IV Aplicación Práctica Tratamiento contable sugerido para los consorcios sin contabilidad independiente, aplicando el PCGE y la NIC 31 Ficha Técnica Autor : C.P. Toño Gaytán Ortiz Título : Tratamiento contable sugerido para los consorcios sin contabilidad independiente, aplicando el PCGE y la NIC 31 Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 228 - Primera Quincena de Abril 2011
1. Introducción El consorcio se origina por la unión de dos o más empresas para llevar a cabo un negocio que les genere beneficio en común a las partes integrantes del consorcio, que por sí solas no podrían realizarlas, este acuerdo se debe concretizar a través de un documento contractual. También es de mencionar que las empresas integrantes de un consorcio mantienen su independencia y autonomía, asimismo es de resaltar que las empresas integrantes de un consorcio se encuentran en ventaja ante las que no forman parte de un consorcio debido a que los gastos y costos son compartidos por los participantes, con lo que facilitan el logro de las metas y objetivos económicos.
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Los tipos de contrato de consorcio más conocidos son los consorcios que llevan contabilidad independiente y el consorcio sin contabilidad independiente, este último es el que se va a tratar en este artículo con el afán de contribuir con el tratamiento contable.
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2. Definiciones según las normas contables y legales
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En principio veamos cómo define la Ley General de Sociedades en su Art. 445º: • Contrato de Consorcio: es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía. Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquellas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato. • Como ya habíamos comentado en la parte introductoria del presente
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informe, los participantes en un contrato de consorcio mantienen su autonomía, asimismo el Art. 446º de la Ley hace la aclaración correspondiente a la propiedad de bienes en los siguientes términos: Cada miembro del consorcio se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y responsabilidades a título particular. Cuando el consorcio contrate con terceros, la responsabilidad será solidaria entre los miembros del consorcio, sólo si así se pacta en el contrato o lo dispone la ley. Ahora veamos lo que indica la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos: Negocio conjunto: es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más participantes emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto. Control conjunto: es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, que se da únicamente cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas, de la actividad, requieren el consentimiento unánime de las partes que están compartiendo el control (los participantes). Participante: es cada una de las partes implicadas en un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre el mismo. Formas de negocios conjuntos: los negocios conjuntos pueden tener diferentes formas y estructuras. En esta Norma se identifican tres grandes tipos –operaciones controladas de forma conjunta, activos controlados de forma conjunta y entidades controladas de forma conjunta–, todos ellos cumplen la definición y se describen habitualmente como negocios conjuntos. Las siguientes son características comunes a todos los negocios conjuntos: a. tienen dos o más participantes ligados por un acuerdo contractual; y b. el acuerdo contractual establece la existencia de control conjunto. Acuerdo contractual: La existencia de un acuerdo contractual distingue a las inversiones que implican control
conjunto de las inversiones en asociadas, en las cuales el inversor tiene influencia significativa. No son negocios conjuntos, a los efectos de esta norma, las actividades que no cuenten con un acuerdo contractual donde se establezca ese control conjunto. El acuerdo contractual puede manifestarse de diferentes maneras, por ejemplo, mediante un contrato entre los participantes o mediante las actas de las reuniones mantenidas entre ellos. En algunos casos, el acuerdo se incorpora a los estatutos u otros reglamentos del negocio conjunto. Cualquiera que sea la forma, el acuerdo contractual se formaliza generalmente por escrito, y trata cuestiones tales como las siguientes: a. la actividad, su duración y las obligaciones de información financiera del negocio conjunto; b. el nombramiento del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente del negocio conjunto, así como los derechos de voto de los participantes; c. las aportaciones al capital hechas por los participantes; y d. el reparto entre los participantes de la producción, los ingresos, los gastos o los resultados del negocio conjunto. El acuerdo contractual establece un control común sobre el negocio conjunto. Tal requisito asegura que ningún participante, por sí solo, está en posición de controlar la actividad desarrollada. • Registros contables: podría no ser necesario, para el negocio conjunto, llevar registros contables por separado ni elaborar estados financieros. No obstante, los participantes podrían decidir elaborar informes contables para la gerencia, de manera que se pueda evaluar el rendimiento del negocio conjunto. Con respecto a sus participaciones en operaciones controladas de forma conjunta, el participante reconocerá en sus estados financieros: a. los activos que están bajo su control y los pasivos en los que ha incurrido; y b. los gastos en que incurre y su participación en los ingresos obtenidos de la venta de bienes N° 228
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Área Contabilidad y Costos o prestación de servicios por el negocio conjunto.
3. Consorcio sin contabilidad independiente En el Art. 2º inc. a) del Decreto Legislativo Nº 943 se indica: deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes. Lo cual nos deriva a la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT que en su Art. 2º inc. a) señala: Deberán inscribirse en el RUC: Los sujetos señalados en el Anexo N° 1 de la presente Resolución que adquieran la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT. Por lo que se hace una revisión del anexo indicado y en su numeral 17 el anexo indica: que son sujetos obligados a inscribirse en el RUC los, contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente. Para lo cual deberán cumplir con los siguientes requisitos: Exhibir el original y presentar fotocopia simple del Contrato de Colaboración Empresarial. Pero no hay indicación para el contrato de colaboración empresarial que NO LLEVAN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE, por lo que es de concluir que no estarían obligados a obtener el número de RUC. Por lo señalado se entiende que para registrar las operaciones del contrato de consorcio deberán hacerlo cada uno de los partícipes, pero para ello se requiere que uno de los partícipes centralice la información, a este partícipe se le conoce con el nombre de Operador, quien se encargará de reconocer los gastos y los ingresos para lo que empleará su número de RUC, y posteriormente, transfiere los gastos y los ingresos proporcional a cada uno de los partícipes por medio de un documento denominado, Documento de atribución de ingresos y gastos.
