass negative Einkünfte bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. Euro (2 Mio. Euro bei Zusammenveranlagung) unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60% des 1 Mio. Euro (2 Mio. Euro) übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Durch die zeitliche Streckung des Verlustabzugs wird die vom Steuergesetzgeber gewünschte Mindestbesteuerung des Jahreseinkommens erreicht und zwar prinzipiell unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Bei in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Personen ist der Verlustabzug nach § 10d dEStG nur insoweit anzuwenden, als Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit deutschen Einkünften stehen und sich diese durch entsprechende Unterlagen des Steuerpflichtigen belegen lassen (§ 50 Abs. 1 S. 2 dEStG, R 223a dEStR).

2.6. Verluste bei beschränkter Haftung Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 10d dEStG werden für den beschränkt haftenden Kommanditisten eingeschränkt. Nach § 15a dEStG darf der Kommanditist (anteilige) Verluste weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb, noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichen, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Verlust darf insoweit auch nicht nach § 10d dEStG abgezogen werden. Allerdings ist der sofortige Verlustausgleich dann zulässig, wenn der Kommanditist den Gläubigern nach § 171 Abs. 1 dHGB haftet. Maßgebend dafür ist die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage. In diesem Fall steht auch der Verlustabzug nach § 10d dEStG wieder offen, soweit aufgrund überschießender Außenhaftung ein Verlustabzug möglich ist. Nicht verrechenbare Verluste mindern künftige Gewinne des Kommanditisten aus seiner Kommanditbeteiligung (§ 15a Abs. 2 dEStG).

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Während § 15a dEStG unmittelbar nur dann anwendbar ist, wenn Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, zielt § 2b dEStG nicht auf eine bestimmte Einkunftsart ab, sondern regelt, dass negative Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsquelle nur mit positiven Einkünften aus einer gleichartigen anderen Einkunftsquelle, nicht aber mit anderen Einkünften ausgeglichen oder von diesen abgezogen werden dürfen.

2.7. V  erlustverrechnung auf Ebene von Körperschaften Die steuerliche Verlustverrechnung ist grundsätzlich subjektbezogen, d.h. ein Verlust kann regelmäßig nur von dem Steuersubjekt geltend gemacht werden, das den Verlust auch wirtschaftlich erlitten hat. Nur in Erbfällen und bei Umwandlungsvorgängen war bislang eine intersubjektive Verlustnutzung auf der Grundlage der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge zulässig. Der bislang bei (konzerninterner) Verschmelzung oder Spaltung mögliche Übergang nicht verbrauchter körperschaftsteuerlicher und gewerbesteuerlicher Verlustabzüge von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft wurde für Umwandlungsvorgänge nach dem 12.12.2006 (SEStEG) gestrichen. Nicht verbrauchte Verlustabzüge der übertragenden Gesellschaft können daher künftig nur noch im Wege der Buchwertaufstockung in deren steuerlichen Schlussbilanz und Verrechnung mit dem dadurch entstehenden Übertragungsgewinn gerettet werden. Aber auch ohne Umwandlung der Verlustgesellschaft sind steuerliche Verluste bei Umstrukturierungen gefährdet. Die bisherige „Mantelkaufregelung“ des § 8 Abs. 4 dKStG wurde im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 durch die - verfassungsrechtlich nicht unumstrittene - Verlustabzugsbeschränkung des § 8c dKStG ersetzt. Maßgebend für eine Verlustabzugsbeschränkung ist nunmehr einzig ein „schädlicher Beteiligungserwerb“, i.e. die unmittelbare und mittelbare Übertragung von mehr als 25% (Satz 1) oder mehr als 50% (Satz 2) der Anteile, Mitgliedschafts, Beteiligungs- oder Stimmrechte an einen - einzigen - Erwerber oder eine dem Erwerber nahe stehende Person. Erfasst wird außerdem eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen („Mantelkauf neuer Prägung“). Anteilserwerbe innerhalb eines Zeitraumes von fünf (Zeit)Jahren werden dabei zusammengerechnet (retrospektive Betrachtung). Die Neuregelung führt zu zwei - zweistufigen - Rechtsfolgen: 1. die Verlustgesellschaft kann die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten (körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen) Verluste aliquot (Satz 1) oder vollständig (Satz 2) nicht mehr abziehen

2. gleichzeitig wird ein bestehender Zinsvortrag (vgl. 2.10.) der Verlustgesellschaft aliquot (Satz 1) oder vollständig (Satz 2) vernichtet (§ 8a Abs. 1 S 2 dKStG). Im Konzernverbund bringt die Neuregelung eine signifikante Verschärfung im Vergleich zur bisherigen Rechtslage mit sich. Zum einen werden nunmehr auch mittelbare Anteilsübertragungen als schädlich erachtet. Zum anderen sind mangels Konzernklausel verbundene Unternehmen für Zwecke der Verlustverrechnung regelmäßig als eine Erwerbergruppe zu betrachten. Im Übergangszeitraum 01.01.2008 bis 31.12.2012 ist für Anteilsübertragungen stets auch die alte „Mantelkaufregelung“ des § 8 Abs. 4 dKStG a.F. zu prüfen.

2.8. Vererblichkeit von Verlusten (Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung) Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 17.12.2007 (Az. GrS 2/04) seine über 40jährige Rechtsprechung zur Vererblichkeit von Verlustvorträgen aufgegeben. Für Erbanfälle nach dem 12.03.2008 kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht (mehr) bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen. Begründet hat der BFH seine geänderte Rechtsauffassung im Wesentlichen mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen und hat ausdrücklich betont, dass „die vom Erblasser erzielten negativen Einkünfte und seine Verbindlichkeiten … strikt voneinander zu unterscheiden und getrennt zu beurteilen“ sind.

2.9. Gewerbesteuer Bei der Gewerbesteuer sind negative Gewerbeerträge („Fehlbeträge“), die sich bei der Ermittlung der Gewerbeerträge für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, als „Gewerbeverlust“ zu berücksichtigen (§ 10a dGewStG). Maßgebend für die Höhe der Gewerbeerträge ist der nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG zu ermittelnde Gewinn (Verlust) aus Gewerbebetrieb, modifiziert um die gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen und Kürzungen (§ 8, 9 dGewStG). Aufgrund der Änderung von § 10a S. 1, 2 dGewStG durch das Gewerbesteueränderungsgesetz vom 23.12.2003 (BGBl. I 2003, 2922) kommt die Einschränkung beim Verlustvortrag gemäß § 10d dEStG (Mindestbesteuerung) auch für Gewerbesteuerzwecke zum Tragen.

Im Gegensatz zur Einkommen- und Körperschaftsteuer existiert bei der Gewerbesteuer kein Verlustrücktrag. Aufgrund der Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer kann ein Gewerbeverlust nur dann abgezogen werden, wenn er in dem Gewerbebetrieb entstanden ist, dessen Gewerbeertrag gekürzt werden soll (Erfordernis der Unternehmensidentität). Unterhält jemand gleichzeitig oder nacheinander mehrere Gewerbebetriebe, kann der Gewerbeertrag des einen Betriebs nicht um die Verluste des anderen gekürzt werden. Der gewerbesteuerliche Verlustabzug setzt außerdem Unternehmeridentität voraus. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, muss den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben, er muss also zur Zeit der Verlustentstehung und im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Die Neuregelung bei der Verlustverrechnung von Körperschaften (§ 8c dKStG) gilt analog für die Gewerbesteuer (§ 10a S. 9 dGewStG).

2.10. Zinsvortrag Die neu geschaffene Zinsschrankenregelung (§ 4h Abs. 1 S. 1 dEStG, § 8a Abs. 1 dKStG) ist in soweit ein Novum, als sie eine Ertragsbesteuerung von Finanzierungsentgelten bewirkt. Zinsaufwendungen eines Betriebs sind demnach nur in Höhe des Zinsertrags steuerlich abziehbar, darüber hinaus (negativer Zinssaldo) maximal in Höhe von 30% des „steuerlichen EBITDA“. Die Zinsschrankenregelung kommt allerdings nicht zum Tragen, sofern der negative Zinssaldo unter der Freigrenze von € 1 Mio. bleibt sowie eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nicht vorliegt. Bei Konzernzugehörigkeit ist eine Escape-Klausel vorgesehen. Zinsaufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag) und erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre. Der Zinsvortrag ist gesondert festzustellen (§ 4h Abs. 4 S. 1 dEStG). Bei Unternehmensumwandlungen teilt der Zinsvortrag das Schicksal des Verlustvortrags und geht entsprechend unter. Analoges gilt bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Gesamthand aus, gelten insoweit die gewerbesteuerlichen Grundsätze, der Zinsvortrag geht aliquot unter. Schließlich ist der „Mantelkauf neuer Prägung“ (§ 8c dKStG) auch auf den Zinsvortrag anzuwenden.

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X. GRUPPENBESTEUERUNG 1. Einführung Kernstück der Steuerreform 2005 ist sicherlich die Einführung der Gruppenbesteuerung. Diese ist in § 9 öKStG geregelt und löst das antiquierte Modell der Organschaft ab. Dieses national und international anerkannte Modell einer Gruppenbesteuerung berücksichtigt die Erfahrungen, die international im Bereich der Gruppenbesteuerung gemacht wurden und setzt die besten Praktiken dazu um. Die Gruppenbesteuerung soll den Anforderungen der modernen Wirtschaft gerecht werden.

2. Grundsätze Die Gruppenbesteuerung folgt gewissen Grundsätzen. Die Ergebnisse der Gruppenmitglieder werden saldiert. Es kommt damit zu einer zeitnahen Verwertung von Verlusten. Die Besteuerung ist wettbewerbsneutral. Es erfolgt keine Konsolidierung (= Zwischengewinneliminierung) für steuerliche Zwecke. Für die Gewinnermittlung sind die österreichischen steuerlichen Gewinn­ermittlungsvorschriften maßgeblich. Die steuerliche Ergebniszurechnung des Gruppenmitglieds an das beteiligte Gruppenmitglied bzw. an den Gruppenträger erfolgt stufenweise in jenem Wirtschaftsjahr, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt. Es besteht kein Ergebnisabführungsvertrag und es muss keine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegen, wie dies beim Organschaftsmodell der Fall war. Für die Bildung einer Gruppe ist ein Antrag an die zuständigen Finanzämter notwendig. Was die Attraktivität der Gruppe ausmacht, ist, dass auch Holdings als Gruppenträger oder Gruppenmitglieder fungieren können. Außerdem können auch Gesellschaften in die Gruppe einbezogen werden, an denen nur eine mittelbare Beteiligung besteht. Bei der Gruppengestaltung besteht freie Wahl. Es kommen auch MehrmütterGruppen in Frage. Es kommt zu keiner handelsrechtlichen Ergebnisübernahme. Es werden die steuerlichen Ergebnisse finanziell verbundener Gesellschaften zusammengefasst besteuert. Eine Firmenwertabschreibung ist möglich.

3. W  elche Gesellschaften können sich zu einer steuerlichen Unter­neh­mens­ gruppe zusammenschließen? Eine Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei Gesellschaften, dem Gruppenträger als Beteiligtem und dem Gruppen-

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mitglied als Beteiligungskörperschaft. Ist das Gruppenmitglied selbst an einer Gesellschaft beteiligt, dann liegt eine mehrstöckige Gruppe vor. Gruppenträger (§ 9 Abs. 3 und § 26c Z 3 öKStG): Als Gruppenträger kommen wie bisher bei der Organschaft Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit in Frage. Zusätzlich jedoch sind in Hinkunft EU-Gesellschaften zugelassen oder auch ausländische Körperschaften mit Ort der Geschäftsleitung im EWR-Raum, wenn diese eine im inländischen Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung haben sowie die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern, die zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen zählt. Neu ist, dass eine Beteiligungsgemeinschaft, ausgestaltet als Personengesellschaft oder als ein Beteiligungssyndikat oder im Wege gemeinsamer Kontrolle, Gruppenträger sein kann (Mehrmüttergruppe). Gruppenmitglieder (§ 9 Abs. 2 iVm 26c Z 3 öKStG): Gruppenmitglieder sind ausschließlich inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie unmittelbar mit einem inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglied oder dem Gruppenträger verbundene ausländische Körperschaften, die inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vergleichbar sind (Gruppe über die Grenze). Es ist dabei ohne Belang, ob es sich um eine operativ tätige oder eine vermögensverwaltende Gesellschaft handelt.

4. Wie hoch muss das Ausmaß der finan­ ziellen Beteiligung sein? (§ 9 Abs. 4 öKStG) Es muss eine Beteiligung von mehr als 50% am Grund-, Stammoder Genossenschaftskapital und der Stimmrechte bestehen. Ein Treuhandverhältnis ist zulässig, während hingegen Surrogatkapital und Partizipationskapital nicht zur Berechnung der über 50%igen Beteiligung herangezogen werden können. Eine Beteiligungsgemeinschaft muss einen Hauptbeteiligten mit mindestens 40% haben und jeder weitere Beteiligte muss mindestens 15% halten. Es können sich also zwei oder maximal fünf Gesellschaften zu einer Beteiligungsgemeinschaft zusammenschließen. Dies wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn entweder das Mindestausmaß von mehr als 50% nicht erfüllt ist oder wenn anderen an der Gesellschaft Beteiligten ansonsten die Möglichkeit der Ergebnispartizipation genommen wäre. Das Ergebnis wird dennoch zunächst zu 100% der Beteiligungsgemeinschaft und dann quotenmäßig den einzelnen Gesellschaften zugerechnet.

5. Wie entsteht eine steuerlich anerkannte Unternehmensgruppe? Was ist zu tun bei einer Änderung der Verhältnisse bzw. bei Beendigung? Jene Gesellschaften, die sich zu einer Unternehmensgruppe zusammenschließen, haben einen schriftlichen Gruppenantrag (§ 9 Abs. 8 öKStG) bei der Abgabenbehörde einzubringen. Der Gruppenantrag hat alle Gesellschaften, die in die Unternehmensgruppe einbezogen werden sollen, aufzulisten. Eine Unterfertigung aller inländischen Gruppenmitglieder ist Voraussetzung. Da es bei ausländischen Gruppenmitgliedern im Endeffekt in Österreich nur zu einer Steuerstundung kommt (außer im Falle des Konkurses oder der Liquidation der ausländischen Gesellschaft) und die aliquote Verlustberücksichtigung im Inland auf die ausländische Gesellschaft keine Auswirkungen hat, erübrigt sich das Formalerfordernis der Unterfertigung für ausländische Gruppenmitglieder. Im Gruppenantrag sind die Wirtschaftsjahre aller Gesellschaften anzuführen. Dies ist im Hinblick auf das Wirksamwerden der Unternehmensgruppe von Bedeutung. Spätestens einen Monat nach Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters hat der Gruppenträger bzw. der Hauptbeteiligte (oder bei Beteiligungsgemeinschaften ein von allen bestimmtes Mitglied) bei dem für die Körperschaftsteuer des Antragstellers zuständigen Finanzamt den Antrag zu stellen. Alle anderen Gruppenmitglieder haben die Antragstellung bei ihrem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Das Vorliegen einer Unternehmensgruppe wird vom Finanzamt durch einen rechtsmittelfähigen Feststellungsbescheid bestätigt. Der Gruppenantrag hat auch eine Erklärung zum Steuerausgleich zu enthalten. Der Steuerausgleich hat den Sinn, dass der durch den Gruppenträger zur Gänze getragene Körperschaftsteueraufwand auch auf Minderheitsgesellschafter verteilt wird, damit diese nicht besser gestellt werden. Dies gilt auch für den umgekehrten Fall der Schlechterstellung. Die Steuerausgleichsvereinbarung kann auch zwischen einzelnen Gruppenmitgliedern erfolgen. Die Form und Methode schreibt der Gesetzgeber nicht vor. Ein Ausscheiden aus der Gruppe ist jederzeit möglich, ebenso wie die Beendigung der Unternehmensgruppe. Für den Neueintritt von Gruppenmitgliedern gelten dieselben Regelungen wie bei der Gruppenbildung. Auch im Fall der Änderung ergeht ein Feststellungsbescheid.

§ 9 Abs. 10 öKStG sieht vor, dass die Unternehmensgruppe für mindestens drei 12 Monate umfassende Wirtschaftsjahre bestehen muss, da es ansonsten zu einer steuerlichen Rückabwicklung kommt. Organschaftszeiten werden auf die dreijährige Mindestbestandsfrist angerechnet.

6. Steuerausgleich Erspart sich der Gruppenträger dadurch Steuern, indem ihm die Verluste der Gruppenmitglieder zugerechnet werden, so stellt dies eine Vorteilszuwendung des Gesellschafters an den Gruppenträger dar (verbotene Einlagenrückgewähr). Aus diesem Grund sollte durch eine „negative Steuerumlage“ (= Ausgleichszahlung des Gruppenträgers an das Gruppenmitglied) ein Ausgleich geschaffen werden. Hat das einzelne Gruppenmitglied durch die steuerliche Ergebniszurechnung an den Gruppenträger einen Vorteil erhalten, indem das negative steuerliche Ergebnis des Gruppenträgers mit dem positiven steuerlichen Ergebnis des Gruppenmitglieds ausgeglichen wird, so liegt eine verdeckte Einlage des Gruppenträgers in das begünstigte Gruppenmitglied vor. Diesbezüglich ist zu untersuchen, ob ein positiver Steuerausgleich zu leisten ist. Gegebenenfalls ist eine ungebundene Kapitalrücklage gemäß § 229 Abs. 2 Z 5 öUGB einzustellen. In jedem Fall sind Steuer­ umlagen steuerneutral zu behandeln. Das Bundesministerium für Finanzen ist der Ansicht, dass auf jeden Fall ein Steuerausgleich vorgenommen werden muss. Es stellt sich die Frage, wann und in welcher Höhe dieser Steuerausgleich vorgenommen werden soll. Eine sofortige Verrechnung einer Steuerumlage am Ende des Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers ist immer zulässig. Bei bestimmten Sachverhaltskonstellationen erscheint es aber zumindest vertretbar, den Steuerausgleich erst zu einem späteren Zeitpunkt vorzunehmen. Erzielt das Gruppenmitglied einen steuerlichen Gewinn und der Gruppenträger einen Verlust, so ist ein positiver Steuerausgleich vorzunehmen, der sofort oder bei zukünftigen Gewinnen des Gruppenträgers verrechnet wird. Der Gruppenträger kann aber auch auf die Verrechnung des positiven Steuerausgleichs verzichten. Erzielen sowohl das Gruppenmitglied als auch der Gruppenträger Gewinne, so kann der Gruppenträger die positive Steuerumlage sofort an das Gruppenmitglied verrechnen oder der Gruppenträger verzichtet auf die Bezahlung einer Steuerumlage durch das Gruppenmitglied. Erzielen sowohl das Gruppenmitglied als auch der Gruppenträger einen steuerlichen Verlust, so erfolgt der negative Steueraus-

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gleich entweder sofort oder bei zukünftiger Verlustverwertung durch den Gruppenträger bzw. beim zukünftigen Ausscheiden des Gruppenmitglieds aus der Gruppe. Erzielt das Gruppenmitglied einen Verlust und der Gruppenträger einen Gewinn, so wird durch die Ergebnisübertragung das steuerliche Ergebnis des Organträgers gekürzt, wodurch dieser einen Vorteil hat. Die Verrechnung des negativen Steuerausgleichs erfolgt sofort oder erst beim zukünftigen Ausscheiden des Gruppenmitglieds aus der Gruppe. Hinsichtlich der Höhe der Steuerumlage sind zwei Einflüsse denkbar: • Wahl des Beobachtungsobjektes: Soll sich im Falle einer negativen Steuerumlage die Höhe der Umlage am Nachteil des Gruppenmitglieds (effektive Vermögensminderung) oder am Vorteil des Gruppenträgers (25% des verwerteten steuerlichen Verlustes) orientieren? • Zeitfaktor: Erfolgt kein sofortiger Ausgleich, darf dann der Nennwert oder nur der Barwert der Forderung aktiviert bzw. muss der Rückzahlungsbetrag oder der Barwert der Rückstellung passiviert werden? Im Falle einer negativen Steuerumlage ist jedenfalls die durch § 52 öAktG iVm § 82 öGmbHG vorgegebene Untergrenze der Steuerumlage die effektive Vermögensminderung beim Gruppenmitglied. Die Steuerumlage hängt von der Wahrscheinlichkeit des Anfalles zukünftiger Gewinne beim Gruppenmitglied und deren Höhe ab. Es ist aber auch nicht ausgeschlossen, dass der Gruppenträger an das Gruppenmitglied eine negative Steuerumlage leistet, die den Vorteil des Gruppenträgers aus der Verwertung der steuerlichen Verluste des Gruppenmitglieds widerspiegelt, dh bis zu 25% der zugerechneten Verluste. Im Falle einer positiven Steuerumlage besteht aus der Sicht des Gruppenmitglieds eine gesellschaftsrechtliche Deckelung der Ausgleichszahlung an den Gruppenträger mit 25% des überrechneten steuerlichen Gewinns. Dies schließt aber nicht aus, dass der Gruppenträger nur den durch die Gruppenbesteuerung tatsächlich erlittenen Nachteil (effektive KSt-Zahlung, die aus verschiedenen Gründen geringer sein kann als 25% des übernommenen Gewinnes des Gruppenmitglieds) an das Gruppenmitglied verrechnet oder im Wege einer verdeckten Einlage überhaupt auf die Verrechnung einer positiven Steuerumlage verzichtet. Der Steuerausgleich bei Verlusten aus ausländischen Gruppenmitgliedern ist problematisch, da kein Nachteil für ausländische Gruppenmitglieder entsteht. Die ausländischen Verluste bleiben in der Regel erhalten. Im Falle des Ausscheidens aus der Gruppe

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kommt es beim Gruppenträger zu einer verpflichtenden Nachversteuerung.

7. Beteiligung am Gruppenmitglied Die finanzielle Verbindung muss während des gesamten Wirtschaftsjahres bestehen. Wird also z.B. unterjährig eine Beteiligung erworben, so kann erst im Folgejahr eine Gruppe gebildet werden. Wird die Beteiligung im Zuge eine Umgründung erworben, so ist die Rückwirkungsfiktion wirksam. Die Schuldzinsen aus dem Beteiligungserwerb sind abziehbar. Wird Vermögen innerhalb der Unternehmensgruppe bei weiterhin aufrechter finanzieller Verbundenheit übertragen, ist dies nicht schädlich (§ 9 Abs. 5 iVm § 26c Z 3 öKStG). Eine Teilwertabschreibung ist bei einer aufrechten Gruppe unzulässig, da mögliche Verluste ohnehin im Zuge der Ergebnisübertragung berücksichtigt werden. Offene Siebentelbeträge aus einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung vor Bildung der Gruppe laufen weiter (§ 9 Abs. 7 öKStG). Schafft ein Gruppenmitglied oder der Gruppenträger eine Beteiligung an und ist er an dieser unmittelbar beteiligt, so ist der Firmenwert aus dieser Beteiligung auf 15 Jahre abzuschreiben (§ 9 Abs. 7 öKStG). Der Firmenwert ermittelt sich aus den Anschaffungskosten abzüglich des anteiligen handelsrechtlichen Eigenkapitals und abzüglich der anteiligen stillen Reserven des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und abzüglich eventuell steuerwirksamer Teilwertabschreibungen. Es besteht eine Obergrenze iHv 50% der Anschaffungskosten. Die Firmenwertabschreibung verteilt sich auf 15 Jahre für jedes volle Jahr der Gruppenzugehörigkeit. Durch die Firmenwertabschreibung wird der Beteiligungsansatz gekürzt. Ein negativer Firmenwert ist gewinnerhöhend.

8. Ergebnisverrechnung bei Auslands­ beteiligungen Gruppenmitglieder können auch unmittelbar mit einem inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglied oder dem Gruppenträger verbundene ausländische Körperschaften sein. Diese müssen mit inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vergleichbar sein. Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder werden dem österreichischen Gruppenträger nicht zugerechnet. Lediglich Verluste, die im Ausland nicht verwertet werden können, kürzen die steuerliche Bemessungsgrundlage des Gruppenträgers. Der ausländische Verlust wird nach den österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt. Der Verlust ist im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung anzusetzen. Im Falle der möglichen

(Verzicht auf Verlustverrechnung) oder tatsächlichen Verlustverwertung im Ausland bzw. im Falle des Ausscheidens aus der Gruppe kommt es zu einer „Nachversteuerung“ durch Ansetzen eines entsprechenden Gewinns. Dies erfolgt immer bei jenem Gruppenmitglied, bei dem die Verlustzurechnung unmittelbar erfolgt ist, bzw. wenn dieses fehlt, dann beim Gruppenträger. Wie beim unterjährigen Erwerb einer inländischen Beteiligung ist auch beim Erwerb einer ausländischen Beteiligung die Bildung einer Gruppe erst ab dem Folgejahr möglich. Die Schuldzinsen für den Erwerb sind wiederum abzugsfähig. Eine Teilwertabschreibung ist innerhalb der Gruppe nicht möglich.

9. Gruppenaustritt Scheidet eine Körperschaft innerhalb von drei Jahren nach dem Eintritt aus der Unternehmensgruppe aus, sind insoweit im Wege der Veranlagung oder der Wiederaufnahme des Verfahrens jene steuerlich maßgebenden Verhältnisse herzustellen, die sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätten. Es erfolgt eine Nachversteuerung übernommener Auslandsverluste, außer im Falle eine Liquidation oder Insolvenz. Nach allgemeinem Steuerrecht sind Beteiligungsveräußerungen steuerpflichtig, da sie nach § 10 Abs. 1 öKStG nicht befreit sind. Die Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung kann gemäß § 10 Abs. 2 und 3 öKStG als steuerneutral behandelt werden bzw. wenn für die internationale Schachtelbeteiligung zur Steuerpflicht optiert wurde, ist die Veräußerung ebenfalls steuerwirksam. Die handelsrechtlich vorgenommene Abschreibung einer Beteiligung kann bei Veräußerung der Beteiligung steuerlich nicht nachgeholt werden. Abgesetzte Firmenwert-Fünfzehntel kürzen den Beteiligungs-Buchwert.

10. Vorgruppenverluste Angefallene Vorgruppenverluste sind jeweils nur bei jener Gesellschaft ausgleichsfähig, bei der sie angefallen sind.

• Die Verwertung ausländischer Verluste im Inland ist möglich. • Die Möglichkeit der Gruppenbesteuerung besteht auch für Joint-Ventures. • Die Abschreibung eines Firmenwertes, der in einer Beteiligung enthalten ist, ist ebenfalls als positiv zu werten.

Nachteile der Gruppenbesteuerung: • Auf Beteiligungen darf keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Es besteht auch nicht die Möglichkeit einer Nachholung. • Beim Ausscheiden aus der Gruppe erfolgt bei Auslandsverlusten eine verpflichtende Nachversteuerung.

12. Optimierung der Vorgruppenverlusten Gruppenmitglieder mit Vorgruppenverlusten werden nicht in die Gruppe aufgenommen. Die Anteile an einer Konzerngesellschaft, die Gewinne erzielt, werden eingebracht und eine eigene Gruppe begründet.

13. Vorbereitungen zur Gruppen­ besteuerung Die Vorlaufzeit zur Gründung einer Gruppe wird mit ungefähr einem halben Jahr angenommen. Zunächst ist die bestehende Konzernstruktur zu prüfen (Einbeziehung – Wahlrechte, Anteils-, Stimmrechtsverhältnisse). Bei Auslandsgesellschaften ist zu prüfen, ob eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung besteht. Eventuell ist zur Optimierung eine Umgründung vorzunehmen. Bei einem fremdfinanzierten Beteiligungserwerb sind die Zinsen abzugsfähig. Eventuell sollte vor der Gruppenbegründung eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, da innerhalb der Gruppe keine Teilwertabschreibungen vorgenommen werden können. Die Siebentelbeträge aus früheren Teilwertabschreibungen können weiterlaufen. Das Schicksal bestehender Ergebnisabführungsverträge ist zu klären.

11. Vor- und Nachteile der Gruppenbesteuerung Vorteile der Gruppenbesteuerung: • Durch die Ergebnissaldierung kommt es zu einer zeitnahen Verwertung von Verlusten. • Es ist eine Verlustverwertung auch bei einem nachhaltig negativen Ergebnis einer Konzerngesellschaft möglich.

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B Tochtergesellschaft in Österreich Im Folgenden wird von einer Tochtergesellschaft in Österreich in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH ausgegangen.

I. Besteuerung der Gesellschaft mbH 1. Körperschaftsteuer Die österreichische Tochtergesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH unterliegt mit ihrem zu versteuernden Einkommen der österreichischen Körperschaftsteuer. Der Körperschaftssteuersatz beträgt für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne ab 1.1.2005 einheitlich 25%. Ausschüttungen der österreichischen Tochtergesellschaft an die deutsche Muttergesellschaft sind nach der Mutter-Tochter-Richtlinie bei der deutschen Mutter von der Körperschaftsteuer befreit, wenn die deutsche Mutter an der österreichischen GmbH zu mindestens 10% beteiligt ist (die Herabsetzung auf 10% gilt ab 2005).

II. Bilanzierung, Jahresabschluss 1. Buchhaltung Die Buchhaltung muss den Vorschriften der österreichischen Bundesabgabenordnung entsprechen.

2. Veröffentlichung Für die kleine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist im Entwurf zum Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz nur ein eingeschränkter Anhang vorgesehen. Für kleine GmbH besteht auch keine Prüfungspflicht und keine Pflichterstellung eines Lageberichtes. Eine Ausnahme besteht für jene GmbH, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften einen Aufsichtsrat haben müssen. Bei den kleinen Gesellschaften mbH haben die gesetzlichen Vertreter innerhalb von 9 Monaten die Bilanz und den Anhang beim Firmenbuchgericht des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Es ist ein Hinweis auf die Einreichung beim Firmenbuch zu veröffentlichen. Dabei ist anzugeben, bei welchem Firmenbuchgericht und zu welcher Firmenbuchnummer der Jahresabschluss eingereicht wurde.

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Anhebung der Größenklassen Einzelabschluss

bisherige Grenzen

Grenzen URÄG 2008

Kleine Kapital­ gsellschaft

Bilanzsumme in € Umsatzerlöse in € Arbeitnehmer

0 bis 3,65 Mio. 0 bis 7,3 Mio. 0 bis 50

0 bis 4,4 Mio 0 bis 8,8 Mio 0 bis 50

Mittelgroße Kapital­ gesellschaft

Bilanzsumme in € Umsatzerlöse in € Arbeitnehmer

3,65 bis 14,6 Mio 7,3 bis 29,2 Mio 51 bis 250

4,4 bis 17,5 Mio 8,8 bis 35 Mio 51 bis 250

Große Kapital­ gesellschaft

Bilanzsumme in € Umsatzerlöse in € Arbeitnehmer

> 14,6 Mio > 29,2 Mio > 250

> 17,5 Mio > 35 Mio > 250

Durch das Unternehmensrecht-Änderungsgesetz 2008 wurden die Größenklassen zur Einteilung von Kapitalgesellschaften geändert. Die neuen Regelungen treten mit 1. Juni 2008 in Kraft, wobei die Anhebung der Schwellenwerte bereits auf Geschäftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen. Der Beobachtungszeitraum ist dabei rückwirkend. In Österreich muss auch die sogenannte „kapitalistische Personengesellschaft“ (keine natürliche Person) als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis (z.B. GmbH & Co KG, AG & Co KG) nach den Regeln für Kapitalgesellschaften bilanzieren, wobei im Einzelnen die Vorschriften, die der Rechtsform des geschäftsführenden Gesellschafters entsprechen, anzuwenden sind. Bei der kleinen AG ist als Erleichterung nur das Unterlassen der Aufgliederung der Umsätze im Anhang vorgesehen. Die kleine AG hat einen Lagebericht aufzustellen und ist prüfungspflichtig. Sie hat im Lagebericht darüber hinaus Angaben über bestehende Zweigniederlassungen zu machen. Bei der mittelgroßen GmbH ist ein Lagebericht aufzustellen. Alle mittelgroßen Gesellschaften sind prüfungspflichtig. Große Kapitalgesellschaften sind zur Erstellung des Anhangs (rechtsformabhängig) und Lageberichtes verpflichtet. Für sie besteht auch Prüfungspflicht. Bei der Einreichung zum Firmenbuch ist vorgesehen, dass zusätzlich zu den angeführten Unterlagen bei Aktiengesellschaften auch ein Nachweis über die Veranlassung der Veröffentlichung des vollständigen Jahresabschlusses im Amtsblatt der „Wiener Zeitung“ beizubringen ist. Bei kleinen Gesellschaften mit beschränkter Haftung ist die Registerpublizität ausreichend.

III. Die Auswirkungen des österr. Unternehmensreorganisationsgesetzes 1997 auf die Errichtung und Führung von Unternehmen in Österreich (URG) Seit 01. 10. 1997 ist das URG in Kraft, welches vor allem der Insolvenzprophylaxe dienen soll.

1. Kernstücke der neuen Bestimmungen • Verfahren unter gerichtlicher Aufsicht • Zuhilfenahme eines Reorganisationsprüfers (Sachverständiger) • Erleichterte Kreditaufnahme durch Einschränkung der Anfechtungsmöglichkeiten in einer eventuell folgenden Insolvenz • Kein Eigenkapitalersatzcharakter von Gesellschafterleistungen • Verfahren für nicht insolvente Unternehmen

2. Ausgangspunkt Stellt der Unternehmer fest, dass sein Unternehmen der Reorganisation bedarf, kann er die Einleitung eines Reorganisationsverfahrens beantragen (keine Verpflichtung!), wobei durch Urkunden (z.B. Jahresabschlüsse) oder durch das Gutachten eines Wirtschaftsfachmannes glaubhaft zu machen ist, dass das Unternehmen der Reorganisation bedarf. Danach hat der Unternehmer binnen 60 Tagen einen so genannten Reorganisationsplan vorzulegen. Das Gericht hat eine unbescholtene, verlässliche und geschäftskundige Person als Reorganisationsprüfer zu bestellen. Aufgabe des Reorganisationsprüfers ist es, a. binnen 30 Tagen ab Bestellung dem Gericht zu berichten, ob das Unternehmen insolvent ist. Auch während des Verfahrens (und, falls auch für die Zeit danach bestellt, während der Reorganisation) hat der Reorganisationsprüfer immer zu prüfen, ob das Unternehmen nicht insolvent geworden ist und im Falle einer Insolvenz diese sofort bekanntzugeben; b. den Reorganisationsplan binnen 30 Tagen ab Erhalt zu prüfen und dem Gericht ein Gutachten über die Zweckmäßigkeit der geplanten Maßnahmen und deren Erfolgsaussichten vorzulegen; c. eventuell die Überwachung der Reorganisationsdurchführung, falls im Plan vorgesehen, vorzunehmen.

