Área Contabilidad (NIIF) y Costos
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Determinación de los costos de importaciónTratamiento contable Ficha Técnica Autor : Julio César Mamani Bautista Título : Determinación de los costos de importación - Tratamiento contable Fuente : Actualidad Empresarial Nº 288 - Primera Quincena de Octubre 2013
1. Introducción Al respecto del mercado internacional en nuestro país, es de suma importancia establecer relaciones internacionales en el campo comercial a fin de desarrollar las distintas operaciones comerciales, como la salida de los bienes en el caso de las exportaciones, o el ingreso de bienes o mercancías en el caso de las importaciones. Debemos tener presente que en nuestro ámbito de producción no somos un país que produce tecnología en relación con maquinarias, es por ello que nace la necesidad de realizar esta activiN° 288
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dad comercial, a fin de poder producir bienes de calidad y poder competir en el mercado.
considerando además todos aquellos factores o desembolsos que involucren obtener el bien o el servicio.
En el presente informe ahondaremos en este último punto (las importaciones), y la importancia que tiene el poder determinar correctamente los costos de importación a fin de establecer el costo total o costo unitario de los bienes adquiridos y su reconocimiento en el ingreso al almacén (registro de inventario o kardex).
A su vez, la normativa que hace referencia es la NIC 2 Inventarios, que en el párrafo 11 señala: los costos de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. También formarán parte del costo los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares, las cuales se deducirán para determinar el costo de adquisición.
2. Definición de importación La Ley General de Aduanas define a la importación como el régimen aduanero que permite el ingreso legal de las mercaderías provenientes del exterior para ser destinadas a su consumo. 2.1. Costo de importación Se denomina costo de importación al precio o valor de adquisición de los bienes,
A efectos de la norma tributaria, la Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 20° numeral 1 precisa que Costo de Adquisición es la contraprestación pagada Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.
puerto convenido, también deberá de contratar un seguro y pagar la prima correspondiente, a fin de cubrir los riesgos de pérdida o daño que puedan sufrir las mercaderías durante el transporte. El Incoterms CIF solo puede ser utilizado para el transporte de mercaderías que se realizan por mar o por vías navegables interiores.
3. Reconocimiento de propiedad de los bienes importados Haremos referencia al marco conceptual sobre el principio de devengado. Los estados financieros se preparan sobre la base de acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo). Por lo tanto, siendo que un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futro, beneficios económicos, para determinar la oportunidad en el cual se produce el echo económico, debe analizarse cada uno de los eventos a suscitarse en la operación comercial. A efectos de su reconocimiento, se deberán tener presente los siguientes supuestos: a) La oportunidad del pago, que si bien aun no se reconocen los bienes adquiridos, solo reconocemos un derecho por el pago efectuado, lo que conocemos como Anticipo. b) La transferencia del riesgo de los bienes importados, momento en el que se reconocen los bienes, para lo cual, a efectos de su reconocimiento, se utilizarán los Incoterms contratados. 3.1. Incoterms Los Incoterms son un conjunto de reglas internacionales, regidas por la Cámara de Comercio Internacional, que determinan el alcance de las cláusulas comerciales incluidas en el contrato de compraventa internacional. Los Incoterms también se denominan cláusulas de precio, pues cada término permite determinar los elementos que la componen. Es importante poder determinar el Incoterms a contratar ya que este influye sobre el costo del contrato, así como la determinación de los tipos de cambio a utilizar para la determinación del costo de importación. 3.2. Finalidad de los Incoterms Los Incoterms tienen las siguientes finalidades: • Señalar las obligaciones, riesgos y responsabilidades que asumen las partes contratantes. • Señalar el lugar donde el exportador (vendedor) entregará los bienes. • Tienen incidencia en las cotizaciones internacionales (determinación del precio). • Señalar quién asumirá determinados costos adicionales. Procederemos a detallar algunos de los Incoterms más utilizados en nuestras operaciones de importación. Incoterms CIF (Costo, seguro y flete) Mediante este Incoterms, el exportador (vendedor) entrega la mercadería cuando esta sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque convenido, a su vez el vendedor debe pagar los costos y el flete necesarios para conducir las mercaderías al
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Instituto Pacífico
Riesgo
Aduana Import.
