SISTEMAS DE CUSTEIO E DE CONTABILIDADE DE GESTÃO
Patrícia Rodrigues Quesado (
[email protected]) Álvaro Bezerra (
[email protected]) Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC) 2007
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Algumas Insuficiências da Contabilidade Geral ) Ênfase nas relações externas; ) Informação contabilística a posterior, global e sintética; ) Não analisa as condições internas de exploração; ) Não apura os custos e os resultados dos produtos fabricados; ) Não permite o planeamento e controle das actividades; ) Não nos informa sobre a repartição dos custos pelos produtos e serviços. NECESSIDADE DE UMA CONTABILIDADE ANALÍTICA OU DE CUSTOS
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Âmbito e definição da Contabilidade de Custos ) Contabilidade virada para o interior da empresa; ) Informação com a periodicidade desejável; ) Informações mais detalhadas e por períodos mais curtos; ) Estudo analítico das operações internas relacionadas com o processo de produção;
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Âmbito e definição da Contabilidade de Custos ) Instrumento de controlo de gestão e de preparação das decisões; ) Conhecimento dos custos de funcionamento das actividades das empresas como dos seus produtos; ) Avaliação de alguns elementos do balanço; ) Informação complementar à Contabilidade Geral ou Financeira.
proporcionada
pela
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Âmbito e definição da Contabilidade de Custos O OBJECTO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA SÃO OS CUSTOS, PROVEITOS E O RESULTADO DAS ORGANIZAÇÕES, QUE DETERMINAM A ANÁLISE, NÃO DE UMA FORMA GLOBALIZANTE, COMO ACONTECE NA CONTABILIDADE GERAL, MAS SIM DE FORMA ANALÍTICA E DE ACORDO COM AS NECESSIDADES DE GESTÃO DA EMPRESA EM CAUSA.
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Objectivos da Contabilidade de Custos ) Apuramento e explicação dos custos, proveitos e resultados dos produtos, das funções e das secções da empresa; ) Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão; ) Valorização dos produtos fabricados; ) Determinação da rendibilidade dos departamentos e produtos;
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Objectivos da Contabilidade de Custos ) Controlo das condições internas de exploração; ) Controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos orçamentos; ) Avaliação de certos elementos do balanço; ) Avaliação da performance económico-financeira de um ou múltiplos segmentos da empresa;
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Objectivos da Contabilidade de Custos ) Atribuição de responsabilidades; ) Estabelecimento de previsões; ) Apoio à tomada de decisão, proporcionando informação para rentabilizar as alternativas de escolha possíveis; ) Cálculo e análise de desvios.
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Características da Contabilidade de Custos •
Ser objectiva e reflectir com clareza a realidade empresarial;
•
Estar estruturada e ser utilizada de acordo com as necessidades sentidas;
•
Obter informações claras, precisas, suficientes e oportunas;
•
Obter informações rendíveis.
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR FUNÇÕES DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS Por Funções
Por Naturezas
Vendas e prestações de serviços Custo das vendas e prestações de serviços Resultados brutos
X (X) X
Custos de distribuição Custos de administrativos Outros proveitos operacionais Resultados operacionais
(X) (X) X X
Proveitos e ganhos financeiros Custos e perdas financeiros Resultados correntes
X (X) X
Proveitos e ganhos extraordinários Custos e perdas extraordinários Resultados antes de impostos
X (X) X
Imposto sobre o rendimento do exercício Resultado líquido do exercício
(X) X
Custos e perdas Custo mercadorias vendidas mat. consumidas Fornecimentos e serviços externos Custos com o pessoal Amortizações Provisões Impostos Outros custos e perdas operacionais
X X X X X X X X X X (X) X
Custos financeiros Custos extraordinários Imposto sobre o rendimento do exercício Resultado líquido do exercício Proveitos e ganhos Vendas e prestações de serviços Variação da produção Proveitos financeiros Proveitos extraordinários
HJHJH
X X X X X 10
Demonstração dos Resultados por Funções (segundo a DC n.º 20) Exercício Vendas e prestação de serviços Custo das vendas e das prestações de serviços Resultados Brutos Outros proveitos e ganhos operacionais Custos de distribuição Custos administrativos Outros custos e perdas operacionais Resultados operacionais Custo líquido de financiamento Ganhos (perdas) em filiais e associadas Ganhos (perdas) em outros investimentos Resultados correntes Impostos sobre os resultados correntes Resultados correntes após impostos Resultados Extraordinários Impostos sobre os resultados extraordinários Resultados Líquidos Resultados por acção
HJHJH
N X
N-1 X
-X +/- X
-X +/- X
X -X
X -X
-X -X
-X -X
+/- X -X
+/- X -X
+/- X +/- X
+/- X +/- X
+/- X -X
+/- X -X
+/- X +/- X
+/- X +/- X
-X +/- X
-X +/- X 11
+/- X
+/- X
CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS
Custo: Utilização, consumo dos bens ou serviços; Despesa: Aquisição de bens e serviços; Pagamento: Pagamento da despesa, da aquisição do bem ou serviço; Perda: Consumo ou desaparecimento de valor sem a equivalente compensação.
CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS
Proveito: Acréscimo no património; Receita: Venda ou prestação de serviços; Recebimento: Recebimento da venda ou da prestação de serviços; Ganho: Acréscimo extraordinário do património da empresa, não proveniente da actividade normal;
CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS
Três Ópticas: Óptica Financeira: Despesas e Receitas Óptica Económica ou Produtiva ou Técnica: Custos e Proveitos Óptica de Tesouraria ou de Caixa: Recebimentos e Pagamentos
Reclassificação de Custos a) Quanto à Identificaç Identificação com a Actividade Econó Económica e com o Produto Incorporá Incorporáveis
Industriais Não Incorporá Incorporáveis
Custos Não Industriais b) Classificaç Classificação Funcional
Industriais Custos
Não Incorporá Incorporáveis MD MOD GGF
Não Industriais
Administrativos Financeiros Comerciais, Comerciais, etc. etc.
c) Quanto à Imputaç Imputação e à Relaç Relação com o Volume de Produç Produção
Industriais Custos
Directos
Fixos SemiSemi-Variá Variáveis Variá Variáveis
Indirectos Não Industriais HJHJH
15
d) Quanto à Valorimetria das prestç prestções internas
Reais Custos
Teóricos
e) Quanto à Imputaç Imputação das responsabilidades
Controláveis Custos
Não Controláveis
f) Quanto à sua relevância
Relevantes Custos
Irrelevantes HJHJH
16
O CUSTO DE PRODUÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL
De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das Existências) “Considera-se como Custo de Produção de um bem, a soma dos custos das matérias-primas e outros materiais directos consumidos, da mão-de-obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagem. (…). Os custos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custos de produção”.
O CUSTO DE PRODUÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL
CI = MP + MOD + GGF
CUSTO PRIMO = MP + MOD CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO = MOD + GGF
O CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS ACABADOS
É o custo industrial relativo às unidades produzidas.
Corresponde ao valor a atribuir aos PA durante o período independentemente do momento em que são iniciados.
CIPA = EIPVF + CI – EFPVF
O CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS VENDIDOS
É o custo industrial relativo às unidades vendidas.
Corresponde ao montante de custos industriais incorporados nos produtos/serviços vendidos durante o período independentemente do momento em que foram produzidos.
CIPV = EIPA + CIPA - EFPA
CUSTO NÃO INDUSTRIAL
CNI = Custos Administrativos + Custos Distribuição + Custos Financeiros Os Custos Administrativos respeitam à administração e controlo das actividades da empresa. Os Custos Comerciais ou de Distribuição respeitam à realização de vendas e à entrega dos produtos. Os Custos Financeiros respeitam à obtenção de capitais alheios e à sua aplicação.
CUSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Os Custos Directos são exclusiva e especificamente de determinado objecto de custeio. Estes custos não ocorreriam se o objecto de custeio não existisse. Não revestem grande dificuldade de cálculo. Os Custos Indirectos são comuns a vários objectos de custeio. Apresentam dificuldades na sua repartição. Necessidade de definição de critérios de imputação.
CUSTOS FIXOS, VARIÁVEIS E SEMI-VARIÁVEIS
Os Custos Fixos são aqueles que se mantém constantes num determinado período de tempo, independentemente da actividade desenvolvida ou do nível de utilização da capacidade instalada. Os Custos Variáveis são aqueles que variam com o nível de actividade. Os Custos Semi-Variáveis são aqueles compostos quer por custos fixos quer por custos variáveis.
Custos fixos, custos variáveis e custos semi-variáveis
Valor Valor
Custo fixo (CF) CF
Quantidade Quantidade Campo Pertinente
Campo Pertinente HJHJH
24
Custos Variáveis: Existem basicamente três tipos de Custos Variáveis:
1. CUSTOS VARIÁVEIS PROPORCIONAIS 2. CUSTOS VARIÁVEIS PROGRESSIVOS 3. CUSTOS VARIÁVEIS DEGRESSIVOS
Custo
Custos Progressivos Custos Proporcionais Custos Degressivos
Volume
Capacidade Instalada HJHJH
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CUSTOS REAIS E TEÓRICOS
Os Custos Reais são aqueles que realmente se verificaram. Também são conhecidos por custos históricos. Os Custos Teóricos são aqueles definidos a priori para valorização interna de matérias, produtos e serviços prestados. Também são conhecidos por custos básicos. São um auxílio ao controlo de gestão.
CUSTOS TEÓRICOS
• Custos Orçamentados • Custos Padrão ou Standard • Preços de mercado • Custos históricos
CUSTOS CONTROLÁVEIS E NÃO CONTROLÁVEIS
Os Custos Controláveis são aqueles que são controlados pelo responsável de determinado centro.
Os Custos Não Controláveis são aqueles cujo controlo é da responsabilidade de um superior hierárquico relativamente ao responsável do centro.
CUSTOS RELEVANTES E IRRELEVANTES
Os Custos Relevantes são aqueles que variam mediante a solução que se escolhe, entre as várias existentes. Os Custos Irrelevantes são aqueles que se mantém invariáveis quando se toma uma decisão.