3. Reorganisationsplan 3.1. Allgemeines Der Reorganisationsplan, welchen der Unternehmer dem Gericht sowie dem Reorganisationsprüfer vorzulegen hat, umfasst: a. die Ursachen des Reorganisationsbedarfes, b. Maßnahmen, die zur Verbesserung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage geplant sind, c. die Darstellung der Erfolgsaussichten eines allenfalls erforderlichen Reorganisationskredites, d. die Auswirkungen der geplanten Maßnahmen auf die Arbeitnehmer und e. die für die Durchführung der Reorganisation notwendige Frist (soll 2 Jahre nicht überschreiten).

3.2. M  öglichkeiten der Beendigung des Reorganisationsverfahrens Es gibt zwei Möglichkeiten, wie das gerichtliche Verfahren an sich enden kann, und zwar einerseits durch Aufhebung des Verfahrens, andererseits durch Einstellung des Verfahrens. Aufhebung: Das Verfahren wird aufgehoben, wenn der Reorganisationsprüfer in seinem oben genannten Gutachten zu dem Ergebnis gelangt, dass der Reorganisationsplan zweckmäßig ist und gute Aussichten auf Erfolg hat. Einstellung: Das Verfahren ist einzustellen, wenn das Unternehmen insolvent ist, der Reorganisationsplan nicht rechtzeitig vorgelegt wird, kein entsprechender Kostenvorschuss für die Kosten des Reorganisationsprüfers geleistet wird, der Unternehmer seine Mitwirkungspflichten verletzt oder das Gutachten des Reorganisationsprüfers negativ ist.

3.3. B  erichtspflichten während der Reorganisationsphase Jetzt beginnt für den Unternehmer die eigentliche Reorganisationsphase, in der der Unternehmer halbjährlich über die Lage des Unternehmens und den Stand der Reorganisation zu berichten hat, weiters auch, wenn sich für die Durchführung des Reorganisationsplans maßgebliche Umstände ändern. Ist im Reorganisationsplan die Überwachung der Reorganisation durch den Reorganisationsprüfer vorgesehen, so nimmt der Prüfer dem Unternehmer diese Aufgabe ab. Der Reorganisationsprüfer überwacht weiters dauernd, ob das Unternehmen noch solvent ist.

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3.4. Änderung des Anfechtungsrechtes 3.4.1. Allgemeines Zunächst unterscheidet man hinsichtlich des Anfechtungsprivileges gemäß URG zwei Arten von Maßnahmen, und zwar: Überbrückungsmaßnahmen: Rechtshandlungen, die während des Verfahrens, also bis zu dessen Aufhebung, zur Aufrechterhaltung des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes vorgenommen werden. Da Überbrückungsmaßnahmen, welche vom Organisationsprüfer genehmigt wurden, privilegiert sind, empfiehlt es sich, das detailliert in den Bericht des Prüfers aufzunehmen. Reorganisationsmaßnahmen: Rechtshandlungen, die im Reorganisationsplan (aufgrund dessen das Verfahren aufgehoben wurde) beschrieben sind und während des Verfahrens, binnen 30 Tagen nach der Aufhebung des Verfahrens oder, solange ein Reorganisationsprüfer bestellt ist, auch später als 30 Tage nach Aufhebung des Verfahrens vorgenommen werden. Beispiele: Sanierungskredite, Umschuldungsvereinbarungen samt Besicherungsgeschäft, Besicherungen von Altverbindlichkeiten, die sonst fällig gestellt würden. Da nur solche Maßnahmen, welche im Reorganisationsplan beschrieben sind, privilegiert sind, empfiehlt es sich, diese Maßnahmen detailliert zu beschreiben. Es gibt nun zwei Anfechtungsprivilegien, die sich in ihrem Umfang unterscheiden, und zwar das volle sowie das eingeschränkte Anfechtungsprivileg. Das volle Anfechtungsprivileg gibt es für genehmigte Überbrückungsmaßnahmen, Reorganisationsmaßnahmen, Befriedigung und Sicherstellung von Forderungen aus genehmigten Überbrückungsmaßnahmen und (detailliert im Reorganisationsplan beschriebene!) Befriedigung und Sicherstellung von Forderungen aus Reorganisationsmaßnahmen. Das Privileg besteht darin, dass die Anfechtung gemäß §§ 28, 30 u. 31 öKO (benachteiligende vermögensverschleudernde, inkongruente, begünstigende und nachteilige Rechtshandlungen im Sinne der öKonkursordnung) stark eingeschränkt ist, da der Masseverwalter beweisen muss, • dass gewisse Tatsachen, aufgrund deren normalerweise eine Anfechtung nach obigen Bestimmungen möglich wäre, dem Reorganisationsprüfer bei Zustimmung (Überbrückungsmaßnahmen) oder Vorlage des positiven Gutachtens (Reorganisationsmaßnahmen laut Reorganisationsplan) unbekannt waren und

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• dass der Anfechtungsgegner (die Kredit gewährende Bank, befriedigte Gläubiger usw.) die Benachteiligung eines anderen Gläubigers, seine eigene Begünstigung, die Begünstigungsabsicht des Gemeinschuldners sowie die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung des Gemeinschuldners kannte („kennen musste“ reicht nicht aus!). Das eingeschränkte Anfechtungsprivileg gilt für nicht genehmigte Überbrückungsmaßnahmen, die in den ersten 30 Tage nach Einleitung des Verfahrens (Zustellung des Einleitungsbescheides) vorgenommen werden; es besagt, dass eine Anfechtung gemäß § 31 öKO wegen fahrlässiger Unkenntnis des Anfechtungsgegners von der Insolvenz des Unternehmens nicht möglich ist. Der Masseverwalter muss hier beweisen, dass der Anfechtungsgegner (Bank, befriedigte Gläubiger usw.) die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung tatsächlich kannte.

3.4.2. Zweck der Anfechtungsprivilegien Die Unternehmen werden in der Regel einen Reorganisationskredit benötigen, den sie ohne entsprechende Besicherung in dieser Phase niemals bekämen. Dadurch, dass die Sicherheiten für eventuelle neue Kreditverbindlichkeiten weitgehend anfechtungsfest sind, erhöht sich für die Unternehmen die Wahrscheinlichkeit, von irgendwoher neues Geld aufnehmen zu können. Das Gleiche gilt für die Besicherung von Altforderungen, damit Altgläubiger stillhalten und die Forderung nicht fällig stellen; durch das Stillhalten der Altgläubiger wird außerdem das Kreditvolumen, welches neu aufgetan werden muss, relativ gering gehalten.

3.5. E  rweiterte Haftung der Mitglieder von Gesellschaftsorganen Für Mitglieder des vertretungsbefugten Organs (Geschäftsführung, Vorstandsmitglieder usw.), des Aufsichtsrates sowie der Gesellschafterversammlung von prüfpflichtigen juristischen Personen (auch GmbH & Co KG) wird durch das URG eine weitergehende Haftung festgelegt, und zwar unter folgenden Voraussetzungen: • Es muss sich um eine prüfpflichtige juristische Person (AG, GmbH) oder eine Personengesellschaft mit einer juristischen Person als Vollhafter (GmbH & Co KG) handeln. • Es muss ein Konkurs oder Anschlusskonkurs eröffnet werden. • Das Gesellschaftsvermögen reicht zur Deckung der Verbindlichkeiten nicht aus. • Die entsprechenden Personen müssen sich innerhalb der letzten zwei Jahre vor Konkurs- oder Ausgleichsantrag eines entsprechenden Pflichtversäumnisses „schuldig“ gemacht

haben (es handelt sich um eine Erfolgshaftung, nicht um eine Verschuldenshaftung!). • Der Haftungshöchstrahmen beträgt € 75.000,– pro Person. Geschäftsführung, Vorstand: Die Haftung besteht grundsätzlich, wenn im Bericht des Abschlussprüfers die obigen Kriterien aufgezeigt werden und nicht unverzüglich ein Reorganisationsverfahren beantragt oder gehörig fortgesetzt wird. Bei einer Mehrheit von Mitgliedern des Geschäftsführungsorganes (Gesamtvertretungsorgan) haften nur jene Mitglieder, die die Einleitung des Reorganisationsverfahrens abgelehnt haben. Aufsichtsrat und Gesellschafterversammlung: Hat ein Mitglied des Vertretungsorganes die Einleitung des Reorganisationsverfahrens vorgeschlagen, von Aufsichtsrat und Gesellschafterversammlung aber nicht die dafür notwendige Zustimmung erhalten (oder die Weisung erhalten, ein solches Verfahren nicht einzuleiten), so haften jene Aufsichtsratsmitglieder bzw. Mitglieder der Gesellschafterversammlung, welche gegen den Antrag oder für die genannte Weisung gestimmt haben. Die oben angeführten Personen haften: • wenn die sogenannten „Kriterien für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfes“ vorliegen (siehe weiter unten) und sie untätig bleiben oder • der Jahresabschluss nicht rechtzeitig aufgestellt wurde oder • der Abschlussprüfer nicht unverzüglich mit dessen Prüfung beauftragt wurde. Die Haftung tritt nicht ein, wenn • die o.a. Personen beweisen, dass die Insolvenz aus anderen Gründen als wegen der Unterlassung der Reorganisation eingetreten ist (Beweislast bei Haftenden!); • die Mitglieder des Vertretungsorganes unverzüglich nach Erhalt des Berichtes des Abschlussprüfers über das Vorliegen oben genannter Kriterien für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfes ein Gutachten eines Wirtschaftsprüfers eingeholt haben, welches einen Reorganisationsbedarf verneint; • wenn innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Konkurs- oder Ausgleichsantrag ein mit der Prüfung eines weiteren Jahresabschlusses beauftragter Abschlussprüfer keinen weiteren Bericht über das Vorliegen o.a. Kriterien erstattet. Die Gesellschaft kann auf den Anspruch gegen o.a. Personen nicht verzichten, außerdem gibt es ein Aufrechnungsverbot zwischen dem genannten Haftungsanspruch und eventuellen Ansprüchen der o.a. Personen gegen die Gesellschaft. Der Haftungs anspruch wird vom Masseverwalter geltend gemacht. Eventuelle andere gesetzliche Bestimmungen, aufgrund deren eine Haftung

gegen o.a. Personen geltend gemacht werden könnte, bleiben unberührt.

3.6. Kriterien für die Vermutung des Reorganisationsbedarfes Eine Eigenmittelquote von weniger als 8% und eine fiktive Schuldentilgungsdauer von mehr als 15 Jahren. Als Eigenmittelquote wird der Prozentsatz bezeichnet, der sich aus dem Verhältnis zwischen dem Eigenkapital und den unversteuerten Rücklagen einerseits und den Posten des Gesamtkapitals, vermindert um die Anzahlungen auf Vorräte, ergibt. Eigenkapital + unversteuerte Rücklagen Eigenmittelquote = Gesamtkapital - Anzahlungen auf Vorräte Die fiktive Schuldentilgungsdauer ist der Quotient aus bilanziellem Fremdkapital und Geldfluss (Cash-flow) und ergibt sich wie folgt:

Fremdmittel Rückstellungen + Verbindlichkeiten - sonstige Wertpapiere und Anteile - Kassenbestand, Schecks und Guthaben bei Kreditinstituten - Anzahlung auf Vorräte

Mittelüberschuss EGT (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) - Steuern vom Einkommen (EGT) + Abschreibungen AV Verlust aus Anlagenabgang - Zuschreibungen Gewinn aus Anlagenabgang +/- Veränderung langfristiger Rückstellung

Tilgungsdauer = Fremdmittel/Mittelüberschuss

IV. D  as Eigenkapitalersatzgesetz Gewährt der Gesellschafter seiner Gesellschaft in der Krise ein Darlehen so stellt dieses für das Unternehmen Eigenkapital dar, das bis zur Sanierung der Gesellschaft nicht zurückbezahlt werden darf. Das Darlehen darf erst wieder zurückbezahlt werden, wenn sich das Unternehmen nicht mehr in der Krise befindet. Zur Beurteilung, ob sich das Unternehmen in der Krise befindet, zieht das Eigenkapitalersatzgesetz die Werte nach dem Unternehmensreorganisationsgesetz heran. Demnach befindet sich ein Unternehmen dann in der Krise, wenn die fiktive Eigenmit-

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telquote geringer als 8% und die fikitve Schuldentilgungsdauer länger als 15 Jahre beträgt.

V. L  ohnsteuer- und Sozial­versicherungspflicht 1. Österreichische Lohnsteuerabzugspflicht deutscher Arbeitgeber 1.1. Allgemeiner Grundsatz Ausländische Arbeitgeber sind mit ihren nach Österreich entsandten oder mit den in Österreich aufgenommenen Arbeitskräften lohnsteuerabzugspflichtig, wenn sie im Inland eine Betriebstätte gemäß § 81 öEStG unterhalten („Lohnsteuer­ betriebstätte“).

1.2. Die Lohnsteuerbetriebstätte Gemäß § 81 Abs. 2 öEStG wird dem Grundsatz nach • jede inländische „feste örtliche Anlage oder Einrichtung“ eines ausländischen Arbeitgebers zur Lohnsteuerbetriebstätte erklärt, • wenn sie länger als einen Monat besteht.

1.3. Lohnsteuerabzugspflicht für alle Arbeitgeberkategorien Durch die gesetzliche Bezugnahme auf „jede“ Arbeitgebereinrichtung soll gewährleistet werden, dass alle ausländischen Arbeitgeber das österreichische Lohnsteuerabzugsverfahren anzuwenden haben. Auch Arbeitnehmer, die in inländischen Repräsentanzen ausländischer gemeinnütziger Einrichtungen oder ausländischer öffentlicher Arbeitgeber tätig sind, werden künftig im Wege des Lohnsteuerabzugsverfahrens besteuert.

1.4. Zusammenhang mit der Arbeitgeberfunktion Inländische „feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen“ begründen allerdings nur dann eine Lohnsteuerbetriebstätte, wenn sie der Ausübung jener Tätigkeiten dienen, zu deren Erbringung der Arbeitgeber die Arbeitnehmer aufgenommen hat. Durch diese Bezugnahme auf die Arbeitgebertätigkeiten soll eine Überspitzung des neuen Konzeptes vermieden werden. Betreibt daher z.B. eine deutsche Maschinenfabrik in Österreich ein

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Ferienerholungsheim für ihre Belegschaftsmitglieder, so soll für das Betriebspersonal des Heimes die österreichische Lohnsteu er einbehalten werden (auch wenn damit argumentiert wird, dass das Erholungsheim nicht der Erzielung von Einkünften dient, weil die Belegschaftsmitglieder dort gratis untergebracht werden); denn die „feste örtliche Einrichtung“ des Ferienerholungsheimes dient der Ausübung von Arbeitgebertätigkeiten, die von dem Betriebspersonal des Heimes ausgeführt werden; erhält dieselbe Maschinenfabrik einen Maschinenmontageauftrag in Österreich, der innerhalb von 3 Wochen ausgeführt wird, so dient das Ferienerholungsheim nicht der Ausführung der Montagearbeiten, sodass trotz Bestandes einer inländischen „festen örtlichen Einrichtung“ des Arbeitgebers für die bei dem kurzfristigen Montageauftrag eingesetzten Arbeitskräfte kein inländisches Lohnsteuerabzugsverfahren durchzuführen ist. (In der Regel besteht für diese kurzfristigen Montagearbeiten aufgrund der österreichischen DBAs ohnedies nur in Ausnahmefällen ein österreichisches Besteuerungsrecht: z.B. wenn die deutsche Maschinenfabrik in der Rechtsform einer Zweigniederlassung eines britischen Unternehmens betrieben wird oder soweit in Österreich ansässige Hilfskräfte für die Dauer des Montageauftrages aufgenommen werden.)

1.5. Die Ein-Monatsfrist Im § 81 Abs. 2 öEStG soll einwandfrei geklärt werden, nach welcher Zeitspanne vorübergehende Einrichtungen ausländischer Arbeitgeber in Österreich zum Lohnsteuerabzug verpflichten. Es wurde hierfür die für eine Betriebstätteneigenschaft sonst sehr kurze Frist von einem Monat gewählt. Es sollen hierdurch internationale Keinmalbesteuerungen möglichst unterbunden werden, die sonst bei kurzfristigen Entsendungen von Arbeitnehmern nach Österreich eintreten könnten. Denn bei kurzfristigen Inlandsaktivitäten ausländischer Unternehmen ist eine steuerliche Erfassung der Arbeitnehmer im Veranlagungsweg kaum durchführbar. Ist ein Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden, kann die Lohnsteuerabzugspflicht allerdings nur in jenen Fällen eintreten, in denen das Abkommen Österreich das Besteuerungsrecht zuteilt.

1.6. Inländische Bauausführungen Im Fall von Bautätigkeiten ausländischer Unternehmen in Österreich ist die Betriebstätteneigenschaft der Bauausführung nicht nur für die steuerliche Erfassbarkeit der Betriebstättengewinne von Bedeutung, sondern spielt diese auch für die Frage der Verpflichtung zur Vornahme des Lohnsteuerabzuges eine Rolle. Wie bereits ausgeführt, bleibt die im Zuge der Steuerreform 1994 in Österreich erfolgte Herabsetzung der Baustellenfrist von 12 auf 6 Monate in der Frage der steuerlichen Erfassung der Gewinne

irrelevant. Die Einführung einer Ein-Monatsfrist für inländische Arbeitgebereinrichtungen ist vor allem in jenen Fällen von Bedeutung, in denen ausländische Firmen an Inlandsbaustellen mitwirken, deren Dauer 12 Monate nicht übersteigt. Die dort länger als 183 Tage eingesetzten ausländischen Arbeitskräfte sind in der Regel nach den einschlägigen DBA-Bestimmungen in Österreich steuerlich erfassbar; während diese Erfassung bisher in einem etwas umständlichen Veranlagungsverfahren zu bewerkstelligen war, werden die deutschen Firmen in Zukunft zum Lohnsteuerabzug verhalten werden können.

Beiträge

2. Sozialversicherung in Österreich 2.1. Allgemeines Es gibt in Österreich zwei große Sozialversicherungssysteme, nämlich das nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz (öASVG) und das nach dem Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz (öGSVG). Dem öASVG unterliegen nur Arbeitnehmer (jedoch auch solche mit freiem Dienstvertrag), dem öGSVG Mitglieder der Wirtschaftskammer (Gewerbetreibende), persönlich haftende Gesellschafter von Personengesellschaften, bestimmte Gesellschafter-Geschäftsführer und die so genannten „neuen Selbstständigen“. Unter den „neuen Selbstständigen“ versteht man Personen, die sich in ihrer Arbeit in der Regel vertreten lassen und im Wesentlichen eigene Betriebsmittel nützen. Unter freien Dienstnehmern versteht man Personen, die im Wesentlichen weisungsfrei Arbeit leisten, wobei sie diese persönlich erbringen und dabei Betriebsmittel des Auftraggebers nützen.

Arbeiter Angestellte

Krankenversicherung

3,70%

3,83%

Unfallversicherung

1,40%

1,40%

Pensionsversicherung

12,55%

12,55%

Arbeitslosenversicherung

3,00%

3,00%

Wohnbauförderungsbeitrag

0,50%

0,50%

Abfertigung neu

1,53%

1,53%

Zuschlag zum Insolvenzentgelt

0,55%

0,55%

Kommunalsteuer

3,00%

3,00%

Dienstgeberbeitrag (DB)

4,50%

4,50%

Zuschlag zum DB (OÖ)

0,36%

0,36%

Gesamtkosten o. Abfertigung neu

29,56%

29,68%

Gesamtkosten m. Abfertigung neu

31,09%

31,22%

Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag ist von Bundesland zu Bundesland und von Jahr zu Jahr unterschiedlich. Bundesland

Landes- BundesKU 2010 KU 2010

DZ 2010

DZ 2009

Burgenland

0,29%

0,15%

0,44%

0,44%

Kärnten

0,26%

0,15%

0,41%

0,41%

Niederösterreich

0,25%

0,15%

0,40%

0,41%

Oberösterreich

0,21%

0,15%

0,36%

0,36%

Salzburg

0,27%

0,15%

0,42%

0,43%

Steiermark

0,25%

0,15%

0,40%

0,41%

Tirol

0,28%

0,15%

0,41%

0,44%

Vorarlberg

0,24%

0,15%

0,39%

0,39%

Wien

0,25%

0,15%

0,40%

0,40%

2.2. Unselbstständig Erwerbstätige 2.2.1. Generelle Versicherungspflicht In Österreich besteht eine generelle Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe ihres Einkommens. Diese Versicherungspflicht besteht in der Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall und Pensionsversicherung (einzige Ausnahme sind geringfügig Beschäftigte – monatliches Einkommen unter € 357,74 (2009). Neben der Versicherungspflicht fallen auch noch weitere Beträge und Umlagen an, die Sie folgender Tabelle entnehmen können.

Bei der Kommunalsteuer, dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag handelt es sich um Abgaben an die Gemeinde (Kommunalsteuer) und um Abgaben an das Betriebsfinanzamt (Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum DB). Für diese Abgaben besteht eine Begünstigung für Kleinbetriebe. Übersteigt die Bruttolohn- und -gehaltssumme in einem Kalendermonat nicht den Betrag von € 1.460,–, so sind € 1.095,– abzuziehen. Dies bedeutet, bei einer Bruttolohn- und -gehaltssumme von z.B. € 1.380,– sind für € 285,– (1.380 - 1.095 = 285) Kommunalsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum DB zu bezahlen. Sollte die Bruttolohn- und -gehaltssumme € 1.460,– übersteigen, fällt diese Begünstigung weg. In der Sozialversicherung besteht eine Höchstbemessungsgrundlage von derzeit € 4.110 (2010) pro Dienstnehmer. Dies bedeutet, für Löhne und Gehälter, die € 4.110 übersteigen, sind ab dieser Grenze keine Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherungsbeiträge zu entrichten.

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Geringfügig Beschäftigte (diese haben die selben arbeitsrechtlichen Ansprüche wie normale Dienstnehmer und unterliegen der Meldepflicht) sind ein Weg, Lohnnebenkosten zu sparen! Dies geht jedoch nur, solange die Geringfügigkeitsgrenzen (monatlich € 366,33 oder täglich € 28,13) nicht überschritten werden. Die monatliche Grenze ist anzuwenden, wenn das Dienstverhältnis für länger als einen Monat vereinbart wird, die tägliche für kürzere Dienstverhältnisse. Die Lohnnebenkosten beschränken sich auf den Unfallversicherungsbeitrag in Höhe von 1,4%. Achtung: Werden in einem Monat mehrere Dienstnehmer beschäftigt, sodass das Eineinhalbfache von € 366,33 = € 549,50 (2010) überschritten wird, so muss ein monatlicher Pauschalbetrag von 17,8% (Pauschalbetrag 16,4% + UV 1,4%) der Bruttolohnsumme der Geringfügigen abgeführt werden. Die Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge für geringfügig Beschäftigte (nur UV bzw. Pauschalbeitrag) erfolgt erst zum Jahresende (BN für Dezember), ausgenommen bei vereinbarter monatlicher Abrechnung. Der Dienstnehmer hat keine Abzüge in der Sozialversicherung, solange er nur dieses eine Dienstverhältnis hat. Überschreitet ein Dienstnehmer aus all seinen monatlichen Beschäftigungsverhältnissen die Geringfügigkeitsgrenze (€ 366,33), so hat er am Jahresende Kranken- und Pensionsversicherungsbeiträge zu entrichten. Diese Beiträge werden im Folgejahr automatisch durch die zuständige Gebietskrankenkasse vorgeschrieben. Angestellter (14,57% + 0,5% KU) Arbeiter (14,20% + 0,5% KU)

14,57% 14,70%

Optionsrecht des geringfügig Beschäftigten: Seit 1. Jänner 1998 hat der geringfügig Beschäftigte die Möglichkeit, sich in die Kranken- und Pensionsversicherung hineinzuoptieren (§ 19a ASVG). Vorteile: Aus dieser Krankenversicherung besteht Anspruch auf Sachleistungen (zum Beispiel ärztliche Hilfe, Spitalspflege, Heilmittel, Heilbehelfe) und unter bestimmten Voraussetzungen auch auf Geldleistungen (Krankengeld, Wochengeld). Die Zeiten dieser Selbstversicherung werden für die Pension berücksichtigt. Der monatliche Beitrag beträgt im Jahr 2010 € 51,69.

besteht, müssen alle Dienstnehmer bei der zuständigen Gebietskrankenkasse in den richtigen Beitragsgruppen (A1 für Arbeiter, D1 für Angestellte, ...) angemeldet werden. Ebenso müssen beendete Dienstverhältnisse gemeldet werden. Für diese An- bzw. Abmeldungen gibt es laut öASVG (Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) Fristen: Meldefrist (§ 33 öASVG): Die An- sowie die Abmeldung des Dienstgebers (Auftraggebers) wirkt auch für den Bereich der Unfall-, Pensions- und Arbeitslosenversicherung, soweit der Beschäftigte in diesen Versicherungen pflichtversichert ist. Seit Jahresbeginn 2008 gilt, dass die Anmeldung eines Dienstnehmers VOR DIENSTANTRITT geschehen muss. Aus diesem Grund ist es günstig, den Dienstbeginn laut Dienstvertrag so festzulegen, dass eine Anmeldung vor Dienstbeginn möglich ist! Dies kann telefonisch oder per Fax direkt bei der Gebietskrankenkasse (Avisomeldung) oder über die Lohnverrechnungsabteilung mittels elektronischer Datenübermittlung geschehen. Die neuen Meldefristen stellen ein Mittel zur Bekämpfung der Schwarzarbeit dar. Die Schwarzarbeit wird vor allem von der „Kontrolle der illegalen Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB)“, die seit 1. Juli 2002 im Bundesministerium für Finanzen angesiedelt ist, durchgeführt. Bei Feststellung eines Vergehens gegen die neuen Meldefristen durch die KIAB wird eine Verwaltungsstrafe verhängt. Die Bezirksverwaltungsbehörde verhängt dann als Sanktion eine Geldstrafe pro Ordnungswidrigkeit in Höhe von € 730 bis zu € 2.180, im Wiederholungsfall in Höhe von € 2.180 bis zu € 5.000. Bei Uneinbringlichkeit der Geldstrafe führt dies zu einer Freiheitsstrafe von bis zu zwei Wochen. Bei der Gebietskrankenkasse kann zusätzlich ein Beitragszuschlag anfallen, welcher € 500 pro Bearbeitung einer nicht angemeldeten Person und € 800 für den Prüfungseinsatz beträgt. Eine Abschrift der bestätigten Meldung (An- oder Abmeldung) ist vom Dienstgeber unverzüglich an den Dienstnehmer weiterzugeben.

2.2.2. Meldepflichten und -fristen

Achtung!!! Eine Meldung gilt dann als erstattet, wenn sie beim Versicherungsträger eingelangt ist. Bedient sich der Arbeitgeber der Post zur Beförderung, so geht der Postweg zu Lasten des Dienstgebers.

Da in Österreich eine generelle Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe ihres Einkommens

Verstöße gegen die Melde-, Anzeige- und Auskunftspflicht unterliegen Strafbestimmungen (§§ 111, 112 ÖASVG). Wenn Sie

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eine Anmeldung bzw. Abmeldung nicht oder verspätet vorlegen, kann der Krankenversicherungsträger einen Beitragszuschlag vorschreiben (§ 113 ÖASVG).

2.2.3. Reisekosten Auf Grund eines VfGH Urteils wurde die alte Reisekostenregelung als gesetzwidrig aufgehoben. Seit 1.1.2008 wurde eine neue Regelung für die Reisekosten geschaffen. Seither sind die Reisekosten zusätzlich zum § 26 Ziffer 4 (öEStG) nun auch im § 3 Absatz 1 Ziffer 16 lit. b (öEStG) geregelt. Da laut § 26 nur die Steuerfreiheit der Diäten für die „Anlaufphase“ gewährleistet ist, gibt es für bestimmte Tätigkeiten die Möglichkeit, darüber hinaus in die steuerfreien Reisekosten laut § 3 zu fallen. Folgende Berufsgruppen/Tätigkeiten sind im § 3 erfasst: Außendiensttätigkeiten, Fahrtätigkeiten, Baustellen- und Montagetätigkeiten außerhalb des Werksgeländes, Arbeitskräfteüberlassung, vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde. Die Höhe der Diäten beträgt laut Gesetz für Reisen über 3 Stunden, € 2,20 pro angefangene Stunde! Der Tageshöchstsatz beträgt € 26,40,das Nächtigungsgeld ohne Vorlage von Belegen € 15,00. Kollektivverträge können eine andere Höhe der Diäten bzw. eine andere Staffelung vorsehen. Dies ist dann jeweils vorrangig zu beachten. Die Auslandsdiäten werden der Höhe nach durch die „Gebührensätze für Bundesbedienstete für Auslandsreisen“ geregelt und sehen für Deutschland einen Satz von € 35,30 als Tagesgeld für 24 Stunden und € 27,90 als Nächtigungsgeld vor. Zu erwähnen ist noch, dass es durch Mahlzeiten, die der Dienstgeber bezahlt, zu Kürzungen des Tagesgeldes kommen kann. Aus heutiger Sicht kann man mit großer Wahrscheinlichkeit sagen, dass die Neuregelung der Reisekosten auch nicht beim VfGH halten wird, und wahrscheinlich mit der Steuerreform 2010 eine „große Lösung“ im Bereich der Reisekosten kommen wird.

2.3. Die lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Geschäftsführern Für Gesellschafter-Geschäftsführer, die keine mittelbare oder unmittelbare wesentliche Beteiligung an der österreichischen Gesellschaft mbH haben, gilt die normale Sozialversicherungspflicht für Arbeitnehmer. Bei einer Beteiligung über 25% ist der Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem öGSVG pflichtversi-

chert, unter der Voraussetzung, dass die arbeitgebende GmbH Mitglied der Wirtschaftskammer ist. Die einzigen Geschäftsführer in Österreich, die nach herrschender Meinung keiner Sozialversicherungspflicht unterliegen, sind solche, die zu nicht mehr als 25% an der GmbH beteiligt sind, aufgrund gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen nicht weisungsgebunden sind (Sperrminorität) und deren GmbH nicht Kammermitglied ist (z.B. Komplementär-GmbH).

2.3.1. Darstellung der sozialversicherungsrechtlichen Situation bei Ausübung von mehreren Tätigkeiten in zwei oder mehr EWR-Staaten Früher gab es bilaterale Abkommen zwischen Österreich und anderen Staaten hinsichtlich der Sozialversicherungspflicht, welche jedoch seit 1. 1. 1994 von den EU-Verordnungen VO 1408/71 und VO 574/72 überlagert werden. Somit gelten die bilateralen Abkommen nur mehr für die von der VO 1408/71 nicht erfassten Personen weiter, insbesondere Nichterwerbstätige, die eine eigene Versicherung und keine abgeleiteten Ansprüche als Familienangehörige haben (z.B. selbstversicherte Studenten); weiters für alle Staatsangehörigen von Staaten außerhalb des EWR. Ziel der Verordnung ist die Koordinierung der einzelnen Systeme der sozialen Sicherheit, so dass es im Wesentlichen (bis auf wenige Ausnahmen) zwischenstaatlich zu keiner Doppelversicherung kommen sollte.

2.3.1.1. Grundregel a. Es wird immer nur die Rechtsordnung eines einzigen Staates angewandt (mit einer Ausnahme in Österreich), d. h. das Einkommen einer Person, in welchem Staat auch immer, wird nach einer einzigen Rechtsordnung beurteilt. Dies ist jedoch nicht gleichbedeutend mit einer Versicherungs- und Beitragspflicht in diesem Staat, falls in dem entsprechenden Staat die Einkünfte jener Person nicht sozialversicherungspflichtig sind. b. Übt jemand nur eine einzige Erwerbstätigkeit, selbstständig oder unselbstständig, aus, so sind nur die Rechtsvorschriften jenes Staates anzuwenden, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat-Prinzip). Nichts daran ändert der Umstand, dass die betreffende Person in einem anderen Mitgliedstaat wohnt oder der Dienstgeber seinen Betriebssitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Es kann somit vorkommen, dass eine Person in einem anderen Staat als ihrem Wohnsitzstaat versichert ist. Daher stellt der zuständige Sozialversicherungsträger eine Bescheinigung aus,

89

damit im Wohnsitzstaat Sachleistungen aus der Krankenversicherung in Anspruch genommen werden können.

2.4. Zusammenfassende Darstellung der sozialversicherungs- und einkommensteuerrechtlichen Behandlung österreichischer Bezüge von in Deutschland und Österreich tätigen GmbH-Geschäftsführern 2.4.1. Der Geschäftsführer einer österreichischen GmbH hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich und bezieht in der BRD keine Einkünfte SV

LSt/ESt

Keine Beteiligung

§ 4 Abs. 2 u. 4 ASVG

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1a EStG1

Beteiligung <25% ohne Sperrminorität

§ 4 Abs. 2 u. 4 ASVG

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1b EStG1

Beteiligung <25% mit Sperrminorität

§ 2 Abs. 1 Z. 3 GSVG

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1b EStG1

Beteiligung 25% - 50% ohne beherrschenden Einfluss

§ 4 Abs. 2 u. 4 ASVG

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Beteiligung 25% - 50% mit beherrschendem Einfluss

§ 2 Abs, 1 Z. 3, 4 GSVG

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Beteiligung >50%

§ 2 Abs, 1 Z. 3, 4 GSVG

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) und der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) sehen bei Geschäftsführern die Tätigkeit am österreichischen (oder deutschen) Betriebstandort als erbracht an, auch wenn die Leistung tatsächlich am Wohnsitz im Ausland erbracht wird und der Geschäftsführer nur gelegentlich am Betriebstandort anwesend ist (gilt auch für Vorstandsmitglieder einer AG).

1

Hinsichtlich der wesentlich beteiligten Geschäftsführer gibt es z.B. Auffassungsunterschiede zwischen der BRD und Österreich, da diese Einkünfte in der BRD unter die unselbstständigen subsumiert werden. Im Ergebnis besteht jedoch kein Unterschied, da beide Einkunftsarten dem Tätigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen werden.