Aduana Export.
Vendedor
Costo y seguro
Puerto de destino
Puerto de embarque
Comprador
Incoterms FOB (Free on board) – Libre a bordo Mediante este Incoterms, la responsabilidad del vendedor termina cuando las mercaderías sobrepasan la borda del buque en el puerto de embarque convenido, a su vez el comprador debe asumir todos los costos y riesgos de la pérdida y el daño de las mercaderías desde aquel punto. El Incoterms FOB solo puede ser utilizado para el transporte de mercaderías que se realizan por mar o por vías navegables interiores. FOB Aduana Import.
Aduana Export.
Vendedor
Puerto de embarque
Puerto de destino
Comprador
4. Afectación de tributos Los tributos que afectan a las importaciones son los siguientes: - Ad Valórem. Es un derecho arancelario que grava la importación de bienes que se encuentran codificados en el arancel de aduanas, su base imponible está constituida por el valor CIF Aduanero (también llamado valor en aduanas) que está compuesto por el valor FOB más el seguro y el flete, - Impuesto selectivo al consumo. Tributo de realización inmediata que grava la importación de bienes tales como combustible, vehículos, cigarros o bebidas alcohólicas; las tasas del impuesto fluctúan entre 0 % y 50 %, según el tipo de bien o servicio gravado. En algunos casos se prevé el pago de sumas fijas, dependiendo del producto o servicio gravado. - Impuesto general a las ventas (IGV). Este tributo grava la importación de todos los bienes, teniendo como base imponible el valor CIF Aduanero determinado según el acuerdo del valor de la OMC, más los derechos arancelarios y demás impuestos que grava la importación. La tasa es del 16 %, a la que se agrega un 2 % por concepto de impuesto al patrimonio municipal. N° 288
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos - Derechos antidumping. Los derechos antidumping constituyen un mecanismo de resguardo, contra las prácticas desleales del comercio internacional. Al respecto, la Administración Tributaria se pronuncia en su Informe Nº 026-2007/Sunat y precisa que los derechos antidumping constituyen multas que establece la Comisión de dumping y subsidios del Indecopi, cuando comprueba que existe distorsiones generadas en el mercado por las prácticas de dumping, por lo que estos no forman parte del costo. En efecto, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el Indecopi, no constituye contraprestación pagada por el bien materia de adquisición ni gasto necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprovechado económicamente. Esquema de los derechos arancelarios y tributos gravados en la Importación
Ad Valórem
Impuesto General a las Ventas e IPM
Tributo no recuperable
Costo del bien
Tributo recuperable
Crédito fiscal
Tributo no recuperable
Costo del bien
4.1. Cancelación de tributos (Declaración Única de Aduanas – DUA) Los impuestos que recauda la Sunat (Aduanas) por las operaciones de importación se encuentran consignados en la Declaración Única de Aduanas (DUA), documento establecido y regulado por la aduana, en el cual se detalla y liquida los impuestos y derechos arancelarios por cada bien importado. Cabe precisar que en la información consignada en la DUA (Formato C) solamente se contabilizan los importes que corresponden a los tributos y derechos que se pagan por la importación, tales como: ad valórem, sobretasa, IGV e IPM, ISC, tasa de despacho, entre otros. En tal sentido, no se deberá registrar el valor CIF de aduana, debido a que este se refiere a valores referenciales para la determinación de los tributos y no necesariamente coincidirá con el costo de los bienes importados. 4.2. Reconocimiento del IGV A efectos del reconocimiento del IGV, nos remitimos a lo señalado en las NIFF y NIC, para el caso de los inventarios (NIC 2) establece que los componentes del costo de adquisición comprenderán “los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales)”. En relación con las normas tributarias, los tributos pagados (IGV) en la importación de los bienes, estos deberán ser utilizados como crédito fiscal en tanto se cumplan con los requisitos formales y sustanciales establecidos en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC, caso contrario este se reconocerá como costo o gasto para la determinación del impuesto a la renta. De los párrafos anteriores, el IGV pagado se reconocerá como parte del costo de importación siempre que no se tenga el derecho a usar el IGV como crédito fiscal. N° 288
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Artículo 69º del TUO de la Ley del IGV e ISC señala: El impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del impuesto a la renta, cuando se tenga el derecho a utilizar como crédito fiscal.