CUSTO DOS PRODUTOS E CUSTOS DO PERÍODO
CUSTO DO PRODUTO: São os custos incorporáveis nos produtos saídos da fábrica.
CUSTO DO PERÍODO: São os que são suportados no período para a obtenção dos proveitos e que não respeitam ao processo de fabrico.
Armazém de Materiais Ei
MC
EIPVF
Compras
(Consumos)
Custos Mensais
Ef MOD Salários
Custo
Encargos
Imputado
Armazém de Produtos Acabados
Fabricação
EIPA
CIPA
CIPV
Resultados CIPV
CIPA EFPA
EFPVF
Custos Administrativos Custo Mensal
C. Administrativo
Custo Mensal
ao mês GGF Mat. Sub.
Gastos
MOI
Imputados
Outros GGF
ao mês
Custos de Distribuição Custo Mensal
Custo Mensal
C. Distribuição
Custos Financeiros Custo Mensal
C. Financeiro
Custo Mensal
Fabricação
HJHJH
EIPVF
EIPVF
Custos do
EFPVF
EFPVF
Período
31
DETERMINAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO Produto X
Produto Y
Produto Z
Total
Matérias Primas
X
X
X
X
Mão-de-Obra Directa
X
X
X
X
Secção A
X
X
X
X
Secção B
X
X
X
X
X
X
X
X
EIPVF
X
X
X
X
EFPVF
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
EIPA
X
X
X
X
EFPA
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
Gastos Gerais de Fabrico
Total Custos Produção
CIPA
CIPV
O CUSTO DAS MP E DE OUTROS MATERIAIS DIRECTOS
As matérias-primas são aquelas matérias que mediante processos de transformação física ou química constituem a materialidade dos produtos acabados.
Este custo irá depender do valor atribuído às existências em armazém, bem como do critério valorimétrico utilizado pela empresa.
O consumo de matéria prima constitui um custo directo do produto.
O CUSTO DAS MP E DE OUTROS MATERIAIS DIRECTOS
Na valorização do consumo das matérias-primas deve levar-se em conta os critérios de valorização das saídas. De acordo com o POC, como métodos de custeio das saídas adoptam-se os seguintes (Critérios de Valorimetria 5.3.11 - Existências): Custo médio ponderado FIFO LIFO Custo Específico Custo Padrão
O CUSTO DE AQUISIÇÃO
De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das Existências)
“Considera-se custo de aquisição de um bem a soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem”.
O CUSTO DA MOD Este custo incorpora os custos associados à remuneração dos trabalhadores cuja actividade é específica da produção de determinado produto ou serviço. Para o cálculo desta componente terá de considerar-se o número de horas registado por objecto de custeio e o respectivo custo horário. O custo horário deverá ponderar não só a remuneração do trabalhador, mas também os encargos com remunerações que lhe estão associados.
O CUSTO DA MOD Necessidade de recurso ao cálculo de uma taxa teórica uma vez que o seu pagamento pode ocorrer de forma irregular ao longo do ano (por exemplo, subsídio de férias e subsídio de Natal), sendo necessário garantir a distribuição regular dos mesmos pelos meses de trabalho. Geralmente utiliza-se a conta “Encargos a Repartir – Encargos Sociais”, a qual é debitada pelos encargos reais, no momento em que ocorrem, e creditada pelos encargos imputados aos objectos de custos com base na taxa referida.
O CUSTO DA MOD
No cálculo do custo da mão-de-obra deve atender-se ao seguinte: • • • •
Tempo de trabalho efectivo (ocupado); Tempo de trabalho improdutivo; Tempo de trabalho extraordinário; Regularização das remunerações compensatórias (subsídios de produção, de férias, de Natal, etc.); • Encargos sociais quer sejam obrigatórios (Segurança Social da empresa, seguro de acidentes de trabalho), quer sejam facultativos (cantinas, creches, pensões, assistência médica e medicamentos, etc.).
O CUSTO DOS GGF
•
Hoje em dia é inegável a importância desta componente no custo total de produção de uma empresa.
•
Inclui-se nesta componente de custo, todos aqueles custos de natureza industrial que não se enquadram nem nas matérias-primas nem na MOD.
•
Atendendo à heterogeneidade dos custos incluídos nesta componente do custo de produção e ao carácter indirecto da sua maioria, o cálculo deste custo torna-se mais complicado que o cálculo do custo das matériasprimas e da MOD.