2

2.4.2. Der Geschäftsführer einer österreichischen GmbH hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich und bezieht in der BRD Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit Die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung österreichischer Bezüge ist gleich wie unter 2.4.1. Zufolge Art. 8 Abs. 1 DBA und durch seinen Wohnsitz in Österreich begründet, steht das Besteuerungsrecht an den Geschäftsführerbezügen Österreich zu. Das Beitragsrecht zur Sozialversicherung steht Österreich einerseits durch den gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich, andererseits wegen der oben bereits erwähnten Ausnahme bei Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit zu.

2.4.3. Der Geschäftsführer hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich und bezieht in der BRD Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb Die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung österreichischer Bezüge ist gleich wie unter Punkt 2.4.1.

90

2.4.4. Der Geschäftsführer hat se inen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der BRD, bezieht aber dort keine Einkünfte Die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung österreichischer Bezüge ist gleich wie unter Punkt 2.4.1.

2.4.5. Der Geschäftsführer einer österreichischen GmbH hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der BRD und bezieht auch in der BRD Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit SV

LSt/ESt

Keine Beteiligung

keine

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1a EStG1

Beteiligung <25% ohne Sperrminorität

keine

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1b EStG1

Beteiligung <25% mit Sperrminorität

keine

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1b EStG1

Beteiligung 25% - 50% ohne beherrschenden Einfluss

keine

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Beteiligung 25% - 50% mit beherrschendem Einfluss

keine

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Beteiligung >50%

keine

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) und der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) sehen bei Geschäftsführern die Tätigkeit am österreichischen (oder deutschen) Betriebstandort als erbracht an, auch wenn die Leistung tatsächlich am Wohnsitz im Ausland erbracht wird und der Geschäftsführer nur gelegentlich am Betriebstandort anwesend ist (gilt auch für Vorstandsmitglieder einer AG).

1

Hinsichtlich der wesentlich beteiligten Geschäftsführer gibt es z.B. Auffassungsunterschiede zwischen der BRD und Österreich, da diese Einkünfte in der BRD unter die unselbstständigen subsumiert werden. Im Ergebnis besteht jedoch kein Unterschied, da beide Einkunftsarten dem Tätigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen werden.

2

2.4.6. Der Geschäftsführer einer österreichischen GmbH hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der BRD und bezieht in der BRD Einkünfte aus selbstständiger oder gewerblicher Tätigkeit SV

LSt/ESt

Keine Beteiligung

§ 4 Abs. 2 u. 4 ASVG

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1a EStG1

Beteiligung <25% ohne Sperrminorität

§ 4 Abs. 2 u. 4 ASVG

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1b EStG1

Beteiligung <25% mit Sperrminorität

keine

LSt § 25 Abs. 1 Z. 1b EStG1

Beteiligung 25% - 50% ohne beherrschenden Einfluss

§ 4 Abs. 2 u. 4 ASVG

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Beteiligung 25% - 50% mit beherrschendem Einfluss

keine

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Beteiligung >50%

keine

ESt § 22 Z. 2 EStG2

Der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) und der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) sehen bei Geschäftsführern die Tätigkeit am österreichischen (oder deutschen) Betriebstandort als erbracht an, auch wenn die Leistung tatsächlich am Wohnsitz im Ausland erbracht wird und der Geschäftsführer nur gelegentlich am Betriebstandort anwesend ist (gilt auch für Vorstandsmitglieder einer AG).

1

Hinsichtlich der wesentlich beteiligten Geschäftsführer gibt es z.B. Auffassungsunterschiede zwischen der BRD und Österreich, da diese Einkünfte in der BRD unter die unselbstständigen subsumiert werden. Im Ergebnis besteht jedoch kein Unterschied, da beide Einkunftsarten dem Tätigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen werden.

2

2.4.7. Exkurs: Vorstandsmitglieder

2.5. Schlussbemerkung

Vorstandsmitglieder sind, da sie in der Regel (wenn überhaupt) nur unwesentlich beteiligt sind, unselbstständig erwerbstätig. Die steuerliche Behandlung von Vorstandsbezügen entspricht jener von Geschäftsführerbezügen nicht beteiligter Geschäftsführer sowie unwesentlich beteiligter Geschäftsführer ohne Sperrminorität. Vorstandsmitglieder unterliegen als unselbstständig Erwerbstätige in der Regel der Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 2 öASVG.

Die sozialversicherungsrechtliche Situation Österreichs ist durch die anhaltende diesbezügliche Diskussion in Bewegung geraten, es kann jederzeit zu Änderungen durch Gesetz oder eine andere Gesetzesauslegung durch die Höchstgerichte kommen. Es ist daher vor jeder Betriebsansiedlung die jeweilige Gestaltung durch einen österreichischen Wirtschaftstreuhänder auf ihre sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen individuell zu überprüfen.

Abschließend ist zu dem vorher Gesagten zu bemerken, dass die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Situation in jedem einzelnen Fall individuell geprüft werden muss.

91

3. Arbeitnehmerauslandsentsendungen im Konzernverbund 3.1. Gestaltungsmöglichkeiten Werden Arbeitnehmer der in einem Staat errichteten Konzerngesellschaft in eine im anderen Staat bestehende Konzerngesellschaft entsandt, so hängt die Beurteilung der damit verbundenen steuerlichen Folgen maßgebend davon ab, welche Gestaltung hierfür gewählt wurde. Mehrere Möglichkeiten kommen in Frage: 1. Es wird ein Dienstverhältnis zur ausländischen Gesellschaft begründet a) unter Aufgabe des bisherigen Dienstverhältnisses (Arbeitgeberwechsel), b) als zweites Dienstverhältnis. 2. Es liegt der Fall einer Arbeitnehmergestellung vor. 3. Die entsendende Gesellschaft erbringt der Konzerngesellschaft eine Dienstleistung, die unter Entsendung eigener Arbeits­ kräfte ausgeführt wird.

3.2. Beispiele einer Arbeitnehmerentsendung Die österreichische Tochtergesellschaft einer US-Muttergesellschaft entsendet X, einen ihrer Mitarbeiter, für 4 Jahre zur deutschen Schwestergesellschaft. Die Entsendung beginnt am 1.9.1994 und soll am 30.6.1998 enden. Die Ausübung der Tätigkeit erfordert auch kurzfristige Aufenthalte in Österreich und in Ungarn.

3.3. Arbeitgeberwechsel Findet ein Arbeitgeberwechsel statt, so ist der Fall einfach zu lösen: Die ab 1.9.1994 von der deutschen Gesellschaft gezahlten Bezüge unterliegen dem deutschen Lohnsteuerabzug. Für die Frage, ob berufliche Kurzaufenthalte in Österreich oder in Ungarn zu einer Steuerpflicht in Österreich führen, ist die weitere Vorfrage zu klären, ob mit dem Arbeitgeberwechsel ein Wechsel des Mittelpunktes der Lebensinteressen eingetreten ist und sonach nunmehr Deutschland oder Österreich als Ansässigkeitsstaat anzusprechen ist. Diese Frage ist nach Maßgabe des Art. 16 zu klären. Im ersten Fall verbleibt das Besteuerungsrecht bei Deutschland (für die Kurzaufenthalte in Österreich aufgrund der 183-Tage-Klausel, für die Aufenthalte in Drittstaaten aufgrund der Grundzuteilungsregel des Art. 13 Abs. 1). Im zweiten Fall würde das Besteuerungsrecht für jene Bezugsteile, die auf Kurzaufenthalte in Österreich und in Drittstaaten entfallen, Österreich zustehen.

92

3.4. Zwei Dienstverhältnisse In diesem Fall gilt für die vom deutschen Arbeitgeber gezahlten Bezüge das unter Punkt 3 Gesagte. Für die vom österreichischen Arbeitgeber weitergezahlten Bezüge wird der wirtschaftliche Rechtsgrund festzustellen sein. Liegt der Grund darin, dass der nach Deutschland entsandte Dienstnehmer tatsächlich teilweise auch für seine österreichischen Arbeitgeber weiterhin tätig ist, steht das Besteuerungsrecht für die auf deutschem Staatsgebiet ausgeführten Tätigkeiten Deutschland zu und wird dort im Veranlagungsweg der Besteuerung zuzuführen sein. Allerdings wird im Entsendungs- und im Rückkehrjahr der 183-Tage-Zeitraum nicht überschritten, sodass in diesen beiden Jahren das Besteuerungsrecht für die vom österreichischen Arbeitgeber gezahlten Bezüge bei Österreich liegt und demgemäß der Lohnsteuerabzug hiervon vorzunehmen ist. Für die auf österreichischem Staatsgebiet anlässlich der inländischen Kurzaufenthalte erbrachten Tätigkeiten wird der Lohnsteuerabzug vorzunehmen sein. Und zwar sowohl dann, wenn der Hauptwohnsitz während der 3 Jahre in Österreich beibehalten wird, als auch im gegenteiligen Fall. Ist der Dienstnehmer für den österreichischen Arbeitgeber in Ungarn tätig, dann hängt die Besteuerungskompetenz davon ab, ob Österreich oder Deutschland der Ansässigkeitsstaat ist; denn nur dieser ist berechtigt, die Drittstaatseinkünfte zu besteuern. Sollte die Aufrechterhaltung des Dienstverhältnisses zur österreichischen Gesellschaft aber nur die Funktion einer ergänzenden Abgeltung der in den 3 Jahren für die deutsche Gesellschaft erbrachten Arbeitsleistungen haben, dann läge ein „Entgelt von dritter Seite“ für die dem deutschen Arbeitgeber erbrachten Arbeitsleistungen vor, mit der Folge, dass einerseits dieser Aufwand von der deutschen Konzerngesellschaft im Verrechnungspreisweg der österreichischen Gesellschaft zu erstatten ist und dass andererseits das Besteuerungsrecht zuzuordnen ist.

3.5. Arbeitnehmergestellung Liegt der Fall einer Arbeitnehmergestellung vor, also einer vertraglichen Abmachung, derzufolge der Dienstnehmer der österreichischen Gesellschaft (die weiterhin Arbeitgeber bleibt) der Konzerngesellschaft für einen bestimmten Zeitraum zur Verfügung gestellt wird, so gelten hinsichtlich der Aufteilung der Besteuerungsrechte an den Bezügen die gleichen Grundsätze,

wie sie für die Zahlungen des österreichischen Arbeitgebers beschrieben wurden.

3.7. Abgrenzung Arbeitnehmergestellung/ Arbeitgeberwechsel

Während aber im vorstehenden Fall der nach Deutschland entsandte Dienstnehmer im Rahmen des zur österreichischen Gesellschaft weiterhin aufrechterhaltenen Dienstverhältnisses für die österreichische Gesellschaft gearbeitet hat, tut er dies im Fall der Arbeitnehmergestellung für die deutsche Konzerngesellschaft. Dies bedeutet, dass im Fall der Arbeitnehmergestellung der deutschen Konzerngesellschaft eine Gestellungsvergütung anzulasten ist, die nach Z. 167 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze (AÖFV Nr. 79/1986) auch ein Gewinnelement beinhalten muss.

Diese Abgrenzung ist nicht immer einfach. Dies vor allem deshalb, weil der Grundsatz der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ bewirken kann, dass Vertragsgestaltungen für steuerliche Belange negiert werden müssen, die bloß „auf dem Papier“ als Arbeitskräftegestellung bezeichnet wurden, in wirtschaftlicher Realität aber die Eingliederung des betroffenen Dienstnehmers in den Personalstand des formell als Gestellungsnehmer bezeichneten Unternehmens bewirkt haben.

3.6. Konzerninterne Dienstleistung Hat die österreichische Gesellschaft es übernommen, innerhalb der 3 Jahre der deutschen Schwestergesellschaft eine bestimmte Dienstleistung zu erbringen (z.B. das Management für eine 3-jährige Aufbauphase einer neuen Produktvermarktung), und wird sie dieser übernommenen Aufgabe dadurch gerecht, dass sie einen entsprechend qualifizierten Mitarbeiter nach Deutschland entsendet, so ist zunächst festzustellen, ob der österreichischen Gesellschaft zur Erbringung ihrer Dienstleistung eine „Betriebstätte“ in den Räumen der deutschen Gesellschaft zur Verfügung gestellt wird. Dies kann z.B. ein Arbeitsraum sein, der dem österreichischen Mitarbeiter zur Verfügung gestellt wird. Trifft dies zu, dann greift die 183-Tage-Klausel weder im Anreise- noch im Rückreisejahr ein, sodass durchgehend das Besteuerungsrecht an den Lohnbezügen der Bundesrepublik Deutschland zusteht. Nur hinsichtlich der Bezugsteile, die auf die Aufenthaltszeiten in Österreich entfallen, bleibt das österreichische Besteuerungsrecht erhalten; was die auf die Ungarn-Aufenthaltstage entfallenden Bezugsteile anlangt, so hängt auch hier wieder die Besteuerungskompetenz davon ab, ob Österreich oder Deutschland in diesen 4 Jahren als Ansässigkeitsstaat im Sinne des Abkommens anzusehen ist. Die Vergütung, mit der die deutsche Gesellschaft im Verrechnungspreisweg für die Dienstleistung zu belasten ist, wirkt sich für die deutsche Konzerngesellschaft als gewinnmindernder Aufwand und für die österreichische Gesellschaft als gewinnerhöhender Ertrag aus; angesichts der deutschen Betriebstätte wird aber der aus der Dienstleistung resultierende Gewinn seitens der österreichischen Gesellschaft in Deutschland zu versteuern sein.

Anhaltspunkte für eine sachgerechte Gestaltung können aus der deutschen und österreichischen höchstgerichtlichen Rechtsprechung gewonnen werden. Weitere Hinweise können dem OECD-Kommentar entnommen werden, dessen einschlägige Auffassungen mit BMF-Erlass vom 11. 2. 1993, AÖFV Nr. 87/1993, kundgemacht worden sind (die OECD-Kriterien für die Annahme eines Arbeitgeberwechsels grenzen indessen nicht nur gegenüber der Arbeitsgestellung, sondern auch gegenüber der konzerninternen Dienstleistungserbringung ab).

3.8. Die Ansicht des BFH Ein Arbeitnehmer der deutschen X-AG wurde für 147 Tage von der Arbeit „freigestellt“ und erfüllt in dieser Zeit Funktionen für die spanische Y-SA. „Das Dienstleistungsverhältnis des Klägers zur Y-SA weist jedenfalls die wesentlichen Merkmale eines Arbeitsverhältnisses auf: Der Kläger hat dieser Gesellschaft seine Arbeitsleistung geschuldet, er ist unter deren Leitung tätig gewesen und war deren Weisungen unterworfen. …Die spanische Gesellschaft ist mit den entsprechenden Arbeitsvergütungen, die die inländische X-AG dem Kläger ausbezahlt hatte, belastet worden und hat demgemäß den Arbeitslohn wirtschaftlich getragen. Aus dem Sachverhalt ergibt sich nicht, dass der Arbeitslohn, mit dem die spanische Gesellschaft belastet worden ist, Preisbestandteil für eine Lieferung oder Werkleistung seitens der X-AG an die spanische Gesellschaft gewesen ist. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der zeitanteilig auf die Tätigkeit des Klägers in Spanien entfällt, steht demnach dem spanischen Staat und nicht der Bundesrepublik zu.“ (BFH 21. 8. 85, BStBl. II 1986, 4)

3.9. Die Ansicht des VwGH Als Arbeitgeber ist in erster Linie diejenige Person anzusehen, zu deren Lasten der Arbeitslohn tatsächlich gezahlt wird, wobei die rein manipulative Tätigkeit nicht von Bedeutung ist. Ist ein Beamter einer Landeshauptstadt Direktor einer Messebetriebs GmbH und ersetzt die GmbH den gesamten Lohnaufwand des Beamten der Gebietskörperschaft, dann ist die GmbH und

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nicht die Gebietskörperschaft der Arbeitgeber. Sonach steht auch das Nichtvorliegen eines formellen Dienstvertrages dem Bestehen eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses nicht im Wege (VwGH 19. 4. 1988, 85/14/0145, ÖStZB 1988, 412). Bei einem Arbeitnehmergestellungsvertrag besteht in der Regel nur ein Dienstverhältnis gegenüber demjenigen, der den Arbeitnehmer zur Verfügung stellt, nicht jedoch – mangels Auszahlung von Arbeitslohn – zwischen dem Arbeitnehmer und demjenigen, dem gegenüber die Arbeitsleistung erbracht wird. Eine andere Betrachtung ist geboten, wenn der abgestellte Dienstnehmer gegenüber der Gestellungsnehmerin, einer GmbH, in einer Weise tätig wird, in der üblicherweise nicht am Stammkapital einer Gesellschaft beteiligte Geschäftsführer dieser gegenüber tätig werden, somit in weisungsgebundener Eingliederung in das Unternehmen nach Art eines Dienstverhältnisses. Daher besteht in einem solchen Fall für die Gestellungsnehmerin Lohnsteuerabzugspflicht für von ihr und nicht von dritter Seite ausbezahlte Bilanzprämien (VwGH 27. 10. 1987, 85/14/0010, ÖStZB 1988, 181).

3.10. Die Ansicht der OECD (Aus dem BMF-Erlass vom 11. 2. 1993, AÖFV Nr 87/1993): Nach OECD-Ansicht sprechen insbesondere folgende Umstände dafür, dass der Gestellungsnehmer der wirkliche Arbeitgeber ist: • Der Arbeitskräfteverleiher trägt keine Verantwortung und kein Risiko für die Arbeitsergebnisse des Arbeitnehmers; • das Weisungsrecht gegenüber den Arbeitnehmern obliegt dem Gestellungsnehmer; • die Arbeit wird an Orten ausgeführt, die der Kontrolle und Verantwortung des Gestellungsnehmers unterliegen; • die an den Verleiher zu leistende Vergütung wird anhand der Arbeitszeit berechnet oder es besteht eine andere Beziehung zwischen dieser Vergütung und den gezahlten Arbeitslöhnen; • Werkzeuge und Werkstoffe werden im Wesentlichen vom Gestellungsnehmer beigestellt; • Zahl und Qualifikation der Arbeitnehmer wird nicht ausschließlich vom Verleiher bestimmt.

4. Diverse Einzelfragen der Praxis 4.1. Geschäftsführung einer österreichischen Konzern-GmbH durch Mitarbeiter der deutschen Konzerngesellschaft Wird ein in Deutschland ansässiger leitender Angestellter einer deutschen Kapitalgesellschaft mit der Geschäftsführung einer konzernzugehörigen österreichischen GmbH betraut und hierfür

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von seinem deutschen Arbeitgeber entlohnt, so unterliegen jene Bezugsteile, die auf die in Österreich ausgeübte Arbeit entfallen, nach Art. 9 DBA Österreich–Deutschland grundsätzlich im Tätigkeitsstaat, sonach in Österreich, der Besteuerung. Denn die Arbeit eines Geschäftsführers wird nach der übereinstimmenden höchstgerichtlichen Judikatur der beiden Staaten grundsätzlich am Ort der GmbH ausgeübt. (BFH 15. 11. 1971, BStBl. II 1972, S. 68 und VwGH 7. 5. 1979, Zl. 2669/78) Eine anders lautende Beurteilung mit der Folge einer Steuerfreistellungsverpflichtung in Österreich wäre nur dann erforderlich, wenn • die inländische Arbeitsausübung unter Berücksichtigung der obzitierten Judikatur 183 Tage im Kalenderjahr nicht überschreitet (angebrochene Tage gelten hierbei als ganze Tage, siehe AÖFV Nr. 331/1991) und • die Geschäftsführungsdienstleistung, die die deutsche Kapitalgesellschaft durch ihren Arbeitnehmer der österreichischen nahestehenden GmbH erbringt, nicht in einer inländischen Betriebstätte der deutschen Kapitalgesellschaft ausgeübt wird. Diese zweite Voraussetzung für eine österreichische Steuerfreistellung wird im Allgemeinen kaum erfüllbar sein, da üblicherweise davon auszugehen ist, dass einem mit echter Leitungsfunktion betrauten Geschäftsführer einer operativen Gesellschaft ein Büroraum (= Betriebstätte) zur Erfüllung seiner Geschäftsführungsfunktion zur Verfügung gestellt werden muss. Eine inländische Steuerpflicht wäre auch dann gegeben, wenn im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein steuerliches Arbeitsverhältnis zur inländischen GmbH anzunehmen wäre. Falls trotz österreichischer Steuerpflicht in Deutschland Lohnsteuer einbehalten wurde und falls eine entsprechende Steuerrückerstattung in Deutschland nicht erreichbar ist, müsste zur Vermeidung eines internationalen Besteuerungskonfliktes im Ansässigkeitsstaat des Geschäftsführers, sonach in Deutschland, ein internationales Verständigungsverfahren mit Österreich eingeleitet werden.

C Grenzüberschreitende Aspekte I. Belastungsvergleiche Österreich – Deutschland 1. Steuerbelastungsvergleich für Gestaltungsmaßnahmen grenzüberschreitender Investitionen deutscher Unternehmen in Österreich Nachstehend ein zusammenfassender Überblick über die nominale Steuerbelastung grenzüberschreitender Investitionen in Österreich. Die unten angeführte Tabelle beruht auf einem Gewinn von € 1 Mio. bei vollständiger Eigenfinanzierung und zeigt die Beträge nach Steuern beim Investor (ohne Zusammenveranlagung). Die folgenden Ausführungen berücksichtigen den Rechtsstand 1.1.2008 Gestaltungsformen

Für Investitionen verfügbarer Gewinn nach Steuern in%

Verfügbarer Gewinn nach Steuern in%

in Österreich investiv

beim deutschen Gesellschafter bzw. Einzelunternehmer

in Deutschland investiv

Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit GmbH-Beteiligung in Österreich

75

57,47

57,47

Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit GmbH-Beteiligung im Rahmen einer Betriebstätte gemäß DBA in Österreich

75

56,25

56,25

Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit deutscher Organschaft und Betriebstätte in Österreich (gemäß Kapitel B VI.2. Organträgermodell)

75

75

75

Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit Betriebstätte in Österreich

50

50

50

Deutsche GmbH mit Tochter in Österreich

75

73,55

56,02

95

1.1. Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit ausländischer GmbH-Beteiligung 1.1.1. Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit GmbH-Beteiligung in Österreich (ohne Betriebstättenvorbehalt in Österreich) Sachverhalt: => deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft => Beteiligung zu 100% an österreichischer GmbH (gewillkürtes Betriebsvermögen)1 2008 % v. Gewinn vor Steuern Gewinn vor Ertragsteuern

100

./. österreichische KSt

25

Kumulierte Steuerbelastung in% 25

75 Ausschüttung an deutsche Anteilseigner; österreichische KESt 15%

11,25

11,25

Nettoausschüttung

63,75

36,25

Deutsche ESt zzgl. Zuschlagsteuern auf österreichische Ausschüttung (Teileinkünfteverfahren) Einkommensteuer 45% (ab € 250.0002)

20,25

20,25

Solidaritätszuschlag 5,5%

1,11

1,11

Kirchensteuer (8% in Bayern)

2,60

2,60

39,78

60,22

11,25

11,25

51,03

48,97

Anrechenbare österreichische KESt § 34c Abs. 1 dEStG

1 Die Berechnung ändert sich prinzipiell nicht bei Vorliegen einer geringeren Beteiligung 2 Bei Zusammenveranlagung beträgt der Entlastungsbetrag für Gewinneinkünfte das Zweifache des Entlastungsbetrags, der sich für die Hälfte des Splittingeinkommens ergibt.

96

1.1.2. Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit GmbH-Beteiligung in Österreich im Rahmen einer Betriebstätte gemäß DBA in Österreich (Betriebstättenvorbehalt) Sachverhalt: => deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft => mit österreichischer Betriebstätte; diese hält zu 100% die GmbH-Beteiligung in Österreich (funktionale Zuordnung)1 2008 % v. Gewinn vor Steuern Gewinn vor Ertragsteuern

100

./. österreichische KSt

25

Kumulierte Steuerbelastung in% 25

75 Ausschüttung an öBS des deutschen Stammhauses; ./. österreichische KESt (25%)

18,75

18,75

Einkommensteuer 45% (ab € 250.000 )

0

0

Solidaritätszuschlag 5,5%

0

0

Kirchensteuer (8% in Bayern)

0

0

56,25

43,75

Deutsche ESt zzgl. Zuschlagsteuern2

1 Die Berechnung ändert sich prinzipiell nicht bei Vorliegen einer geringeren Beteiligung 2 Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG)

97

1.1.3. Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit deutscher GmbH im Rahmen einer Organschaft und einer Betriebstätte dieser GmbH gemäß DBA in Österreich (Betriebstättenvorbehalt) Sachverhalt: => deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft => mit Beteiligung an deutscher GmbH (Organgesellschaft) im Rahmen einer Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag => und Betriebstätte der deutschen Organgesellschaft in Österreich 2008 % v. Gewinn vor Steuern Gewinn vor Ertragsteuern

100

./. österreichische KSt

25

Kumulierte Steuerbelastung in% 25

75 ./. deutsche KESt infolge Organschaft

0

Nettobezug deutsches Einzelunternehmen oder deutsche Personengesellschaft

75

Deutsche ESt zzgl. Zuschlagsteuern1 Einkommensteuer 45% (ab € 250.000)

0

0

Solidaritätszuschlag 5,5%

0

0

Kirchensteuer (8% in Bayern)

0

0

75

25

Details zur gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Ausgestaltung des Organträger-Modells sendet Ihnen auf Anfrage gegen Entgelt der Verfasser dieser Broschüre, Herr Mag. Johann Eder, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Rablstraße 31, 4601 Wels, gerne zu.

1 In Deutschland werden diese Einkünfte von der Einkommensteuer freigestellt (Betriebstättenvorbehalt). Der Gewinn unterliegt allerdings dem Progressionsvorbehalt. Nach herrschender Rechtsauffassung greift der Betriebstättenvorbehalt trotz Zwischenschaltung der GmbH auch für die Gewinnabführung, soweit sie auf die österreichischen Einkünfte entfällt.

98

1.1.4. Deutsche(r) Einzelunternehmer oder Personengesellschaft mit österreichischer Betriebstätte oder Beteiligung an Personengesellschaft Sachverhalt: => deutscher Einzelunternehmer oder deutsche Personengesellschaft => mit österreichischer Betriebstätte 2008 % v. Gewinn vor Steuern Gewinn vor Ertragsteuern

100

./. österreichische ESt

50

Kumulierte Steuerbelastung in% 50

50 Deutsche ESt 45% (ab € 250.0002)

0

0

Solidaritätszuschlag 5,5%

0

0

0

0

50

50

Kirchensteuer (8% in Bayer ) n

1.2. Kapitalgesellschaft mit ausländischer GmbH-Tochter Sachverhalt: => deutsche GmbH => Beteiligung zu 100% an österreichischer GmbH 2008 % v. Gewinn vor Steuern Gewinn vor Ertragsteuern ./. österreichische KSt

2009 Kumulierte Steuerbelastung in%

% v. Gewinn vor Steuern

Kumulierte Steuerbelastung in%

100 25

25

75 österreichische KESt ./. Deutsche KSt, SolZ (5% der Dividenden gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben)

0

0

0,59

0,59

74,41

25,49

Deutsche ESt zzgl. Zuschlagsteuern bei Ausschüttung der deutschen GmbH (Halbeinkünfteverfahren, Abgeltungssteuer ab 2009) Einkommensteuer 45% (ab € 250.0001) ab 2009 Abgeltungssteuer 25%

16,88

Solidaritätszuschlag 5,5%

0,93

0,93

Kirchensteuer (8% in Bayern). ab 2009 (ohne Veranlagungsoption)

2,60

2,60

54,00

16,88

46,00

18,38

18,38

1,01

1,01

1,47

1,47

53,54

46,46

1 Bei Zusammenveranlagung beträgt der Entlastungsbetrag für Gewinneinkünfte das Zweifache des Entlastungsbetrags, der sich für die Hälfte des Splittingeinkommens ergibt.

99

2. O  rganträgermodell als optimierende Gestaltung Zur Herstellung einer besteuerungsoptimalen Konstruktion ist es notwendig in Österreich sowie in Deutschland eine GmbH & Co KG zu errichten, zwischen denen eine GmbH zwischengeschaltet ist.

2.1. Organträgermodell Die bereits in Deutschland bestehende GmbH & Co. KG ist zu 100% Gesellschafter an der deutschen GmbH. Die GmbH ist in weiterer Folge zu 100% an der österreichischen GmbH, sowie zu 100% an der noch zu errichtenden GmbH & Co KG, beteiligt (siehe Grafik). Die GmbH in Deutschland muss, damit es sich im Sinne der Aussagen der deutschen Steueroasenjudikatur um keinen Missbrauch handelt, eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten, d.h. über eigene Räumlichkeiten, eigenes Personal verfügen (z.B. BFH 29.1.75, BStBl. II S 553). Damit wird die eindeutige Zurechnung der österreichischen Gewinne bzw. Verluste zu der deutschen Organgesellschaft erreicht.

2.1.1. Schematische Darstellung des „Organträger-Modells“ Organträgermodell als steueroptimierende Gestaltung (Höhe der Gewinne siehe Tabelle Seite 102)

Deutscher Kommanditist 1

Deutsche GmbH 100%

Deutscher Kommanditist 2

& Co KG

Ergebnisabführungsvertrag

100%

Produktions- und Vertriebs GmbH

100

G

100%

i ew

nn

Deutsche Handels-GmbH

& Co KG

Organträgermodell mit Berücksichtigung der Vorteile aus der Gruppenbesteuerung (Kapitel X, Gruppenbesteuerung Seite 82 ff)

Deutscher Kommanditist 1

Deutsche GmbH

Deutscher Kommanditist 2

& Co KG

100%

Ergebnisabführungsvertrag

Deutsche Handels-GmbH

100%

100%

Produktions- und Vertriebs GmbH

Gew

inn

DE GmbH Verlust

möglicher Gruppenträger

& Co KG

möglicher Gruppenträger

Aktive österreichische Landes-Holding GmbH

Slowakei GmbH oder KG Gewinn/Verlust Tschechien GmbH Gewinn/Verlust

Italien GmbH Gewinn/Verlust Ungarn GmbH Gewinn/Verlust

101

2.1.2. Gellschafts- und steuerrechtliche Darstellung des „Organträger-Modells“ Aus dieser Konstellation ergibt sich folgende gesellschafts- und steuerrechtliche Konstruktion in Deutschland:

2.1.2.1. Gesellschaftsrechtliche Darstellung Die deutsche GmbH ist 100%ige Muttergesellschaft der österreichischen GmbH. Die deutsche GmbH verfügt über 100% (bzw. 70% – 100%) der österreichischen Kommanditanteile an der österreichischen GmbH & Co KG. Je 10% der Kommanditanteile könnten von natürlichen Personen gehalten werden, um die österreichische Endbesteuerung oder andere spezifische Begünstigungen zu nützen.

2.1.2.2. Steuerrechtliche Beschreibung der Organschaft in Deutschland Zur Herstellung der Organschaft ist Voraussetzung, dass gemäß §§ 14 - 17 deutsches Körperschaftsteuergesetz (dKStG) eine finanzielle Unterordnung der Organgesellschaft unter den Organträgern gegeben ist. Die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung sind als Tatbestandsmerkmale weggefallen. Die Organgesellschaft muss eine inländische Kapitalgesellschaft sein (§§ 17 Abs. 1 i.V.m. 14 Abs. 1 dKStG), die die Geschäftsleitung und den Sitz in Deutschland hat (dh für Organgesellschaften gilt weiterhin das Erfordernis des doppelten Inlandsbezuges). Ferner muss sie zwingend vom Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in das Unternehmen des Organträgers einge­gliedert sein (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 dKStG). 2.1.2.2.1. Finanzielle Eingliederung Sie ist dann gegeben, wenn der Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft besitzt (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 dKStG). Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so muss die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein, d.h. die Anteile an der Organgesellschaft müssen zum Gesamthandvermögen der Personengesellschaft gehören, falls eine der folgenden Fallgruppen gegeben ist: • Einer oder mehrere Gesellschafter der Personengesellschaft sind (nur) beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 dKStG); • An der Personengesellschaft sind eine oder mehrere Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt, die ihre Geschäftsleitung nicht im Inland haben (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 dKStG).

