Concepto de Bien Mueble • Intangibles “similares”: Solo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común – RTF 2424-5-2002. • Bienes Corporales e Incorporales: Los bienes corpóreos no son solo los que pueden tocarse, sino tambié3n los que pueden percibirse por la vista o por el oído (ondas luminosas, auditivas o hertizianas); es decir, hechos y efectos de materias o elementos que ocupan un lugar en el espacio. De otro lado, los bienes incorporales, sin ser tangibles, se perciben intelectualmente, como es el caso de los derechos (de autor, de invención) – RTF 8223-12009. • Concesión Minera: Es inmueble, por tanto no esta afecta al IGV – RTF 2424-5-2002. Informe 094-2002-SUNAT. 38
Concepto de Bien Mueble • Cesión de posición contractual (leaseback de embarcación pesquera): Según el TF, al estar referida a un bien mueble, está gravada (RTF 2983-2-2004). La SUNAT compartió este criterio en el Oficio 114-99K00000. Vs. Casación 2080-2009-Lima, en la que se señala que este acto jurídico no está afecto al IGV. • Cesión del derecho a solicitar autorización de incremento de flota pesquera: No está gravada, al no encontrarse referida a un bien mueble – RTF 7528-42004. • Cesión del derecho de uso permanente de sepultura: al ser un derecho sobre un inmueble, no se encuentra gravado con IGV – RTF 66070-3-2002. 38
Más sobre concepto de Bien Mueble RTF N° 7449-2-2003 El usufructo en tanto derecho que confiere las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno califica como un Intangible, que no comparte las características de bien mueble a que se contrae la Ley del IGV. En tal sentido la cesión de posición contractual en un contrato de usufructo no califica como venta de un bien mueble.
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Más sobre concepto de Bien Mueble RTF Nº 4964-4-2002, 1719-1-2003, 2081-1-2003: En el caso de operaciones de cesión de créditos en las que el adquirente asume el riesgo de la cobranza de los mismos, este se desvincula del cedente una vez concluida la transferencia de los documentos en que se encuentran contenidos los citados créditos, por lo que dicha transferencia de créditos no constituye venta y las actividades que posteriormente despliega el adquirente para recuperarlos no constituyen una prestación de servicios a favor del transferente, aún cuando el factor no tenga autorización de la SBS para realizar operaciones de factoring. 39
Lugar de ubicación de Bienes Muebles • ¿Cuándo se entiende que un bien está ubicado en el país? Bienes tangibles: cuando se ubican en el territorio del país, independientemente del lugar de celebración del contrato o en que se realice el pago. Bienes inscribibles: Cuando la inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aun cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera del país. Bienes intangibles: Cuando el titular y el adquiriente se encuentran domiciliados en el país. Bienes no producidos en el país: Cuando han sido importados en forma definitiva.
• Bienes que han ingresado al país bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal Su transferencia no se encuentra gravada siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Ley General de Aduanas. 40
Nacimiento de la Obligación Tributaria Operación
Momento en el que nace la OT
Lo que ocurra primero: Emisión del comprobante de pago, de acuerdo a lo En la venta de bienes que establezca el reglamento (entrega o pago). Entrega el bien. En la venta de naves Suscripción del contrato. o aeronaves En la venta de signos Lo que ocurra primero: Emisión del comprobante de pago, de acuerdo a lo distintivos, que establezca el reglamento. invenciones, En la fecha o fechas de pago señaladas en el derechos de autor, contrato y por los montos establecidos. derechos de llave y Percepción del ingreso, por el monto que se perciba, similares sea total o parcial. Lo que ocurra primero: Emisión del comprobante de pago, de acuerdo a lo En el retiro de bienes que establezca el reglamento. En la fecha que ocurra el retiro. 41
Nacimiento de la Obligación Tributaria Reglamento: • Se entiende por fecha de entrega del bien: A la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente.
• Se entiende por fecha de percepción del ingreso o retribución: A la fecha en que se haga el pago o se ponga a disposición la contraprestación pactada o la fecha en que haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero.
• Se entiende por fecha en que se emita el comprobante de pago: A la fecha en que éste se emita o se deba emitir de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), lo que ocurra primero. 42
Nacimiento de la Obligación Tributaria Pagos Parciales: Los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o a su puesta a disposición , dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido.
RTF No. 644-3-2001 El pago anticipado al que se hace referencia es el percibido una vez que ha surgido la obligación de transferir la propiedad del bien. La entrega de arras, depósitos y garantías que superen el límite establecido por el Reglamento. 43
2. Prestación y utilización de servicios en el país • Concepto de Servicio Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual se percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
• Elementos - Prestación (dar, hacer, no hacer) - Se percibe una retribución que es renta de tercera categoría 44
2. Prestación y utilización de servicios en el país • Concepto especial de servicio La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, salvo los casos señalados en el Reglamento. Para efecto de establecer la vinculación económica, será de aplicación lo establecido en el artículo 54° del presente dispositivo. - ¿Retiro de servicios? – Directiva 4-99/SUNAT, Informe 0092004-SUNAT - Amplitud del concepto de servicio – Directiva 1-99/SUNAT - Servicios de crédito – Art. 2, r) 44