O CUSTO DOS GGF
Incluímos nos GGF um conjunto de custos de natureza heterogénea s: Mão de Obra Indirecta (MOI); Consumos de água, electricidade e combustíveis; Consumo de Matérias Subsidiárias (MS); Amortizações industriais;
de
edifícios
Conservação e reparação equipamentos industriais;
e de
equipamentos máquinas
e
O CUSTO DOS GGF Ferramentas e utensílios de desgaste rápido; Impostos não dedutíveis e que não sejam sobre o rendimento; Seguros; Rendas; Embalagens.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
As bases de imputação: Representam a forma como os custos agrupados em cada centro de custos são repartidos pelos produtos, ou seja, representam uma quantidade ou valor que expressa a actividade do período a que respeitam os GGF. Os coeficientes de imputação: Entende-se por coeficiente de imputação ou quota de imputação a relação entre os gastos gerais de fabrico de certo período e a base de repartição. Coeficiente de imputação = GGF/Base de Repartição
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Imputação de base única: Implica que os custos indirectos industriais sejam repartidos pelos produtos/serviços proporcionalmente a uma única base de imputação. Imputação de base múltipla: Implica que os custos indirectos industriais sejam repartidos pelos produtos/serviços em função de várias bases de imputação, escolhidas de acordo com a natureza do custo em causa.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Quotas reais: Se as empresas considerarem os valores reais da contabilidade para efeitos de cálculo da quota de repartição.
Quotas teóricas: Valores que se prevêem para o ano, na medida em que há determinados GGF que necessitam de ser mensualizados ou periodizados, não se tornando prático aguardar pelos valores reais. Será necessário regularizar os valores imputados teoricamente com os que se verificaram em termos reais. Para o efeito, recorre-se à conta “Diferenças de Incorporação ou de Imputação”. As quotas teóricas podem ser normais ou ideais, se considerarem, respectivamente, as condições normais de funcionamento ou as condições ideais de funcionamento.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Método das Secções Homogéneas: •
É um dos métodos mais utilizados para o cálculo e repartição dos GGF;
•
Procura relacionar os custos com a sua localização;
•
Baseia-se na divisão da empresa em segmentos organizacionais relativamente aos quais se determinam os custos de funcionamento, procedendo-se posteriormente à sua imputação aos objectos de custeio – matérias, produtos, serviços.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Método das Secções Homogéneas: • Uma secção homogénea é uma divisão real da empresa, correspondente a um agrupamento de meios que concorrem para um objectivo comum, e cuja actividade é quantificada em unidades de obra.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Características das secções homogéneas: Responsabilização: só pode existir um único responsável pelo controlo dos custos de uma secção; Homogeneidade de funções: os centros de uma secção devem respeitar a funções, tarefas ou actividades idênticas/homogéneas; Existência e identificação de uma unidade de medida da actividade do centro: esta deve ser uma unidade de obra, que funciona simultaneamente como uma unidade de controlo e de imputação dos custos.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Objectivos das secções homogéneas: •
Apuramento dos custos de funcionamento inerentes aos diferentes segmentos organizacionais da empresa para efeitos de controlo;
•
Determinação, o mais razoavelmente possível, do custo dos produtos/serviços;
•
Compatibilização entre as vantagens de dispor de determinada informação e os custos inerentes à obtenção da mesma – custos associados à pormenorização.
IMPUTAÇÃO DOS GGF Divisão das secções: A divisão das secções é feita de acordo com a estrutura orgânica da empresa. Uma divisão possível dos centros de custo é a seguinte: • Secções de Aprovisionamento: englobam, entre outros, os serviços de compra, incluindo as secções de armazenagem. • Secções de Produção Principais: englobam os custos das secções fabris que contribuem directamente para a produção dos bens e prestação de serviços. • Secções de Produção Auxiliares: são aquelas que concorrem com os seus bens ou serviços para outras secções.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Divisão das secções: •
Secções de Distribuição: englobam todos os custos relacionados com a distribuição das matérias e produtos das secções.
•
Secções Administrativas e Financeiras: englobam os custos dos serviços administrativos e financeiros.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Etapas na repartição dos custos das secções: O apuramento dos custos das secções, no método das secções homogéneas, assenta em alguns estádios: • Repartição Primária: repartição de todos os custos directos e comuns por todas as secções; • Reembolsos ou Repartição Secundária: repartição dos custos das secções auxiliares por aquelas às quais prestam serviços; • Repartição Terciária: repartição dos custos das secções principais industriais pelos produtos.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Vantagens do método das secções homogéneas: - A segmentação da empresa em centros menos complexos e mais homogéneos. - A medida da actividade de cada secção por intermédio de chaves adaptadas à respectiva secção. - Uma melhor repartição dos gastos gerais pelas secções. - A imputação por unidades de obra dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Vantagens do método das secções homogéneas: - Mostra bem o contributo de cada secção para o apuramento do custo dos produtos. - Apuramento mais correcto do custo dos produtos. - Uma análise pormenorizada do custo das secções. - Uma boa tomada de decisões. - Eficiente controlo da gestão.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Inconvenientes do método das secções homogéneas: - Dificuldade em decompor a empresa em secções
homogéneas. - Arbitrariedade das repartições e da sub-repartição entre secções. - Dificuldade em transferir os custos entre secções principais em casos de prestações recíprocas.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC: •
Método de custeio capaz de superar as limitações dos sistemas de custeio tradicionais face à evolução económica e tecnológica, nomeadamente, a imputação arbitrária e imprecisa dos custos indirectos, resultante de distorções nos critérios de imputação.
• A ideia básica é a de que são as actividades que consomem recursos (causando custos) e não os produtos (estes apenas consomem actividades).