102

Somit müssen die Anteile an der Organschaft auch dann zum Gesamthandvermögen der Personengesellschaft gehören, wenn eine Kapitalgesellschaft an ihr beteiligt ist, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, weil sie (nur) ihren Sitz im Inland hat. Finanzielle Eingliederung bedeutet die unmittelbare Beteiligung (= Stimmenmehrheit) an der Organgesellschaft gemäß § 14 Nr. 1, Satz 1 dKStG. Diese muss vom Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen bis zum Ende, für die Dauer des Vertrages von mindestens 5 Jahren, bestehen und muss während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. 2.1.2.2.2. Gewinnabführungsvertrag Das Körperschaftsteuerrecht (im Gegensatz zum Gewerbe- und Umsatzsteuerrecht) zieht aus dem Vorliegen eines Organverhältnisses nur dann steuerliche Folgen, wenn außerdem ein Gewinnabführungsertrag gemäß § 14 dKStG abgeschlossen wird. Die Bezeichnung als „Gewinnabführungsvertrag“ ist etwas irreführend, da in diesem Unternehmensvertrag sich nicht nur die Organgesellschaft verpflichtet den gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Vielmehr verpflichtet sich andererseits der Organträger, im Fall eines Verlustes diesen zu übernehmen. Nach Streck (aaO, § 14 Tz 57) sollte man besser von einem Er­ gebnisabführungsvertrag sprechen. Nach § 17 dKStG muss der Gewinnabführungsvertrag folgende Voraussetzungen erfüllen: • Der Vertrag muss die Abführung des ganzen Gewinns zum Gegenstand haben (§ 17 S. 1 dKStG). Teilgewinnabführungsverträge reichen nicht aus. • Es muss eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 dAktG vereinbart werden. Dies kann in Form einer Verweisung auf § 302 dAktG oder durch inhaltliche Wiedergabe im Vertrag geschehen (Abschn. 64 Abs. 3 dKStR). • Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen werden (§ 14 Nr. 3 S. 1 dKStG). Die Nichtdurchführung in den ersten 5 Jahren ist schädlich mit der Folge, dass der Gewinnabführungsvertrag von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam angesehen wird (Abschn. 55 Abs. 7 Satz 5 dKStR). Nur dann, wenn die vorzeitige Beendigung auf einem wichtigen Grund beruht, wird der Vertrag nicht rückwirkend unwirksam (Abschn. 55 Abs. 7 S. 1 dKStR). 2.1.2.2.3. Organträger Als Organträger können, im Gegensatz zur Organgesellschaft, auch Personengesellschaften (= Als Organträger können, im Gegensatz zur Organgesellschaft, auch Personengesellschaften (= für sie gilt das Erfordernis der Geschäftsleitung im Inland

gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 dKStG) oder natürliche Personen in Betracht kommen. Voraussetzung für die Organträgerqualifikation ist, dass sie einen Inlandsbezug haben (es reicht künftig aus, wenn sich die Geschäftsleitung des Organträgers im Inland befindet § 14 Abs. 1 Nr. 2 dKStG; für dessen Sitz ist dies nicht mehr erforderlich. Allerdings kann eine Personengesellschaft nur dann Organträger sein, wenn sie eine Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 dEStG ausübt. Der Organträger muss damit ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft kann dagegen, da sie nach ihrer gesetzlichen Definition gerade keine Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 dEStG ausübt, nicht mehr Organträger sein, obwohl sie weiterhin als gewerblich tätig gilt. Die aus der österreichischen Betriebsstätte (= 100% am Gewinnanteil an der österreichischen GmbH & Co KG) erzielten Gewinne sind bei der deutschen GmbH nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 DBA Ö/D in Deutschland steuerfrei. Die in der österreichischen Betriebsstätte erzielten Gewinne unterliegen der österreichischen Körperschaftsteuer von 25% aufgrund der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der deutschen GmbH. Nur für die Ermittlung der Höhe des Steuersatzes auf die deutschen Einkünfte der hinter dem Organträger stehenden natürlichen Personen, dürfen die österreichischen Einkünfte berücksichtigt werden (sog. Progressionsvorbehalt (Art. 23 Abs. 1a DBA Ö/D, § 32b dEStG). Am Organträger (deutsche GmbH & Co KG) sind natürliche Personen beteiligt: Auch wenn man den inländischen Höchststeuersatz bereits ohne den ausländischen Einkünften erreicht, wirken sich diese Einkünfte steuerlich noch aus, da für die Festsetzung des besonderen Steuersatzes auf den Durchschnitts- und nicht auf den Grenzsteuersatz abgestellt wird. 2.1.2.2.3.1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes für Dividenden aus der Landes-Holding GmbH nach dem DBA Ö/D Das Besteuerungsrecht für die Ausschüttungen aus der LandesHolding GmbH steht gemäß Art. 10. Abs. 4 DBA Ö/D Österreich zu, falls die Landes-Holding GmbH eine gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsstätte (= österr. GmbH & Co KG) ausübt und die Beteiligung an der Landes-Holding GmbH auch tatsächlich zu der österr. Betriebsstätte (= österr. GmbH & Co KG) gehört. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen werden die Dividenden aus der Landes-Holding GmbH bei der österr. GmbH & Co KG vom Betriebsstättenvorbehalt erfasst und sind damit gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 DBA Ö/D steuerfrei.

Für die abkommensrechtliche Zuordnung der Dividendenerträge zu der österreichischen Betriebsstätte (= österr. GmbH & Co KG) reicht es nicht schon aus, dass die Beteiligung an der aktiv tätigen österreichischen Landes-Holding GmbH rechtlich der Betriebsstätte zuzuordnen ist. Vielmehr ist hierfür gemäß der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH v. 30.08.1995) maßgebend, dass die Beteiligung an der österreichischen Landesholding aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet und in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstättentätigkeit steht. Ausschlaggebend ist insoweit eine funktionale Betrachtungsweise unter Beachtung der zu § 8 dAStG entwickelten Grundsätzen. (vgl. dazu Abschnitt A VII. 2.1.6.) 2.1.2.2.3.2. Besteuerung der Dividenden der Auslandsgesellschaften nach österr. Körperschaftsteuergesetz Die Ausschüttungen aus den Auslandsgesellschaften sind bei Vorliegen von internationalen Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 öKStG bei der aktiv tätigen Landes-Holding GmbH von der Körperschaftsteuer befreit. Dies setzt allerdings voraus, dass die aktiv tätige Landes-Holding GmbH an den Auslandsgesellschaften in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr und zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist. Die Ausschüttung der Dividenden der Landes-Holding GmbH an die österr. GmbH & Co KG sind die im Jahresgewinn der österr. GmbH & Co KG enthaltenen Dividenden gemäß § 10 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Z 2 a öKStG als inländische Dividendenerträge der deutschen GmbH steuerfrei. Inwieweit von der aktiven Landes-Holding GmbH auf die Gewinnausschüttung an die österr. GmbH & Co KG Kapitalertragsteuer einzubehalten ist, ist nach § 94 öEStG zu beurteilen. Die Landes-Holding Gesellschaft ist gemäß § 94 Z 2 öEStG nur dann von der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer befreit, wenn der begünstigte Dividendenempfänger „unmittelbar“ an der Landes-Holding GmbH beteiligt ist. Dem gesetzlich angeordneten Erfordernis der „Unmittelbarkeit“ wird jedoch gemäß EAS 28.08 vom 5.2.2007 bei einer Beteiligung, die im Wege einer Personengesellschafterbetriebsstätte gehalten wird, nicht entsprochen. Die Entlastung vom Abzug der Kapitalertragsteuer hat daher in diesem Fall im Rahmen der Veranlagung der Einkünfte der deutschen GmbH aus der Beteiligung an der österreichischen GmbH & Co KG zur Körperschaftsteuer durch Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuerschuld beim zuständigen Finanzamt zu erfolgen.

103

2.1.2.2.4. Verrechnung von Verlusten des Organträgers gem. § 14 Abs. 1 Nr. 5 dKStG Liegen folgende Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ vor, so löst dies die Rechtsfolge aus, dass das negative Einkommen des Organträgers „bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleibt, soweit es“ unter den genannten Tatbestandsvoraussetzungen „in einem ausländischen Staat berücksichtigt wurde“: • Die Einkommensermittlung des Organträgers ergibt ein negatives Einkommen des Organträgers und • dieses negative Einkommen des Organträgers „wird in einem ausländischen Staat in einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt“. Unter negativem Einkommen ist der steuerliche Verlust gemeint, wobei für dessen Ermittlung die Einkommensermittlungsvorschriften des deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes iSd § 8 Abs. 1 dKStG maßgebend sind. Dem Organträger ist zwar nach der sogenannten Zurechnungsmethode im Zuge der Ermittlung des von ihm zu versteuernden Einkommens auf das Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen; das Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organträger aber nur für Zwecke der Besteuerung, nicht aber für Zwecke der Ermittlung des Einkommens zugeordnet. Wird somit der Verlust des Organträgers tatsächlich bei der ausländischen Besteuerung berücksichtigt (Muss-Bestimmung), dann ist er bei der inländischen Besteuerung des Organträgers nicht zu berücksichtigen (dh eine Doppelverlustnutzung ist nicht möglich). Berücksichtigen bedeutet, dass der Verlust des Organträgers in dem ausländischen Staat in die Einkommensermittlung einbezogen worden ist. Für eine Nichtberücksichtigung im Inland wird es ausreichen, wenn der Verlust des Organträgers in dem ausländischen Staat zur Entstehung eines vortragsfähigen Verlustes führt. 2.1.2.2.5. Organgesellschaft Organgesellschaft ist gemäß § 17 dKStG eine GmbH (auch Einmann-GmbH). Sie dient dem Organträger nach Art einer unselbstständigen Geschäftsabteilung, wenn sie mindestens einen wirtschaftlichen Zweck fördert oder ergänzt (zB Verkauf, Einkauf, Vermögensverwaltung für das herrschende Unternehmen). Weitere Tatbestandsvoraussetzungen sind: 1. Der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages (EAV) gemäß § 17 dKStG.

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2. Eine Verlustübernahmevereinbarung gemäß § 17 Nr. 2 dKStG entsprechend den Vorschriften des § 302 Aktiengesetzes.

2.1.3. Steuerliche Wirkungen der deutschen Organschaft 2.1.3.1. D  er Gesellschafter ist eine juristische Person Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organträger = GmbH & Co KG mit deutschen natürlichen Personen als Gesellschafter zugerechnet. Kurz dargestellt ergibt sich daraus folgende Situation in Deutschland: Gewinne aus der österreichischen GmbH & Co KG

100 € 

– österreichische Körperschaftsteuer

- 25 € 

= Gewinne aus der österr. GmbH & Co KG nach Steuern

75 € 

= steuerfreie Auslandseinkünfte der deutschen GmbH welche ihr österreichisches Ergebnis an die deutsche GmbH & Co KG weiterleitet In Österreich werden die Gewinne der deutschen GmbH mit 25% der österreichischen Körperschaftsteuer unterworfen, da das Besteuerungsrecht zu Folge Artikel 7 und 23 nur Österreich zukommt. Die deutsche GmbH ist in Österreich beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie keinen Sitz in Österreich hat. Die erzielten Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat Deutschland von der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Für die Ermittlung des deutschen Einkommensteuersatzes der deutschen Gesellschafter der deutschen Personengesellschaft dürfen sie aber nach wie vor berücksichtigt werden (sog. Befreiungswirkung mit Progressionsvorbehalt). D.h. dass die österreichischen Gewinne bis hin zu den schluss­ endlich an der deutschen Personengesellschaft beteiligten Per­ sonen mit nur 25% österreichischer Ertragsteuer belastet sind. Das Organschaftsmodell und somit die Zurechnung der Gewinne an die Organgesellschaft, der deutschen GmbH werden aus Sicht der österreichischen Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn entweder wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Errichtung der Organgesellschaft vorliegen. Diesbezüglich liegen EAS-Antworten (EAS = „Express Antwort Service“) des Bundesministeriums für Finanzen, Abteilung Doppelbesteuerungsabkommen, vor.

In EAS-Beantwortung Nr. 1376 wird darauf hingewiesen, dass diese Rechtsmeinung mittlerweile mit der deutschen Steuerverwaltung akkordiert worden ist. Es muss daher die Organtochtergesellschaft aktiv tätig sein und am Erwerbsleben teilnehmen.

2.1.4.2. Gewerbliche Einkünfte natürlicher Personen in der KG Für die gewerblichen Einkünfte der natürlichen Person ergibt sich folgende Situation:

Es ist daher die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft (deutsche GmbH) räumlich und personell auszustatten.

Gewinne aus der österreichischen GmbH & Co KG

100 € 

2.1.4. Einkünfte natürlicher Personen in der KG in Österreich

– österreichische Einkommensteuer (erst ab einer Höhe von über € 50.000 liegt ein Spitzensteuer­satz von 50% vor, Einkünfte darunter werden gem. § 33 öEStG zwischen 0% und 33,5% besteuert)

- 50 € 

2.1.4.1. E  ndbesteuerungswirkung für Kapitaleinkünfte (Zinsen und Dividenden) natürlicher Personen in der KG Da die Zinseinkünfte in einer Betriebsstätte gemäß DBA Ö/D erzielt werden, gilt nachfolgende Regelung: Für die mit 10% an der österreichischen GmbH & Co KG beteiligten natürlichen Personen sind gemäß § 97 Abs. 3 öEStG die Kapitalerträge, bei denen die Einkommensteuer durch die Kapitalertragsteuer von 25% abgegolten ist (die Endbesteuerungswirkung im Bereich der Einkommensteuer gilt nur für bestimmte Kapitaleinkünfte natürlicher Personen; sie gilt nicht für juristische Personen), sind aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte und aus dem Einkommen des Steuerpflichtigen auszuscheiden. Die Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht wird entweder durch Steuerabzug (§ 93 öEStG) oder durch Veranlagung (§ 102 öEStG) erhoben. Ist ein Steuerabzug vorzunehmen, ist nach Maßgabe des § 102 öEStG die Einkommensteuer damit abgegolten. Es wird in § 102 Abs. 4 öEStG normiert, dass bei betrieblichen und außerbetrieblichen Kapitalerträgen im Sinne des § 97 Abs. 1 und 2 öEStG die Einkommensteuer bei beschränk­ ter Steuerpflicht durch den Steuerabzug abgegolten ist. Die erzielten Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat von der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen, für die Ermittlung des Steuersatzes dürfen sie aber, wie bereits oben dargestellt, nach wie vor berücksichtigt werden (sog. Progressionsvorbehalt). D.h. dass falls eine natürliche Person mit Ansässigkeitsstaat in Deutschland anteilige Zinseinkünfte in der österreichen KG erzielt, diese nur mit 25% Einkommensteuer belastet sind (Betriebsstättenvorbehalt). Für ungebundenes Vermögen (Beteiligungen, Finanzmittel) ist eine funktionale Zuordnung zur Betriebsstätte der österreichischen Personengesellschaft erforderlich.

= Gewinne aus der österr. GmbH & Co KG nach Steuern

50 €

In Österreich werden die Gewinne der natürlichen Person mit 50% der österreichischen Einkommensteuer (Progression) unterworfen. Die erzielten Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat von der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen, für die Ermittlung des Steuersatzes dürfen sie aber nach wie vor berücksichtigt werden (sog. Progressionsvorbehalt).

2.1.5. Zusammenfassung Oben dargestelltes Modell gilt für die Beteiligung deutscher Personen. Im Falle der Beteiligung von Personen aus Drittstaaten (Schweiz) oder anderen EU-Ländern ist für eine steueroptimale Gestaltung der genaue Sachverhalt zu erfassen und zu optimieren. Zusammenfassend lässt sich in Bezug auf das vorgestellte Organträgermodell betonen, dass österreichische gewerbliche Gewinne mit nur 25% bis zu der in Deutschland schlussendlich dahinterstehenden natürlichen Person besteuert werden können. Bei direkter Beteiligung durch eine in Deutschland ansässigen natürlichen Person und Vorliegen von Kapitaleinkünften in der österreichischen GmbH & Co KG kann die Endbesteuerungswirkung von 25% für endbesteuerungsfähige Kapitaleinkünfte erreicht werden. Die Vorteile lassen sich somit wie folgt darstellen: a. Haftungsbegrenzung b. einmalige Besteuerung in einem Staat (keine Doppelerfassung) c. Deutschland hat nur den Progressionsvorbehalt auf die erzielten Einkünfte (d.h. es werden im Ansässigkeitsstaat die erzielten Einkünfte von der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen, für die Ermittlung des Steuersatzes dürfen sie aber nach wie vor berücksichtigt werden).

105

2.1.6. Problembereiche 2.1.6.1. Verrechnungspreisdokumentation gem. § 90 der deutschen Abgabenordnung (dAO) Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz hat der Gesetzgeber in § 90 Abs. 3 dAO eine Regelung geschaffen, die den Steuerpflichtigen zur Erstellung von Aufzeichnungen über Art und Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Ausland verpflichtet. Gemäß den §§ 90 Abs. 3 i.V.m. 97 Abs. 1 AO kann die Finanzverwaltung vom Steuerpflichtigen die Vorlage diese Aufzeichnungen innerhalb von 60 Tagen verlangen. Einzelheiten zu Art, Inhalt und Umfang der Verrechnungspreisdokumentation regelt die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 13.11.2003 (BStBl. I, 739) welche für die Judikatur, für den Steuerpflichtigen und auch für die Finanzverwaltung bindend ist. Die im BdF-Schreiben vom 12.04.2005 (BStBl. I, 570) veröffentlichten „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, „VWG-Verfahren“)“ spiegeln die Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere für die Verrechnungspreisdokumentation wieder. Die VWG-Verfahren sind nur für die Finanzverwaltung bindend, nicht jedoch für den Steuerpflichtigen oder die Finanzgerichte.

Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 1 GAufzV entweder schriftlich oder elektronisch erstellt werden und sind in sachgerechter Ordnung zu führen. Die Aufzeichnungen müssen geeignet sein, es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist zu ermöglichen, die vom Steuerpflichtigen mit nahestehenden Personen realisierten Geschäftsbeziehungen und deren fremdvergleichskonforme Abrechnung festzustellen. Der Steuerpflichtige hat die Verrechnungspreisdokumentation gemäß Tz. 3.4.3. VWG-Verfahren grundsätzlich zehn Jahre lang aufzubewahren. 2.1.6.2.3. Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen Vor der Aufforderung des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung haben die Finanzbehörden den Amtsermittlungs- oder Untersuchungsgrundsatz gemäß § 88 AO zu beachten. Nach diesen Grundsätzen ist es zunächst Sache der Finanzbehörden, die aufklärungsbedürftigen Sachverhalte zu ermitteln. Diese Amtsermittlungspflicht steht also über den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige ist nur insoweit zur Mitwirkung verpflichtet, als der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht verletzt wird. Demnach kann es nur dann zu einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen kommen, „so weit dies zur Feststellung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts möglich, geeignet, erforderlich und den Beteiligten zumutbar ist“ (Tz. 2.1 VWG-Verfahren). 2.1.6.2.4. Bestimmung des Verrechnungspreises

2.1.6.2. Allgemeine Grundsätze zur Dokumentation 2.1.6.2.1. Begriff der Verrechnungspreisdokumentation Der Begriff der Verrechnungspreisdokumentation wird weder in § 90 Abs. 3 AO noch in der GAufzV definiert. Vielmehr wird von „Aufzeichnungen“ gesprochen, welche der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit seiner Verrechnungspreisermittlung zu erstellen, aufzubewahren und – auf Anforderung – den Finanzbehörden vorzulegen hat. Unter einer Verrechnungspreisdokumentation ist somit eine – nach sachgerechten Ordnungskriterien angelegte – Sammlung von Unterlagen und Aufzeichnungen im Hinblick auf die Ermittlung und Rechtfertigung von Verrechnungspreisen bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen zu verstehen. Eine Verrechnungspreisdokumentation ist somit die Summe dieser Unterlagen und Aufzeichnungen. 2.1.6.2.2. Form der Verrechnungspreisdokumentation Für die Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation gibt es keine formalen Vorgaben. Die Aufzeichnungen können vom

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Bei der Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation ist zu berücksichtigen, dass es eine Bandbreite angemessener Preise (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001, BStBl. II 2004, 171 BFH-Urteil vom 06.04.2005, IStR 599) gibt. Gemäß Tz. 2.1. VWG-Verfahren trifft den Steuerpflichtigen für die Fremdüblichkeit seiner Verrechnungspreise nicht die Beweislast. Die Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 dAO erstrecken sich einzig auf Sachverhaltsfeststellungen und lassen Sachverhaltswürdigungen außen vor (z.B. Gutachten, deren Gegenstand Sachverhaltswürdigungen sind). Zur Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation sind gemäß Tz. 3.4.4. VWG-Verfahren grundsätzlich alle unbeschränkt und beschränkt Einkommen- und Körperschaftsteuerpflichtigen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen verpflichtet. 2.1.6.2.5. Sprache Die Aufzeichnungen sind gemäß § 2 Abs. 5 GAufzV vom Steuerpflichtigen grundsätzlich in deutscher Sprache zu erstellen. Die Finanzbehörde kann auf Antrag des Steuerpflichtigen Ausnahmen hiervon zulassen. So ist es möglich, dass die Finanzbe-

hörden einem rechtzeitig gestellten Antrag auf Verwendung der englischen Sprache Statt geben. Andere Unterlagen, wie zum Beispiel Verträge, Bücher, oder Belege kann der Steuerpflichtige in ihrer Originalfassung vorlegen. Auf Verlangen der Finanzbehörde, ist allerdings eine Übersetzung anzufertigen (§§ 87 Abs. 2, 146 Abs. 3 dAO), wobei jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten ist (vgl. Tz. 3.4.16 VWG-Verfahren). 2.1.6.2.6. Geschäftsfallbezogene Aufzeichnungen Gemäß § 2 Abs. 3 GAufzV hat der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen. Hierbei ist allerdings für die Erstellung von Aufzeichnungen bei wirtschaftlich vergleichbaren bzw. ursächlich zusammenhängenden Geschäftsvorfällen und Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäfts die Zusammenfassung in Gruppen möglich. Die Aufzeichnung von Einzelgeschäftsvorfällen ist gemäß der Begründung zur GAufzV nur in erheblich reduziertem Umfang notwendig. So ist kann die Zusammenfassung als vorherrschende Vorgehensweise in der Praxis angesehen werden. 2.1.6.2.7. Sachverhaltsdokumentation Für die in § 1 Abs. 2 GAufzV geforderte Sachverhaltsdokumentation hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Art, Inhalt und Umfang seiner Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen sowie über die wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen sollen hauptsächlich Informationen über die für die Geschäftsbeziehung relevanten Sachverhalte beinhalten, z.B. Beteiligungsverhältnisse, Organisationsaufbau, Art und Umfang der Geschäftsbeziehung, ausgeübte Funktionen und übernommene Risiken, Beschreibung der Wertschöpfungskette. Weiter soll die Sachverhaltsdokumentation Angaben über das Zustandekommen der vereinbarten Preise sowie über die angewandte Verrechnungspreismethode enthalten (Tz. 3.4.11. VWG-Verfahren).

seiner Verrechnungspreise zu begründen. Die Aufzeichnungen sollen die angestellten Überlegungen wiedergeben und nachvollziehbar machen. Hierfür können im Einzelfall auch Planrechnungen und Nachkalkulationen zur Verwendung kommen. 2.1.6.2.9. Zulässige Verrechnungspreismethoden Die von den Finanzbehörden geforderten Aufzeichnungen hängen von der gewählten Verrechnungspreismethode ab. Gemäß Tz. 3.4.10.3. VWG-Verfahren sind die Standardmethoden Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode und Kostenaufschlagsmethode und in Ausnahmefällen die Gewinnaufteilungsmethode („profit split“) zulässig. Dagegen werden reine Gewinnvergleichsmethoden abgelehnt. Welche Methode vom Steuerpflichtigen angewendet wird, sollte von den vom Unternehmen ausgeübten Funktionen und getragenen Risiken abhängig gemacht werden (vgl. dazu Tz. 3.4.10.2. VWG-Verfahren). 2.1.6.2.10. Fremdvergleichsanalyse Gemäß § 1 Abs. 3 GAufzV hat die Verrechnungspreisdokumentation eine Fremdvergleichsanalyse zu enthalten, welche die Angemessenheit der Verrechnungspreise durch Fremdvergleichsdaten dokumentiert. Falls Fremdvergleichsdaten nicht ermittelbar, vergleichbar, repräsentativ, hinreichend zuverlässig oder plausibel sind, ist die Bestimmung der Verrechnungspreise auch mittels Planrechnungen und Gewinnprognosen möglich. Dabei müssen die Annahmen der Planrechnungen und Gewinnprognosen anhand von Fremdvergleichsdaten der Erfahrungen aus der Vergangenheit begründet werden. Die rechtzeitige Feststellung etwaiger Abweichungen zwischen der tatsächlichen Entwicklung und der erstellten Prognose sowie die Darlegung deren Ursachen erfordert bei der Verwendung von Planrechnungen und Gewinnprognosen die regelmäßige Vornahme von Soll-IstVergleichen (Tz. 3.4.12.6. VWG-Verfahren). 2.1.6.2.11. Konzerninterne Verrechnungspreis-Richtlinie

2.1.6.2.8. Angemessenheitsdokumentation Die in § 1 Abs. 3 GAufzV geforderte Angemessenheitsdokumentation muss hauptsächlich methodische Überlegungen beinhalten. Sie hat Angaben über die Eignung der Methode, z.B. bei Anwendung der Kostenaufschlagmethode über den Umfang der einbezogenen Kosten (Vollkosten – Teilkosten) sowie Angaben über den Zeitbezug der Kosten (Plankosten – Istkosten – Normalkosten) zu enthalten. Darüber hinaus soll in der Verrechnungspreisdokumentation vom Steuerpflichtigen dargelegt werden, warum er die von ihm angewandte Verrechnungspreismethode für geeignet hält. Letztlich muss das „ernsthafte Bemühen“ des Steuerpflichtigen erkennbar sein, die Angemessenheit

Die Anwendung konzerninterner Verrechnungspreis-Richtlinien, welche sich am Grundsatz des Fremdvergleichs orientieren, kann zu einer Erleichterung der Dokumentationspflichten führen. So kann gemäß § 2 Abs. 3 GAufzV bei Vorliegen einer Verrechnungspreis-Richtlinie, die den Anforderungen an eine Zusammenfassung gem. Tz. 3.4.13 VWG-Verfahren genügt, auf eine geschäftsfallbezogene Einzelaufzeichnung der Verrechnungspreisermittlung verzichtet werden.

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2.1.6.2.12. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle

2.1.6.2.15. Betriebsstätten und Personengesellschaften

Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind die Aufzeichnungen gemäß § 3 Abs. 1 GAufzV zeitnah zu erstellen. Dafür genügt es, wenn der Steuerpflichtige die Dokumentation innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres fertigt, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat. Als außergewöhnlich gilt ein Geschäftsvorfall dann, wenn er im Hinblick auf Art, Inhalt, Zweck, Umfang oder Risiko über das gewöhnliche Tagesgeschäft hinausgeht, deshalb Ausnahmecharakter hat und für die Höhe der Einkünfte des Steuerpflichtigen im Jahr des außergewöhnlichen Geschäftsvorfalls oder in der Zukunft von erheblicher Bedeutung ist (Tz. 3.4.8.2 VWG-Verfahren).

Die Dokumentationsgrundsätze kommen gemäß § 7 GAufzV entsprechend bei Betriebsstätten im Verhältnis zum Stammhaus sowie bei Betriebsstätten untereinander und bei Personengesellschaften zur Anwendung.

2.1.6.2.13. Gewöhnliche Geschäftsvorfälle Bei gewöhnlichen Geschäftsvorfällen reicht es aus, wenn die Dokumentation bis zu dem durch die Anforderung seitens der Finanzverwaltung festgelegten Zeitpunkt erstellt wird (Tz. 3.4.8.1 VWG-Verfahren). Dabei ist davon auszugehen, dass eine Anforderung regelmäßig nur für Zwecke der Durchführung einer Außenprüfung erfolgt und dabei Art und Umfang der angeforderten Aufzeichnungen angegeben werden. Insofern brauchen die erforderlichen Aufzeichnungen vom Steuerpflichtigen nicht auf Vorrat erstellt zu werden. Vielmehr muss er lediglich in der Lage sein, auf die entsprechende Anforderung durch die Betriebsprüfung zu reagieren. Gleichwohl ist zur Sicherstellung einer geeigneten Dokumentation zu empfehlen, auch bei gewöhnlichen Geschäftsvorfällen eine zeitnahe Dokumentation vorzunehmen, da die Aufzeichnungen gemäß Tz. 3.4.7 VWG-Verfahren innerhalb von 60 Tagen nach Aufforderung vorzulegen sind. 2.1.6.2.14. Kleinere Unternehmen Für kleinere Unternehmen i.S.v. § 6 GAufzV und Steuerpflichtige, die aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen andere als Gewinneinkünfte beziehen, sieht der Gesetzgeber eine weitgehende Befreiung von der Erstellung einer Dokumentation vor. Allerdings sollten sie in der Lage sein auf Anforderung durch das Finanzamt die vorhandenen Unterlagen vorzulegen und mündliche Auskünfte erteilen können, die ihr ernsthaftes Bemühen belegen, die Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen unter Beachtung des Fremdvergleichgrundsatzes zu gestalten (Tz. 3.4.17 VWG-Verfahren). Ein Unternehmen gilt gemäß § 6 Abs. 2 GAufzV nur dann als klein, wenn die Entgelte für Warenlieferungen an verbundene ausländische Unternehmen € 5 Mio. pro Jahr nicht übersteigen und die Entgelte für andere Leistungen an verbundene Unternehmen gleichzeitig unter € 500.000 pro Jahr liegen.

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2.1.6.2.16. Erfüllung der Dokumentationspflichten Erfüllt der Steuerpflichtige seine Dokumentationspflichten so kann er folgende Grundsätze des BFH-Urteils vom 17.10.2001, BStBl. II 2003, 171 für sich in Anspruch nehmen: • Die Beweislast für die etwaige Unangemessenheit des gewählten Verrechnungspreises liegt bei der Finanzverwaltung • Der Steuerpflichtige kann den Verrechnungspreis an dem für ihn günstigen Rand einer etwaigen Bandbreite festlegen. • Gegen den Steuerpflichtigen können keine Steuerzuschläge festgesetzt werden und keine für ihn nahteiligen Schätzungen vorgenommen werden. 2.1.6.1.17. Verletzung der Dokumentationspflichten In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Dokumentationspflichten in der Weise verletzt, dass • keine Dokumentation erstellt wird, • die Dokumentation im Wesentlichen unverwertbar ist oder • die Dokumentation bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen nicht zeitnah erstellt wird, ist die Finanzverwaltung gemäß Tz. 4 VWG-Verfahren zur Zuschätzung der Einkünfte bzw. zur Erhebung von Steuerzuschlägen berechtigt Die Sanktionen im Falle von Nichtvorlage oder Vorlage unverwertbarer Aufzeichnungen lassen sich nachfolgender Tabelle entnehmen: Einkunftskorrektur

Mindestzuschlag

Ja

Nein

Bandbreite

Maximal­ zuschlag

€ 5.000

5-10% des Mehrbetrags der Einkünfte nach Berichtigung

Kein absolutes Maximum

€ 5.000 = Festbetrag

------

------

Die Sanktionen im Falle von verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen lassen sich nachfolgender Tabelle entnehmen: Einkunftskorrektur

Mindest­ zuschlag

Ja oder Nein

Mind. € 100 für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung

Bandbreite

Maximal

-------

€1.000.000

2.1.6.3. Empfehlungen zum Aufbau einer Verrechnungspreisdokumentation 2.1.6.3.1. Vorbemerkung Nachfolgend soll anhand der IDW Arbeitshilfe zur Verrechnungspreisdokumentation auf die auf Grund der abgabenrechtlichen Änderungen und der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) erforderliche Dokumentation hingewiesen und diese erläutert werden. Im Hinblick auf die Vorgaben der GAufzV können die geforderten Aufzeichnungen in fünf Bereiche gegliedert werden. Aufzeichnungspflichten nach der GAufzV

Allgemeine Inormationen

Geschäftsbeziehungen

Funktions- und Risikoanalyse

Gemäß dem Transaktionsbezug ist zwischen Stammdaten, die sich auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Hintergrund der Geschäftstätigkeit beziehen, und Leistungsmerkmalen, welche mit den einzelnen Geschäftsvorfällen in Verbindung stehen (Transaktionsdaten), zu unterscheiden. 2.1.6.3.2. Allgemeine Stammdaten zu Geschäfts­ beziehungen Nachfolgend werden zunächst die Aufzeichnungspflichten gemäß den Vorgaben der GAufzV für den Bereich der Stammdaten dargestellt. Die Stammdaten sind immer dann zu aktualisieren, wenn sich der rechtliche oder der wirtschaftliche Hintergrund der Geschäftsbeziehung ändert. 2.1.6.3.2.1. Aufzeichnung von Geschäftsbeziehungen Zu den Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen sind gemäß § 4 Nr. 2 GAufzV folgende Angaben erforderlich: • Angaben über Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen • Angaben über die Art der Geschäftsbeziehungen, welche im Einzelnen unterhalten werden (Übersicht hinsichtlich Verträge, Art und Entgelt, vgl. Tz 3.4.11.3. VWG-Verfahren)

Verrechnungspreisanalyse

Besondere Auf­ zeichungspflichten

-- Lieferbeziehungen -- Leistungsbeziehungen (z.B. Liste überlassener wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter) -- Darlehensbeziehungen usw. • Angaben über das Vorliegen eines kleinen Unternehmens i.S.v. § 6 GAufzV • Angaben über die Anwendung einer dem Fremdvergleichsgrundsatz genügenden Verrechnungspreisrichtlinie -- Angaben über die in den Anwendungsbereich der Verrechnungspreisrichtlinie einbezogenen Konzernunternehmen -- Angaben über Vorgabe einer oder mehrerer geeigneter Methoden der Richtlinie für die Produkte und/oder Leistungen der einzelnen Unternehmen 2.1.6.3.2.2. Informationen über Beteiligungsverhältnisse/nahestehende Personen Zu den Beteiligungsverhältnissen und die nahestehenden Personen sind § 4 Nr. 1a, b GAufzV folgende Informationen erforderlich: • Angaben darüber, ob das Nahestehen auf einem Beteiligungsverhältnis besteht -- Angaben über gemeinsames Mutterunternehmen, Tochteroder Schwestergesellschaft

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-- Angaben über das Ausmaß der Beteiligung (Alleinbesitz, Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligung) und über die Quote sowie gegebenenfalls über die Anteile im Fremdbesitz • Angaben darüber, ob das Nahestehen auf einem außerhalb der zu dokumentierenden Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss besteht, wie z.B. -- Marktbindungsverträge -- Konkurrenzausschlussabsprachen -- Vertriebsbindungen • Angaben darüber, ob ein eigenes Interesse an der Einkünfteerzielung des Geschäftspartners besteht, (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG) wie z.B. -- Interessengemeinschaften -- Rechtsbeziehungen 2.1.6.3.2.3. Allgemeine Informationen über den Konzernaufbau Das Vorliegen eines Konzerns erfordert gemäß § 4 Nr. 1c GAufzV folgende Angaben: • Angaben über die Gesichtspunkte der operativen und organisatorischen Gliederung des Konzerns -- funktional -- regional -- Spartengliederung • Angaben über das Bestehen einer Profit-Center-Struktur • Organigramm über die organisatorische Struktur und die organisatorische Verankerung der Vertragspartner anhand der Daten eines Geschäftsberichts • Dokumentation des Konzernaufbaus (Geschäftsbericht) 2.1.6.3.2.4. Allgemeine Informationen über die Tätigkeitsbereiche Hinsichtlich der ausgeübten Tätigkeiten sind folgende Informationen gemäß § 4 Nr. 1d GAufzV unabdingbar: • Angaben über die im Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten (Verrichtungen) wie z.B. -- Herstellung -- Vertrieb -- Verwaltungsbezogene Leistungen, -- Forschung und Entwicklung • Angaben über den Zusammenhang zwischen den Tätigkeiten und den spezifischen Produkten oder Dienstleistungen (z.B. Vertrieb von Waren der Warengruppe A) 2.1.6.3.2.5. Informationen zu Funktionen, Wirtschaftsgütern und Risiken Betreffend der Funktionen, Wirtschaftsgüter und Risiken hat die Dokumentation gemäß § 4 Nr. 3 GAufzV folgende Informationen zu beinhalten: • Angaben über die vom Steuerpflichtigen ausgeübten Funktionen, den wesentlichen Einsatz von Wirtschaftsgütern sowie die getragenen Risiken.