2.1 Prestación de servicios en el país Ley del IGV Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.
Reglamento No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional. - Para que se verifique esta hipótesis, el prestador del servicio debe ser un sujeto domiciliado - El servicio debe llevarse a cabo en el territorio del país. - Los servicios extraterritoriales no se encuentran gravados, salvo que sean consumidos o empleados en el país. 45
2.1 Prestación de servicios en el país RTF N° 5130-5-2002 La concesión minera puede ser objeto de diversos contratos: contrato de transferencia, contrato de opción minera y el contrato de cesión minera. Esta última figura, consiste en la cesión de derechos mineros, que otorga el cedente a un cesionario por un período temporal a cambio de una contraprestación. El objeto no es la venta de una concesión sino su uso, goce y utilización con fines económicos, por lo que califica como una prestación de servicio (prestación de dar temporal) y como tal se encuentra gravada con el IGV. 46
2.1 Prestación de servicios en el país Informe N° 366-2003-SUNAT/2B0000 El servicio de consultoría y asistencia técnica prestado por un sujeto domiciliado en el país a favor de otro no domiciliado puede calificar como "exportación de servicios", teniendo en cuenta que dicho servicio, consistente en la elaboración y presentación de un Informe, será retribuido al término del referido Informe y servirá para tomar la decisión del no domiciliado (ubicado fuera del país) de invertir o no en el Perú. En efecto, en este caso la utilización o aprovechamiento del servicio se va a dar en el exterior, es decir, la utilización inmediata del servicio se produce en el exterior (la información comercial y la factibilidad de inversión); resultando indistinto que luego, el usuario no domiciliado decida o no invertir en el país 46
2.1 Prestación de servicios en el país RTF N° 7670-1-2004 La empresa cedía temporalmente a transportistas el uso de la ruta que había ganado en licitación, a cambio de lo cual percibía una retribución que no afectó con IGV. El Tribunal Fiscal concluyó que la operación se encontraba afecta como servicio ya que se trataba de una prestación a favor de los cedidos a cambio de la cual obtenía una retribución que calificaba como renta de tercera categoría.
RTF 00970-1-2005 Que en la cesión bajo análisis la recurrente entrega el uso a terceros de la concesión de ruta obtenida a su favor, por la cual recibe una prestación en dinero, la cual no constituye un ingreso derivado del servicio de transporte, y que al tratarse ésta de una persona jurídica, constituye renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 7670-1-2004 47
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados Ley del IGV El servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
Reglamento No se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior. - Para que se verifique esta hipótesis, el prestador del servicio debe ser un sujeto no domiciliado. Se incluyen los Establecimientos Permanentes situados en el exterior de empresas domiciliadas en Perú. - Es irrelevante donde se desarrolle el servicio. - El servicio debe ser consumido o empleado en territorio nacional. 48
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados Las normas del IGV no precisan qué debemos entender por “consumido o empleado en el país”. RTF 225-5-2000 Los servicios prestados por no domiciliados se consideran utilizados en el país si el primer acto de disposición de tales servicios tiene lugar dentro de nuestro territorio. RTF N° 02330-2-2005 No se considera utilización el servicio de colocación de bienes en el exterior, pues el primer acto de disposición se produce con motivo de la venta en el extranjero de la mercancía. 49
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados Informe N° 228-2004-SUNAT/2B0000. El Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 225-5-2000 del 28.03.2000, al analizar el caso de un servicio de agenciamiento de compra prestado por un sujeto no domiciliado, ha señalado que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo. 49 (continuación)
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados RTF N° 03849-2-2003 La certificación de un producto a exportarse (café orgánico) que garantiza el cumplimiento de ciertos estándares, representa un valor agregado al producto que se ve incrementado con la incorporación dicha certificación en su etiquetado, por lo que el consumo del servicio se efectúa en el país, independientemente que su destino sea el exterior.
RTF Nº 01697-1-2004 La recurrente colocó en el exterior sus productos textiles gracias a los servicios prestados por agentes de venta extranjeros. En tal sentido, el Tribunal Fiscal concluyó que la obligación de pagar la comisión pactada en base al valor FOB nació cuando el recurrente obtuvo un beneficio económico, el mismo que se produce cuando se coloca con éxito sus mercadería, hecho que ocurre en el exterior. Siendo esto así, el primer acto de disposición del servicio tuvo lugar en el extranjero. 50
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados Informe N° 011-2005-SUNAT/2B0000 A fin de determinar si se está ante una operación de utilización de servicios gravada con el IGV, se debe verificar si el servicio es prestado por un no domiciliado, y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, resultando irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el país y parte en el exterior o íntegramente fuera del país. De configurarse la utilización de servicios en el país, si el usuario del servicio es una entidad de derecho público, la misma deberá pagar el IGV siempre que sea habitual, condición que debe ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el IGV.