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC:
•
Método que pretende não só repartir os GGF pelos produtos numa base mais realista que o simples volume de produção, mas também ressaltar a relação entre os GGF e as actividades que os originaram.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC: Para se implementar um sistema deste tipo deve ter-se em conta os seguintes factores: - Diversidade dos produtos; - Diversidade de actividades de apoio; - Existência de processos comuns.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC: Este sistema para ser implementado tem que respeitar as seguintes fases: • Identificar os objectos de custeio; • Identificar os custos directos relacionados com os objectos de custeio; • Identificar as actividades principais da organização; • Identificar os custos indirectos e seleccionar as bases de imputação a seguir na sua afectação;
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC: • Identificar os factores que provocam o custo de cada actividade concreta – os “cost drivers” (causadores ou indutores de custo); • Criar um centro de custos (cost pools) para cada uma das actividades principais; • Justificar a imputação dos custos das actividades aos produtos, fazendo o seu seguimento de acordo com a procura realizada pelo produto.
IMPUTAÇÃO DOS GGF O Sistema ABC distingue-se superiormente do método das secções homogéneas pelas seguintes razões: •
Os custos indirectos considerados no sistema ABC podem ser de natureza industrial e não industrial;
•
As bases de imputação utilizadas na abordagem ABC (“cost drivers”) são mais complexas;
•
As bases de imputação adoptadas no ABC permitem captar comportamentos mais sofisticados nos custos;
•
As secções (centros de custos) são substituídas por actividades.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC: Existe um conjunto de limitações que dificultam a implementação do sistema ABC, nomeadamente: - Levantamento exaustivo das actividades; - Exige um maior investimento em sistemas de informação; - Os efeitos de implementação só se fazem sentir a médio prazo.
SISTEMAS DE CUSTEIO NA IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS CONCEITOS FUNDAMENTAIS
1. Quanto à variabilidade com o volume de produção 1. Custos Fixos 2. Custos Variáveis 1. Proporcionais 2. Progressivos 3. Degressivos 3. Custos Semi-Variáveis
CONCEITOS FUNDAMENTAIS
2. Relação com o objecto 1. Custos Directos 2. Custos Indirectos 3. Forma de apuramento 1. Custos Reais 2. Custos Teóricos 1. Custos orçamentados 2. Custos padrão 3. Preço de Mercado 4. Custos Históricos
CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Da combinação destes conceitos resultam os seguintes:
SISTEMAS DE CUSTEIO Sistema de Custeio Total Sistema de Custeio Variável Sistema de Custeio Racional
Sistema de Custeio Total Custos de Produção Custos Industriais Variáveis Custos Industriais Variáveis (Quantidade * CV1)
Custos Industriais Variáveis
EIPVF (CV’ + CF’) Custos Industriais Variáveis Custos Industriais Fixos
CIPA: Quantidade (CV1’’ + CF1’’) EFPVF (CV’’ + CF’’)
Custos Industriais Fixos Custos Industriais Fixos
Custos Industriais Fixos
Armazém de Produtos Acabados EIPA (CV1’ + CF1’)
CIPV: Qd vendida (CV1’’’ + CF1’’’)
CIPA: Quantidade (CV1’’ + CF1’’)
EFPA (CV1’’’ + CF1’’’)
Resultados CIPV: Qd vendida (CV1’’’ + CF1’’’)
Qd vendida * PV1
HJHJH
65
SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL
VANTAGENS
DESVANTAGENS
9 Não minimiza a importância indispensabilidade dos custos fixos 9 Evita perdas fictícias 9 Consistência com a informação externa
e
9 Arbitrariedade das repartições dos gastos indirectos 9 Instabilidade dos custos ao longo do exercício 9 Um aumento das vendas pode ser acompanhado por uma diminuição do lucro
Sistema de Custeio Variável Custos Industriais Variáveis Custos Industriais Variáveis (Quantidade * CV1)
Custos de Produção CIPA: Quantidade (CV1’’ )
EIPVF (CV’) Custos Industriais Variáveis
Custos Industriais Variáveis
EFPVF (CV’’ )
Armazém de Produtos Acabados Custos Industriais Fixos
CIPV: Qd vendida (CV1’’’)
EIPA (CV1’ ) Custos Industriais Fixos
Custos Industriais Fixos
CIPA: Quantidade (CV1’’ )
Custos Industriais não incorporados Custos Industriais Fixos
Custos Industriais Fixos
EFPA (CV1’’’)
Resultados CIPV: Qd vendida (CV1’’’ ) Custos Industriais Fixos
HJHJH
Qd vendida * PV1
67
SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL
VANTAGENS
DESVANTAGENS
9 Evidencia a variabilidade dos Lucros 9 Evidencia a existência de Custos Fixos 9 Maior interesse para a análise da situação económica da empresa 9 Simplifica o trabalho contabilístico 9 Os resultados não são influenciados pelas variações no volume de produção
9 Dificuldade na separação dos custos em fixos e variáveis 9 Custo incompleto dos produtos
Sistema de Custeio Racional Custos de Produção Custos Industriais Variáveis Custos Industriais Variáveis (Quantidade * CV1)