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• Folgende Beispiele können bei der Funktions- und Risikoanalyse als Anhaltspunkte herangezogen werden (nach Tz. 3.4.11.4. VWG-Verfahren ist eine tabellarische Darstellung zulässig): -- Herstellung »» Funktionen: Fertigung, Verpackung, Montage, Qualitätssicherung u.a. »» Wirtschaftsgüter: Lizenzen, Produkt- und/oder ProzessKnow-how, Marken, Grundstücke, Fertigungsanlagen, usw. »» Risiken: Fehlinvestitionsrisiko, Kapazitätsrisiko, Ausfallrisiko, Umweltrisiken, Qualitätsrisiko, Produkthaftungsrisiken, staatliche Eingriffe usw. -- Vertrieb »» Funktionen: Verkauf, Vermittlungen, Montage, technische Unterstützung, Absatz, Finanzierung, After-SalesService, usw. »» Wirtschaftsgüter: Rechte (z.B. Vertriebsrecht, Markenrecht), Werte (z.B. Kundenstamm), Einrichtungen, usw. »» Risiken: Absatzrisiko, Preisrisiko, Gewährleistungsrisiko, Kreditrisiko, Wechselkursrisiko, Transportrisiko, Lagerrisiko, usw. -- Verwaltung »» Funktionen: Leitung, Koordination, Strategieentwicklung, Controlling, Finanzierung, Rechnungslegung, Personalmanagement, DV, Marketing, Werbung, usw. »» Wirtschaftsgüter: Steuerungssysteme (z.B. spezifische Software), Grundstücke, Gebäude usw. »» Risiken: Geschäftsrisiko, regulatorische Risiken oder Liquiditätsrisiko -- Logistik »» Funktionen: Einkauf, Transport, Versicherung, Lagerhaltung »» Wirtschaftsgüter: System (z.B. Software), Know-how, Fahrzeuge, Lagervorrichtungen, usw. »» Risiken: Preisrisiko, Wechselkursrisiko, Transportrisiko Lagerrisiko, usw. -- Forschung & Entwicklung »» Funktionen: Grundlagenforschung, Produktentwicklung, Produktdesign, Lizenzierung, Patententwicklung »» Wirtschaftsgüter: Patente, Lizenzen, Apparate, u.ä. »» Risiken: Marktrisiko, operative Risiken, finanzielles Risiko, rechtliche Risiken, u.a. • Angaben über die Verfolgung besonderer Geschäftsstrategien, wie z.B. -- Kostenführerschaft -- Steigerung des Marktanteils -- Marktsegmentierung -- Diversifizierung oder Technologieorientierung • Angaben über Markt- und Wettbewerbsverhältnisse

• Angaben über die Änderungen der eingetretenen wirtschaftlichen Verhältnisse, welche eine Anpassung der vertraglichen Bedingungen erforderlich machen 2.1.6.3.2.6. Beschreibung der Wertschöpfungskette und des Wertschöpfungsbeitrag Zur Beschreibung der Wertschöpfungskette sowie des Wertschöpfungsbeitrages sind gemäß § 4 Nr. 3 GAufzV folgende Angaben erforderlich: • Angaben über die im Konzern bezogenen Vorleistungen • Angaben über den Wertschöpfungsbeitrag sowie Beschreibung der Wertschöpfungskette • Angaben über den Empfänger der Leistungen des Steuerpflichtigen • Angaben über die bezogenen unterstützenden Leistungen, wie z.B. (Managementleistungen, Finanz- und Rechnungswesen, DV) 2.1.6.3.3. Gewöhnliche Geschäftsvorfälle Im folgendem wird auf Inhalt und Umfang der notwendigen Aufzeichnungen für die einzelnen wirtschaftlichen Transaktionen eingegangen. Diese Transaktionsdaten sind vom Steuerpflichtigen fallbezogen oder in zusammengefasster Form aufzuzeichnen. 2.1.6.3.3.1. Güter und Waren 2.1.6.3.3.1.1. Allgemeine Informationen • Angaben über Lieferbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und nahestehenden Personen 2.1.6.3.3.1.2. Transaktionsdaten • Angaben über Lieferbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und nahestehenden Personen und verbundenen Unternehmen • Beschreibung der Güter und Waren nach Art, Beschaffenheit, Qualität oder Innovationsgehalt • Nachweis der Lieferbeziehungen (z.B. Verträge) • Darstellung des wesentlichen Inhalts der Lieferverträge -- Angabe der Produkte, Produktgruppen -- Angabe des Umsatzes -- Angabe der Leistungsmengen -- Angabe der Transaktionshäufigkeit -- Besonderheiten zu nahestehenden Personen 2.1.6.3.3.1.3. Funktions- und Risikoanalyse • Angabe über Funktionen der Güter und Waren für die nahestehenden Personen -- Angaben über selbst hergestellte Güter und Waren

»» Angaben über die Aufgaben des herstellenden Unternehmens (Forschung und Entwicklung, Produktpolitik, Beschaffung, Lagerhaltung, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb) »» Angaben zur Produktionstechnologie (eigene oder fremde Technologie) »» Angaben über Beistellung von Rohstoffen »» Angaben über Auftragsfertigung »» Angaben darüber, wer über die Art und Anzahl der zu fertigenden Produkte sowie das Fertigungsverfahren entscheidet -- Angaben über den Vertrieb von Gütern und Waren »» Angaben über die Aufgaben des vertreibenden Unternehmens (Einkauf, Lagerhaltung, Marketing, Gewährleistung, Kommunikation, Preispolitik, Verkauf, Bereitstellung, Inkasso, Kundendienst) »» Angaben über die rechtliche Stellung des vertreibenden Unternehmens (Kommissionär, Eigenhändler oder Handelsvertreter) -- Angaben über besondere Wettbewerbssituationen • Angaben über den Einsatz wesentlicher Wirtschaftsgüter bei der Lieferung von Waren und Gütern • Angaben über die Risiken des Leistenden/Liefernden (Leerkostenrisiko, Lagerrisiko, Produkthaftungsrisiko oder Marktrisiko) 2.1.6.3.3.1.4. Verrechnungspreisanalyse • Angaben zu Einzel- oder Gesamtvereinbarungen -- Angaben über die Vereinbarung von besonderen Finanzierungs- oder Nebenleistungen (Dienstleistungen) oder die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter »» Beschreibung der damit zusammenhängenden Leistungen »» Informationen über die Üblichkeit einer zusammengefassten Berechnung des Leistungspakets »» Berücksichtigung von Zusatzleistungen bei den Konditionen der Lieferung • Angaben über die Fremdüblichkeit der Lieferungen an nahestehende Personen und verbundene Unternehmen -- Analyse »» der Produkte, Produktgruppen »» des Umsatzes »» der Leistungsmengen »» der Transaktionshäufigkeit (einmalig, häufig, regelmäßig) »» der Besonderheiten zu nahestehenden Personen »» Zusammenfassung von Lieferbeziehungen zu Gruppen (nach Produkten oder Leistungen) • Beschreibung der Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise

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-- Angaben über die angewandte Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise (Preisvergleichs-, Wiederverkaufs- oder Kostenaufschlagsmethode) -- Angaben über die Anwendung von unternehmens- bzw. konzerninternen Verrechnungspreis-Richtlinien -- Begründung der Eignung der gewählten Methoden -- Angaben bei der Anwendung der Preisvergleichsmethode »» Beschreibung des Verfahrens (innerer/äußerer Preisvergleich) »» Beschreibung der Anpassungsrechnungen zum Ausgleich bestehender Unterschiede gegenüber der Vergleichstransaktion -- Angaben bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode »» Umfang der einbezogenen Gemeinkosten und der geplanten Beschäftigung »» Ist-/Normal-/Plankosten »» Bezugsgröße und die Höhe des Gewinnaufschlages -- Angaben bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode »» Bestimmung der Endabgabepreise (Preislisten, Rabatte) »» Bezugsgrößen und die Höhe der Vertreibermarge -- Angaben bei Anwendung gewinnorientierter Methoden und der Berechnungsgrundlagen »» Gründe für die Anwendung dieser Methoden »» Darstellung der gewählten Methoden samt Berechnungsgrundlagen • Angaben über die Ermittlung und Verprobung der zur Festlegung des Verrechnungspreises erforderlichen Daten -- Beschreibung der zum Vergleich herangezogenen Fremddaten (aufgrund von Preislisten, Marktanalysen oder Fremdvergleichsstudien) oder genutzter Datenbanken -- Aufzeichnungen über eventuelle Anpassungsrechnungen auf Grund unterschiedlicher Vergleichspreise -- Angaben über innerbetriebliche Plandaten für Verprobungszwecke und für Zwecke der Plausibilisierung 2.1.6.3.3.1.5. Aufzeichnung in besonderen Fällen • Angaben zu den Anträgen auf Verrechnungspreiszusagen oder Verrechnungspreisvereinbarungen bei ausländischen Steuerverwaltungen -- Beschreibung der Anträge (z.B. Verständigungsverfahren) -- Stand der Verfahren -- Unterlagen zum Antrag bzw. Verfahren -- Kalkulationsunterlagen -- Vorlage ergangener Bescheide oder sonstiger verbindlicher Äußerungen • Angaben über Anpassungen der Verrechnungspreise während der Vertragszeit -- Aufzeichnungen über die Notwendigkeit von Anpassungen -- Dokumentation von Anpassungen aufgrund deutscher oder ausländischer Betriebsprüfungen

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-- Angaben über die Anpassung der Verrechnungspreise auf Basis von innerbetrieblichen Verrechnungspreisrichtlinien -- Angaben über von ausländischen Finanzverwaltungen erstellte Unterlagen über die Verrechnungspreise -- Verweis auf die Dokumentation zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle • Angaben über Verluste im Bereich der Lieferung von Gütern und Waren -- Angaben über Verluste der letzten drei aufeinanderfolgenden Jahren -- Angaben über die Ursachen der Verluste -- Angaben über Vorkehrungen zur Beseitigung dieser Verlustsituation 2.1.6.3.3.2. Dienstleistungen 2.1.6.3.3.2.1. Allgemeine Informationen • Angaben über Dienstleistungsvereinbarungen mit nahestehenden Personen 2.1.6.3.3.2.2. Transaktionsdaten • Angaben über Dienstleistungsvereinbarungen mit nahestehenden Personen und verbundenen Unternehmen • Beschreibung der Dienstleistungen -- Angaben zur Art der Dienstleistungen (verrechenbar oder nicht verrechenbar) -- Beschreibung der Abrechnungsmodaliäten -- Angaben über Pool-Vereinbarungen von mehreren Konzernunternehmen • Nachweis der Dienstleistungsvereinbarungen -- Angaben über die Art der Dienstleistungsbeziehungen -- Vorlage von Verträgen über die Dienstleistungsbeziehungen • Darstellung des wesentlichen Inhalts der Dienstleistungsverträge -- Zeitraum für die Erbringung der Dienstleistung -- Bemessungsgrundlage des Entgelts -- Höhe des Entgelts -- Vereinbarte Zahlungsziele -- Bestimmungen über Anpassungen an veränderte Verhältnisse -- Zuordnung der Nutzungsrechte im Falle von Forschung und Entwicklung 2.1.6.3.3.2.3. Funktions- und Risikoanalyse • Angaben über die vom Dienstleistungserbringer/-empfänger ausgeübten Funktionen -- Marketing, Marktforschung -- Forschung und Entwicklung -- After-Sales-Service -- Qualitätssicherung

-- Lagerhaltung/Logisitk -- Buchhaltung -- Rechnungserstellung, Rechnungseingang -- Management, Finanz- und Rechtsangelegenheiten • Angaben über die Risiken des Dienstleistungserbringer/-empfänger -- Darstellung folgender Risiken »» Finanzielles Risiko »» Risiko des Erfolges der Leistung »» Wechselkursrisiko oder Forschungsrisiko 2.1.6.3.3.2.4. Verrechnungspreisanalyse • Angaben über Einzel- oder Gesamtvereinbarungen -- Angaben über die Vereinbarung der Dienstleistung als Haupt- oder Nebenleistung der Lieferung oder anderen Leistungen »» Beschreibung des Zusammenhangs von Dienstleistung und Lieferung/Leistung »» Informationen über die Üblichkeit einer zusammengefassten Berechnung des Leistungspakets »» Angaben über die Berücksichtigung der Lieferung oder Leistung bei den Konditionen der Dienstleistung -- Angaben über die Fremdüblichkeit der an nahestehende Personen erbrachten Dienstleistung »» Analyse ʵʵ des Zeitraums für die Erbringung der Dienstleistung ʵʵ der Bemessungsgrundlage des Entgelts ʵʵ der Höhe des Entgelts ʵʵ der vereinbarten Zahlungsziele ʵʵ der Bestimmungen über die Anpassung an veränderte Verhältnisse ʵʵ der Zuordnung der Nutzungsrechte im Fall der Forschung und Entwicklung -- Angaben über die angewandte Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise »» Angaben über die Ermittlung der Verrechnungspreise durch Einzelabschluss oder durch indirekte Preisverrechnung »» Beschreibung der Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise (Kostenaufschlagmethode, Nettomargenmethode, Gewinnaufteilungsmethode) »» Angaben über die Anwendung einer unternehmens- bzw. konzerninternen Verrechnungspreisrichtlinie »» Begründung der Eignung der gewählten Methode »» Angaben bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode ʵʵ Beschreibung und Begründung der Bemessungsgrundlage (Ist-/Normal-/Plankosten) ʵʵ Bezugsgröße und Höhe des Gewinnaufschlags

ʵʵ Angaben zur Vergleichbarkeit der Funktions- und Risikostruktur der zu vergleichenden Unternehmen mit der des Steuerpflichtigen »» Verrechnung im Wege einer Umlage: Bestimmung des Umlageschlüssels und Angabe des Umlageempfängers -- Angaben über die Ermittlung und Verprobung der zur Festlegung des Verrechnungspreises erforderlichen Daten »» Beschreibung der zum Vergleich herangezogenen Fremddaten (auf Grund von Preislisten, Marktanalysen oder Fremdvergleichsstudien) oder genutzter Datenbanken »» Aufzeichnungen über Anpassungsrechnungen auf Grund unterschiedlicher Vergleichspreise »» Angabe über innerbetrieblicher Plandaten für Verprobungszwecke und für Zwecke der Plausibilisierung 2.1.6.3.3.2.5. Aufzeichnungen in besonderen Fällen • Angaben zu den Anträgen auf Verrechnungspreiszusagen oder Verrechnungspreisvereinbarungen bei ausländischen Steuerverwaltungen -- Beschreibung der Anträge (Verständigungsverfahren) -- Stand der Verfahren -- Unterlagen zum Antrag bzw. Verfahren -- Kalkulationsunterlagen -- Vorlage ergangener Bescheide oder sonstiger verbindliche Äußerungen • Angaben über die Anpassung der Verrechnungspreise während der Vertragszeit -- Aufzeichnungen über die Notwendigkeit von Anpassungen -- Dokumentation von Schriftverkehr und Vertragsänderungen -- Angaben über die Anpassungen auf Grund von deutschen oder ausländischen Betriebsprüfungen -- Angaben über die Anpassung der Verrechnungspreise auf Basis von innerbetrieblichen Verrechnungsrichtlinien -- Berücksichtigung von ausländischen Finanzverwaltungen erstellter Unterlagen über Verrechnungspreise -- Verweis auf die Dokumentation von außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen • Angaben über Verluste im Bereich der Dienstleistungen -- Angaben über Verluste der letzten drei aufeinanderfolgenden Jahren -- Angaben über die Ursachen der Verluste -- Angaben über Vorkehrungen zur Beseitigung dieser Verlustsituation 2.1.6.3.3.3. Zinsen 2.1.6.3.3.3.1. Allgemeine Informationen • Angaben über Darlehensverhältnissen zu nahestehenden Personen

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2.1.6.3.3.3.2. Transaktionsdaten • Angaben über Darlehensverhältnissen zu nahestehenden Personen • Nachweis der Darlehensverhältnisse • Darstellung des wesentlichen Inhalts der Darlehensverhältnissen -- Höhe des Darlehensbetrages -- Höhe des Entgelts (Zinssatz) -- Zeitpunkt der Kreditvereinbarung -- Laufzeit (mehr als 6/12 Monate) -- Rückzahlungsvereinbarung (in Raten/auf einmal) -- Kündigung durch Kreditgeber bzw. –nehmer jederzeit bzw. mit einer Frist -- Rahmenvereinbarungen über Kreditvolumen(syndizierte Kreditlinie bzw. Einzelvereinbarungen -- Besicherung/Rangrücktritte -- Art und Zweck der Kredite (Durchlaufkredite/Warenkredite/Kontokorrentkredite/Verrechnungskonto) -- Währung/Kurssicherung • Angaben über partiarische Darlehen • Angaben über Bürgschaften/Garantieübernahmen/Patronatserklärungen 2.1.6.3.3.3.3. Funktions- und Risikoanalyse • Angaben zu den Funktionen von Darlehensgeber/Darlehensnehmer -- Finanzierungsgesellschaft -- Cash Pooling • Angaben über den Zweck des gewährten Darlehens für den Darlehensgeber -- Anlage von überschüssiger Liquidität -- Beteiligungsfinanzierung -- Warenkredit/Kontokorrent im Rahmen des laufenden Lieferungs- und Leistungsverkehrs -- Darlehensvergabe durch Finanzierungsgesellschaft bzw. im Rahmen eines Cash Poolings • Angaben über das Risiko für das Darlehen -- Darstellung der Risiken (Ausfallrisiko, Wechselkursrisiko oder Zinsänderungsrisiko • Angaben über den Zweck des gewährten Darlehens für den Darlehensnehmer -- Liquiditätsbedarf -- Finanzierung von Investitionen (Anlagevermögen, Beteiligungen) -- Warenkredit/Verrechnungskonto -- Darlehensaufnahme erfolgt durch Finanzierungsgesellschaft bzw. im Rahmen eines Cash Poolings

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2.1.6.3.3.3.4. Verrechnungspreisanalyse • Angaben über Einzel- oder Gesamtvereinbarungen -- Finanzierung als Haupt- oder als Nebenleistung im Zusammenhang mit Lieferungen oder Leistungen »» Beschreibung der damit zusammenhängenden Lieferungen oder Leistungen »» Üblichkeit einer zusammengefassten Berechnung des Leistungspaketes »» Berücksichtigung der Lieferungen und Leistungen bei den Konditionen der Finanzierung • Angaben über die Fremdüblichkeit des Darlehens -- Analyse »» der Höhe des Darlehensbetrages »» der Höhe des Entgelts (Zinssatz) »» des Zeitpunkts der Kreditvereinbarung »» der Laufzeit (mehr als 6/12) Monate »» der Rückzahlungsvereinbarung (in Raten/auf einmal) »» der Kündigung durch Kreditgeber bzw. –nehmer jederzeit bzw. mit einer Frist »» der Rahmenvereinbarungen über Kreditvolumen/syndizierte Kreditlinie bzw. Einzelvereinbarungen »» der Besicherung/Rangrücktritte »» der Art und Zweck der Kredite (Durchlaufkredite/Warenkredite/Kontokorrentkredite/Verrechnungskonto) »» der Währung/Kurssicherung • Angaben über die Methode der Ermittlung des Verrechnungspreises -- Angaben über die angewendete Methode zur Ermittlung des Zinssatzes »» Preisvergleichsmethode »» Wiederverkaufspreismethode »» Kostenaufschlagsmethode -- Angaben über eine unternehmens- bzw. konzerninterne Verrechnungspreis-Richtlinie -- Begründung der Eignung der gewählten Methode -- Angaben bei der Anwendung der Preisvergleichsmethode »» Beschreibung der internen und externen Darlehensvereinbarungen, aus denen die Vergleichdaten ermittelt werden »» Angaben bei Anwendung der Preisvergleichsmethode (Vergleichszins) ʵʵ Soll-/Habenzins ʵʵ Interbankenzins +/- Spread ʵʵ Euribor/Libor +/- Spread ʵʵ Konzernzinssatz ʵʵ Mittelwert zwischen Soll- und Habenzins »» Angaben bei Anwendung der Kostenaufschlagmethode ʵʵ Angaben über die Refinanzierungskosten plus Aufschlag ʵʵ Angaben über die Währungssicherungskosten

ʵʵ Angaben über die Vergleichbarkeit der Funktions- und Risikostruktur »» Angaben bei Abweichungen des Vergleichspreises ggf. Angabe der Gründe, z.B. ʵʵ Angaben über Unterschiede in der Vertragsgestaltung ʵʵ Angaben über Unterschiede im Ausmaß der Synergieeffekte bei den betrachteten Unternehmungen ʵʵ Angaben über Unterschiede im Ausmaß des in den Vergleichspreisen berücksichtigten Vorteilsausgleichs • Angaben über die Ermittlung der Daten für die Festlegung des Verrechnungspreises (Zinssatz) -- Beschreibung der zum Vergleich herangezogenen Fremddaten -- Aufzeichnungen über Anpassungsrechnungen auf Grund unterschiedlicher Vergleichszinssätze -- Angaben über innerbetriebliche Plandaten für Verprobungszwecke und zur Plausibilisierung 2.1.6.3.3.3.5. Aufzeichnungen in besonderen Fällen • Angaben zu den Anträgen auf Verrechnungspreiszusagen oder Verrechnungspreisvereinbarungen bei ausländischen Steuerverwaltungen -- Beschreibung der Anträge (Verständigungsverfahren) -- Stand der Verfahren -- Unterlagen zum Antrag bzw. Verfahren -- Kalkulationsunterlagen -- Angaben über ergangene Bescheide oder sonstige verbindliche Äußerungen • Angaben über die Anpassung der Verrechnungspreise während der Vertragszeit -- Aufzeichnungen über die Notwendigkeit von Anpassungen (z.B. Laufzeit, Zinssatz, Währungsanpassungen) -- Dokumentation von Schriftverkehr und Vertragsänderungen -- Angaben über Anpassungen aufgrund von deutschen oder ausländischen Betriebsprüfungen -- Angaben über Anpassungen aufgrund einer innerbetrieblichen Verrechnungspreisrichtlinie -- Angaben über die Erstellung von Verrechnungspreisunterlagen im Rahmen einer Vorwegauskunft bei ausländischen Finanzverwaltungen • Angaben über Verluste im Bereich der Finanzierung -- Angaben über Verluste aus Darlehensverhältnissen mit nahestehenden Personen -- Angaben über die Ursachen der Verluste »» Wertberichtigungen/Abschreibungen auf gewährte Darlehen »» Inanspruchnahme von Bürgschaften »» Restriktionen für Zins- und Währungsanpassungen

-- Angaben über Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation »» Beschreibung, Dokumentation der Beschlüsse 2.1.6.3.3.4. Immaterielle Wirtschaftsgüter 2.1.6.3.3.4.1. Allgemeine Informationen • Angaben über die Vereinbarung über die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter mit nahestehenden Personen 2.1.6.3.3.4.2. Transaktionsdaten • Angaben über die Vereinbarung über die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter mit verbundenen Unternehmen • Beschreibung der immateriellen Wirtschaftsgüter • Angaben zu Poolvereinbarungen mit Konzernunternehmen • Angabe über die Eigentümer der immateriellen Wirtschaftsgüter • Angaben über geschützte immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Registrierungsdaten) • Dokumentation oder Zusammenfassung von Einzelgeschäftsvorfällen • Nachweis der Vereinbarungen über immaterielle Wirtschaftsgüter -- Angaben über Lizenzbeziehungen -- Vorlage von Lizenzverträgen • Darstellung des wesentlichen Inhalts der Vereinbarungen -- Vertragslaufzeit -- Bemessungsgrundlage des Entgelts -- Höhe des Entgelts -- Kündigungsmöglichkeiten -- Umfang der Nutzungsmöglichkeiten des immateriellen Wirtschaftsguts 2.1.6.3.3.4.3. Funktions- und Risikoanalyse • Angaben über die Funktion des immateriellen Wirtschaftsgutes für den Nutzer -- Produktionsorientierte (z.B. technisches Patent) oder absatzorientiertes immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. Markenrecht) -- Angaben über die Bedeutung bzw. den Nutzen des immateriellen Wirtschaftsgutes für den Nutzenden -- Angaben über die Abhängigkeit der Produktion und/oder des Vertriebes vom immateriellen Wirtschaftsgutes • Angaben über die Funktionen des überlassenden Unternehmens -- Hersteller -- Forschungsgesellschaft -- Patentverwertungsgesellschaft -- Überlassung im Rahmen der Lohnfertigung • Angabe über die Risiken für das überlassende bzw. das nutzende Unternehmen

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-- Darstellung der Risiken (z.B. Preisrisiko, Verwertungsrisiko, Risiko der Verletzung von Dritten) 2.1.6.3.3.4.4. Verrechnungspreisanalyse • Angaben über Einzel- oder Gesamtvereinbarungen • Angaben über Vereinbarungen der Übertragung bzw. der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit anderen Lieferungen oder Leistungen -- Beschreibung der Lieferung oder Leistung -- Üblichkeit einer eigenständigen Berechnung -- Berücksichtigung der (Nutzungs-)Überlassung bei der Konditionierung der Lieferung • Angaben über die Fremdüblichkeit der Übertragungs- bzw. Nutzungsüberlassung -- Analyse »» der Vertragslaufzeit »» der Bemessungsgrundlage des Entgelts »» der Höhe des Entgelts »» der Kündigungsmöglichkeiten »» des Umfangs der Nutzungsmöglichkeiten des immateriellen Wirtschaftsgutes • Angaben über die Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise -- Angaben über die Anwendung der Verrechnungspreismethode (Preisvergleichs-, Profit-Split-, Kostenaufschlagsmethode) -- Angaben über die Anwendung einer unternehmens- bzw. konzerninternen Richtlinie -- Begründung der Eignung der gewählten Methode -- Angaben bei Anwendung der Preisvergleichsmethode »» Beschreibung der internen oder externen Transaktionen, aus denen die Vergleichsdaten ermittelt wurden ʵʵ Umfang der Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes (räumliche, mengenmäßige bzw. zeitliche Beschränkung der Nutzbarkeit); ʵʵ Kündbarkeit (Laufzeit und evtl. Abstandszahlungen bei Beendigung) »» Angabe der Gründe bei Abweichungen des Vergleichspreises ʵʵ Unterschiede in der Vertragsgestaltung bezüglich Laufzeit, räumliche Nutzung und Exklusivität der Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter ʵʵ Unterschiede im Ausmaß des in den Vergleichspreisen berücksichtigten Verlustausgleichs ʵʵ Unterschiede in den Zahlungsmodalitäten -- Angaben bei der Anwendung der Profit-Split-Methode »» Darstellung des gewählten Berechnungspreisverfahren nach der Profit-Split-Methode -- Angaben bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode

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»» Darstellung der Kalkulation bei den als Vergleich herangezogenen Unternehmen »» Angaben zur Vergleichbarkeit der Funktions- und Risikostruktur • Angaben über die Ermittlung der zur Festlegung der Verrechnungspreise erforderlichen Daten -- Beschreibung der zum Vergleich herangezogenen Fremddaten oder genutzter Datenbanken -- Aufzeichnungen über eventuelle Anpassungsrechnungen auf Grund unterschiedlicher Vergleichspreise -- Angaben über innerbetriebliche Plandaten für Verprobungszwecke und für Zwecke der Plausibilisierung 2.1.6.3.3.4.5. Aufzeichnungen in besonderen Fällen • Angaben über Anträge bei ausländischen Steuerverwaltungen oder eingeleitete Verfahren -- Beschreibung der Anträge, z.B. Verständigungsverfahren -- Stand der Verfahren -- Unterlagen zum Antrag bzw. Verfahren -- Kalkulationsunterlagen -- Angaben über ergangene Bescheide oder sonstige verbindliche Äußerungen • Angaben über die Anpassung der Verrechnungspreise während der Vertragszeit -- Angaben über die Notwendigkeit von Anpassungen -- Hinweis auf Schriftverkehr oder Dokumentation der Vertragsänderungen -- Angaben Anpassungen auf Grund deutscher oder ausländischer Betriebsprüfungen -- Angaben über Anpassung der Verrechnungspreise aufgrund einer innerbetrieblichen Verrechnungspreisrichtlinie -- Angaben über die Erstellung von Unterlagen ausländischer Finanzverwaltungen im Rahmen einer Vorwegauskunft -- Verweis auf Dokumentation zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen • Angaben über Verluste aus dem Einsatz der immateriellen Wirtschaftsgüter -- Angaben über Verlust aus dem Einsatz der immateriellen Wirtschaftsgüter in mehr als drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren -- Angaben über die Ursache der Verluste -- Angaben über Vorkehrungen zur Beseitigung dieser Verlustsituation --

2.1.6.3.3.5. Umlageverträge 2.1.6.3.3.5.1. Allgemeine Informationen • Angaben über den Abschluss von Umlageverträgen nach dem Poolkonzept 2.1.6.3.3.5.2. Transaktionsdaten • Angaben zu Poolvereinbarungen mit verbundenen Unternehmen • Darstellung der Poolvereinbarungen -- Vorlage von Umlageverträgen, Anhänge, Anlagen und Nachträge • Darstellung des wesentlichen Inhalts der Poolvereinbarungen -- Nennung der Poolmitglieder und der sonstigen nahe stehenden Nutznießer -- Beschreibung der Leistungen, die Vertragsgegenstand sind -- Ermittlung der umzulegenden Aufwendungen, die Methode der Aufwandserfassung und etwaiger Abweichungen -- Ermittlung des Nutzens für die Teilnehmer -- Beschreibung der Wertermittlung und Verrechnung der Leistungsbeträge für die Poolmitglieder -- Angaben über Art und Umfang der Rechnungskontrolle -- Angaben über die Bestimmungen über die Anpassung an geänderte Verhältnisse -- Vertragsdauer -- Bestimmungen über Vertragsauflösung, Eintritt und Austritt von Poolmitgliedern -- Vereinbarungen über den Zugriff auf die Unterlagen und Aufzeichnungen über den Aufwand und die Leistungen des leistungserbringenden Unternehmens -- Darstellung des Umlageschlüssels -- Zuordnung der Nutzungsrechte aus zentralen Aktivitäten des Pools im Fall der Forschung und Entwicklung -- Vereinbarungen für Vorauszahlungszwecke • Beschreibung des Pools -- Nachfragepool, Forschungspool, Angebotspool • Angaben über Vereinbarungen über Leistungsvereinbarungen an und vom Pool -- Angaben über Aufträge über außerhalb des Pools stehende Unternehmen -- Angaben über Leistungen und Lieferungen an außerhalb des Pools stehende Unternehmen -- Darstellung der relevanten Transaktionsdaten 2.1.6.3.3.5.3. Funktions- und Risikoanalyse • Angaben über den Anlass der Poolbildung -- Einzelprojekt -- Dauerbeziehungen (Pool auf unbestimmte Zeit) • Angaben über die Ermittlung des erwarteten Nutzens des Poolmitglieds

-- Angaben über den ersparten Aufwand und die Übernahme von Risiken »» Angaben über die Ermittlung des erwarteten Nutzens »» Dokumentation des erwarteten Umfangs des Gesamtnutzens des Pools anhand innerbetrieblicher Plandaten 2.1.6.3.3.5.4. Umlageanalyse • Angaben über die jährliche Abrechnung der tatsächlichen Aufwendungen -- laufende Berichterstattung an die Poolmitglieder -- getrennte Aufwandserfassung des Pools »» Auflistung der erfassten Aufwendungen ʵʵ Gesamtaufwand nach Kostenstellen ʵʵ Aufgliederung des direkten und indirekten Aufwands nach Kostenarten »» Dokumentation der von den Poolmitgliedern erbrachten Sachleistungen »» Angaben über die in einem Umlagevertrag zusammengefassten Leistungen ʵʵ Aufgliederung des leistungsbezogenen Einzelaufwandes ʵʵ Angaben über die Abrechnung von direkten und indirekten Kosten ʵʵ Angaben über die konsolidierte Ermittlung der Aufwendungen »» Dokumentation der – nach deutschem Recht – nicht abzugsfähigen Ausgaben »» Angaben über die Berücksichtigung von steuerlichem Sonderaufwand »» Angaben über die Verzinsung des eingesetzten Kapitals -- Angaben über eine getrennte Erfassung der Poolerlöse und der sonstigen Erträge »» Lizenzeinnahmen des Pools »» Gewährung von Zulagen und Zuschüssen »» Angaben über Verkaufserlöse von Wirtschaftsgütern des Pools bzw. der Poolmitglieder • Angaben zum Umlageschlüssel -- Allgemeine Unterlagen zu den Poolleistungen -- Angaben zu den Auswahlkriterien zur Begründung der gezahlten Umlagen »» nach Output (eingesetzte, hergestellte, verkaufte oder zu erwartende Einheiten einer Produktlinie, Umsatz) »» nach Input (Materialaufwand, Maschinenstunden, investiertes Kapital, Anzahl der Arbeitnehmer/Lohnsumme -- Bei kombinierten Schlüsseln Angaben zur den Kriterien für die Gewichtung der Faktoren • Angaben über die Kontrolle des erwarteten Nutzen -- Dokumentation des Zeitpunkts der letzten Kontrolle -- Kontrolle der getroffenen Annahmen zur Ermittlung der Vorteile

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• Angaben über die Dokumentation/Berichterstattung der Poolergebnisse z.B. -- bei Forschungs- und Entwicklungs- Pool »» angemeldete und gesicherte Patente »» Markenrechte und Warenzeichen »» sonstige Rechte -- bei Beschaffungs-Pool »» erzielte Einkaufskonditionen »» Boni und Skonti 2.1.6.3.3.5.5. Aufzeichnungen in besonderen Fällen • Angaben zu Anträgen auf Verrechnungspreiszusagen- bzw. – vereinbarungen bei ausländischen Steuerverwaltungen -- Beschreibung der Anträge, z.B. Verständigungsverfahren -- Stand der Verfahren -- Unterlagen zum Antrag bzw. Verfahren -- Kalkulationsunterlagen -- Angaben über ergangene Bescheide oder sonstige verbindliche Äußerungen 2.1.6.3.3.6. Personalentsendung 2.1.6.3.3.6.1. Allgemeine Informationen • Angabe zu Personalentsendungsvereinbarungen zu nahestehenden Personen 2.1.6.3.3.6.2. Transaktionsdaten • Angaben zu Personalentsendungsvereinbarungen mit verbundenen Unternehmen • Darstellung der Personalentsendungsvereinbarungen • Darstellung des wesentlichen Inhalts der Personalentsendungsvereinbarungen -- Angaben über das aufnehmende Unternehmen »» Firma, Sitz, Branche, Kurzbeschreibung der hergestellten Produkte bzw. der angebotenen Dienstleistungen »» Konzernorganigramm »» Arbeitnehmerorganigramm -- Angaben über das entsendende Unternehmen »» Firma, Sitz, Branche, Kurzbeschreibung der hergestellten Produkte bzw. der angebotenen Dienstleistungen »» Konzernorganigramm »» Arbeitnehmerorganigramm -- Angaben über das im Prüfungszeitraum entsandte Personal »» Name, Alter, Anschrift »» Berufsbezeichnung »» Funktionsbezeichnung beim aufnehmenden Unternehmen (ausgeübte Funktion) »» Funktion und (bisherige) Dauer der Tätigkeit beim entleihenden Unternehmen -- Stellenbeschreibung/Stellenanzeige