Informe Nº 305-2005-SUNAT/2B0000 Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora un software a pedido y ese servicio es utilizado en el país, la operación está gravada con el IGV, siendo el sujeto del IGV el usuario del mismo. 51
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados RTF N° 423-2-2003 En la cláusula Cuarta del Contrato, la Agencia M.R. Productions N.V. se compromete a obtener y prestar el servicio de recepción y retransmisión de señales por satélite del programa “Jaime Bayli en vivo”, en la modalidad de segmento especial, con uno o más “transponderes” ubicados en el satélite. Se precisa en el contrato que el servicio será proporcionado en el espacio exterior, quedando entendido que el referido servicio no incluye la emisión de una señal de televisión generada en el satélite ni en uno o más transponderes dirigida a la recurrente o a terceros. Por lo expuesto, se tiene que la comisión mercantil en la condición de agente, prestada por ale mrpesa no domiciliada M.R. Productions N.V. no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el espacio únicamente. 52
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados RTF N° 8223-1-2009 (emitida en cumplimiento de la Sentencia de Casación 1587-2008 Lima) Para la determinación del ámbito de aplicación del impuesto, se considera como operación gravada, al servicio que es efectivamente consumido o empleado en el territorio nacional; por lo tanto, dicho supuesto de hecho, resulta perfectamente aplicable al caso de autos, toda vez que conforme se ha indicado precedentemente y determinado a partir de lo acordado por las partes en el referido documento contractual, el servicio fue empleado y utilizado en el Perú. 52
2.2 Utilización de servicios prestados por no domiciliados Adquisición de Intangibles del Exterior En el caso de la adquisición de bienes intangibles provenientes del exterior el IGV se aplicará según las reglas de la utilización de servicios.
Aquí cabe distinguir entre: - El software, que se importa efectivamente si ingresa al país mediante soporte físico. - Los demás bienes intangibles provenientes del exterior, que no se importan.
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2.3 Nacimiento de la obligación tributaria en el caso de servicios Operación
Momento en el que nace la OT Lo que ocurra primero:
En la prestación de servicios
Emisión del comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el reglamento (momento en que el CP debe ser emitido según RCP). Percepción de la retribución.
Ver Informe 021-2006-Sunat/2B0000 En los servicios de luz, Lo que ocurra primero: agua, servicios finales de En la fecha de percepción del ingreso, o En la fecha del vencimiento del plazo para el pago del telefonía, télex y servicio. telegráficos
Lo que ocurra primero: En la utilización de servicios
Anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, o Pago de la retribución.
Tanto en la prestación de servicios como en la utilización, se incluyen los conceptos denominados arras, depósito o garantía, si superan el límite reglamentario (3%) 54
2.3 Nacimiento de la obligación tributaria en el caso de servicios Directiva 002-96/SUNAT Precisar el momento del nacimiento de la obligación tributaria para el Impuesto General a las Ventas y el momento de la emisión de los comprobantes de pago en la prestación del servicio telefónico mediante el uso de tarjetas. (…). 5. Dado que al momento en que se adquiere la tarjeta lo que se está haciendo es retribuir un servicio telefónico que será prestado posteriormente, la oportunidad de entrega del comprobante de pago es cuando la empresa percibe el ingreso por el servicio a prestar. En tanto que para efecto del nacimiento de la obligación tributaria se habría configurado uno de los supuestos que pueden dar origen a dicha obligación, es decir la percepción del ingreso. 55
2.3 Nacimiento de la obligación tributaria en el caso de servicios Oficio 106-2008-SUNAT/20000 Se encontrarán gravadas con el IGV las operaciones que de acuerdo con el TUO de la Ley del IGV califiquen como prestación de servicios, con excepción de los servicios contenidos en el Apéndice II de dicho TUO, los cuales están exonerados de tal Impuesto. En ese sentido, la obligación de tributar el IGV nace de la Ley y no por la emisión de comprobantes de pago que sustenten el servicio prestado.
55 (continuación)
3. Contratos de Construcción Ley del IGV Contrato de Construcción es aquel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas en el literal d). También incluye arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo, siempre que superen los límites establecidos por el Reglamento. Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU 45).
Reglamento Se encuentran comprendidos en el artículo 1 del decreto: Los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de los ingresos. Técnica legislativa: ¿En realidad se grava “un contrato”? ¿Era necesario incluir al “contrato de construcción” como una actividad específica dentro del artículo ámbito de aplicación del IGV? 56
Actividades comprendidas en la CIIU Se trata de las Divisiones 41, 42 y 43: - Construcción de edificios. - Obras de ingeniería civil (construcción de carreteras y líneas de ferrocarril, proyectos de servicios públicos, obras de ingeniería civil). - Actividades especializadas de construcción (demolición, preparación de terreno, instalaciones eléctricas, de fontanería, calefacción, aire acondicionado, así como el terminado y acabados de edificios). 57
Contratos de Construcción RTF N° 256-3-99 Para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción” gravado con el IGV necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual un tercero encarga la construcción, mientras que si realiza dicha actividad en un terreno de propiedad del constructor para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el IGV pero como “primera venta de inmuebles”.
