Junio 2016
Boletín de la Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques
Núm. 39
Serie 7000 – Normas para Atestiguar (Parte 1)
Por el L.C.P.C. Juan Carlos Martínez Espinosa y el C.P.C. Salvador Castillo Prieto
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Índice
2016 – 2018 C.P.C. y P.C.CA. Rosa María Cruz Lesbros Presidenta C.P.C. Álvaro Enrique Cordón Álvarez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P. Luis Bernardo Director Ejecutivo Comisión de Desarrollo Profesional Auditoría – Bosques Presidente L.C.C. y P.C.CO. Carlos Ugalde Navarro
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I. Introducción
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II. Desarrollo
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Trabajos de aseguramiento y otros servicios relacionados
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Identificación del tipo de trabajo a desarrollar
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III. Conclusión
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Anexo
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Vicepresidenta C.P.C. Catalina Mejía Balcázar Secretario L.C. Faustino De la Cruz Martínez Integrantes C.P.C. Jaime Alonso Arroyo C.P.C. Ambrosio Amaro González C.P. Javier Bárcenas Arzate C.P.C. Miguel Ángel Brizuela González C.P.C. Salvador Castillo Prieto L.C. Alejandro García Sánchez C.P.C Marco Antonio Gómez Sánchez C.P.C. y P.C.FI. Eugenia López Blancas C.P.C. Julián Agustín Martínez Cruz L.C.P.C. Juan Carlos Martínez Espinosa C.P.C. Rafael Mendoza Aguilar L.C.P.C. Rafael Meza Baena L.C. Irma Pérez Medina C.P.C. César Ernesto Rodríguez Prieto C.P.C. y P.C.CO. Javier Abadud Sagrero Martínez L.C.P.C. Juan Antonio Salinas Juárez C.P.C. Francisco Javier Sánchez Hernández C.P.C. Alejandro Sosa Domínguez C.P.C. David Toriz Acosta C.P. Juan Ricardo Torres Mijares
_________________________________ Gerencia de Comunicación y Diseño Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques del Colegio, año III, núm. 39, junio de 2016. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Alejandra Mendoza Espinosa, Lic Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Adriana Huescas Hernández. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
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I. Introducción En las conversaciones de colegas contadores es común discutir sobre qué tipos de servicios son requeridos dentro del mundo empresarial. Al mismo tiempo se expresan dudas sobre si los trabajos solicitados por los clientes son de auditoría, atestiguamiento u otro tipo de servicio, ya que de esa clasificación dependerá el alcance, procedimientos e informes a ser emitidos. Como ejemplo, algunos contadores son contratados para “revisión de razones financieras”, “medidas de acuerdo con contratos de préstamo”, “arqueos de caja”, “revisiones para emitir diagnósticos fiscales”, “revisión de cuentas específicas de estados financieros”, “dictamen de contribuciones locales”, “revisiones de diseño y efectividad de control interno”, etc. Esta diversidad de servicios requeridos por las compañías tiene una clasificación dentro de la normatividad mexicana que producirá la guía y marco normativo bajo la cual deberá actuar el contador público.
Derivado de lo anterior, es indispensable que el contador público esté preparado para identificar la normatividad aplicable al compromiso correspondiente. Conocer las reglas del juego que marca la normatividad mexicana para los distintos servicios permitirá decidir qué procedimientos aplicar al momento de hacer revisiones, cómo redactar una carta convenio de prestación de servicios, saber si realmente se requiere de una representación de la administración firmada para ese tipo de trabajo, qué tipo de informe se emitirá y qué debe contener, etc. Como se ve, es de vital importancia conocer el marco normativo para saber el plan de acción a tomar.
Ahora bien, la normatividad propia de los trabajos de atestiguamiento es la que encontramos en la serie 7000 de las Normas de Auditoría, para Atestiguar, Revisión y Otros Servicios Relacionados. Esta serie está comprendida por ocho boletines, cuyas fechas de vigencia efectiva más antigua data de enero 2003 y la más reciente de octubre de 2011. A pesar de que es una serie que considera todos los servicios de atestiguamiento, son boletines que seguramente tendrán actualizaciones y homologaciones a la estructura y conceptos establecidos en la nueva Norma Internacional.