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-- Regelung zur Kostentragung -- Tätigkeitsnachweise -- Aufwandszusammenstellung und Entsendung 2.1.6.3.3.6.3. Funktions- und Risikoanalyse • Angaben über Dienst- oder Werkleistungsverträge • Angaben über die Funktionen der entsandten Arbeitnehmer • Angaben über den Zweck der Entsendung -- Expertenentsendung -- Projektbezogene Entsendung -- Rotationsverfahren -- Entsendung für Aus- und Fortbildungszwecke -- Angaben über die Initiative der Entsendung • Angaben über die Entsendungspraxis innerhalb der Unternehmensgruppe -- Angaben über interne Entsendungsrichtlinien (Assignment Policies) -- Angaben über Vereinbarungen mit in- oder ausländischen Finanzbehörden • Beschreibung der Risiken für das aufnehmende/entsendende Unternehmen -- Darstellung der Risiken (z.B. Beschäftigungsrisiko, Gehaltsanpassungsrisiko) 2.1.6.3.3.6.4. Analyse der Aufwandszuordnung • Angaben über Einzel- oder Gesamtvereinbarungen -- Vereinbarung der Personalentsendung als Haupt- oder Nebenleistung von Lieferungen oder anderen Leistungen »» Beschreibung der Lieferung oder anderen Leistungen »» Angaben über die Üblichkeit einer zusammengefassten Berechnung des Leistungspaketes »» Berücksichtigung der Lieferungen und Leistungen bei den Konditionen der Personalentsendung • Angaben über die Fremdüblichkeit der Entsendungsvereinbarungen -- Analyse »» des aufnehmenden Unternehmens ʵʵ Firma, Sitz, Branche, Kurzbeschreibung der hergestellten Produkte bzw. der angebotenen Dienstleistungen ʵʵ Konzernorganigramm ʵʵ Arbeitnehmerorganigramm »» des entsendenden Unternehmens ʵʵ Firma, Sitz, Branche, Kurzbeschreibung der hergestellten bzw. der angebotenen Dienstleistungen ʵʵ Konzernorganigramm ʵʵ Arbeitnehmerorganigramm »» des im Prüfungszeitraum entsandten Personals ʵʵ Name, Alter, Anschrift ʵʵ Berufsbezeichnung

ʵʵ Funktionsbezeichnung beim aufnehmenden Unternehmen (ausgeübte Funktion) ʵʵ Funktion und (bisherige) Dauer der Tätigkeit beim entleihenden Unternehmen ʵʵ Stellenbeschreibung/Stellenanzeige ʵʵ Regelung zur Kostentragung ʵʵ Tätigkeitsnachweise • Angaben über die Methode der Aufwandsermittlung -- Beschreibung der angewandten Methode -- Anwendung einer unternehmens- bzw. konzerninternen Richtlinie zur Ermittlung der Aufwandszuordnung -- Begründung und Eignung der gewählten Methode • Angaben über die Ermittlung der erforderlichen Daten für die Festlegung der Aufwandszuordnung -- Beschreibung der zum Vergleich herangezogenen Fremddaten -- Aufzeichnungen über eventuelle Anpassungsrechnungen aufgrund unterschiedlicher Vergleichspreise -- Gewinnprognosen der aufnehmenden Unternehmung -- Angaben innerbetrieblicher Plandaten für Verprobungszwecke und Zwecke der Plausibilisierung

2.1.6.4. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle

2.1.6.3.3.6.5. Aufzeichnung in besonderen Fällen • Angaben über Anträge im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Personalentsendungen bei ausländischen Steuerverwaltungen -- Beschreibung der Anträge (Verständigungsverfahren) -- Stand der Verfahren -- Unterlagen zum Antrag bzw. Verfahren -- Kalkulationsunterlagen -- Angaben über ergangene Bescheide oder sonstige verbindliche Äußerungen • Angaben über Anpassungen der Aufwandszuordnung während der Vertragszeit -- Aufzeichnungen über die Notwendigkeit von Anpassungen -- Dokumentation von Schriftverkehr und Vertragsänderungen -- Angaben über Anpassungen auf Grund deutscher oder ausländischer Betriebsprüfungen -- Angaben über Anpassungen der Aufwandszuordnung auf Grund einer innerbetrieblichen Verrechnungspreisrichtlinie -- Verrechnungspreisunterlagen ausländischer Finanzverwaltungen im Rahmen einer Vorwegauskunft bei ausländischen Finanzverwaltungen -- Verweis auf die Dokumentation zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen

2.1.6.4.2. Angaben über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle

2.1.6.4.1. Definition Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle im Sinne des § 90 Abs. 3 Satz 3 der Abgabenordnung sind zeitnah zu erstellen, wenn sie im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall gefertigt werden. Sie gelten als noch zeitnah erstellt, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat (§ 3 Abs. 1 GAufZV). Als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind insbesondere anzusehen Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen im Unternehmen, Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit einer für die Verrechnungspreisbildung erheblichen Änderung der Geschäftsstrategie sowie der Abschluss und die Änderung langfristiger Verträge von besonderem Gewicht, die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte aus den Geschäftsbeziehungen mit Nahestehenden auswirken (§ 3 Abs. 2 GAufZV).

• Angaben zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen der letzten sechs Monaten • Angaben zu Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungen -- Allgemeine Angaben über die Vermögensübertragungen »» Ausgliederung oder Aufgabe von Geschäftsbereichen »» Wechsel in der funktionalen oder regionalen Zuordnung -- Angaben über Verträge oder gesellschaftsrechtliche Maßnahmen -- Angaben über Auswirkungen der Vermögensübertragungen »» Funktions- und Risikoprofil »» Methode zur Bestimmung der Verrechnungspreise »» Festlegung des Entgelts • Angaben über wesentliche Funktions- und Risikoänderungen -- Übergang von Eigenproduzent auf Auftragsfertiger -- Ausgliederung von (Teil-)Aufgaben auf eine andere Konzerngesellschaft -- Wechsel vom Eigenhändler zum Kommissionär oder Verkaufsagenten -- Verlagerung von Chancen und Risiken -- Wesentliche Änderungen von Beschaffenheitsfunktionen -- Angaben zu Verträgen sowie gesellschaftsrechtliche Maßnahmen -- Angaben über die Auswirkungen aus dieser Änderung -- Funktions- und Risikoprofil

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-- Methode zur Bestimmung der Verrechnungspreise -- Festlegung des Entgelts • Angaben über erhebliche Änderungen der Geschäftsstrategie -- Diversifizierung -- Konzentration auf die Kernkompetenzen -- Notwendigkeit von Vertragsänderungen oder Abschluss neuer Verträge -- Auswirkungen auf der Änderung auf »» Funktions- und Risikoprofil »» Methode zur Bestimmung der Verrechnungspreise »» Festlegung des Entgelts • Angaben zum Abschluss und zur Änderung von langfristigen Verträgen mit besonderem Gewicht -- Angaben über Vertragsänderungen und Neuabschlüssen -- Beispiele: »» Kündigung des Eigenhändlervertrages, Beendigung der Lohnfertigung, Entziehung des Nutzungsrechts für die Marke -- Erzeugnisse und Waren (z.B. Beschaffung, Herstellung, Transport oder Vertrieb) -- Verwaltungsbezogene Leistungen, die in Form von Dienstleistungen erbracht werden »» Kapitalüberlassung (Darlehen oder Anleihen) »» Immaterielle Wirtschaftgüter (z.B. über Auftragsforschung, Konzernumlagen, Nutzung von Patenten, Marken, Warenzeichen u.a.) »» Gewährung eines Exklusivvertriebsrechts für einen Zeitraum von 10 Jahren »» Umstellung der Auftragsforschung auf einen Umlagevertrag »» Auswirkungen dieser Maßnahmen auf ʵʵ Funktions- und Risikoprofil ʵʵ Methode zur Bestimmung der Verrechnungspreise ʵʵ Festlegung des Entgelts

2.1.6.5. Betriebsstätten und Personengesellschaften 2.1.6.5.1. Vorbemerkungen Die §§ 1 bis 6 GAufzV gelten entsprechend für Steuerpflichtige, die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte zu ermitteln haben, soweit aufgrund der Überführung von Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von Dienstleistungen steuerlich ein Gewinn anzusetzen ist oder soweit Aufwendungen mit steuerlicher Wirkung aufzuteilen sind. Satz 1 gilt entsprechend für die Gewinnermittlung von Personengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist, soweit dabei Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 des AStG zu prüfen sind (§ 7 GAufzV).

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2.1.6.5.2. Angaben im Betriebsstättenfall 2.1.6.5.2.1. Fragen im Vorfeld der Dokumentation • Angaben über dokumentationsrelevante grenzüberschreitende Vorgänge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gemäß Gewinnabgrenzungsverordnung -- Vorgänge laut Betriebsstättenerlass -- Überführung von Wirtschaftsgütern (Tz. 2.6 VWG-Betriebsstätten) -- Aufteilung nach direkt zurechenbarer Aufwendungen des Stammhauses für die Betriebsstätte (Tz. VWG-Betriebsstätten) -- Gewerbliche Dienstleistungen (Tz. 3.1 VWG-Betriebsstätten) -- Zinsen und ähnliche Vergütungen (Tz. 3.3 VWG-Betriebsstätten) -- Geschäftsführungsaufwendungen, allgemeine Verwaltungsaufwendungen und ähnlicher Aufwand (Tz. 3.4 VWGBetriebsstätten) • Aufzeichnungspflichten bei Anwendung der direkten Methode der Gewinnabgrenzung -- Angaben über dokumentationsrelevante Vorgänge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gemäß Gewinnabgrenzungsverordnung »» Überführung von Wirtschaftsgütern in Nicht DBA-Staat »» Innentransaktionen (z.B. Darlehens-, Miet- und Lizenzverträge) -- Angaben über den Ansatz eines Fremdvergleichspreises »» Bei Vorliegen eines Fremdvergleichspreises Anfertigung einer Verrechnungspreisdokumentation gemäß Abschnitt III 3. und III. 4. »» Bei Fehlen eines Fremdvergleichspreises Anfertigung einer Verrechnungspreisdokumentation, gemäß Abschnitt III. 3. und III. 4. unter Beschränkung auf die Dokumentation der Angemessenheit der Aufwandszuordnung bei folgenden Vorgängen ʵʵ Gewerbliche Dienstleistungen, die Nebentätigkeit der leistenden Unternehmenseinheit sind ʵʵ Werbung und Markterschließung ʵʵ Nicht direkt zurechenbare Aufwendungen des Stammhauses für die Betriebsstätte »» Angaben über gewerbliche Dienstleistungen, die Nebentätigkeiten der leistenden Unternehmenseinheit sind ʵʵ Bei Vorliegen einer internen Richtlinie zur Abgrenzung der gewerblichen Dienstleistungen Hinweis auf die Anwendung der Richtlinie ʵʵ Darstellung der vorgenommenen Aufwandszuordnung bei Fehlen interner Richtlinien »» Angaben über Werbung und Markterschließung

ʵʵ Bei Vorliegen einer internen Richtlinien zur Abgrenzung der Aufwendungen für Werbung und Markterschließung Hinweis auf die Anwendung dieser Richtlinie ʵʵ Darstellung der vorgenommenen Aufwandszuordnung bei Fehlen interner Richtlinien ʵʵ Angaben über die Gewährung eines Vorteilsausgleichs »» Angaben über Finanzierungs-, Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten ʵʵ Bei Vorliegen einer internen Richtlinie zur Abgrenzung von Finanzierungs-, Geschäftsführung- und allgemeinen Verwaltungskosten Hinweis auf diese Richtlinie ʵʵ Darstellung der vorgenommenen Aufwandszuordnung bei Fehlen interner Richtlinien • Aufzeichnungspflichten bei Anwendung der indirekten Methode -- Angaben über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung der indirekten Methode nach Tz. 2.3.2. des Betriebsstättenerlasses -- Darstellung der für die Aufwandserteilung verwendeten Schlüssel • Angaben über die Zuordnung von Wirtschaftsgüter -- Darstellung der Kriterien der Zuordnung von Wirtschaftsgüter zu Stammhaus oder Betriebsstätte -- Angaben über die Zuordnung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter zu Stammhaus oder Betriebsstätte

»» Angaben über das Bestehen von unmittelbaren zivilrechtlichen Geschäftsbeziehungen mit der Personengesellschaft -- Beschreibung und Dokumentation der Geschäftsbeziehungen -- Angaben über steuerliche Besonderheiten der Personengesellschaft ʵʵ Angaben über das Vorliegen von mitunternehmerischen (Betriebsstätten)-Einkünfte/Ausgaben ʵʵ Angaben über das Vorliegen von Sondervergütungen • Besondere Aufzeichnungen einer ausländischen Personengesellschaft mit inländischen Gesellschaftern -- Beschreibung der Geschäftsbeziehungen »» Angaben über das Bestehen von unmittelbaren zivilrechtlichen Geschäftsbeziehungen mit der Personengesellschaft »» Beschreibung und Dokumentation der Geschäftsbeziehungen »» Angaben über steuerliche Besonderheiten der Personengesellschaft -- Besondere Aufzeichnungen bezüglich des Gewinnanteils »» Vorlage von Buchführung, Abschlüssen und Geschäftspapieren • Dokumentation bei Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Personengesellschaften -- Angaben über die Überführung der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen oder in das Sonderbetriebsvermögen -- Angaben über die Bestimmung des Fremdvergleichspreises

2.1.6.5.3. Angaben zu Personengesellschaften • Angaben über das Vorliegen von Geschäftsbeziehungen von bzw. zu Personengesellschaften im Sinne von § 1 AStG • Transaktionsdaten -- Darstellung der Beteiligungsverhältnisse »» Vorlage von Gesellschaftsverträgen »» Unterlagen zum Gesellschaftsrecht und zur steuerlichen Behandlung nach dem Recht des jeweiligen Staates bei ausländischen Personengesellschaften »» Unterlagen über Gesellschafterwechsel -- Angaben über Geschäftsbeziehungen zu ausländischen Personengesellschaften »» Angaben über Geschäftsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter »» Angaben über Geschäftsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und nahestehenden Personen • Aufzeichnungspflichten einer inländischen Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern -- Beschreibung der Geschäftsbeziehungen

2.1.6.6. H  inzurechnungsbesteuerung gem. § 20 Abs. 2 dAStG Ab dem Veranlagungsjahr 2004 wird bei bestimmten niedrig besteuerten „passiven Einkünften“ durch eine Hinzurechnungsbesteuerung die Abschirm- bzw. Aufschubwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften gegenüber der deutschen Besteuerung gemäß § 7f dAStG sowie der Streichung des § 10 Abs. 5 dAStG aufgehoben. Es handelt sich bei den „passiven Einkünften“ gemäß § 8 dAstG unter anderem auch um Einkünfte ausländischer Kreditinstitute und Versicherungsgesellschaften, Einkünfte von Einkaufs- und Vertriebsgesellschaften sowie Dienstleistungsgesellschaften und Kapitalanlageeinkünfte, wie zum Beispiel Zinsen, die entweder aus einer konzerninternen Darlehensvergabe nach Kapitalaufnahme auf einem inländischen Kapitalmarkt oder aus der konzerninternen darlehensweisen Vergabe von Eigenkapital stammen. Der Hinzurechnungsbetrag wird nicht wie eine Dividende besteuert, da weder der mögliche Verlustrücktrag, eine mögliche Anrechnung der von der ausländisch gezahlten Steuern noch das Halbeinkünfteverfahren oder die Steuerfreistellung bzw.

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bei Kapitalgesellschaften das Schachtelprivileg zur Anwendung kommen.

2.1.6.7. Funktionsverlagerungsverordnung Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat der deutsche Gesetzgeber die Besteuerung der sog. Funktionsverlagerung in § 1 deutsches Außensteuergesetz (dAStG) eingeführt und das Prinzip des Fremdvergleichsgrundsatzes gesetzlich verankert. In Konkretisierung dieser allgemeinen gesetzlichen Regelungen hat das Bundesfinanzministerium (BMF) zwischenzeitlich den Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV) vorgelegt, dem der Bundesrat am 4. Juli 2008 zugestimmt hat.

gerung der Produktion bestimmter Produkte inklusive Vertriebs ins Ausland Funktionsabspaltung: teilweise Verlagerungen von Funktionen aus dem Inland ins Ausland oder umgekehrt, wobei der Steuerinländer im Anschluss weiterhin die dazugehörigen Chancen und Risiken (z.B. Marktrisiko) trägt, wie die Verlagerung von Teilen der Produktion ins Ausland in Form der sogenannten verlängerten Werkbank. Funktionsabschmelzung: teilweise Verlagerung von Risiken und Verantwortlichkeiten vom Inland in das Ausland oder umgekehrt, wobei das inländische Unternehmen nach der Verlagerung lediglich Funktionen mit Dienstleistungscharakter ausübt (Lohnveredelung).

2.1.6.7.1. Begriffsbestimmungen

Funktionsausweitung: Ausweitung eines ausländischen oder umgekehrt inländischen Unternehmens, das bis dato lediglich Funktionen mit Dienstleistungscharakter ausgeübt hat.

2.1.6.7.1.1. Funktion: Nach § 1 Abs. 3 Satz 9 dAStG versteht man unter einer Funktion eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organisatorischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss.

Funktionsverdopplung: Einrichtung eines ausländischen Unternehmens mit identischem Funktions- und Risikoprofil wie das inländische Unternehmen, ohne dass sich am Funktions- und Risikoprofilen des inländischen Unternehmens etwas ändert.

2.1.6.7.1.2. Funktionsverlagerung: Nach § 1 Abs. 3 Satz 9 dAStG liegt eine Funktionsverlagerung dann vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird. Eine Funktionsverlagerung kann auch vorliegen, wenn das übernehmende Unternehmen die Funktion nur zeitweise übernimmt. 2.1.6.7.1.3. Arten von Funktionsverlagerungen: Im Wesentlichen werden von Gesetzgeber fünf Formen von Funktionsverlagerungen unterschieden:1 Funktionsausgliederung: vollständige Verlagerung einer Funktion aus dem Inland ins Ausland oder umgekehrt mit gleichzeitiger Einstellung der Betätigung im Inland zum Beispiel Verla1 Vgl. Internationales Steuerrecht in der Praxis von Robert Rek, Michael Brück, Alexander Labermeier, Sven Pache, S 51-52

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Somit kann es in allen fünf oben genannten Fällen der Funktionsverlagerung zu steuerlichen Korrekturen kommen. 2.1.6.7.1.4. Steuerlich unerhebliche Funktionsverlagerungen In folgenden Fällen wird durch den Gesetzgeber eine Funktionsverlagerung verneint: Funktionsverdopplung: eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 2 FVerlV liegt nicht vor, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach Aufnahme der Funktion durch das nahe stehende Unternehmen zu keiner Einschränkung der Ausübung der betreffenden Funktion beim bisher schon tätigen Unternehmen kommt (Funktionsverdoppelung). Führt die Funktionsverdopplung lediglich zu einer geringfügigen oder zeitlich begrenzten Einschränkung der betreffenden Funktion beim bisher schon tätigen Unternehmen (Bagatellfälle), entfällt die Anwendung der Regelungen für Funktionsverlagerungen. Überlassung von Wirtschaftsgütern und Erbringung von Dienstleistungen: Eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 2 FVerlV liegt ebenfalls nicht vor, wenn ausschließlich Wirtschaftsgüter veräußert oder zur Nutzung überlassen werden oder wenn nur Dienstleistungen erbracht werden, es sei denn, diese Geschäftsvorfälle sind Teil einer Funktionsverlagerung.

Entsendung von Mitarbeitern: Eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 2 FVerlag-V kann nicht angenommen werden, wenn Personal im Konzern entsandt wird, ohne dass eine Funktion mit übergeht, oder wenn der Vorgang zwischen voneinander unabhängigen Dritten nicht als Veräußerung oder Erwerb einer Funktion angesehen würde. Übertragung unwesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter: Eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 2 FVerlV liegt nicht vor, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile übertragen werden, welche gemäß § 1 Abs. 7 FVerlV die Bagatellgrenze von 25% der Summe der Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets nicht überschreiten. 2.1.6.7.2. Bewertung der Funktionsverlagerung 2.1.6.7.2.1. Verankerung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Außensteuergesetz Mit der Änderung von § 1 dAStG erfolgte eine Präzisierung des international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatzes. Diese Präzisierung soll eine angemessene, d.h. fremdvergleichsübliche, betriebswirtschaftlich fundierte Festsetzung der konzerninternen Verrechnungspreise, insbesondere auch für Funktionsverlagerungen sicherstellen. 2.1.6.7.2.1.1. Fremdvergleichsgrundsatz Werden gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 dAStG Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit

einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. 2.1.6.7.2.1.2. Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 dAStG davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. 2.1.6.7.2.1.3. Verrechnungspreismethoden Für eine Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahe stehenden Person ist der Verrechnungspreis gemäß § 1 Abs. 3 dAStG vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die nach Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind; mehrere solche Werte bilden eine Bandbreite.

Welchen Wert der Steuerpflichtige aus der Bandbreite auswählen soll, macht der Gesetzgeber davon abhängig, ob uneingeschränkte oder eingeschränkt vergleichbare Werte vorliegen.

Uneingeschränkte Vergleichbarkeit

Eingeschränkte Vergleichbarkeit

Keine uneingeschränkte oder eingeschränkte Vergleichbarkeit

Preisvergleichs- Wiederverkaufspreis-, Kostenaufschlagsmethode

Zusätzlich möglich: Nettomargen- bzw. Gewinnaufteilungsmethode

Mindestpreisvorstellung Verkäufer/ Höchstpreis- Vorstellung Käufer

Ergibt Bandbreite (Median)

Einengung der Bandbreite (Median)

Einengungsbereich aus Gewinn­ potenzialen (Median)

Konkreter Fremdvergleich: Keine Anwendung der Funktionsverlagerungs VO

Hypothetischer Fremdvergleich: Anwendung der FunktionsverlagerungsVO

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2.1.6.7.2.2. Bewertung von Transferpaketen Grundsätzlich ist das Transferpaket als Ganzes auf der Grundlage seiner Gewinnpotenziale zu bewerten. Abweichend von diesem Grundsatz der Bewertung des Transferpaketes als Ganzes lässt die sogenannte „Escape-Klausel“ eine Einzelbewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen bei Funktionsverlagerungen zu. 2.1.6.7.2.2.1. Gesamtwertbetrachtung Ist in den Fällen des § 2 Abs. 1 Satz 2 der Wert für ein dem verlagernden Unternehmen zuzurechnendes Transferpaket als Ganzes zu bestimmen, muss dieser Wert, dem Fremdvergleichsgrundsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes entsprechend, aus der Sicht der beteiligten Unternehmen in Übereinstimmung mit den Gewinnen stehen, die zum Zeitpunkt der Verlagerung aus der Ausübung der Funktion erwartet werden können und der Funktion zuzuordnen sind (Gewinnpotenziale). 2.1.6.7.2.2.1.1. Transferpaket Ein Transferpaket im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 dAStG besteht aus einer Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den Wirtschaftsgütern und Vorteilen, die das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen zusammen mit der Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt, und den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen. 2.1.6.7.2.2.1.2. Gewinnpotenzial Gewinnpotenziale im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 6 dAStG sind die aus der verlagerten Funktion jeweils zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert), auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 dAStG aus der Sicht des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein solcher Geschäftsleiter aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen. 2.1.6.7.2.2.2. Einzelwertbetrachtung („Escape-Klausel“) Die Bestimmung von Verrechnungspreisen ist gemäß § 1 Abs. 3 Satz 10 dAStG für alle betroffenen einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile mit der Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden oder dass das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen, gemessen an der Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

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2.1.6.7.3. Mitwirkungspflichten der Beteiligten Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sind in § 90 Abs. 1-3 dAO geregelt. Gemäß § 90 Abs. 3 dAO hat ein Steuerpflichtiger bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit Nahestehenden. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind die Aufzeichnungen zeitnah zu erstellen. In der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) sind Funktionsverlagerungen ausdrücklich als ein Fall, der ein außergewöhnlicher Geschäftsvorfall sein kann, aufgeführt. Als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind gemäß § 3 Abs. 2 GAufzV insbesondere anzusehen der Abschluss und die Änderung langfristiger Verträge, die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus seinen Geschäftsbeziehungen auswirken, Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen, die Übertragung und Überlassung von Wirtschaftsgütern und Vorteilen im Zusammenhang mit wesentlichen Funktions- und Risikoänderungen im Unternehmen, Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit einer für die Verrechnungspreisbildung erheblichen Änderung der Geschäftsstrategie sowie der Abschluss von Umlageverträgen. Werden Leistungen wie beispielsweise Forschung & Entwicklung, Produktion, Vertrieb und Dienstleistungen innerhalb eines Konzernes auf ein österreichisches Unternehmen übertragen ist es ratsam im Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen einer möglichen Funktionsverlagerung einen Experten des internationalen Steuerrechts hinzuzuziehen.

2.2. Notwendige Kapitalausstattung Folgende österreichische Gesetze beeinflussen die Höhe der Eigenkapitalausstattung: a. Gewerbeordnung b. Handelsrecht in Verbindung mit dem Insolvenzrecht c. Österreichisches Steuergesetz

2.2.1. Allgemeines Eine Unterkapitalisierung kann unter anderem durch ein Missverhältnis zwischen dem Eigenkapital und dem Anlagevermögen verursacht werden. Diese entsteht bei hohen Investitionen und zu geringem Eigenkapital. Eine nominelle Unterkapitalisierung

liegt vor, wenn der Gesellschafter das Finanzmittel der Gesellschaft nicht durch Zuführung von Eigenkapital, sondern durch Kreditgewährung abdeckt. Auch bei Vorliegen einer nominellen Unterkapitalisierung besteht die Gefahr der buchmäßigen Überschuldung („Unterbilanz“). Im österreichischen Recht wurden daher verschiedene Gesetze erlassen, die den Geschäftsführer zwingen, bei Vorliegen einer bestimmten Eigenkapitalsituation Maßnahmen zu treffen.

2.2.2. Gewerbeordnung Bei den meisten konzessionierten Gewerben wird eine Mindestausstattung an Eigenkapital für den Zutritt zum Gewerbe verlangt. So ist in den betreffenden Berufszugangs-Verordnung en der notwendige Nachweis der finanziellen Leistungsfähigkeit vorgesehen.

2.2.3. Handelsrecht Für die GmbH als auch die GmbH & Co KG gilt nach österreichischem Handelsrecht die Offenlegungspflicht im Firmenbuch, wobei eine kleine GmbH bzw. GmbH & Co KG nur die Bilanz samt Anhang offenzulegen hat. Weiters findet sich in § 225 (1) des österreichischen Handelsgesetzbuches folgende Regelung: „Ist das Eigenkapital durch Verluste verbraucht, so lautet dieser Bilanzposten „negatives Eigenkapital“. Im Anhang ist zu erläutern, ob eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes vorliegt.“ Gemäß § 67 Abs. 1 österreichische Konkursordnung ist bei Überschuldung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Konkurs zu beantragen.

€ 100.000,– für die durch die Konkursmasse nicht gedeckten Verbindlichkeiten, wenn sie innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Konkurs- oder Ausgleichsantrag • vom Abschlussprüfer die Vermutung eines Reorganisationsbedarfes mitgeteilt erhalten haben und nicht unverzüglich einen Reorganisationsverfahren beantragt haben oder • einen Jahresabschluss nicht oder nicht rechtzeitig aufgestellt oder nicht unverzüglich den Abschlussprüfer mit dessen Prüfung beauftragt haben. Es sollte daher prinzipiell versucht werden, die Eigenkapital­ quote über 8% zu halten. Nach österreichischem Handelsrecht stehen folgende Möglichkeiten zur Aufbringung von Eigenkapital einer GmbH & Co KG zur Verfügung: a. Erhöhung der Pflicht- bzw. Hafteinlage Für die spätere Erhöhung der Pflicht- bzw. Hafteinlage ist ein Gesellschafterbeschluss über die Erhöhung des Kapitals sowie die Eintragung ins Firmenbuch notwendig. Nachteil: Die Kapitalerhöhung erhöht die Haftungsmasse des Kommanditisten. Bei späteren höheren Gewinnen des Unternehmens ist eine Senkung der Haftungssumme beim Firmenbuch anzumelden und bedarf eines Gesellschafterbeschlusses. Die eingetragene Herabsetzung gilt nur für die seit ihrer Registrierung entstandenen Verbindlichkeiten (neuen Schulden), nicht jedoch für alte.

Liegen die Voraussetzungen für die Konkurseröffnung (Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit) vor, so ist dies ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber sechzig Tage nach dem Eintritt der Überschuldung durch den Geschäftsführer zu beantragen.

b. Leistung eines Gesellschafterzuschusses Zuschüsse sind Leistungen, welche der Kommanditist über die Beträge der übernommenen vereinbarten Einlage hinaus leistet. Eine Zuschusspflicht des Kommanditisten besteht nicht. Diese Zuschüsse werden auf ein eigenes Konto gebucht und können mittels Gesellschafterbeschluss bei Vorliegen von Gewinnen wieder zurückgezahlt werden. In Bezug auf die Kapitalverkehrsteuer werden die Erhöhung der bedungenen Einlage, längerfristige Einlagen und die Vornahme von Gesellschafterzuschüssen gleich behandelt. Es fällt hierbei eine 1%ige Kapitalverkehrsteuer an.

Im österreichischen Unternehmensreorganisationsgesetz – URG – aus dem Jahre 1997 wurde zwecks Vorbeugung von Insolvenzfällen ein Vorverfahren vor Beantragung eines Konkurses, das sogenannte Unternehmensreorganisationsverfahren geschaffen. Unter anderem liegt ein Reorganisationsbedarf vor, wenn die Eigenmittelquote unter 8% liegt und gleichzeitig die fiktive Schuldentilgungsdauer mehr als 15 Jahre beträgt.

Gemäß den aktuellen EuGH-Urteilen des Jahres 2002 liegt keine Gesellschaftsteuerpflicht vor, wenn eine freiwillige Leistung (Zuschuss) durch die Großmuttergesellschaft ohne Einbindung der Tochtergesellschaft geleistet wird. Ein derartiger Zuschuss begründet dann mangels Hingabe durch eine unmittelbare Gesellschafterin keine Gesellschaftsteuerpflicht (s. Richtlinie zur Durchführung des Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 14. März 2003).

Gemäß § 22 URG haften die Geschäftsführer einer mittelgroßen bzw. großen GmbH bzw. GmbH & Co KG persönlich bis zu

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Bei Aufbringung von Fremdkapital ist bei Vorliegen eines inländischen schriftlichen Kreditvertrages eine Gebühr von 0,8% bzw. von 1,5% (bei Kreditdauer über 5 Jahren) zu entrichten.

ebenso geschlossen und abgewickelt wird wie zwischen fremden Unternehmen. Das heißt, dass Darlehenszinsen eines Gesellschafterdarlehens zu fremdüblichen Bedingungen zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig wären.

2.2.4. Österreichisches Steuergesetz Ob die Finanzierung der Investitionen durch Eigenkapital (Bedungene Einlage, Gesellschafterzuschüsse) oder durch Fremdkapital in Form von Kapitalzurverfügungstellung durch die deutsche Muttergesellschaft sinnvoll ist, sollte anhand der Möglichkeit der Berücksichtigung der Behandlung der zu verrechnenden Zinsen noch abgeklärt werden. Diesbezüglich ist aus deutscher Sicht noch abzuklären, inwieweit diese Zinsen aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages der deutschen GmbH an die deutschen GmbH & Co. KG Sonderbetriebsausgaben darstellen, und daher in den deutschen Steuererklärungen nicht zu berücksichtigen sind.

2.3. G  ruppenbesteuerung in Verbindung mit dem Organträgermodell Um dem deutschen Steuerpflichtigen die Vorteile der österreichischen Gruppenbesteuerung für seine ausländischen Verluste zugänglich zu machen, kann eine Gruppenbildung mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft, welche „Bestandteil” eines Organträgermodells ist, gebildet werden. Dadurch kann die steuerliche Basis für die Ermittlung der österreichischen Körperschaftsteuer vermindert werden und daher die österreichischen Gewinne mit weniger Steuerbelastung (25% auf die um ausländische Verluste reduzierte Basis) an den deutschen Steuerpflichtigen durchgeschleust werden.

Das österreichische Einkommensteuergesetz anerkennt die Darlehensgewährung durch den Gesellschafter, wenn diese

3. Bemessungsgrundlagenvergleich Nach dem Inkrafttreten des deutschen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (dBilMoG)2 mit der Wirkung für die Geschäftsjahre nach dem 31.12.2009 gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB3 sind nach wie vor viele Differenzen zwischen dem deutschen und dem österreichischen Rechenwerk festzustellen. Einige wesentliche Differenzen bezüglich der Bilanzierungsregeln nach Handels- bzw. Unternehmensrecht sowie Steuerrecht4 sind zur Übersicht in den folgenden Tabellen gegenübergestellt worden.

Tabelle 1: Maßgeblichkeit von GoB5 Österreich

Deutschland

Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB Rechnungslegungspflicht nach §  189f. i.V.m. §  1f. öUGB und §1f. i.V.m. § 23 öEStG für die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb

Rechnungslegungspflicht nach § 238 i.V.m. § 1f. dHGB und §1f. i.V.m. § 15 dEStG für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Keine Maßgeblichkeit lt. österreichischem Umgründungssteuergesetz (öUmgrStG)

Prinzip der Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 dEStG Mit dem SEStEG6 wurde die Maßgeblichkeit im Bereich der Unternehmensumwandlungen aufgegeben

6

2 Das Gesetz vom 25. Mai 2009, veröffentlicht im BGBl. I S. 1102 und BStBl. I S. 650. 3 EGHGB ist das Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch. 4 HGB ist das deutsche Handelsgesetzbuch für Kaufleute; UGB ist das österreichische Unternehmensgesetzbuch für Unternehmer (vor dem 01.01.2007 das österreichische HGB); EStG ist das Einkommensteuergesetz. Trotz der gleichen Bezeichnung sind die österreichischen Gesetzestexte von den deutschen Gesetzestexten zu unterscheiden. Zu einer besseren Übersicht werden in der nachstehenden Ausführung das österreichische UGB mit öUGB, das österreichische EStG mit öEStG, das deutsche HGB mit dHGB und das deutsche EStG mit dEStG abgekürzt. 5 GoB sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Sie sind u.a. im öUGB bzw. dHGB manifestiert. 6 Deutsches Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlichen Vorschriften vom 7. Dezember 2006, veröffentlicht im dBGBl. I S. 2782.