RTF N° 00537-4-2003 Se declaró que la actividad de la recurrente no constituía una dirección de obra a que se refiere la Clase 7421 de la CIIU Revisión 3, sino, más bien, de construcción, porque estaba a su cargo la ejecución de la obra, incluyéndose dentro de sus facultades la adquisición de los materiales e insumos, la contratación de personal, siendo incluso el responsable por incumplimiento de proveedores. Leer: Los riesgos de la autoconstrucción. Juan José Assareto Bossio 58
Nacimiento de la obligación tributaria en los Contratos de Construcción Operación
Momento en el que nace la OT Lo que ocurra primero de: Emisión del comprobante de pago, En los de acuerdo a lo que establezca el contratos de reglamento. construcción Percepción del ingreso, parcial o total. Por valorizaciones periódicas. Incluye los conceptos denominados arras, depósito o garantía, si superan el límite reglamentario (3%) 59
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor • Elementos - Venta - El bien transferido debe ser un inmueble - Quien realiza la venta debe ser el constructor Noción de Inmueble Se entiende por actividad de construcción las clasificadas como tales en la CIIU. Precisión: El impuesto grava el valor de la construcción y no del terreno, cuya transferencia está inafecta del IGV. Se presumo que el terreno representa el 50% del valor de la operación 60
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor ¿Quién es constructor? - Quien se dedique habitualmente a la venta de inmuebles construidos por ella o por un tercero para ella. La habitualidad se genera cuando un sujeto vende 2 o más inmuebles en un periodo de 12 meses. El IGV se aplica a partir de la segunda venta. Si se venden 2 o más inmuebles en un mismo contrato, se entenderá que se vende primero el de menor valor. - Quien vende un inmueble que haya sido edificado para su enajenación. En estos casos no se requiere habitualidad. 60 (continuación)
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor Exoneración a venta de inmuebles con fines de vivienda La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley N° 27157 y su reglamento 61
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor Informe N° 331-2003-SUNAT - Habitualidad El sujeto debe calificar como constructor, o sea dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por él o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para él; salvo que, a pesar de no dedicarse habitualmente a dicho negocio, el sujeto hubiera edificado o mandado a edificar, total o parcialmente, para su enajenación. Por lo tanto, no se encuentra gravada con el IGV, la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que a pesar de realizar actividad empresarial no califique como constructor para efectos de este impuesto. 62
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor Informe N° 329-2002-SUNAT – Venta de Aires Si bien el sobresuelo o 'aires' constituye un inmueble, su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de incidencia tributaria señalado en el inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, al no ser dicho inmueble producto de una construcción, sino que constituye una extensión de la propiedad territorial, un espacio vacío respecto del cual se tiene derecho a elevar la construcción
62 (continuación)
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor Informe 092-2009-SUNAT – Venta de Activo Fijo No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.
Informe N° 044-2001-SUNAT – Primera Venta de Terrenos Habilitados La primera venta de terrenos en los que se efectúa obras de habilitación urbana, no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV, en razón de que no se trata de la primera venta de un inmueble construido 63
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor Informe N°185-2008-SUNAT – Crédito Fiscal El IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquéllas destinadas a la venta del terreno. En caso que no pueda discriminarse las adquisiciones que han sido destinadas a realizar las operaciones gravadas y no gravadas, deberá utilizarse el procedimiento de la prorrata, regulado por el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. 63 (continuación)
4. Primera venta de Inmuebles realizada por el Constructor Nacimiento de la Obligación Tributaria Con la percepción del ingreso, sea total o parcial, por el monto pagado, inclusive cuando se le denomine arras, depósito o garantía, si dichos conceptos superan, de forma conjunta, el 3%.
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5. Importación de bienes Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso que SUNAT hubiera efectuado la liquidación y el cobro del impuesto, éste se considerará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda. Nacimiento de la Obligación Tributaria La obligación tributaria se origina, en la importación de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho a consumo. (Inciso g, art.4° de la Ley) 65
5. Importación de bienes Obligados al pago del IGV en la importación • Son sujetos del impuesto los que importen bienes afectos. (Inciso f, art. 9° de la Ley) • Se encuentra gravada la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. (Inciso e, numeral 1, art. 2° del Reglamento) • En los casos de importación, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto. (Numeral 1, art. 4° del Reglamento) 65 (continuación)
III. EXONERACIONES E INAFECTACIONES
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Aspectos Conceptuales Inafectaciones Cuando hablamos de una operación inafecta nos estamos refiriendo a aquella que está fuera del ámbito de aplicación de la norma y que, por tanto, nunca estará gravada. En el caso del IGV (ley nacional) podemos encontrar dos tipos de operaciones inafectas las que corresponden a una inafectación natural y las que corresponden a una inafectación legal, estas últimas se encuentran reguladas en el artículo 2 de la Ley.