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Por otro lado, el Comité de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IASSB, por sus siglas en inglés) emitió la Norma Internacional 3000 (“Assurance Engagements other than Audits or Reviews of historical financial information”1), cuyo pronunciamiento final fue en diciembre de 2013, con fecha efectiva de vigencia a partir del 15 de diciembre 2015. Esta norma contribuye en el entendimiento integral de los preceptos que norman los trabajos de atestiguamiento y aporta guías sobre documentación y procedimientos más amplios como parte de trabajos de atestiguamiento.
Con base en lo anteriormente expuesto y debido a que las normas de atestiguamiento en su serie 7000 son muy extensas, así como por el hecho de que existen en la práctica muchas dudas sobre si la aplicación de normas de auditoría, de atestiguamiento u otra normatividad es correcta, hemos decidido abordar los distintos temas en posteriores artículos. En esta primera parte que aborda la serie 7000, pondremos sobre la mesa diferencias importantes a considerar para identificar si los servicios prestados a los clientes deben ser considerados como auditoría, atestiguamiento, revisiones de información financiera u otros servicios relacionados.
En adición al párrafo anterior, pretendemos dar una guía práctica en relación con las características y elementos que determinan el tipo de servicio en el que el contador público se involucra, con la finalidad de determinar las normas o boletines aplicables, sin embargo, no pretendemos detallar los pasos a seguir para la planeación, ejecución del trabajo, conclusiones y tipos de informes que se involucran en los trabajos de atestiguamiento, ni los temas relacionados con el Código de Ética, ya que estos puntos serán abordados en posteriores artículos.
II. Desarrollo
Desde los inicios de la profesión, la función más común del contador público ha sido la auditoría de estados financieros, cuyo objetivo es aumentar el grado de confianza de los usuarios con
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Compromisos de aseguramiento distintos de auditoría o revisión de información financiera histórica (ISAE 3000).
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base en un nivel de seguridad alto a partir de la emisión de una opinión. A pesar de que, en efecto, la auditoría es uno de los servicios más socorridos dentro de la profesión, las necesidades y requerimientos de la comunidad de negocios y autoridades es diversa, razón por la cual se han demandado con mayor frecuencia informes sobre asuntos en donde los objetivos, alcances y conclusiones son distintos a los de la auditoría.
Derivado de lo anterior, con base en los constantes cambios en normatividad financiera y fiscal, así como en regulaciones de sectores industriales específicos, como son: el bancario o gubernamental, en donde es requerida la participación del contador público para que realice aseveraciones o
emita
informes con
características
específicas,
las
Normas
de
Atestiguamiento toman mayor relevancia, ya que establecen el marco de referencia dentro del cual el contador público planeará, ejecutará y concluirá sobre su participación en dichos compromisos.
Trabajos de aseguramiento y otros servicios relacionados
Las diferencias entre los trabajos de aseguramiento, así como entre los otros servicios relacionados radican principalmente en los objetivos, alcances y tipos de seguridad que el contador público dará a su participación dentro de los compromisos, así como en la calidad de auditor del contador público y de su compromiso por ser contratado para desarrollar el trabajo asignado. La participación del contador público puede, de inicio, aparentemente ser perfilada como un trabajo de atestiguamiento, sin embargo por las características involucradas (objetivo, alcance, tipo de seguridad del trabajo y calidad de auditor o no) puede ser clasificado como un trabajo de auditoría. Existen casos en lo que el cliente solicita al contador público, auditor del compromiso, que participe en la revisión de una sola cuenta contable de los estados financieros en determinada fecha. Entonces, a pesar de que pudiera tener un perfil de trabajo de atestiguamiento, el contador hará uso de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), en concreto de la NIA 805; esto por ser el auditor del cliente. Derivado de esta situación, el contador público estará sujeto a cumplir con la diversas NIA como la 210 “Acuerdos de los términos del encargo de auditoría”, o la 240 “Responsabilidad del auditor con respecto al fraude de una auditoría de estados financieros”, etc. 5
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Es importante recordar que de acuerdo con nuestro Marco de Referencia para Trabajos de Aseguramiento, el trabajo de aseguramiento es “una labor en la que un contador público expresa una conclusión diseñada para incrementar el grado de confianza de los usuarios (que no sea la parte responsable) sobre el resultado de la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento”.2
El mismo Marco de Referencia identifica que dentro de los trabajos de atestiguamiento existen trabajos del contador público relacionados con auditoría de información histórica (regulados por las Normas Internacionales de Auditoría o Serie 200-800 de las NIA), trabajos de atestiguamiento (regulados por las Normas de Atestiguamiento, Serie 7000) y trabajos de revisión de información histórica (regulados por las Normas de Revisión, Serie 9000).