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Tabelle 2: Ansatzunterschiede der Aktiva nach Unternehmens- bzw. Handelsrecht Österreich

Deutschland

Anlage- und Umlaufvermögen Regelung zum Ansatz findet sich im § 198 Abs. 1 bis 4 öUGB

Regelungen zum Ansatz finden sich im § 252 dHGB

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind nach § 203 Abs. 1 öUGB mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibung für Abnutzungen gem. § 204 öUGB, anzusetzen

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind nach § 253 Abs. 1 und 3 dHGB höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Abs. 3 bis 5, anzusetzen

Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind nach § 206 Abs. 1 öUGB mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um Abschreibung für Abnutzungen gem. § 207 öUGB, anzusetzen

Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind nach § 253 Abs. 1 und 4 dHGB mit dem Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag, vermindert um Abschreibung für Abnutzungen, ergibt

Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Aktivierungsverbot nach § 197 Abs. 2 öUGB

Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 dHGB, aber bei der Ausübung des Wahlrechts besteht die Aktivierungspflicht der Entwicklungskosten als Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2a dHGB Aktivierungsverbot von Forschungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 4 dHGB Aktivierungsverbot von selbst geschaffenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 dHGB Ausschüttungssperre für die angesetzten Beiträge abzüglich latenter Steuer lt. § 268 Abs. 8 Satz 1 dHGB Ausweispflicht im Anhang gem. § 285 Nr. 22 dHGB Passivierung latenter Steuern

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Aktivierungswahlrecht gem. § 203 Abs. 5 i.V.m. § 203 Abs. 5 öUGB und ein Gebot zu einer planmäßigen Abschreibung

Aktivierungspflicht des fiktiven Vermögensgegenstandes gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 dHGB sowie ein Gebot zu einer außerplanmäßigen Abschreibung bei einer dauerhaften Wertminderung gem. § 253 Abs. 3 dHGB Bei einer nicht dauerhaften Wertminderung Verbot zu einer außerplanmäßigen Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 dHGB

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung eines Betriebes Aktivierungsverbot gem. österreichischen Rechnungslegungsänderungsgesetz (öRÄG) 2010, BGBl 2009/140 ab 01.01.2010

Aktivierungsverbot gem. dBilMoG mit Wirkung vom 29.05.2009

Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für zu viel konsumierten Urlaub, der erst nach dem Bilanzstichtag zusteht Aktivierungspflicht und Pflicht zur Verrechnung mit noch nicht konsumierten Urlauben sowie Ausweisgebot eines Saldos als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 198 Abs.5 öUGB

Aktivierungsverbot gem. § 250 Abs. 1 dHGB

Aktive latente Steuern Aktivierungswahlrecht gem. § 198 Abs. 9 f. öUGB, aber bei der Ausübung des Wahlrechts ist die Ausschüttungssperre gem. § 226 Abs. 2 öUGB zu beachten

Aktivierungswahlrecht gem. § 274 Abs.1 Satz 2 dHGB, aber bei der Ausübung des Wahlrechts ist die Ausschüttungssperre gem. § 266 Abs.2 i.V.m. § 268 Abs. 8 Satz 2 dHGB zu beachten

Gem. h.M. besteht eine Pflicht zur Verrechnung mit passiven latenten Steuern, diese ist allerdings umstritten; Ermittlung entsprechend dem Temporary-Konzept auf Basis temporärer Unterschiede

Wahlrecht zum Brutto-Ausweis, d.h., Bilanzierung aktiver und passiver latenter Steuern; Ermittlung entsprechend dem Temporary-Konzept auf Basis temporärer Bilanzunterschiede

127

Österreich

Deutschland

Saldierung von Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbar langfristigen fälligen Verpflichtungen mit Planvermögen, z.B. Wertkonten für die Vorruhestandsfinanzierung Allgemeines Saldierungsverbot

Saldierungspflicht

Bruttoansatz gem. § 196 Abs. 2 öUGB

Nettoansatz gem. § 246 Abs. 2 dHGB Gesonderter Ausweis in der Bilanz und im Anhang gem. § 266 Abs. 2 und § 285 Nr. 25 dHGB

zu Handelszwecken erworbene derivative Finanzinstrumente, insbesondere bei den Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten Aktivierungsverbot

Gem. § 340e Abs. 3 dHGB besteht eine Aktivierungspflicht für die Unternehmen i.S.d. § 340 dHGB; betroffen sind z.B. Kredit-, Zahlungs- und Finanzdienstleistungsinstitute, aber auch alle Unternehmen, die Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften gehören Aktivierung zu Anschaffungskosten gem. § 253 und § 340e dHGB, allerdings ist das Niederstwertprinzip zu beachten, d.h. Bewertung zum niedrigeren Markt- oder Börsenpreis oder beizulegenden Wert Ausschüttungssperre gem. § 340e Abs. 4 dHGB

Tabelle 3: Ansatzunterschiede der Passiva nach Unternehmens- bzw. Handelsrecht Österreich

Deutschland

Verbindlichkeiten Regelung zum Ansatz finden sich im § 198 Abs. 1 und 7 sowie § 211 Abs. 1 öUGB Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen

Regelung zum Ansatz finden sich im § 247 und § 252 dHGB Verbindlichkeiten sind gem. § 253 Abs. 1 dHGB zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen

Pensionsrückstellungen Passivierungspflicht für die Geschäftsjahre nach dem 31.12.1991 gem. § 198 Abs. 8 öUGB

Passivierungswahlrecht gem. § 249 Abs. 1 dHGB i.V.m. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB

Erstmalige Bildung im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage

Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden

Bewertung gem. § 211 Abs. 2 öUGB versicherungsmathematische Bewertungsmethode; Abzinsungspflicht Zinssatz liegt zwischen 3% und 4%

Bewertung der Rückstellung nach versicherungsmathematischer Bewertungsmethode gem. § 253 Abs. 1 dHGB Abzinsungspflicht gem. § 253 Abs. 1 dHGB

Rückstellungen für Abfertigungen bzw. Abfindungen Passivierungspflicht gem. § 211 Abs. 2 öUGB Bewertung nach dem Grundsatz der versicherungsmathematischen Berechnungsmethode gem. § 211 Abs. 2 öUGB

Keine Sonderregelung, vgl. allgemeine Vorschriften zu Pensions­ rückstellungen Bilanzierung mit Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kauf­ männischer Beurteilung gem. § 253 Abs. 1 dHGB

Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen, z.B. für Generalüberholungen und Großreparaturen, Instandhaltungen sowie Abraumbeseitigung Passivierungswahlrecht gem. § 198 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 öUGB bzw. Passivierungspflicht, wenn diese den GoB entsprechen gem. § 198 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 öUGB

128

Passivierungsgebot gem. § 249 Abs. 1 Nr. 1 dHGB, aber Nachholung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb der ersten drei Monaten

Aufwandsrückstellungen für unterlassene Instandhaltung (Nachholung im folgenden Geschäftsjahr) Keine Sonderregelung, siehe Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen: Passivierungswahlrecht gem. § 198 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 öUGB

Nachholung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten: Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 dHGB

Passivierungspflicht, soweit dies den GoB entspricht gem. § 198 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 öUGB

Nachholung im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von drei Monaten: Passivierungsverbot nach § 249 Abs. 1 Satz 3 dHGB

Aufwandsrückstellungen für Abraumbeseitigung (ohne Verpflichtung gegenüber Dritten) Keine Sonderregelung, siehe Aufwandrückstellungen für ihre Eigenart nach genau umschriebenen Aufwendungen: Passivierungswahlrecht gem. § 198 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 öUGB

Passivierungspflicht von Aufwandsrückstellungen bei Nachholung im folgenden Geschäftsjahr, gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 dHGB

Passivierungspflicht, soweit dies den GoB entspricht gem. § 198 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 öUGB Rückstellungen für noch nicht konsumierten Urlaub Passivierungspflicht sowie Pflicht zur Verrechnung mit vorweg in Anspruch genommenen Urlauben gem. § 198 Abs. 8 Nr. 4c öUGB

Passivierungspflicht gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 dHGB

Steuerfreie Rücklagen Für Rücklagen nach § 12 öEStG: Passivierungspflicht einer aufwandswirksamen sonstigen unversteuerten Rücklage bei Ausübung des steuerlichen Wahlrechts gem. § 205 Abs. 1 öUGB

Für Rücklagen nach § 6b dEStG: Passivierungsverbot bei einer den Gewinn mindernden Rücklage in Form eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil

Bewertungsreserve für Sonderabschreibungen oder vorzeitige bzw. erhöhte Abschreibungen7 Keine Sonderabschreibungen oder vorzeitigen Abschreibungen

Keine Sonderabschreibung oder vorzeitige Abschreibung

Passivierungspflicht einer aufwandswirksamen Bewertungsreserve bei Ausübung des steuerlichen Wahlrechts gem. § 205 Abs. 1 öUGB

Verbot der Reduktion der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Aufhebung des Wahlrechts in § 254 und § 279 dHGB a.F.)

Passive latente Steuern Passivierungspflicht für Kapitalgesellschaften ohne größenabhängige Befreiung gem. § 198 Abs. 9 öUGB Gem. h.M. besteht eine Pflicht zur Verrechnung mit aktiven latenten Steuern; diese ist allerdings umstritten Passivierungsverbot für Nicht-Kapitalgesellschaften gem. § 198 Abs. 9 öUGB

Passivierungspflicht für Kapitalgesellschaften gem. § 274 Abs. 1 HGB, inklusive Personengesellschaften i.S.v. § 264a dHGB, z.B.: GmbH & Co. KG Befreiung kleiner Kapitalgesellschaften und sonstiger Personengesellschaften gem. § 274a Nr. 5 dHGB Wahlrecht zur Verrechnung mit den aktiven latenten Steuern gem. § 274 Abs. 1 Satz 3 dHGB

Tabelle 4: Bewertungsunterschiede (Werteansatz) Österreich

Deutschland

Herstellungskosten-Untergrenze, Material- und Fertigungsgemeinkosten (angemessene Teile) Aktivierungswahlrecht gem. § 203 Abs. 3 Satz 2 öUGB

Aktivierungspflicht gem. § 255 Abs. 2 Satz 2 dHGB

Herstellungskosten-Untergrenze, Wertverzehr des Anlagevermögens (fertigungsveranlasst)8 Aktivierungswahlrecht gem. § 203 Abs. 3 Satz 2 öUGB

Aktivierungspflicht gem. § 255 Abs. 2 Satz 2 dHGB

7 8

7 Der österreichische Begriff der „vorzeitigen Abschreibung“ entspricht dem deutschen Begriff der „erhöhten Abschreibung“, nicht aber dem deutschen Begriff der „ Sonderabschreibung“. 8 Der Werteverzehr muss durch die Fertigung veranlasst sein. Durch den Bezug auf die Fertigung werden Abschreibungen auf Anlagen des Materialbereichs, des Verwaltungsbereichs und des Vertriebsbereichs ausgeschlossen.

129

Österreich

Deutschland

Herstellungskosten-Obergrenze, Kosten der allgemeinen Verwaltung Aktivierungsverbot gem. § 203 Abs. 3 Satz 5 öUGB

Aktivierungswahlrecht gem. § 203 Abs. 3 Satz 2 dHGB

Ausnahme: langfristige Fertigung des Umlaufvermögens, also länger als 12 Monate Aktivierungswahlrecht für angemessene Kosten gem. § 206 Abs. 3 öUGB Herstellungskosten-Obergrenze, Kosten des Vertriebs Aktivierungsverbot gem. § 203 Abs. 3 Satz 5 öUGB

Aktivierungsverbot gem. § 255 Abs. 2 Satz 4 dHGB

Ausnahme: langfristige Fertigung des Umlaufvermögens, also länger als 12 Monate Aktivierungswahlrecht für angemessene Kosten gem. § 206 Abs. 3 öUGB Reduktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten durch Übertragung stiller Reserven Keine Reduktion durch Übertragung stiller Reserven nach § 12 öEStG, sondern Pflicht zur aufwandswirksamen Passivierung einer Bewertungsreserve bei Ausübung des steuerlichen Wahlrechts gem. § 205 Abs. 1 öUGB

Verbot der Reduktion durch Übertragung stiller Reserven nach § 6b dEStG und deutschen Richtlinie 6.6 EinkommensteuerRichtlinien (dEStR) 2005

Investitionszuschüsse bzw. Zuwendungen9 Wahlrecht: Erfolgsneutrale Minderung von Anschaffungs- und Herstellungskosten (Nettoprinzip) oder erfolgsneutrale Bruttomethode mit passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Wahlrecht: Erfolgsneutrale Minderung von Anschaffungs- und Herstellungskosten (Nettoprinzip) oder erfolgswirksame Vereinnahmung

Planvermögen bzw. insolvenzgesichertes Vermögen Keine Sonderregelung

Beizulegender Zeitwert nach § 253 Abs. 1 Satz 4 dHGB

Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts: Markpreis (Grundsatz) oder falls kein aktiver Markt besteht, Ermittlung nach allgemein anerkannten Bewertungsmethoden oder falls dies nicht möglich ist, Fortführung des zuletzt ermittelten Zeitwerts als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 - 3 dHGB

Bewertungseinheiten Einzelbewertungsgebot nach § 201 Abs. 2 Nr. 3 öUGB

(faktisches) Wahlrecht

Pflicht zur gemeinsamen Bewertung von geschlossenen Positionen

Mikro- / Makro- / Portfolio-Hedging und antizipatives Hedging nach § 254 dHGB

Anhangsangaben zu derivativen Finanzinstrumenten nach § 237a öUGB

Anhangsangaben nach § 285 Nr. 23 dHGB

Berichterstattung über Sicherungsgeschäfte im Lagebericht nach § 243 Abs. 3 Nr. 5 öUGB Anlage- und Umlaufvermögen Abnutzbares Anlagevermögen ist mit Anschaffung- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abschreibung nach § 7 f. öEStG, anzusetzen, gem. § 6 Nr. 1 öEStG

Abnutzbares Anlagevermögen ist mit Anschaffung- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abschreibung anzusetzen, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 dEStG

Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, gem. § 6 Nr. 2 öEStG

Es gilt das Teilwertverfahren d.h. ist der Teilwert niedriger, so kann dieser eingesetzt werden

9

9 In Österreich wird für unentgeltliche Übertragungen ohne Gegenleistung der Begriff „Zuwendung“ verwendet.

130

Es gilt das Teilwertverfahren d.h. ist der Teilwert niedriger, so kann dieser eingesetzt werden Bei Eröffnung eines Betriebs sind die Wirtschaftgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6 Nr. 8 a öEStG anzusetzen

Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 dEStG

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Bei Land- und Forstwirten sowie bei Gewerbetreibenden gilt der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als abnutzbares Anlagevermögen; es gilt somit das Teilwertverfahren gem. § 6 öEStG

Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt als abnutzbares Anlagevermögen und ist gem. § 7 Abs. 1 dEStG über den Zeitraum von 15 Jahren abzuschreiben; nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 dEStG gilt das Teilwertverfahren

zu Handelszwecken erworbene derivative Finanzinstrumente, insbesondere bei den Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten Aktivierungsverbot

Aktivierungspflicht für die Unternehmen i.S.d. § 340 dHGB gem. § 340e Abs. 3 dHGB; betroffen sind z.B. Kredit-, Zahlungs- und Finanzdienstleistungsinstitute, aber auch alle Unternehmen, die Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften gehören Aktivierung zu Anschaffungskosten gem. § 253 und § 340e dHGB, allerdings ist das Niederstwertprinzip zu beachten, d.h. Bewertung zum niedrigeren Markt- oder Börsenpreis oder beizulegenden Wert Ausschüttungssperre gem. § 340e Abs. 4 dHGB Aktivierungspflicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2b dEStG sowie Gebot zur Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Risikoabschlages nach § 340e Abs. 3 dHGB

Vorratsvermögen (Verbrauchsfolgeverfahren) Wahlrecht nach § 209 Abs. 2 Satz 2 öUGB: FIFO (first in first out), LIFO (last in first out) oder HIFO (highest in first out)

Wahlrecht nach § 256 Satz 1 dHGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2a dEStG: FIFO (first in first out), LIFO (last in first out)

Forderungen (Pauschalbewertungen) Wahlrecht nach § 201 Abs. 2 öUGB

Bewertungsverbot

Anhangsangaben bei Kapitalgesellschaften nach § 226 Abs. 5 Satz 1 öUGB

[Aufhebung des Wahlrechts in § 252 i.V.m. § 253 dHGB]

Gem. § 6 Nr. 2 a öEStG ist eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen nicht zulässig Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind gem. § 6 Nr. 2 a und 3 öEStG mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen Es gilt das Teilwertverfahren, d.h. ist der Teilwert niedriger, so kann dieser eingesetzt werden; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden

Verbindlichkeiten sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 dEStG mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen Ausnahme von Abzinsung: Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von weniger als 12 Monate

Rückstellungen (Bewertungsgrundsatz) Vernünftige unternehmerische Beurteilung (Erfüllungsbetrag) nach § 211 Abs. 1 Satz 2 öUGB

Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 dHGB

Sachleistungsverpflichtung: Vollkosten, variablen Kosten oder Teilkosten

Sachleistungsverpflichtung: Einzelkosten und notwendige Gemeinkosten

131

Österreich

Deutschland

Gem. § 9 Abs. 3 öEStG keine pauschale Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten sowie drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ; sie sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen

Passivierungsverbot für Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen, z.B. für Generalüberholungen und Großreparaturen, gem. § 6 dEStG

Passivierungsverbot für Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen, z.B. für Generalüberholungen und Großreparaturen, gem. § 9 öEStG Rückstellungen (Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen) Grundsatz: Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, d.h. Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen, die sich am Bilanzstichtag bereits abzeichnen nach § 211 Abs. 1 Satz 2 öUGB

Grundsatz: Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, d.h. Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 dHGB

Abzinsung der Rückstellungen Abzinsungsverbot unabhängig von der Laufzeit Ausnahme: verdeckter Zinsanteil im Erfüllungsbetrag enthalten

Abzinsungspflicht bei einer Laufzeit über einem Jahr nach § 253 Abs. 2 Satz 1 dHGB (laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre) Vereinfachung für Altersversorgungsrückstellungen: Abzinsung mit durchschnittlicher Restlaufzeit von 15 Jahren nach § 253 Abs. 2 Satz 2 dHGB Ausnahme: § 253 Abs. 2 Satz 1 dHGB Abzinsungsverbot bei einer Laufzeit unter einem Jahr Ausnahme: Zinsanteil10 nach § 253 Abs. 1 Satz 2 dHGB Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a sind Rückstellungen für Verpflichtungen i.d.R. mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen

Abzinsung von Rückstellungen, die auf Anzahlungen, Vorauszahlungen oder Verzinslichkeit beruhen Keine Sonderregelung

Abzinsungsverbot

Grundsatz: Abzinsungsverbot

Ausnahme: Zinsanteil nach § 253 Abs. 1 und 2 dHGB (laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre)

Ausnahme: Zinsanteil Pensionsrückstellungen Bewertung gem. versicherungsmathematischen Grundsätzen nach § 211 Abs. 2 Satz 1 öUGB und § 14 Abs. 6 öEStG; Anwartschaften auf Abfertigungen sind entsprechend zu bewerten, wobei jedoch vereinfachend auch ein bestimmter Prozentsatz der fiktiven Ansprüche zum jeweiligen Bilanzstichtag angesetzt werden darf

Anwendung der allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbewertung sowie versicherungsmathematischer Betrag

Zinssatz: Bandbreite für wertgesicherte und nicht wertgesicherte Pensionsansprüche von 3% bis 4%

Vereinfachung für Altersversorgungsrückstellungen: Abzinsung mit durchschnittlicher Restlaufzeit von 15 Jahren nach § 253 Abs. 2 Satz 2 dHGB

Pensionsrückstellungen können gem. § 9 Abs. 1 und 6 Nr. 1 ff. öEStG gebildet werden; gem. § 9 Abs. 5 öEStG sind sie mit 80% des Teilwertes anzusetzen

Abzinsungspflicht nach § 253 Abs. 1 Satz 2 dHGB (laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre)

Wertpapiergebundene Pensionszusagen: beizulegender Zeitwert der Wertpapiere, wenn dieser die Mindestleistung übersteigt nach § 253 Abs. 1 Satz 3 dHGB

10

10 Rückstellungen dürfen in der Handelsbilanz nur verzinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten, z.B.: bei Zero-Bonds.

132

Es gilt das Teilwertverfahren Gem. § 14 Abs. 6 Nr. 6 öEStG ist der Bildung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6% zugrunde zu legen

Wahlrecht: Ansammlung zusätzlicher Zuführungen aufgrund der Bewertungsänderung bis zum 31.12.2004 nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB Passivierungswahlrecht gem. § 6a Abs. 1 und 2 EStG, aber erst, wenn der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet hat Gem. § 6a Abs. 3 dEStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden Bei Berechnung des Teilwertes ist ein Rechnungszinsfuß von 6% gem. § 6a Abs. 3 Satz 3 dEStG anzuwenden

Rückstellungen für Abfertigungen bzw. Abfindungen11 Grundsatz: versicherungsmathematischen Betrag gem. § 211 Abs. 2 Satz 1 öUGB

Keine Sonderregelung, vgl. allgemeine Vorschriften zu Pensionsrückstellungen

Vereinfachung: bestimmter Prozentsatz der Abfertigungsansprüche nach § 211 Abs. 23 Satz 2 öUGB

Bilanzierung mit Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 dHGB

Finanzmathematischer Betrag Ab 2001 kann gem. § 14 Abs. 1 öEStG eine Abfertigungsrückstellung bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden (fiktiven) Abfertigungsansprüche gebildet werden; Gebot zu einem gesonderten Ausweis in der Bilanz, gem. § 14 Abs. 2 öEStG Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten12 für Verpflichtungen des Arbeitsgebers aus Altersteilzeitvereinbarungen im Blockmodell Als Differenz zwischen Normalarbeitsentgelt für tatsächliche Arbeitszeit und vereinbarter reduzierter Arbeitszeit (Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers während der Beschäftigungsphase)

Regelarbeitsentgelt: Ansammlung der Verbindlichkeitsrückstellung (Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers während der Beschäftigungsphase); allgemeine Bewertungsgrundsätze

Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Aufstockungsbeträge i.S.d. § 3 Abs. 1 deutsches Altersteilzeitgesetz (dAltersTG)

Gegenrechnung von Erstattungsansprüchen des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitsmarktservice (AMS) Österreich gem. § 27 Abs. 2 österreichischen Arbeitslosenversicherungsgesetz (öAlVG) Renten- und Leibrentenverbindlichkeiten Rentenverpflichtung sind zum Barwert der zukünftigen Auszahlung anzusetzen

Rentenverpflichtung, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, ist mit Barwert anzusetzen

Abzinsung nach § 211 Abs. 1 öUGB

Abzinsungspflicht nach § 253 Abs. 2 dHGB (laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre)

Bandbreite des Zinssatzes: von 3% bis Zinssatz für langfristiges Fremdkapital

Vereinfachung bei sehr langfristigen Rentenverbindlichkeiten: Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzins bei angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren Unentgeltliche Übertragung bzw. Zuwendungen13 (mit Ausnahme der unentgeltlich erworbenen immaterielle Vermögensgegenstände) Beizulegender Wert (Tageswert) des erhaltenen bzw. des hingegebenen Vermögensgegenstands nach § 202 Abs. 1 Satz 1 öUGB Gem. h.M.: Pflicht zur erfolgsneutralen Bruttomethode mit eigenem Posten zwischen Eigen- und Fremdkapital, der entsprechend der Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes abzuschreiben 11 ist 12 13

Gem. h.M.: Bewertungswahlrecht: null (Nichtaktivierung) oder (vorsichtig geschätzter) Zeitwert des erhaltenen bzw. hingegebenen Vermögensgegenstands bei Umwandlungen besteht ein Bewertungswahlrecht:

11 Der deutsche Begriff „Abfindungen“ ist zum österreichischen Begriff „Abfertigung“ äquivalent. 12 In Deutschland werden die Verpflichtungen des Arbeitsgebers aus Altersteilzeitvereinbarungen als Rückstellungen und in Österreich als Verbindlichkeiten bilanziert. 13 In Österreich wird für unentgeltliche Übertragung ohne Gegenleistung der Begriff „Zuwendung“ verwendet.

133

Umgründungen: zusätzlich zur Neubewertung nach § 202 Abs. 1 öUGB besteht ein Wahlrecht: Buchwertfortführung nach § 202 Abs. 2 Satz 1 öUGB oder Aktivierung des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwert und Gesamtbetrag der Gegenleistung nach § 202 Abs. 2 Nr. 2 öUGB als Umgründungsmehrwert und Aktivierungswahlrecht des darüber hinausgehenden Betrags als Firmenwert nach § 202 Abs. 2 Nr. 3 öUGB, wenn keine Gesellschaftsrechte übertragen werden, gem. § 202 Abs. 2 öUGB

Buchwertfortführung oder Neubewertung, gem. Vorschriften der Gewinnermittlung nach § 24 deutsches Umwandlungsgesetz (dUmwG) i.V.m. § 253 dHGB und § 6 dEStG

Einlagen Beizulegender Wert (Tageswert) des erhaltenen Vermögensgegenstands nach § 202 Abs. 1 öUGB

(vorsichtig geschätzter) Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstands

Gem. § 6 Nr. 5 öEStG sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen

Einlagen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 dEStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 öEStG zu erfassen wäre, sind stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger als der Teilwert sind Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten gem. § 6 Nr. 8 b öEStG anzusetzen Betriebe bzw. Teilbetriebe: Wahlrecht des sinngemäßen Ansatzes des Geschäfts- oder Firmenwerts nach § 202 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 203 Abs. 5 öUGB Umgründung: Zusätzlich zur Neubewertung nach § 202 Abs. 1 öUGB besteht ein Wahlrecht: Buchwertfortführung nach § 202 Abs. 2

Beteiligungen sind mit dem Teilwert, jedoch höchstens mit Anschaffungskosten anzusetzen, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 b dEStG Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 7 dEStG Bei Umwandlungen besteht ein Wahlrecht: Buchwertfortführung oder Neubewertung, d.h. Buchwert oder (vorsichtgeschätzter) Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstands oder bei Kapitalgesellschaften Ausgebetrag der ausgegebenen Anteile gem. § 24 dUmwG

Satz 1 öUGB oder Aktivierung des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwert und Gesamtbetrag der Gegenleistung nach § 202 Abs. 2 Nr. 2 öUGB als Umgründungsmehrwert und Aktivierungswahlrecht des darüber hinausgehenden Betrags als Firmenwert nach § 202 Abs. 2 Nr. 3 öUGB, wenn keine Gesellschaftsrechte übertragen werden, gem. § 202 Abs. 2 öUGB Entnahmen Bewertung der entnommenen Vermögensgegenständen erfolgt i.d.R. nach Buchungswert unter Beachtung der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen Gem. § 6 Nr. 4 öEStG sind Entnahmen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen

Bewertung der entnommenen Vermögensgegenständen erfolgt nach dem beizulegenden Wert bzw. Tageswert oder niedrigen sich aus der Nutzungsmöglichkeit ergebenen Wert gem. § 202 Abs. 1 dHGB Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 dEStG sind Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen

Währungsumrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten Allgemeine Grundsätze der Zugangs- und Folgebewertung, Ableitung aus GoB unabhängig von der Laufzeit

Allgemeine Grundsätze der Zugangs- und Folgebewertung, Ableitung aus GoB

Umrechnung zum Devisenkassageld- und kassabriefkurs am Bilanzstichtag unter zwingender Berücksichtigung des Realisations-, Imparitäts- und Anschaffungskostenprinzips

Bei einer Laufzeit länger als 1 Jahr: Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag unter zwingender Berücksichtigung des Realisations- , Imparitäts- und Anschaffungskostenprinzips gem. § 256a dHGB

Ausnahme: geschlossene Positionen, s.g. Bewertungseinheiten

Ausnahme: Bewertungseinheiten gem. § 254 dHGB und Finanzinstrumente des Handelsbestandes gem. § 340e Abs. 3 dHGB Bei einer Laufzeit bis zu 12 Monaten: Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag wahlweise ohne Berücksichtigung des Realisations-, Imparitäts- und Anschaffungskostenprinzips gem. § 256a dHGB, d.h. keine Beschränkung auf die Anschaffungskostenobergrenze

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Tabelle 5: Bewertungsunterschiede (Abschreibung und Wertaufholung) Österreich

Deutschland

Planmäßige Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (GWG) Wahlrecht zur Aktivierung und vollständigen Abschreibung von GWG bis 400,00 Euro im Jahr des Zugangs, aber Pflicht zur aufwandswirksamen Bildung einer unversteuerten Rücklage, wenn die Abschreibung betragsmäßig von wesentlichem Umfang ist, gem. § 204f. öUGB i.V.m. § 13 öEStG Ab 400 Euro: Aktivierung und planmäßige Abschreibung

Bis zum 31.12.2007: Wahlrecht zur sofortigen Erfassung der Wirtschaftsgüter bis 410,00 Euro Netto-Betrag als Betriebsaufwand Für die Wirtschaftsjahre 2008 und 2009: Erfassung von GWG bis 150,00 Euro Netto-Betrag in einem Sammelposten unter Berücksichtigung einer linearen Abschreibung von 20% über 5 Jahre; Steuerrechtliches Gebot zur vollständigen Erfassung von GWG bis 150,00 Euro, GWG über 150,00 Euro sind in einem Sammelposten zu erfassen und linear mit 20% über 5 Jahre abzuschreiben Ab 01.01.2010: Wahlrecht für die Erfassung von GWG ab 150,00 Euro, aber bis 410,00 (ohne USt) Euro: Wahlrecht zur Aktivierung und vollständigen Abschreibung im Jahr des Zugangs oder Aufnahme in einen Sammelposten unter Beachtung einer linearen „Poolabschreibung“ über 5 Jahren Ausnahme: bei der Gewinnermittlung nach Überschussregelung dürfen GWG bis 410,00 Euro Netto-Betrag weiterhin sofort abgeschrieben werden, gem. § 6 Abs. 2a und § 9 Abs. 1 Nr. 7 dEStG

Außerplanmäßige Abschreibung des Geschäfts-oder Firmenwertes Abschreibungspflicht, gem. § 6 Nr. 1 i.V.m. § 7 f. öEStG

Abschreibungspflicht bei einer dauerhaften Wertminderung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 dHGB i.V.m. § 6 ff. dEStG Abschreibungsverbot bei einer nicht dauerhaften Wertminderung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 dHGB

Außerplanmäßige Abschreibung bei Wertschwankungen des Umlaufvermögens Abschreibungswahlrecht nach § 207 Abs. 2 öUGB

Abschreibungsverbot [Aufhebung des Wahlrechts in § 253 Abs. 3 Satz 3 dHGB]

Sonderabschreibungen und Sonderbehandlung des Erhaltungsaufwands Grundsatz: Verbot

Grundsatz: Verbot

Ausnahmen nach § 7a , § 10a Abs. 3 und § 10c öEStG

Ausnahmen nach § 4, §§ 7c – 7k, § 11a und § 11b Abs. 8 dEStG sowie § 81 und § 82f Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (dEStDV)

Bei Inanspruchnahme des steuerlichen Wahlrechts besteht eine Passivierungspflicht einer Bewertungsreserve bei nur aus steuerlichen Gründen vorgenommenen Sonderabschreibungen und vorgezogenen Abschreibungen nach § 205 Abs. 1 öUGB

Grundsatz der Wertaufholung bei Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften Wertaufholungsgebot beim Wegfall des Grundes nach § 208 Abs. 1 öUGB

Wertaufholungsgebot beim Wegfall des Grundes § 253 Abs. 5 Satz 1 dHGB

Vom Zuschreibungsgebot kann nach § 208 Abs. 2 öUGB abgesehen werden, wenn ein niedrigerer Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung unter der Voraussetzung beibehalten werden kann, dass er auch im Jahresabschluss beibehalten wird; Ausweis und Begründung der unterlassenen Wertaufholung im Anhang ist verpflichtend, gem. § 208 Abs. 3 öUGB

[Aufhebung des Wahlrechts für Personengesellschaften und Einzelunternehmer gem. § 253 Abs. 5 dHGB a.F.; Aufhebung des § 280 HGB a.F., der letztmals für Jahresabschlüsse von Geschäftsjahren anwendbar ist, die vor dem 01.01.2010 beginnen] Wertaufholungsgebot: derivativer Geschäfts- oder Firmenwert nach § 253 Abs. 5 Satz 2 dHGB

Wertaufholungsverbot für derivativen Geschäfts- oder Firmenwert

135

Abkürzungsverzeichnis zu den Tabellen 126-135 a.F. aktuelle Fassung Abs. Absatz Art. Artikel BGBl. Bundesgesetzblatt BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise d.h. das heißt f. folgend/e ff. fortfolgend/e gem. gemäß h.M. herrschende Meinung i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne der / des i.V.m. in Verbindung mit lt. laut Nr. Nummer Rz. Randziffer S. Seite s.g. so genannte/r u.a. unter anderem vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel

4. Tariflicher Steuerbelastungsvergleich für Gestaltungsvarianten innerstaatlicher Investitionen in Österreich und Deutschland (Eigenfinanzierung) Personengesellschaften Österreich

Deutschland

ohne § 11a öEStG Gesellschafter ist nat. Pers.