Exoneraciones Cuando hablamos de las exoneraciones, nos estamos refiriendo a aquellas operaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del impuesto; sin embargo, por disposición expresa de una norma no habrá pago de impuesto. En este caso, nace la obligación tributaria pero el sujeto pasivo queda exento del pago del tributo. Las exoneraciones tienen un plazo a diferencia de las inafectaciones. 67
Aspectos Conceptuales Operaciones inafectas
Operaciones afectas
Operaciones exoneradas
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Exoneraciones
Estarán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012. Se encuentran contenidas en los Apéndices I y II. La Ley ha previsto la posibilidad de renunciar a las exoneraciones previstas en el Apéndice I, más no a las exoneraciones previstas en el Apéndice II. Las exoneraciones previstas en el Apéndice II se aplican tanto para el caso de “prestación de servicios” como para el caso de “utilización de servicios”. Ejemplo, concierto de música clásica realizado por un domiciliado o por un no domiciliado en el país. 69
IV. LIQUIDACIÓN Y DETERMINACIÓN DEL IGV
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Determinación del Impuesto a Pagar Artículo 11° de la Ley del IGV; y Artículo 5°, primer párrafo del Reglamento El impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto a cada periodo el crédito fiscal. En la importación de bienes y en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, el impuesto a pagar es el Impuesto Bruto.
Impuesto a pagar = Impuesto Bruto – Crédito Fiscal
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DÉBITO FISCAL E IMPUESTO BRUTO
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Impuesto bruto El Impuesto Bruto correspondiente a cada operación gravada es el monto resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible. El Impuesto Bruto correspondiente al contribuyente por cada período tributario, es la suma de los Impuestos Brutos determinados por las operaciones gravadas de ese período. Impuesto Bruto = 18% Base Imponible
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La base imponible Reglas de base imponible: • Venta de bienes (muebles)= Valor de venta. • Prestación de servicios = total de la retribución. • Utilización de servicios = total de la retribución. • Contratos de construcción = valor de construcción. • Venta de inmuebles = ingreso percibido (excluye valor del terreno = 50% del precio). • Importación de bienes = valor en aduana. }
Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso…”La suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción”. 74
Accesoriedad Cuando con motivo de la venta de bienes, la prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de éstos formará parte de la base imponible, aún cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de éstos estará también exonerado o inafecto. Las reglas de accesoriedad serán aplicables siempre que la entrega de bienes o prestación de servicios: - Correspondan a prácticas usuales en el mercado. - Se otorguen con carácter general en iguales condiciones. - No constituyan retiro de bienes; o - Consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. 75
Accesoriedad RTF 907-5-1997 Bajo las normas del D. Leg 775, la venta de ganado estaba gravada mientras que la venta de lana y leche exonerada. En este contexto una empresa ganadera sostenía que lana y leche eran accesorios a la venta de ganado y que, por tanto, todas sus ventas estaban gravadas. El Tribunal Fiscal opinó que accesorio sólo es aquello que puede ser vendido con el principal, por lo tanto, en la medida que la lana y la leche pueden ser vendidos independientemente del ganado, los primeros no son accesorios. 75 (continuación)
Integra la base imponible El valor total consignado en el comprobante de pago correspondiente a las operaciones gravadas. Los cargos que se efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en: -Servicios complementarios -Intereses devengados por el precio no pagado y gastos de financiación de la operación -Gastos realizados por cuenta de comprador o usuario del servicio (cuando conste en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del contribuyente. Cuando los cargos a que se refiere el Artículo 14° de la Ley no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligación, los mismos integrarán la base imponible en el mes que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero. También forma parte de la Base Imponible el ISC y otros tributos que afecten la producción, venta o prestación de servicios. 76
Cargos: Unicidad • RTF N° 05905-1-2002 Si los intereses de financiamiento son determinables al nacimiento de la obligación tributaria (principal), integrarán la base imponible del impuesto desde ese momento, siendo razonable incluir todos los intereses originados en el financiamiento implícito en una venta a plazos - con independencia de su fecha de devengamiento - (…) por lo tanto se justifica que formen una única base con la obligación principal.
• RTF N° 00002-5-2004: Independientemente del tipo de operación efectuada, los intereses forman parte de la base imponible en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria por la venta del bien, en tanto el servicio de financiamiento, está vinculado con la venta, y se habría originado sólo para poder concretarse esta última operación. 77
Cargos: Unicidad • RTF N° 06447-5-2005: La observación de la SUNAT de excluir el flete del valor de compra de los bienes (incluidos en el beneficio) alegando que no forman parte del valor de éstos carece de sustento porque sí forman parte de dicho valor y no constituyen un servicio prestado en forma independiente por lo que en base a la teoría de la unicidad el monto del impuesto sujeto al reintegro es el que resulte de aplicar la alícuota del impuesto al valor de venta considerado en la factura.
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Base imponible: Operaciones en Moneda Extranjera La conversión en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.
Excepción: En el caso de las importaciones en donde la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por SBS en la fecha de pago del impuesto correspondiente. En los días en que no se publique el tipo de cambio referido se utilizará el último publicado.
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CRÉDITO FISCAL
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Requisitos Sustanciales PRIMER REQUISITO - Que la adquisición constituya costo o gasto para efectos del IR.
¿Gasto real o potencial? RTF Nos. 2109-4-96 y 4191-3-2005 Cuando la norma señala que deben ser permitidos como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, ello debe ser analizado únicamente desde un punto de vista conceptual, es decir, la norma no exige que la deducibilidad sea efectiva sino que basta que sea potencial. Siendo ello así, salvo el caso de los gastos de representación, aun cuando los gastos tengan límite en el Impuesto a la Renta, todo el impuesto trasladado es crédito para efectos de la determinación del IGV. 80
Requisitos Sustanciales PRIMER REQUISITO
- Que la adquisición constituya costo o gasto para efectos del IR. ¿Se aplica el principio del devengado?