No todas las contrataciones realizadas por profesionales son compromisos de aseguramiento, algunos otros, llevados a cabo frecuentemente, incluyen:
a) Revisiones sobre procedimientos acordados
b) Preparación de declaraciones de impuestos donde no se expresa ninguna conclusión de aseguramiento; y
c) Consultoría (o asesoramiento) en compromisos, como la gestión y consultoría tributaria. Los siguientes compromisos, que pueden ser consistentes con la descripción de aseguramiento, sin embargo, no se considerarán contratos de aseguramiento:
a) las contrataciones para testificar en los procedimientos judiciales en relación con la contabilidad, auditoría, impuestos u otros asuntos; y
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Párrafo 7 del Marco de Referencia para Trabajos de Aseguramiento
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b) contratos que incluyen opiniones profesionales, puntos de vista o redacciones de las cuales un usuario puede deducir algún tipo de aseguramiento, siempre que aplique todo lo siguiente:
Las opiniones, puntos de vista o redacciones son meramente incidentales al compromiso global;
Cualquier informe emitido está restringido expresamente para el uso de los usuarios especificados en el informe;
Bajo un contrato de servicios, el compromiso no pretende ser un compromiso de aseguramiento; y
En el reporte/informe del contador, no se especifica como un compromiso de aseguramiento.
Para efectos de identificar las principales diferencias entre los trabajos de aseguramiento y otros servicios relacionados, a continuación se resumen las más significativas:
Normatividad Ejemplo de servicio
Objetivo
Auditoría de Información Histórica Normas Internacionales de Auditoría (200-810) Auditoría de Estados Financieros por el ejercicio que terminó el 31 de diciembre de 2015 Aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros
Atestiguamiento
Revisión de Estados Financieros Serie 9000
Otros Servicios relacionados Serie 11000
Dictamen de Contribuciones de Seguridad Social (IMSS)
Revisión de Estados Financieros por el ejercicio que terminó el 31 de diciembre de 2015
Expresar una conclusión acerca de la confianza en una aseveración
Proporcionar un nivel de seguridad moderado a los usuarios de los estados financieros
Informe sobre el resultado de la aplicación de procedimientos previamente convenidos Que los usuarios del informe evalúen los procedimientos y resultados contenidos en dicho informe para llegar a
Serie 7000
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¿Quién ejecuta?
Auditor
Nivel de seguridad
Se requiere un nivel de seguridad alto para concluir de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material debida a fraude o error
¿Cómo se alcanza el nivel de seguridad?
Obtención de evidencia suficiente para reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo
Importancia relativa
Ésta es juzgada por la percepción del auditor de la necesidad de proporcionar información financiera a los usuarios de los estados financieros y/o por la magnitud o naturaleza de una incorrección Sí
¿Es requerida una carta convenio? Fraude
Tipos de opiniones / informe
¿Es requerida la carta de declaraciones de la administración?
El auditor es responsable de obtención de seguridad razonable de que los estados financieros están libres de incorrecciones materiales debido a fraude. Debe desarrollar procedimientos y reaccionar ante indicios para su identificación. Existen cuatro: a) Opinión limpia, b) Opinión con salvedades, c) Opinión adversa o d) Abstención de opinión Sí
Contador público independiente / auditor Existen dos: a) Examen: reduce el riesgo de atestiguar a un nivel apropiadamente bajo. b) Revisión: reduce el riesgo de atestiguar a un nivel moderado Obtención de evidencia suficiente en el grado que requiera para suministrar una base objetiva para el informe La importancia relativa es juzgada a la luz del rango esperado de racionalidad para una aseveración en particular
Contador público independiente Un trabajo de revisión proporciona un nivel moderado de seguridad
sus propias conclusiones Contador público independiente No expresa certeza u opinión sobre los resultados obtenidos
Por las características del servicio, el contador público no alcanza un nivel de seguridad No aplica importancia relativa ya que los procedimientos se basan en los procedimientos previamente convenidos
Sí
Obtención de evidencia sobre asuntos importantes que sustente el informe de revisión La importancia relativa se enfoca a la información que el contador público está reportando y a las necesidades de quienes confían en esa información y no al nivel de seguridad proporcionado Sí
N/A
N/A
N/A
Existen dos: a) Informe positivo* y b) Informe con salvedades*
El informe de revisión se expresa como una aseveración negativa.