Custos Industriais Variáveis
Custos Industriais Fixos Custos Industriais Fixos
Custos Industriais Fixos
Custos Industriais não incorporados (1-%) Custos Industriais Fixos
(1-%) Custos Industriais Fixos
EIPVF (CV’+ %CF1’) Custos Industriais Variáveis % Custos Industriais Fixos
CIPA: Quantidade (CV’’+ %CF1’’) EFPVF (CV’’+ %CF1’’)
Armazém de Produtos Acabados EIPA (CV’+ %CF1’) CIPA: Quantidade (CV’’+ %CF1’’)
CIPV: Qd vendida (CV’’’+ %CF1’’’) EFPA (CV’’’+ %CF1’’’)
Resultados CIPV: Qd vendida (CV’’’+ %CF1’’’) (1-%)Custos HJHJH Industriais Fixos
Qd vendida * PV1
69
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL
Custos Fixos Industriais Incorporados
Produção real CF * Produção normal Custos Fixos Industriais Não Incorporados
⎛ Produção real CF * ⎜⎜ 100 % − Produção normal ⎝
⎞ ⎟⎟ ⎠
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL
VANTAGENS
9 Neutraliza no custo total do produto os efeitos das variações da actividade 9 Bom instrumento de orientação da política de vendas
DESVANTAGENS
9 Dificuldade em definir a capacidade normal ou actividade normal 9 Custos Indirectos
SISTEMAS DE CUSTEIO TEÓRICOS
TOTAL
VARIÁVEL
RACIONAL
DIRECTO
Real (a posteriori)
Real (a posteriori)
Real (a posteriori)
Real (a posteriori)
Teórico (a priori)
Teórico (a priori)
Teórico (a priori)
Teórico (a priori)
9Imputação dos Custos Fixos por Quotas Teóricas 9Recurso à conta CINI para registar as diferenças 9Resolve o problema da instabilidade de custos ao longo dos exercícios
APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUÇÃO E REGIMES DE FABRICO As empresas industriais e os regimes de fabrico Uniforme
Regime de Fabrico
Conjunta
Múltipla
Disjunta
Contínua
Fabricação Descontínua
Fabricação
Simples Complexa
HJHJH
73
Métodos de apuramento do custo industrial dos produtos:
Indirecto ou Custos por Processo de Produção ou Fases Directo ou custos por Ordens de Produção ou Encomendas Mistos HJHJH
74
Método de apuramento dos custos por ordens de produção É utilizado quando a produção de bens ou a prestação de serviços é diversificada, múltipla e descontínua e se destina à satisfação de encomendas ou ordens de fabrico/produção específicas; O produto é identificado ao longo de todo o processo de fabrico; São identificados e determinados todos os custos directos de produção, relativamente a todo o processo de fabrico;
Os custos são acumulados numa “ficha de custo” - Obras em Curso - Ordens de Produção ou Ordens de Fabrico. HJHJH
75
Método de apuramento dos custos por ordens de produção Este método permite: Controlar os resultados Ajustar orçamentos futuros Controlar a eficiência da empresa No entanto, apresenta alguns problemas:
O custo total surge apenas com o fecho da encomenda As Ordens de Produção não dependem do período contabilístico Os custos administrativos são significativos Não reflecte determinados factores de carácter conjuntural HJHJH
76
Método de apuramento dos custos por processos ou fases de fabrico Método em que se procede à acumulação mensal dos custos industriais por produtos; É mais utilizado quando a fabricação de bens ou a prestação de serviços é uniforme ou pouco diversificada;
O produto ou serviço a custear não é identificado ao longo do processo produtivo;
O custo de cada unidade de produto ou serviço é determinado indirectamente;
O período de apuramento dos custos corresponde a um período definido para efeitos de acumulação dos custos.
HJHJH
77
Método de apuramento dos custos por processos ou fases de fabrico Valorização dos PVF e Método das Unidades Equivalentes:
Se existir no final do mês produtos em curso será necessário determinar o
seu custo, o que não é tarefa fácil principalmente em casos de produção contínua.
Uma possibilidade de valorização da produção em vias de fabrico é o
método das unidades equivalentes.
Este método consiste em reduzir as quantidades em curso, com graus de
acabamentos variáveis, a unidades de produto acabado - unidades equivalentes.
HJHJH
78
Método de apuramento dos custos por processos ou fases de fabrico Metodologia: Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de acabamento.
Trata-se de converter as matérias-primas, a MOD e os GGF em termos de unidades com 100% de acabamento e proceder à imputação dos custos do mês às unidades efectivamente produzidas e às unidades em curso de fabrico no final.
Trata-se de reduzir as unidades em curso de fabrico, com graus de acabamento variáveis, em unidades de produto acabado.
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POR ENCOMENDA REGIMES DE FABRICO
POR PROCESSO
Produção descontínua diversificada.
e
Produção uniforme ou diversificada e contínua.
pouco
Por ordens de produção. FORMAS DE APURAMENTO DOS CUSTOS
Por produto ou serviço, como parte integrante de um conjunto de produtos ou serviços homogéneos.