RTF N° 2109-4-96 Si bien la legislación del Impuesto a la Renta plantea para su tercera categoría la aplicación de los gastos e ingresos de acuerdo con el principio de lo devengado, dicha disposición tiene plena vigencia sólo para los efectos de dicho impuesto y no para el IGV.
RTF N° 03304-5-2003 Si bien la recurrente sostiene que las referidas notas (de crédito) fueron registradas de acuerdo con el principio de lo devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ello no resulta válido, pues éste es un criterio que rige el reconocimiento de ingresos para ciertas rentas en el caso del Impuesto a la Renta pero no en el caso del Impuesto General a las Ventas, en el que la obligación tributaria se origina exclusivamente de conformidad con las reglas establecidas por el artículo 4° de la Ley del IGV. 80 (continuación)
Requisitos Sustanciales PRIMER REQUISITO - Que la adquisición constituya costo o gasto para efectos del IR. Gastos reembolsables: Efectividad del gasto o costo RTF N° 00335-1-2000 Se repara el Crédito Fiscal de las facturas de proveedores por reparación de vehículos porque dicho gasto era reembolsado directamente por empresas del exterior, por lo que no calificaba como gasto propio del recurrente.
RTF N° 282-4-97 El gasto por transporte de caudales era reembolsado por el banco a la recurrente bajo el concepto “rendimiento de cuenta”, por lo tanto no constituía un gasto de esta última, resultando arreglado a Ley el reparo al Crédito Fiscal.
Informe N° 179-2003-SUNAT/2B0000 - Seguros Puede deducirse como crédito fiscal el IGV que haya gravado la adquisición de un bien, cuando éste se ha adquirido en restitución de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnización; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV. (?) 81
Requisitos Sustanciales PRIMER REQUISITO - Que la adquisición constituya costo o gasto para efectos del IR. Gastos reembolsables: Efectividad del gasto o costo RTF N° 453-5-2001 Se aceptó el Crédito Fiscal por gastos de publicidad a pesar que dicho gasto se financió en un 50% con un bono otorgado por la Matriz, pues este último constituye una liberalidad que se otorgó no con la finalidad de asumir gastos sino como premio por el desempeño en las ventas de la filial. Resulta irrelevante para la aplicación del Crédito Fiscal la fuente de financiamiento de los gastos.
RTF N° 02324-5-2003 Si bien la recurrente asumió la publicidad de los productos "Pioneer" sin que en dicha publicidad se aluda a la razón social de la empresa, de la revisión del expediente se aprecia que la recurrente es distribuidora oficial de dichos productos y que en el contrato que la nombra como tal se establece que tiene la obligación de efectuar todas las gestiones relativas a la publicidad y marketing en el territorio peruano, asumiendo todos los gastos demandados por estas actividades. 82
Requisitos Sustanciales PRIMER REQUISITO - Que la adquisición constituya costo o gasto para efectos del IR. RTF N° 00600-1-2001 – Origen del gasto Procede tomar como Crédito Fiscal el IGV consignado en las facturas por concepto de gastos de salud y farmacia efectuados a favor de familiares de los trabajadores, toda vez que dichos gastos responden a una obligación de carácter contractual asumida por la empresa a favor de los trabajadores en mérito a un Convenio Colectivo de Trabajo, por lo que el gasto cumple con el principio de causalidad, pues resulta necesario para la generación de renta gravada. Se precisa que es irrelevante que el beneficio de los servicios de salud sea directo para el propio servidor o indirecto para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio, porque la relación causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obligación asumida por el empleador y no las consecuencias que pudieran derivarse del cumplimiento de la misma, por lo que dichos gastos no pueden ser considerados actos de liberalidad. 83
Requisitos Sustanciales Crédito fiscal en el caso de los gastos de representación El RLIGV señala que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario. ¿Qué ocurre con el exceso? 84
Requisitos Sustanciales Crédito fiscal en el caso representación RTF N° 6610-3-2003
de
los
gastos
de
Es deducible el gasto incurrido en la compra de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a los clientes y proveedores. La empresa deberá acreditar el motivo del gasto, identificar a los clientes que recibieron los regalos y acreditar su efectiva recepción.
RTF N° 4546-2-2003 No se aceptó la deducción de gastos de bar y restaurante realizados por el gerente general de una empresa cuando no se acredita el motivo ni los clientes con los cuales se realizó dicho egreso, pues no se verifica la relación de causalidad. 85
Requisitos Sustanciales SEGUNDO REQUISITO - Que la adquisición esté destinada a Operaciones gravadas con el IGV • En aplicación de este requisito si el contribuyente adquiere bienes o servicios destinados a operaciones no gravadas (exoneradas o inafectas), no tendrá derecho al crédito fiscal. Por otro lado, si el contribuyente adquiere bienes o servicios destinados a operaciones gravadas y no gravadas y no puede determinar el destino de las adquisiciones, debe aplicar la denominada regla de la prorrata. • IVA permite deducciones amplias. El crédito es aceptado si cuando la adquisición se efectuó la adquisición estaba destinada potencialmente a operaciones gravadas. 86
Requisitos Sustanciales ¿Se puede utilizar el IGV pagado en la adquisición de bienes que serán entregados con fines promocionales o Bonificaciones no gravadas?