5. Tipos de cambio a utilizar en la importación A efectos del reconocimiento de los componentes del costo, se tendrá presente el tipo de cambio a aplicar para cada operación vinculada a la importación, de acuerdo al párrafo 21 de la NIC 21: Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. Factura comercial o Invoice. De acuerdo al párrafo 22 de la NIC 21, la fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF, en tanto se deberá tener presente el Incoterms bajo el cual se realiza la operación de importación. Facturas por servicios del seguro y transporte. Las operaciones se registrarán al tipo de cambio vigente a la fecha de operación según la Superintendencia de Banca y Seguros. Derechos e impuestos de importación. De acuerdo al reglamento de la Ley del IGV para el caso de las importaciones, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago del impuesto correspondiente (artículo 5° numeral 17). En ese sentido, no se considerará la fecha de numeración de la DUA consignado en dicho documento.
6. Caso práctico: Costos de importación (mercaderías)
Caso práctico La empresa Pepe S.A.C., dedicada a la comercialización de electrodomésticos, en el mes de septiembre realiza la importación de 50 unidades de televisores LED de 42”, cuyo costo por cada bien es de US$700.00. A efectos de contar con el stock necesario, los bienes son importados bajo el Incoterms FOB, la mercadería es embarcada el 5 del presente mes, llegando a nuestro país la primera semana del mes siguiente, iniciando así el proceso de nacionalización de los bienes. La numeración de la DUA tiene como fecha el 7 de octubre, pero la cancelación de los tributos se realiza el 10 de octubre. Además de incurrir en los siguientes gastos. - Transporte internacional (flete marítimo) US$1,850.00. - Seguros pagados US$3,000.00 más IGV - Servicios de agente de aduana S/.1,200.00 más IGV - Estiba y desestiba S/.400.00 más IGV - Handling S/.180.00 más IGV - Transporte local S/.650.00 más IGV - Almacenaje S/.1,500.00 más IGV Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
7. Determinación de los costos de importación valor en Concepto T/C Valor en S/. IGV Costo total US$ Televisores LED 35,000.00 ** 2.75 96,250.00 0.00 96,250.00 Prima de seguro * 3,000.00 2.78 8,340.00 1,501.20 9,841.20 1,850.00 2.78 5,143.00 0.00 5,143.00 Flete marítimo Comisión ag. de 430.11 2.79 1,200.00 216.00 1,416.00 aduana Estiba y desestiba 145.45 2.75 400.00 72.00 472.00 Handling 65.45 2.75 180.00 32.40 212.40 Transporte 236.36 2.75 650.00 117.00 767.00 545.45 2.75 1,500.00 270.00 1,770.00 Almacenaje 41,272.83 113,663.00 2,208.60 115,871.60
N°
Fecha
Glosa
28111 Importación Por el desxxx 05.09.13 tino de los 61 Variación de existencias costos 611 Mercaderías
Valor FOB
T/C
Valor en S/.