*Puede considerar salvedades o enfatizar puntos relevantes Sí
Informe sobre el resultado de la aplicación de procedimientos convenidos
Sí
Sí, en caso de que el contador público considere pertinente obtener certeza sobre información
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Sí
9 financiera o no financiera. Puede no requerirse.
Es importante tomar en cuenta que en adición al cuadro anteriormente presentado, dentro de las NIA se contemplan consideraciones especiales o áreas de especialización en donde el auditor es requerido por el cliente para que participe en trabajos como: 1. Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, (NIA 800).
2. Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, (NIA 805).
3. Encargos para informar sobre estados financieros resumidos, (NIA 810).
Estos trabajos en ocasiones también pueden ser confundidos dentro de la práctica contable en la definición del tipo de trabajo que se desarrollará, así como la normatividad con la que debe cumplir para efectos de planear, ejecutar, documentar, concluir e informar.
Identificación del tipo de trabajo a desarrollar
Como lo pudimos observar en los párrafos anteriores, existe una gran diversidad de servicios que el contador público en la práctica diaria puede desarrollar, por lo que uno de los retos será identificar si dicho servicio, por sus características, alcances y requerimientos del cliente, debe ser abordado como un trabajo de auditoría, atestiguamiento, revisión de estados financieros u otros servicios relacionados.
Para ayudar al contador público a determinar el tipo de servicio que proporcionará, sugerimos un árbol de decisiones que pretende dar una guía en relación con los caminos o directrices a seguir de acuerdo con los requerimientos de su cliente (Anexo).
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III. Conclusión En la actualidad el contador público juega un papel activo dentro del mundo de los negocios. La diversidad en los tipos de servicios solicitados por parte del cliente genera que el abanico de posibilidades se extienda. Debido a esta situación, es importante que el profesional contable haga
las
diferenciaciones
entre
aquellos
trabajos
denominados
como
auditoría,
atestiguamiento, revisiones de estados financieros y otros servicios relacionados, ya que la normatividad que debe seguir es distinta en cada uno de ellos.
Derivado de lo anterior, es importante que como contadores públicos conozcamos el marco normativo para comprender los objetivos, alcances, documentación e informes aplicables a cada uno de nuestros servicios. Este conocimiento nos permitirá aplicar y cumplir las normas correspondientes antes, durante y después de la ejecución del trabajo.
Finalmente, las siguientes preguntas son básicas para determinar el tipo de servicio en el que el contador público se involucra:
¿Cuál es el objetivo y alcance del servicio requerido por el cliente?
¿Qué tipo de seguridad se requiere dentro del compromiso?
¿El contador público es actualmente el auditor del compromiso?
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Anexo CLIENTE
AUDITOR / CONTADOR PÚBLICO
¿Es un cliente de auditoría?
Solicitud de un servicio
¿Requiere un informe bajo seguridad razonable?
No
Sí
¿Requiere un informe bajo seguridad razonable?
Sí
No
¿Requiere un informe bajo seguridad moderada?
No
Sí
No
Sí
¿Se relaciona con revisión de EF´s anuales o intermedios?
No
Sí
Auditoría de Estados Financieros preparados bajo un marco de información con fines específicos (NIA 800)
Trabajo de Auditoría (NIA 200-810)
Auditoría de un sólo EF o una cuenta o partida del EF (NIA 805)
Estados Financieros Resumidos (NIA 810)
Dictamen de Contribuciones Locales (Boletín 7040)
EXAMEN
Dictamen de Contribuciones de Seguridad Social (Boletín 7040)
Examen sobre el diseño e implementación de controles internos (Boletín 7030)
Informe sobre cumplimiento para la aplicación del Estímulo fiscal de proyectos cinematográficos (Boletín 7030)
Trabajo de Atestiguamiento (Serie 7000) Informe sobre el cumplimiento de covenants bajo un conttrato marco de préstamo (Boletín 7050)
REVISIÓN
Revisión de Estados Financieros (Serie 9000)
Otros Servicios Relacionados (Serie 11000)
Revisión de Estados Financieros (Boletín 9010)
Revisión de cartera (Boletín 7050)
Revisión de información financiera intermedia (Boletín 9020)
Consultoría Tributaria y/o Contable
Informe sobre procedimientos previamente convenidos (Boletín 11010)
Preparación de declaraciones de impuestos
Informe sobre trabajos para compilar información financiera (Boletín 11020)