Posición 1: Si la entrega con fines promocionales no está gravada en tanto no supera los límites reglamentarios, y si la bonificación no constituye un retiro de bienes gravado, la adquisición de los bienes para entregas con fines promocionales o para bonificar al cliente no está destinada a operaciones gravadas por lo tanto no dan derecho al Crédito Fiscal. Posición 2:La entrega con fines promocionales, así como las bonificaciones por ventas realizadas NO constituyen un fin en sí mismas, sino que están destinadas a generar mayores ventas gravadas con el Impuesto (constituyen un medio para lograr un objetivo). Siendo esto así, las adquisiciones de bienes para promoción o para bonificar sí están destinada a operaciones gravadas por lo tanto dan derecho al Crédito Fiscal.
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Requisitos Sustanciales Los requisitos sustanciales y los retiros - Retiros Gravados - Retiros No Gravados ¿Puede tomarse el Crédito Fiscal en el caso de retiros gravados que no constituyan costo o gasto para efectos del IR? Ejemplo: Empresa comercializadora de zapatillas, retira un par de ellas para regalársela al hijo del gerente. ¿Paga IGV por el retiro? ¿Es deducible como gasto esa liberalidad? ¿Es posible utilizar el Crédito fiscal por la adquisición de las zapatillas? 87
Requisitos Formales Documentación sustentatoria: Regla General El crédito fiscal se ejerce únicamente con el original del respectivo comprobante de pago emitido por el vendedor o prestador del servicio.
Casos Específicos Utilización de servicios: Además del comprobante de pago, se requiere el original del documento donde conste el pago del impuesto. En aquellos casos en que por los usos y costumbres del mercado no se emita CP, el crédito fiscal se sustentará únicamente con el documento en el que conste el pago del impuesto.
Importación de bienes: Se requiere la copia autenticada por el Agente de Aduanas de la Declaración Única de Importación, así como la liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del impuesto.
Liquidaciones de Compra: Además del comprobante de pago se requiere el documento en el que conste el pago del impuesto.
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Requisitos Formales Emisor habilitado: El emisor del comprobante de pago debe haber estado habilitado para emitirlo en la fecha de su emisión, según los medios de acceso público de la SUNAT (www.sunat.gob.pe).
¿Quién es emisor habilitado? - Quien se encuentra inscrito en el RUC y no ha sido notificado por la SUNAT con la baja de su inscripción - Quien no está incluido en un régimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que otorguen derecho al crédito fiscal (RUS). - Cuenta con la autorización de impresión, importación o emisión de comprobante de pago o documento que emite.
CP emitidos por sujetos exonerados o que no son contribuyentes: De plano no otorgan derecho al crédito fiscal. CP emitidos por sujetos no habido: Según la legislación del IGV, se conserva la condición de sujeto habilitado.
¿Conflicto con el 44 j) de la Ley del IR? 89
Requisitos Formales (1): IGV discriminado en el Comprobante de Pago Supuestos de incumplimiento No se discrimine el IGV.
Subsanación Proveedor
Opción del adquirente o usuario
Deberá anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo. Sólo se podrá deducir el IGV consignado en el comprobante de pago Sólo se podrá IGV mayor deducir hasta el al que corresponda monto del IGV que corresponda
IGV menor Se hubiere consignado el Deberá anular el al que de corresponda IGV por un monto comprobante pago original y equivocado. emitir uno nuevo.
Importante: Si el proveedor emite un nuevo Comprobante, el CF sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. 90
Requisitos Formales (2): Información relativa al Comprobante de Pago. Información Mínima Tipos de datos Identificación del Comp. de pago. Datos del emisor Datos del adquirente usuario o del vendedor (tratándose de liquidaciones de compra) Datos de la operación. Notas: 1. Si estos datos son falsos no hay derecho a CF. Art. 3 Ley 29215. No subsanable 2. Si los datos son errados excepcionalmente podrá deducirse el CF. Subsanable.
Información requerida Numeración Serie Fecha de emisión Nombre, denominación o razón social No. del RUC Nombre, denominación o razón social No. de RUC Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación Monto de la operación: • Precio unitario • Valor de venta e • Importe total 91
Informe N° 136-2007-SUNAT/2B0000 Se cumplirá con el requisito de consignar en la factura la denominación social del adquirente o usuario (numeral 1.7 del artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago), si se anota la denominación social abreviada de dichos sujetos.