35,000.00
2.75
96,250.00
Seguro
3,000.00
2.78
8,340.00
Flete
1,850.00
2.78
5,143.00
CIF Aduanero
39,850.00
Ad Valórem 9 %
3,586.50
Base imponible (IGV)
109,733.00 ***2.76
43,436.50
IGV 18 %
7,818.57
Total de la operación
N°
Fecha
Glosa
609191 Estiba
Fecha
Glosa
Cuenta 60 Compras
Debe
601 Mercaderías Por la adquisición 6011 Mercaderías manufacde las merturadas xxx 05.09.13 c a d e r í a s 42 Cuentas por pagar coimportadas merciales (35,000 x 421 Facturas, boletas y otros comp. 2.75) por pagar 4212 Comprobantes emitidos N°
Fecha
Glosa
Cuenta 60 Compras
Haber
96,250.00
Debe
Haber
40111 IGV 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comp. por pagar 4212 Comprobantes emitidos
Glosa
Cuenta 60 Compras
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Instituto Pacífico
Glosa
Cuenta 28 Existencias por recibir
4,637.40
Debe
Haber
3,930.00
281 Mercaderías 28111 Importación Por el desxxx 05.09.13 tino de los 61 Variación de existencias costos 611 Mercaderías
3,930.00
Seguidamente, procederemos a contabilizar el pago de los derechos arancelarios, así como los tributos a los que estuvieren afectos la importación. N°
Fecha
Glosa
5,143.00
Debe
Cuenta
Debe
Haber
9,898.74
60 Compras 609 Gastos vinculados
Haber
8,340.00
609 Gastos vinculados 60912 seguros Por la con- 40 Trib., cont. y ap. al s. de P. y de Sal. por pagar tratación del seguro 401 Gobierno central xxx 05.09.13 (asegura40111 IGV dora local x US$ 3,000) 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comp. por pagar 4212 Comprobantes emitidos
Fecha
5,143.00
4212 Comprobantes emitidos Fecha
707.40
6111 Mercaderías manufacturadas
609 Gastos vinculados Por la provisión del 609111 Flete internacional transporte xxx 05.09.13 42 Cuentas por pagar comerinternaciociales - TERCEROS nal (US$ 421 Facturas, boletas y otros comp. 1,850) por pagar
N°
400
180 Por el re609193 Almacenaje 1500 gistro de xxx 05.09.13 los demás 40 Trib., cont. y ap. al s. de P. gastos viny de Sal. por pagar culados 401 Gobierno central
N°
96,250.00
1,200
609192 Handling
*** El tipo de cambio a utilizado para el registro de la DUA (formato C) es la fecha de cancelación de los tributos, el tipo de cambio utilizado es de 2.76
N°
Haber
3,930.00
60914 Comisión
21,579.25
Procederemos a registrar las operaciones en relación con la importación realizada aplicando los tipos de cambio correspondiente.
Debe
609111 Flete local 650
141,210.99
9. Tratamiento contable
109,733.00
609 Gastos vinculados
9,898.74
2.76
Cuenta 60 Compras
119,631.74
51,255.07
Haber
6111 Mercaderías manufacturadas
8. Cálculo de los derechos arancelarios y tributos Valor US$
Debe 109,733.00
281 Mercaderías
* A efectos del caso práctico, el seguro de contrata con una compañía aseguradora local. ** El tipo de cambio que hace referencia a la fecha de embarque es de 2.75, dicha información se encuentra consignada en el documento denominado B.L (Bill of Lading) o conocimiento de embarque.
Descripción
Cuenta 28 Existencias por recibir
60913 Derechos aranPor la procelarios visión de los dere- 40 Trib., cont. y ap. al s. de P. 21,579.25 y de Sal. por pagar chos arancelarios y 401 Gobierno central xxx 10.10.13 tributos 40111 IGV (T/C fecha d e p a g o 42 Cuentas por pagar code tributos merciales - terceros 2.76) 421 Facturas, boletas y otros comp. por pagar 4212 Comprobantes emitidos N°
1,501.20
Fecha
Glosa
Cuenta 28 Existencias por recibir
Debe
31,477.99
Haber
9,898.74
281 Mercaderías 9,841.20
28111 Importación Por el desxxx 10.10.13 tino de los 61 Variación de existencias costos 611 Mercaderías
9,898.74
6111 Mercaderías manufacturadas
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