PERÍODO
Período de tempo necessário para a realização da obra.
Período contabilístico, usualmente o mês.
VALOR DOS PVF
Custos acumulados com as ordens de produção em curso.
Inventariação dos PVF e respectiva valorização.
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A Produção Defeituosa Caracterização Os produtos que não reúnem as condições de qualidade inicialmente exigidas podem classificar-se em: Defeituosos;
Refugos;
Inservíveis.
A análise destes produtos deve ser realizada numa dupla perspectiva:
Controlo de custos;
Determinação do custo industrial dos produtos. HJHJH
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A Produção Defeituosa Custeio dos Produtos Se a produção defeituosa for considerada como normal:
O custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do
custo referente aos defeituosos. Na verdade, o critério que está aqui subjacente é o do Custo Nulo.
No entanto, se a probabilidade da empresa vender os produtos
defeituosos for elevada, devemos aplicar o critério do Lucro Nulo.
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A Produção Defeituosa Custeio dos Produtos Se a produção defeituosa for considerada como anormal:
Deve-se considerar o seguinte princípio: a produção acabada não
deverá ser sobrecarregada com os custos verificados com a produção defeituosa que seja considerada anormal.
Os produtos defeituosos têm um custo igual ao dos restantes
produtos fabricados. Este valor será considerado como custo extraordinário, no período em que ocorre. HJHJH
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A Produção Defeituosa Custeio dos Produtos A produção defeituosa pode ainda apresentar outras variantes consoante seja ou não recuperável através de operações adicionais. Neste caso, importa comparar o valor de venda com o custo de recuperação e verificar quais os impactos da recuperação ao nível do cumprimento dos prazos de entrega.
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CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Organização de sistemas de Contabilidade de Custos
Em Portugal não existe qualquer normalização no âmbito da Contabilidade de Custos.
Compete à empresa elaborar o seu plano de Contabilidade Analítica adoptando as soluções mais adequadas para dar resposta às necessidades de informação que são expressas pelos responsáveis da empresa.
No caso de ser utilizada uma classe 9 – Contabilidade de Custos, são de criar contas que recolham a informação necessária ao apuramento do custo de produção e de cada uma das rubricas referidas na Demonstração dos Resultados por Funções. HJHJH
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CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Organização de sistemas de Contabilidade de Custos A definição e implementação de um sistema de Contabilidade de Custos deve possibilitar a resposta oportuna a diversas questões:
Registo, classificação e agregação dos custos de produção e não fabris;
Afectação ou imputação dos custos aos respectivos objectos;
Apoiar a Contabilidade Financeira ou Externa na valorimetria de certas rubricas do Balanço e das Demonstrações de Resultados por Naturezas e por Funções. HJHJH
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CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Articulação da Contabilidade Geral com a Contabilidade de Custos Existem diversos sistemas de contas para fazer a ligação ou articulação entre a Contabilidade Analítica ou Interna e a Contabilidade Geral ou Externa, nomeadamente:
Sistemas Monistas: – Sistema monista radical ou único indiviso. – Sistema monista diviso ou monista moderado.
Sistemas Dualistas: – Sistema duplo contabilístico. – Sistema duplo misto. HJHJH
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SISTEMAS MONISTAS ⇒ as duas contabilidades encontram-se integradas no mesmo conjunto de contas. Como tal, existe uma movimentação das contas da Contabilidade Analítica por contrapartida das contas da Contabilidade Geral ou Financeira.
ª MONISTA RADICAL ou ÚNICO INDIVISO ⇒ aqui não existe separação entre as duas contabilidades. A contabilidade interna encontra-se integrada na Contabilidade Geral, ou seja, a par da Contabilidade Geral existem também as contas da Contabilidade Analítica.
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Vantagens: É apropriado para empresas de reduzida dimensão;
Centralização do trabalho contabilístico;
Fluxo contabilístico contínuo;
Redução dos custos administrativos.
Desvantagens: Não é indicado para empresas de grande dimensão; Dada a centralização não permite uma divisão do trabalho.
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MONISTA DIVISO ou MONISTA MODERADO ⇒ caracteriza-se por a separação entre as duas contabilidades não ser integral. As contas da contabilidade interna aparecem sintetizadas no razão geral , através de uma conta cumulativa que faz a ligação entre as duas contabilidades. É um sistema muito pouco utilizado. SISTEMAS DUALISTAS ⇒ tal como o nome indica, neste caso, as duas contabilidades funcionam separada e autonomamente. Estão divididas em dois subsistemas, cada um deles com um fim específico. Não se movimentam contas da Contabilidade Financeira por contrapartida de contas da Contabilidade Analítica e vice-versa. HJHJH
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DUPLO
CONTABILÍSTICO ⇒ A ligação entre
estes dois subsistemas, que funcionam pelo método digráfico ou das partidas dobradas faz-se através das chamadas "Contas Reflectidas" que funcionam como contas de ligação entre os dois ramos da contabilidade. Estas asseguram a digrafia e a concordância dos valores nos dois ramos da contabilidade.