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Requisitos Formales: Comprobantes de Pago Subsanables
Que sea no fidedigno
Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisión y/o registro, tales como: 1. Comprobantes emitidos con: Enmendaduras, Correcciones, Interlineaciones. 2. Comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables. 3. Comprobantes que contienen información distinta entre el original como en las copias. 4. Comprobantes emitidos manualmente en los que no se hubiera consignado con tinta en el original la información no necesariamente impresa
Que incumpla los Es aquel documento que no reúne las requisitos legales y características formales y los requisitos mínimos reglamentarios en establecidos en el RCP. materia de comprobantes de pago 93
Requisitos Formales: Comprobantes de Pago Subsanables En los casos planteados en el cuadro anterior no se perderá el CF si se cumple con dos requisitos: • Se haya consignado la información mínima. • Se cancele la obligación, incluido el impuesto, con los medios que señala el numera 203 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV y se cumpla con los requisitos que indique la citada norma.
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Subsanación de Requisitos Formales: Medios de Pago Transferencias
1.Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor. 2.Que el total del monto consignado en el Comp. de pago haya sido cancelado en una sola transferencia, incluyendo el impuesto y monto percibido. 3.El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento análogo emitido por el Banco y estado de cuenta de donde conste la operación. 4.La transferencia debe efectuarse dentro de los 4 meses de emitido el Comp. de pago. 5.La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad. 95
Subsanación de Requisitos Formales: Medios de Pago Orden de Pago
1. Debe efectuarse contra la Cta. Corriente del adquirente y a favor del emisor. 2. Que el total del monto consignado en el Comp. de pago haya sido cancelado con una sola Orden de Pago, incluyendo el impuesto y monto percibido. 3. El adquirente debe exhibir la copia de autorización. 4. Los requisitos 4 y 5 aplicables a “Transferencias”.
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Subsanación de Requisitos Formales: Medios de Pago Cheques 1.Que sea emitido a nombre del emisor del Comp. de pago. 2.Que se verifique que el emisor del Comp. de pago fue quien ha recibido el dinero. Para tal efecto, el adquirente deberá exhibir a la SUNAT copia del cheque emitido por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque. Cheque de Gerencia basta con la copia y constancia de cobro. 3.Que el total del monto consignado en el Comp. de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el impuesto y el monto percibido, de corresponder. 4.El cheque corresponda a una cuenta corriente del adquirente la misma que deberá estar registrada en su contabilidad. 5.El cheque sea girado dentro de los 4 meses de emitido el CdP. 96
Requisitos Formales (3): Anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras La notación debe realizarse en las Hojas del Registro de Compras que correspondan al mes de: - Emisión del comprobante de pago o documento - Pago del impuesto (importación, utilización de servicios, o cuando se haya emitido liquidaciones de compra) O en las hojas que correspondan a los 12 meses siguientes, antes de que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición o presentación del Registro de Compras. Anotación en Hojas del Registro de Compras correspondientes a periodos distintos: Pérdida del Crédito Fiscal, pero es costo o gasto para fines del IR. 97
Requisitos Formales (3): Anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras Último párrafo del artículo 2° de la Ley 29215, modificado por D.L. 1116 No se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago o documentos correspondientes se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras. Último párrafo del numera 2.1 del artículo 6° del Reglamento No se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si ésta se efectúa antes de que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de dicho registro 98
Requisitos Formales (3): Anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras Ejemplo: - Comprobante de pago emitido el día 20 de setiembre de 2012 - Periodo al que corresponde la Hoja del Registro de Compras en que se anota: setiembre de 2012 - Se ejerce el Crédito Fiscal para la determinación del IGV por pagar por el periodo de setiembre de 2012 - Anotación efectiva en noviembre de 2012, pero en la Hoja que corresponde a Setiembre. Crédito fiscal bien ejercido: Si la SUNAT no notifica con anterioridad a la anotación efectiva el requerimiento de exhibición o presentación del Registro de Compras 99
Requisitos Formales (3): Anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras En virtud a los cambios realizados, se advierte que, a diferencia de las disposiciones reglamentarias modificadas, ya no se alude al período en que se realiza la anotación, sino por el contrario se refiere al período al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anota el comprobante de pago; supeditado, claro está, a los plazos dispuestos en el artículo 2° de la Ley N° 29215; es decir, mes de emisión o mes de pago o 12 meses siguientes. Por tanto, esta disposición implica que independientemente del momento en que se efectúe o se realice la anotación efectiva del comprobante de pago u otro documento que acredite el crédito fiscal en el Registro de Compras, lo relevante es el período en el cual dicho documento aparecerá anotado. Entiéndase por anotación efectiva aquella que permite que aparezca el comprobante de pago en un período determinado. 100
Requisitos Formales Complementarios (4) Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, también resultan exigibles los siguientes requisitos: • Medios de Pago y Bancarización. Operaciones cuyo monto sea mayor a S/. 3,500 ó US$ 1,000.00 • Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias SPOT.
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Deberes Formales relacionados al Registro de Compras La Ley del IGV y su Reglamento establecen diversos deberes formales respecto al Registro de Compras, tales como la legalización antes de su uso, la utilización de formatos, entre otros.
Conforme al artículo 19° de la incumplimiento o cumplimiento deberes formales relacionados Compras, no implica la pérdida Crédito Fiscal.
Ley del IGV, el parcial de los al Registro de del derecho al
En este mismo sentido: RTF No. 1580- 5-2009, que constituye precedente de observancia obligatoria. 102