Gesellschafter ist KapG

100,00

100,00

./. ESt (max. 50%), KSt (25%)

50,00

75,00

=Gewinn nach Steuern

50,00

75,00

Kumulierte Steuerbelastung in%

50,00

25,00

Gewinn vor Steuern

136

Gewinn vor Steuern1 ./. GewSt2 Gewinn nach GewSt ./. ESt (max. 45%) + Anrechnung GewSt ./. Solidaritätszuschlag (5,5%) ./. Kirchensteuer (8% Bayern) Gewinn nach GewSt, ESt, SolZ, KiSt Kumulierte Steuerbelastung in%

100,00 -14,00 86,00 45,00 13,30 1,74 3,47 49,09 50,91

1

Für Gewinne ab € 72.500,–

2

GewSt-Hebesatz: 400%, Messzahl: 3,5%, keine gewerbesteuerlichen Modifikationen

Kapitalgesellschaften Österreich Im Thesaurierungsfall Gewinn vor Steuern ./. KSt (25%) = Gewinn nach KSt Kumulierte Steuerbelastung in% Im Ausschüttungsfall

Gewinn vor Steuern ./. KSt (25%) = Gewinn nach KSt ./. KESt (25%) Gewinn nach KSt und KESt (= endbesteuert) Kumulierte Steuerbelastung in%

100,00 25,00 75,00 25,00 Gesellschafter ist nat. Pers. 100,00 25,00 75,00 18,75

Gesellschafter ist KapG 100,00 25,00 75,00 0,001

56,25 43,75

75,00 25,00

1 befreit nach § 94 Nr. 2 EStG

Deutschland Gewinn vor Steuern

100,00

./. GewSt1

14,00

= Gewinn nach GewSt

86,00

./. KSt (25%) zzgl. SolZ (5,5%)

15,83

= Gewinn nach GewSt und KSt

70,18

./. KapESt (20%) zzgl. SolZ

14,04

= Zufluss Gesellschafter

56,14 Ges. ist nat. Pers. (Bet. im PV)

Ges. ist nat. Pers. (Bet. im PV), ab 2009

Ges. ist nat. Pers. (Bet. im BV)

Ges. ist KapG

Zuflussbetrag

56,14

56,14

56,14

56,14

+ Anrechenbare(r) KapESt, SolZ

14,04

14,04

14,04

14,04

Dividende

70,18

70,18

70,18

70,18

Steuerpflichtige Dividende

35,09

70,18

42,11

steuerfrei gem. §8b dKStG2

./. ESt 45% zzgl. SolZ Abgeltungssteuer 25% zzgl. SolZ

16,66

./. KiSt KiSt (Abgeltungssteuer)

19,99 18,15

2,44

2,44 1,38

+ Anrechenbare(r) KapESt, SolZ

14,04

14,04

14,04

Dividende nach Steuern

51,08

50,65

47,75

70,18

Kumulierte Steuerbelastung in%

48,92

49,35

52,25

29,83

1 GewSt-Hebesatz: 400%, keine gewerbesteuerlichen Modifikationen 2 5% der Dividenden gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben

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II. Sonderfragen 1. Gesellschaft m.b.H. & Co KG Die Rechtsform der GmbH & Co KG wird in Österreich weiterhin oft aus steuerlichen Gründen gewählt. Anders als in Deutschland ist in Österreich der Geschäftsführerbezug eines Kommanditisten, der gleichzeitig in einer GmbH-Gesellschaft mit einer Beteiligung unter 25% Geschäftsführer ist, als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der Geschäftsführerbezug samt Lohnnebenkosten mindert das im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung dem Kommanditisten (der auch Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sein kann) zugewiesene Einkommen. Durch die in Österreich gegebene Steuerbegünstigung von sogenannten sonstigen Bezügen (13. und 14. Monatsgehalt), Überstundenzuschlägen und Abfertigungen ergibt sich ein relativ interessanter steuerlicher Gestaltungsspielraum. Dies führt zu einer beträchtlichen Steuerersparnis über mehrere Jahre hinweg. Außerdem ist durch die GmbH & Co KG die Möglichkeit gegeben, die österreichischen Sozialversicherungspflichten, die gegebenenfalls für ausländische Geschäftsführer eher lästig sein werden, zu umgehen. ACHTUNG: Die GmbH & Co KG wird in Österreich im Rechnungslegungsrecht (UGB und URG) nach den Bestimmungen, die bei Kapitalgesellschaften anzuwenden sind, behandelt!

2. Privatstiftungen in Österreich 2.1. Allgemeines Die Privatstiftung ist ein eigenständiger Rechtsträger, dem ein Vermögen gewidmet ist, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines bestimmten Zwecks zu dienen. Die Begünstigten oder der Stifter sind keine anteilsberechtigten Gesellschafter, vielmehr ist die Privatstiftung eigentümerlos und das Stiftungsvermögen gehört sich gleichsam selbst. Die Privatstiftung darf keine gewerbsmäßige Tätigkeit ausüben, keine Geschäftsführung einer Handelsgesellschaft übernehmen und weiters kein persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft sein.

2.1.1. Stifter Jede natürliche oder juristische Person (AG, GmbH, Genossenschaft, Verein etc.) kann eine Privatstiftung errichten. Die Stiftung kann auch von mehreren Stiftern gegründet werden,

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die nicht alle zum Stiftungsvermögen beitragen müssen. Für die Gründung und spätere Nachstiftungen durch den (die) Stifter fällt ein ermäßigter fester Steuersatz von 5% Schenkungssteuer an.

2.1.2. Stiftungsvermögen Das vom Stifter gewidmete Vermögen muss mindestens € 75.000,– betragen. Wird das Mindestvermögen nicht in inländischer Währung aufgebracht oder in Form von Sacheinlagen, so hat eine Gründungsprüfung stattzufinden.

2.1.3. Stiftungserklärung Die Stiftungserklärung ist Rechtsgrundlage der Privatstiftung. Sie ist kein Vertrag, sondern eine einseitige Willenserklärung des Stifters und notariataktspflichtig. Die Stiftungserklärung besteht aus zwei getrennten Urkunden, der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde. Die Stiftungsurkunde hat die notwendigsten und bedeutendsten Bestimmungen der Privatstiftung aufzunehmen, jedenfalls aber Vermögen, Zweck, Begünstigte, Name und Sitz der Privatstiftung, Name des Stifters und Dauer der Privatstiftung. Sie muss auch dem Firmenbuchgericht vorgelegt werden. Von der Möglichkeit der Stiftungszusatzurkunde kann Gebrauch gemacht werden, um nähere Bestimmungen betreffend die Begünstigten oder die Verwaltung jenes Vermögens, das der Stiftung über das Mindestvermögen hinaus gewidmet wird, zu treffen.

2.1.4. Begünstigte Begünstigte können sowohl natürliche oder juristische Personen als auch die Allgemeinheit sein, Der Begünstigte hat keinen klagbaren Anspruch gegen die Privatstiftung, es sei denn, ihm ist in der Stiftungserklärung ein solcher eingeräumt worden.

2.1.5. Organe der Privatstiftung In Österreich sind kraft Gesetz obligatorische und fakultative Organe vorgesehen. Zu den obligatorischen zählen: a. Stiftungsvorstand: Er ist das oberste Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan der Privatstiftung und hat das Stiftungsvermögen zu verwalten und für die Erfüllung des Stiftungszweckes zu sorgen. b. Stiftungsprüfer: Er wird vom Gericht, gegebenenfalls vom Aufsichtsrat bestellt und ist für die Prüfung des Jahresabschlusses der Stiftung und für die Einhaltung des Stiftungszweckes und der Erklärung zuständig.

c. Aufsichtsrat: Bei Überschreitung der Arbeitnehmerzahl der Stiftung von 300 und/oder wenn die Privatstiftung inländische Kapitalgesellschaften mit mehr als 300 Arbeitnehmern leitet oder beherrscht und sich die Tätigkeit der Privatstiftung nicht nur auf die Verwaltung von Unternehmensanteilen der beherrschten Unternehmen beschränkt, ist ein Aufsichtrat zu bestellen. Dieser besteht aus mindestens 3 Mitgliedern, die nicht Vorstandsmitglieder sein dürfen und dieselben Aufgaben haben wie die eines Aufsichtsrates einer AG.

2.2.3. Umsatzsteuer

2.2. Abgabenrechtliche Behandlung

a. Stifter: Beim Stifter ergeben sich anlässlich der Widmung von Vermögen an die Privatstiftung keine einkommensteuerlichen Auswirkungen. Stammt die Zuwendung jedoch aus dem Betriebsvermögen des Stifters, so sind bei betrieblicher Veranlassung diese beim Stifter als Betriebsausgabe abzugsfähig, bei privater Veranlassung kommt es beim Stifter zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des entnommenen Wirtschaftsgutes. Wird Privatvermögen gestiftet, so tritt die Privatstiftung für ertragsteuerliche Zwecke unmittelbar in die Rechtsstellung des Stifters ein und übernimmt alle für den Stifter maßgeblichen Steuerwerte.

2.2.1. Erbschaft- und Schenkungsteuer Vermögenszuwendungen aufgrund von Stiftungsgeschäften unter Lebenden und von Todes wegen unterliegen in Österreich der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die Zuwendung des Vermögens wird ohne Rücksicht auf die Höhe der Zuwendung mit einem einheitlichen Satz von 5% besteuert. Diese „Eintrittsgebühr” gilt nur für Zuwendungen des Stifters/der Stifter anlässlich der Gründung oder im Zuge einer späteren Nachstiftung. Werden der Stiftung Grundstücke zugewendet, so erhöht sich der Steuersatz um 4% des Wertes des durch die Zuwendung erworbenen Grundstückes. Für Zustiftungen, also für Personen, die keine Stifter (bei der Gründung) waren, ist keine Begünstigung vorgesehen. Der Kreis der Stifter kann also bei der Gründung sehr groß gewählt werden, da lediglich eine minimale Vermögenseinlage für die Stiftereigenschaft ausreichend ist. Um einer missbräuchlichen Gründung einer Privatstiftung entgegenzuwirken, wurde ein Nachversteuerungstatbestand vorgesehen. Werden gestiftete Vermögensgegenstände innerhalb von 10 Jahren an den Begünstigten übertragen, geht die begünstigte Eintrittsgebühr verloren und die Differenz auf die Schenkungsteuer nach dem regulären Tarif ist nachzuerheben.

2.2.2. Kapitalverkehrsteuern und Gebühren Rechtsgeschäftsgebühren fallen beim Stiftungsakt nicht an. Die Gerichtsgebühr zur Eintragung ins Firmenbuch beträgt € 690,– und für die Veröffentlichung zusätzlich € 110,–. Die Grundbucheintragungsgebühr ist wie bei allen anderen Grundbuchsachen mit 1% vom Einheitswert zu bemessen.

Mangels Entgeltlichkeit sind Zuwendungen des Stifters an die Stiftung grundsätzlich nicht steuerbar. Die Zuwendung von Gegenständen aus dem Betriebsvermögen des Stifters können jedoch, sofern es sich um eine Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens handelt, einen steuerpflichtigen Eigenverbrauch darstellen.

2.2.4. Ertragsteuern

Zuwendungen von Privatstiftungen an natürliche Personen als Begünstigte oder Letztbegünstigte sind in Österreich als Einkünfte aus Kapitalvermögen ertragsteuerpflichtig und mit fester 25%iger Kapitalertragsteuer grundsätzlich abgegolten. Dies gilt auch für ausländische (beschränkt) Steuerpflichtige. Zuwendungen in das Betriebsvermögen des Begünstigten sind im Rahmen seiner betrieblichen Einkünfte zu erfassen und sind bei buchführungspflichtigen Körperschaften zur 25%igen Körperschaftsteuer zu erfassen, dabei wird allerdings die von der Stiftung einbehaltene 25%ige Kapitalertragsteuer angerechnet. b. Stiftung Bei der Stiftung sind Zuwendungen von Vermögen durch den (die) Stifter steuerneutral. Dennoch bedarf es einer steuerlichen Bewertung der zugewendeten Wirtschaftsgüter als Grundlage für die Ermittlung der laufenden Einkünfte der Stiftung. Da Privatstiftungen juristische Personen des privaten Rechts sind, unterliegen sie mit ihren betrieblichen und außerbetrieblichen Einkünften der 25%igen österreichischen Körperschaftsteuer, soweit sie nicht befreit sind. Wird Vermögen gestiftet, so geht das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögensgegenständen vom Stifter auf die Privatstiftung über. Damit ist eine klare Trennung der Sphären des Stifters und der Privatstiftung gegeben (Trennungsprinzip).

139

Von besonderer Bedeutung sind folgende Körperschaftsteuerbefreiungen für Privatstiftungen: • Veräußerungen von bestimmten Beteiligungen, insbesondere an Kapitalgesellschaften zu mehr als 10%, sind bei Stiftungen körperschaftsteuerfrei, wenn sie außerhalb der Spekulationsfrist von 5 Jahren liegen. • Befreiung der meisten Einkünfte aus Kapitalvermögen: ʵʵ Inländische Kapitalerträge aus Bankeinlagen und Forderungswertpapieren ʵʵ Vergleichbare ausländische Kapitalerträge, wenn für diese keine Entlastung aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen besteht ʵʵ Ausländische Beteiligungserträge, wenn für diese keine Entlastung aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen besteht Werden Kapitalerträge, die in einer Stiftung erzielt werden, in der Folge weiter ausgeschüttet, unterliegen sie der Kapitalertragsteuer von 25% (siehe oben). Bereits im Zeitpunkt des Erzielens von Kapitalerträgen durch die Stiftung ist – als Vorauszahlung auf die spätere Ausschüttungsbesteuerung – ein Betrag von 12,5% zu entrichten. Dieser Betrag wird auf die spätere Ausschüttung angerechnet.

2.3. E  rrichtung einer österreichischen Privatstiftung durch deutsche Stifter Das österreichische Erbschaftsteuerrecht bietet im Vergleich zur deutschen Rechtslage beachtliche Vorteile bei der Errichtung einer Privatstiftung. Sofern allerdings bei Errichtung einer österreichischen Privatstiftung durch deutsche Stifter nicht nur österreichische unbeschränkte Steuerpflicht kraft Inländereigenschaft der österreichischen Privatstiftung, sondern darüber hinaus aufgrund der im deutschen Erbschaftsteuergesetz normierten unbeschränkten, erweiterten unbeschränkten und beschränkten Erbschaftsteuerpflicht regelmäßig auch deutsche Steuerpflicht gegeben ist, werden die vom österreichischen Gesetzgeber gebotenen Anreize zur Stiftungserrichtung im Ergebnis grundsätzlich zunichte gemacht. Zuwendungen österreichischer Privatstiftungen an deutsche Begünstigte fallen unter die Zuteilungsregel für Dividenden gemäß Art. 10 DBA Österreich–Deutschland und werden grundsätzlich in dem Staat besteuert, in dem der Empfänger ansässig ist.

140

2.3.1. Gestaltungsmaßnahmen zur Vermeidung deutscher Erbschaftsteuer Die naheliegenste Möglichkeit, der deutschen Erbschaftsteuer zu entrinnen, liegt in der Vermeidung der persönlichen Steuerpflicht. Dies gelingt allerdings nur dann, wenn der Stifter seinen gewöhnlichen Aufenthalt nach Österreich verlegt und auch seinen deutschen Wohnsitz sowie seine deutsche Staatbürgerschaft aufgibt. Behält er die deutsche Staatsbürgerschaft, so bleibt seine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland noch 5 Jahre lang bestehen, bis sie erlischt. Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht auf das deutsche Inlandsvermögen bleibt aber trotzdem bestehen. Aus diesem Grund ist es vorteilhaft, das deutsche Inlandsvermögen großteils nach Österreich zu verlagern. Dies kann durch Einbringung von Betrieben in eine österreichische GmbH erfolgen. Für detailierte Ausführungen zur Privatstiftung gibt es beim Autor dieser Broschüre eine eigene Broschüre.

3. Haftung des Geschäftsführers einer österreichischen Kapitalgesellschaft für die vorsätzliche oder fahrlässige Erstellung falscher Bilanzen 3.1. Allgemein Wer als Geschäftsführer einer österreichischen Kapitalgesellschaft vorsätzlich falsche Bilanzen erstellt, muss mit Geld- oder Freiheitsstrafen rechnen. So enthalten insbesondere § 122 GmbHG und § 255 AktG im Wesentlichen gleichlautende Strafbestimmungen für die vorsätzliche Erstellung falscher Bilanzen.

3.2. Erstellung des Jahresabschlusses einer österreichischen Kapitalgesellschaft Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben gemäß § 222 Abs. 1 UGB in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr den um den Anhang erweiterten Jahresabschluss, einen Lagebericht sowie gegebenenfalls (§ 243b UGB) einen Corporate Governance-Bericht aufzustellen und den Mitgliedern des Aufsichtsrats vorzulegen. Der Jahresabschluss, der Lagebericht sowie der Corporate Governance-Bericht sind von sämtlichen gesetzlichen Vertretern zu unterzeichnen.

Der Jahresabschluss hat gemäß § 222 Abs. 2 UGB ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen. Die Generalversammlung hat gemäß § 35 GmbHG in den ersten acht Monaten jedes Geschäftsjahres für das abgelaufene Geschäftsjahr folgende Beschlüsse zu fassen: • Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses • Verteilung des Bilanzgewinns, falls letzterer im Gesellschaftsvertrag einer besonderen Beschlussfassung vorbehalten ist • Entlastung der Geschäftsführer sowie eines allfälligen Aufsichtsrats Der Geschäftsführer hat gemäß § 277 i.V.m. § 221 UGB den Jahresabschluss und den Lagebericht sowie gegebenenfalls den Corporate Governance-Bericht nach seiner Behandlung in der Hauptversammlung (Generalversammlung), jedoch spätestens neun Monate nach dem Bilanzstichtag, mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung oder Einschränkung beim Firmenbuchgericht des Sitzes der Kapitalgesellschaft einzureichen. Innerhalb derselben Frist sind der Bericht des Aufsichtsrats, der Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses und der Beschluss über dessen Verwendung einzureichen. Die Nicht-Erfüllung der Pflichten aus den §§ 270 ff. und § 280a UGB durch den Geschäftsführer wird gemäß § 283 UGB mit eine Zwangsstrafe bis zu einer Höhe von Euro 3.600,00 geahndet. Kommt der Geschäftsführer den oben genannten Pflichten innerhalb von zwei Monaten nicht nach, wird eine erneute Zwangsstrafe bis zu einer Höhe von Euro 3.600,00 verhängt. Beim dritten Mal erhöht sich die Geldstrafe auf das Dreifache bei mittelgroßen Gesellschaften und auf das Sechsfache bei einer großen Gesellschaft.

3.3. Haftung nach dem GmbH-Gesetz (GmbHG) Für die vorsätzliche Erstellung falscher Bilanzen enthält § 122 GmbHG folgende Strafbestimmungen:

3.3.1. Geld- oder Freiheitsstrafen gemäß § 122 Abs. 1 GmbHG: Mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder mit Geldstrafe bis zu 360 Tagen ist vom Gericht zu bestrafen, wer als Geschäftsführer, Mitglied des Aufsichtsrates, Beauftragter oder Liquidator

• in Berichten, Darstellungen und Übersichten betreffend die Gesellschaft oder mit ihr verbundene Unternehmen, die an die Öffentlichkeit oder an die Gesellschaft gerichtet sind, wie insbesondere Jahresabschluss (Konzernabschluss) und Lagebericht (Konzernlagebericht), • in einer öffentlichen Aufforderung zur Beteiligung an der Gesellschaft, • in Vorträgen oder Auskünften in der Generalversammlung, • in Auskünften, die nach § 272 UGB einem Abschlussprüfer oder die sonstigen Prüfern der Gesellschaft zu geben sind, oder • in Berichten, Darstellungen und Übersichten an den Aufsichtsrat oder seinen Vorsitzenden die Verhältnisse der Gesellschaft oder mit ihr verbundener Unternehmen oder erhebliche Umstände, auch wenn sie nur einzelne Geschäftsfälle betreffen, unrichtig wiedergibt, verschleiert oder verschweigt. Es ist zu beachten, dass das „unrichtige Wiedergeben“ sowohl ein aktives Tun als auch das Verschweigen erheblicher Umstände umfasst. Da es sich um ein abstraktes Gefährdungsdelikt handelt, kommt es nicht darauf an, ob die Täuschung erfolgreich war oder nicht und ob die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft günstiger oder schlechter dargestellt werden, als sie tatsächlich sind. Der hier zitierte Abs. 1 setzt Täuschung voraus. Hierbei genügt jedoch bedingter Vorsatz. Unter Täuschung über die Verhältnisse der Gesellschaft sind nicht nur vermögensmäßige Belange der Gesellschaft, sondern alle für sie bedeutsamen Umstände zu verstehen. Auch der Fall der Prospektwerbung wird erfasst.

3.3.2. Bestrafung von Verschleierung gemäß § 122 Abs. 2 GmbHG: Ebenso zu bestrafen ist, wer • als Geschäftsführer in den zum Zweck der Eintragung der Gesellschaft oder der Eintragung der Erhöhung oder Herabsetzung des Stammkapitals nach den § 10 Abs. 3 oder § 56 Abs. 2 abzugebenden Erklärungen falsche Angaben macht oder erhebliche Umstände verschweigt oder • als Geschäftsführer oder Liquidator bei Angaben nach § 26 die Vermögenslage unrichtig wiedergibt oder erhebliche Umstände verschweigt oder • als Geschäftsführer oder Liquidator einen gemäß § 28a Abs. 1 angesichts einer drohenden Gefährdung der Liquidität der Gesellschaft gebotenen Sonderbericht nicht erstattet.

141

3.4. Haftung nach dem Finanzstrafgesetz (FinStrG) Im Rahmen verwaltungsrechtlicher Bestimmungen haftet der Geschäftsführer für Abgabenhinterziehung und fahrlässige Abgabenverkürzung gemäß §§ 33 ff. FinStrG sowie für Finanzordnungswidrigkeiten gemäß §§ 49 ff. FinStrG.

3.4.1 Tatbestand der Abgabenhinterziehung und ihre Ahndung nach §§ 33 ff. FinStrG Der Abgabenhinterziehung macht sich schuldig, wer vorsätzlich • unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung oder • unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1972 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) oder • unter Verletzung der Verpflichtung zur Führung von dem § 76 des Einkommensteuergesetzes 1972 entsprechenden Lohnkonten eine Verkürzung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss hält. • eine Abgabenverkürzung dadurch bewirkt, dass er Sachen, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde, zu einem anderen als jenem Zweck verwendet, der für die Abgabenbegünstigung zur Bedingung gemacht war, und es unterlässt, dies der Abgabenbehörde vor der anderweitigen Verwendung anzuzeigen. Ferner liegt eine Abgabenverkürzung vor, wenn • Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten, • Abgaben, die selbst zu berechnen sind, ganz oder teilweise nicht entrichtet (abgeführt) wurden, • Abgabengutschriften, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch festgesetzt wurden, • Abgabengutschriften, die nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch geltend gemacht wurden, • eine Abgabe zu Unrecht erstattet oder vergütet oder eine außergewöhnliche Belastung zu Unrecht abgegolten wurde, oder • auf einen Abgabenanspruch zu Unrecht ganz oder teilweise verzichtet oder eine Abgabenschuldigkeit zu Unrecht ganz oder teilweise nachgesehen wurde. Die Abgabenhinterziehung wird mit einer Geldstrafe bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages (der ungerechtfertigten

142

Abgabengutschrift) geahndet. Neben der Geldstrafe ist nach Maßgabe des § 15 FinStrG auf Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren zu erkennen. Betrifft die Abgabenhinterziehung eine Verbrauchsteuer, so ist auf Verfall nach Maßgabe des § 17 FinStrG zu erkennen. Der Verfall umfasst auch die Rohstoffe, Hilfsstoffe, Halbfabrikate, Geräte und Vorrichtungen.

3.4.2 Tatbestand der Finanzordnungswidrigkeit und ihre Ahndung nach §§ 49 ff. FinStrG Bereits die Führung der Bücher und Aufzeichnungen, die den gesetzlichen Vorschriften sowie Gesetze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) nicht entspricht, stellt laut §§ 49 ff. Finanzstrafgesetz (FinStrG) eine Finanzordnungswidrigkeit dar. Einer Finanzordnungswidrigkeit macht sich schuldig, wer vorsätzlich • Abgaben, die selbst zu berechnen sind, Vorauszahlungen an Umsatzsteuer oder Vorauszahlungen an Abgabe von alkoholischen Getränken nicht spätestens am fünften Tag nach Fälligkeit entrichtet oder abführt, es sei denn, dass der zuständigen Abgabenbehörde bis zu diesem Zeitpunkt die Höhe des geschuldeten Betrages bekanntgegeben wird; • durch Abgabe unrichtiger Voranmeldungen (§ 21 des Umsatzsteuergesetzes 1972) ungerechtfertigte Abgabengutschriften geltend macht oder • unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht für die Entrichtung von Abgabenschuldigkeiten ungerechtfertigt Zahlungserleichterungen erwirkt. Die Finanzordnungswidrigkeit wird mit einer Geldstrafe geahndet, deren Höchstmaß die Hälfte des nicht oder verspätet entrichteten oder abgeführten Abgabenbetrages oder der geltend gemachten Abgabengutschrift beträgt. Ferner wird das Erwirken einer ungerechtfertigten Zahlungserleichterung mit einer Geldstrafe bis zu 5 000,00 Euro geahndet.

3.4.3 Strafbarkeit des Versuches einer Abgabenhinterziehung nach §§ 13 ff. FinStrG Die Strafdrohungen für vorsätzliche Finanzvergehen gelten nicht nur für die vollendete Tat, sondern auch für den Versuch und für jede Beteiligung an einem Versuch gemäß §§ 13 ff. FinStrG. Die Tat ist versucht, sobald der Täter seinen Entschluss, sie auszuführen oder einen anderen dazu zu bestimmen (§ 11 FinStrG), durch eine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung betätigt.

Gemäß § 27 GmbHG gelten die für die Geschäftsführer gegebenen Vorschriften auch für die Stellvertreter der Geschäftsführer.

4. Haftung nach dem Unternehmensreorganisationsgesetz (URG) In Österreich gilt das Unternehmensreorganisationsgesetz, das durch zwei Kennzahlen – der Eigenmittelquote sowie der fiktiven Schuldentilgungsdauer – den Reorganisationsbedarf eines Unternehmens festlegt. Die Berechnung dieser beiden Kennzahlen ist in den §§ 23 und 24 URG geregelt. Gemäß § 273 Abs 2. UGB hat der Abschlussprüfer auf einen Reorganisationsbedarf hinzuweisen, wenn die Eigenmittelquote geringer als 8 % und die fiktive Schuldentilgungsdauer länger als 15 Jahre beträgt. Die Geschäftsführer des Unternehmens haben über das Vorliegen einer Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes bzw. über eine Sanierung des Unternehmens nachzudenken und die entsprechenden Handlungen zu setzen. Sollte dies nicht geschehen, haften die Mitglieder des vertretungsbefugten Organs, für die durch die Konkursmasse nicht gedeckten Verbindlichkeiten zur ungeteilten Hand, wenn sie innerhalb der letzten zwei Jahre vor einem Konkurs- oder Ausgleichsantrag 1. einen Bericht des Abschlussprüfers erhalten haben, wonach die Eigenmittelquote (§ 23 URG, siehe oben) weniger als 8 % und die fiktive Schuldentilgungsdauer (§ 24 URG, siehe oben) mehr als 15 Jahre beträgt (Vermutung des Reorganisationsbedarfs), und nicht unverzüglich ein Reorganisationsverfahren beantragt oder nicht gehörig fortgesetzt haben oder 2. einen Jahresabschluss nicht oder nicht rechtzeitig aufgestellt oder nicht unverzüglich den Abschlussprüfer mit dessen Prüfung beauftragt haben. Die Haftung tritt bei Konkurs oder Anschlusskonkurs der Gesellschaft ein. Sie ist auf € 100.000,– je Person beschränkt und vom Masseverwalter für die Konkursmasse geltend zu machen. Um der Haftung des § 25 URG zu entgehen ist ein Reorganisationsverfahren gem. § 3 ff. URG einzuleiten bzw. ein Gutachten eines Wirtschaftstreuhänders einzuholen, welches einen Reorganisationsbedarf verneint.

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Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

1.191,47

MONAT

JAHR

1.191,47

16.680,58

191,47-

2.656,7484,24-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.000,00

13.939,60

Auszahlungsbetrag.....:

1.000,00

13.939,60

Lohnnebenkosten.......:

371,98

5.195,80

Gesamtkosten..........:

1.563,45

21.876,38

Kosten je Stunde......:

144

(incl. 2 SZ)

12,20

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

1.596,96

MONAT

JAHR

1.596,96

22.357,44

288,57108,39-

4.008,041.422,40-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.200,00

16.927,00

Auszahlungsbetrag.....:

1.200,00

16.927,00

Lohnnebenkosten.......:

498,57

6.964,04

Gesamtkosten..........:

2.095,53

29.321,48

Kosten je Stunde......:

(incl. 2 SZ)

16,35

145

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

1.981,39

MONAT

JAHR

1.981,39

27.739,46

358,04223,35-

4.972,922.840,18-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.400,00

19.926,36

Auszahlungsbetrag.....:

1.400,00

19.926,36

Lohnnebenkosten.......:

618,59

8.640,46

Gesamtkosten..........:

2.599,98

36.379,92

Kosten je Stunde......:

146

(incl. 2 SZ)

20,29

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

2.173,60

MONAT

JAHR

2.173,60

30.430,40

392,77280,83-

5.455,303.549,06-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.500,00

21.426,04

Auszahlungsbetrag.....:

1.500,00

21.426,04

Lohnnebenkosten.......:

678,60

9.478,66

Gesamtkosten..........:

2.852,20

39.909,06

Kosten je Stunde......:

(incl. 2 SZ)

22,26

147

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

2.664,98

MONAT

JAHR

2.664,98

37.309,72

481,56433,42-

6.688,545.429,04-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.750,00

25.192,14

Auszahlungsbetrag.....:

1.750,00

25.192,14

Lohnnebenkosten.......:

832,00

11.621,40

Gesamtkosten..........:

3.496,98

48.931,12

Kosten je Stunde......:

148

(incl. 2 SZ)

27,29

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

3.202,33

MONAT

JAHR

3.202,33

44.832,62

578,66623,67-

8.037,207.765,52-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

2.000,00

29.029,90

Auszahlungsbetrag.....:

2.000,00

29.029,90

Lohnnebenkosten.......:

999,77

13.964,76

Gesamtkosten..........:

4.202,10

58.797,38

Kosten je Stunde......:

(incl. 2 SZ)

32,79

149

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 10

Testfirma Angestellte / Angestellter S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Angestellter( 10) Nein ( 0) 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 98

BRUTTO-GEHALT

E R G E B N I S

4.246,85

MONAT

JAHR

Brutto................:

4.246,85

59.455,90

Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

742,681.004,17-

10.315,3212.438,27-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

2.500,00

36.702,31

Auszahlungsbetrag.....:

2.500,00

36.702,31

Lohnnebenkosten.......:

1.296,00

18.102,86

Gesamtkosten..........:

5.542,85

77.558,76

Kosten je Stunde......:

150

43,26

(incl. 2 SZ)

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 20

Testfirma Arbeiter / Arbeiterin S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Arbeiter Nein 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

( 20) ( 0)

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 99

BRUTTO-LOHN

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

1.193,31

MONAT

JAHR

1.193,31

16.706,34

193,31-

2.682,4884,24-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.000,00

13.939,62

Auszahlungsbetrag.....:

1.000,00

13.939,62

Lohnnebenkosten.......:

371,01

5.182,18

Gesamtkosten..........:

1.564,32

21.888,52

Kosten je Stunde......:

(incl. 2 SZ)

12,21

151

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 20

Testfirma Arbeiter / Arbeiterin S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Arbeiter Nein 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

( 20) ( 0)

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 99

BRUTTO-LOHN

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

1.695,76

MONAT

JAHR

1.695,76

23.740,64

308,63137,13-

4.286,901.776,86-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.250,00

17.676,88

Auszahlungsbetrag.....:

1.250,00

17.676,88

Lohnnebenkosten.......:

527,21

7.364,00

Gesamtkosten..........:

2.222,97

31.104,64

Kosten je Stunde......:

152

(incl. 2 SZ)

17,35

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 20

Testfirma Arbeiter / Arbeiterin S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Arbeiter Nein 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

( 20) ( 0)

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 99

BRUTTO-LOHN

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

2.177,05

MONAT

JAHR

2.177,05

30.478,70

396,22280,83-

5.503,543.549,08-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

1.500,00

21.426,08

Auszahlungsbetrag.....:

1.500,00

21.426,08

Lohnnebenkosten.......:

676,85

9.454,08

Gesamtkosten..........:

2.853,90

39.932,78

Kosten je Stunde......:

(incl. 2 SZ)

22,27

153

Informationsabrechnung Klient : Person :

1 20

Testfirma Arbeiter / Arbeiterin S T A M M D A T E N

Dienstverhaeltnis ...: Lehrling ............: Ueberstundenteiler ..: Monatsteiler ........: Lohnsteuerfreibetrag : Pendlerpauschale ....: Lst-Berechnung ......: AV/AE-Kinder ........: DB ..................: DZ ..................: Lohnsteuertage ......: SV-Tage .............:

Arbeiter Nein 173,00 173,00 0,00 0,00 0 0 Ja Ja 30 30

( 20) ( 0)

GKK-Steuerung .......: SV-Berechnung .......: Kammerumlage ........: Wohnbaufoerderung ...: Schlechtwetter ......: Insolvenzentgelt ....: KommSt. befreit .....: Dienstgeberabgabe ...: BV-Rechnen (Abf.Neu) :

Lohnsumme Ja Ja Ja Nein Ja Nein Nein Ja

( (

0) 1)

L O H N A R T E N 99

BRUTTO-LOHN

E R G E B N I S Brutto................: Sozialversicherung....: Lohnsteuer............:

3.207,42

MONAT

JAHR

3.207,42

44.903,88

583,75623,67-

8.108,367.765,52-

Netto.................: Abzug + Rundungsdiff..:

2.000,00

29.030,00

Auszahlungsbetrag.....:

2.000,00

29.030,00

Lohnnebenkosten.......:

997,18

13.928,48

Gesamtkosten..........:

4.204,60

58.832,36

Kosten je Stunde......:

154

(incl. 2 SZ)

32,81

Wirtschaftstreuhänder Mag. Johann Eder Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A-4601 Wels, Kaiser-Josef-Platz 41 Tel. +43 (0)7242 674 38-0, Fax +43 (0)7242 436 06 E-Mail: [email protected] Zweigstelle: A-4780 Schärding, Linzer Straße 3 Tel. +43 (0)7712 53 33-0, Fax +43 (0)7712 53 35 E-Mail: [email protected]

Wirtschaftstreuhänder Dr. Norbert Wurmsdobler Deutscher und österreichischer Steuerberater D-94060 Pocking, Berger Straße 1a Tel. +49 (0)8531 310 99-0, Fax +49 (0)8531 310 99-99 E-Mail: [email protected]