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Vantagens: É apropriado para empresas de grande dimensão; Descentralização e separação do trabalho contabilístico; Melhor avaliação dos resultados. Desvantagens: Não é indicado para empresas de reduzida dimensão; Aumento dos custos administrativos; A articulação entre as duas contabilidades pode ocasionar certas dificuldades.
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DUPLO MISTO ⇒ caracteriza-se por a contabilidade interna ou analítica se processar através de mapas e registos (extra digráfico) e não pelo sistema das partidas dobradas. A ligação entre os dois subsistemas não é feita com o rigor do esquema das partidas dobradas, mas sim de uma forma mais informal. Note-se que o facto da Contabilidade Analítica ser apoiada por mapas (e não pela digrafia) não retira importância à informação contabilística, atendendo a que a origem dos números provém da mesma fonte de informação. HJHJH
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 91 CONTAS REFLECTIDAS Estas contas só se movimentam no sistema duplo contabilístico. Estas contas registam os custos e proveitos da Contabilidade Geral, conforme as classes 6 e 7, mas numa posição invertida (reflectida). Regra geral, temos as seguintes subcontas: 911 – Existências Iniciais Reflectidas 913 – Compras Reflectidas 914 – Existências Finais Reflectidas 916 – Custos Reflectidos 917 – Proveitos Reflectidos 918 – Resultados Reflectidos HJHJH
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 92 RECLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS Esta conta permite a reclassificação dos custos apurados por natureza na contabilidade financeira em custos apurados por funções.
Trata-se de reclassificar os custos e proveitos da Contabilidade Geral de acordo com as opções da gestão da empresa.
Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas: 921 – Custo das Compras 922 – MOD 923 – GGF 924 – Custos de Transformação HJHJH 925 – CNI
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 93 CENTROS DE CUSTOS SECÇÕES/DEPARTAMENTOS)
(CUSTOS
DAS
Se as empresas adoptarem o método das secções homogéneas terão necessariamente que criar contas para as secções auxiliares e para as secções principais (industriais e não industriais), uma vez que a empresa se encontra organizada em centros de custos ou secções.
Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas: 931 – Centros de Custos Auxiliares 932 – Centros de Custos de Produção 933 – Centros de Custos Não Industriais
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 94 ARMAZÉNS/EXISTÊNCIAS/INVENTÁRIO PERMANENTE Esta conta evidencia os movimentos registados nos armazéns da empresa, nomeadamente o valor das várias existências detidas pela
empresa. Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas: 941 – Armazém de MP 942 – Armazém de MS 943 – Armazém de PVF 944 – Armazém de PA 945 – Armazém de Semi-Produtos (SP) 946 – Armazém de Subprodutos HJHJH 947 – Armazém de Produtos Defeituosos
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 95 PRODUÇÃO Através desta conta determina-se o custo industrial de produção, bem como o CIPA e o Custo Industrial dos Produtos em Vias de Fabrico (CIPVF).
Regra geral, esta conta é decomposta por produtos ou obras/encomendas (no caso da empresa adoptar o método directo de apuramento dos custos de produção).
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 96 DESVIOS EM CUSTOS PRÉ-DETERMINADOS
Se a empresa recorrer à utilização de custos padrão é normal não existir coincidência entre os valores imputados teoricamente e os valores que efectivamente se registaram.
Quando tal acontece as diferenças, entre o que se deveria ter verificado e o que aconteceu na realidade, designadas de desvios, devem ser contabilizadas em contas próprias para o efeito.
Através desta conta determina-se o custo industrial de produção, bem como o CIPA e o Custo Industrial dos Produtos em Vias de Fabrico (CIPVF).
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 96 DESVIOS EM CUSTOS PRÉ-DETERMINADOS
Regra geral, esta conta é decomposta por produtos ou obras/encomendas (no caso da empresa adoptar o método directo de apuramento dos custos de produção). A conta 96 irá precisamente registar as referidas diferenças entre valores reais e teóricos, podendo se decompor da seguinte forma: 961 – Desvio nas MP 962 – Desvio na MOD 963 – Desvio nos GGF 964 – Desvio nos CNI
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ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 97 DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO Esta conta destina-se a registar as diferenças entre os custos e os proveitos registados na Contabilidade Financeira e na Contabilidade de Custos.
As diferenças entre os encargos sociais da mão-de-obra imputados através de uma taxa teórica e aqueles registados na Contabilidade Geral deverão ser lançadas nesta conta, tal como os CINI verificados no âmbito da utilização do SCV, do SCR e de sistemas de custeio teóricos.
Também relativamente aos seguros e às amortizações, como se procedeu à sua periodização pelos meses de produção, será necessário proceder ao registo nesta conta de eventuais diferenças HJHJH 101 encontradas.
ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO 98 RESULTADOS ANALÍTICOS Esta conta visa o apuramento do resultado do exercício contabilístico.
As subcontas deverão ser decompostas de modo a que seja elaborada a Demonstração dos Resultados por Funções.
Esta conta destina-se a apresentar os resultados segundo as opções da gestão da empresa, individualizando os resultados por produtos, actividades, zonas de vendas, mercados, etc.
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102
¡FIM!