4. Documento de atribución Según la Resolución de Superintendencia N° 022-98/SUNAT, publicada el 11.02.98, el documento de atribución es aquel que emite el operador para que los demás partícipes de una sociedad de hecho, consorcio, joint venture u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus socios, puedan sustentar el porcentaje de crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario que les corresponda, de los documentos anotados en el Registro Auxiliar. N° 228
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En el Art. 8º de la resolución antes citadas se indica: El Operador deberá llevar un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el que se anotarán mensualmente los comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, así como el documento de atribución correspondiente. El Registro Auxiliar deberá contener la información requerida por el numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. En el caso de las empresas sujetas al Régimen de Recuperación Anticipada del IGV se deberá adicionar una columna donde se indique el monto del Impuesto sujeto al Régimen de Recuperación Anticipada. Requisitos mínimos del documento de atribución El documento de atribución deberá contener los siguientes requisitos mínimos: 1. Información Impresa 1.1. Datos de identificación del Operador: • Apellidos y nombres o razón social del operador. Adicionalmente, deberá consignar su nombre comercial, si lo tuviera. • Dirección de la casa matriz y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión. • Número de Registro Único de Contribuyentes (RUC). 1.2. Denominación del documento: Documento de Atribución. 1.3. Datos de la imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión y número de la autorización de impresión, los cuales deben cumplir con lo dispuesto en los numerales 1.4 y 1.5 del artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago. 1.4. Destino del original y copias: • En el original: Partícipe • En la primera copia: Operador • En la segunda copia: SUNAT En las copias se consignará además la leyenda copia sin derecho a crédito fiscal del IGV”. 2. Información no necesariamente impresa A. Fecha de emisión. B. Datos de Identificación del Partícipe: • Apellidos y nombres o razón social. • Número de Registro Único de Contribuyentes (RUC).
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C. Nombre o resolución que identifique al contrato o a la sociedad de hecho. D. Período tributario al que corresponde el crédito fiscal atribuido. E. Valor de las adquisiciones totales para efecto tributario correspondientes a las compras comunes del mes, pertenecientes al contrato o a la sociedad de hecho, las cuales se aplicarán de acuerdo a las normas tributarias correspondientes. Se deberá diferenciar las operaciones afectas al IGV, de las no afectas. F. Monto del crédito fiscal total del mes correspondiente a las adquisiciones comunes pertenecientes al contrato o a la sociedad de hecho. G. Porcentaje de atribución correspondiente al partícipe determinado en el contrato o en la sociedad de hecho, así como el monto que le corresponde de las adquisiciones y crédito fiscal. En el caso de ser una empresa sujeta al Régimen de Recuperación Anticipada deberá discriminarse además, el monto del Impuesto General a las Ventas (IGV) sujeto a Régimen de Recuperación Anticipada, indicándose la norma legal a la que se encuentra acogida. Anotación del documento de atribución Asimismo en los artículos 9º y 10º de la Resolución de Superintendencia N° 022 -98/SUNAT se menciona: La atribución a cada uno de los partícipes, deberá ser anotada en el Registro Auxiliar en el período tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato o sociedad de hecho, de forma tal que se muestren las siguientes líneas, por cada columna que conforma el Registro Auxiliar: Totales, Deducciones por cada uno de los partícipes, Neto a trasladar al Registro de Compras. El operador deberá consignar en la parte superior de los comprobantes de pago y de las declaraciones únicas de importación anotados en el Registro Auxiliar mencionado en el artículo 8°, el nombre del contrato o sociedad de hecho, de tal manera que se pueda diferenciar de los documentos que no pertenecen a dicho contrato o sociedad de hecho. Obligaciones del partícipe La obligación del partícipe principalmente está referida a la anotación del documento de atribución en el Registro de Compras del Partícipe, lo cual le permitirá ejercer el derecho al crédito fiscal, constituyendo sustento suficiente para efectos del mismo. Cada partícipe deberá registrar el documento de atribución en el plazo señalado en el artículo 10° del Reglamento del Impuesto General a las Ventas. Modelo del documento de atribución El modelo sugerido sería el siguiente: Actualidad Empresarial
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18 SERVIC. Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIP. 101,694.92 189 Otros gastos contratados por anticipados 1891 Combustible 76,271.19 1892 Repuestos 25,423.73 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 18,305.08 401 Gobierno Central 4011 IGV 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 120,000.00 421 Fact., boleta y otros comprob. por pagar 4212 Emitidas x/x Por reconocimiento de las compras de suministros y repuestos.
5. Caso práctico Dos empresas: la empresa Agayros S.A. y la empresa Gayork S.A. celebran un contrato de consorcio con el objetivo de brindar el servicio de trasporte de materiales para el asfalto de carreteras del departamento de Ancash. Las dos empresas se comprometen a llevar acabo de manera conjunta los trabajos para prestar el servicio de manera coordinada, Asimismo se sabe que en el contrato acordaron designar como Operador del consorcio a la empresa Agayros S.A. Como el operador es quien tratará con los clientes y proveedores, es necesario que cuente con un fondo, por lo que han establecido en el contrato que ambas empresas aportarán S/.80,000.00 cada uno, los cuales son depositados en una cuenta corriente mancomunada1. Se conoce que los gastos correspondientes al primer mes son: por la compra de combustible por S/.90,000.00, incluido IGV del 18% y por la compra de llantas por S/.30,000.00, incluido IGV del 18%, los ingresos correspondientes al primer mes son de S/.250,000.00. Se solicita reflejar el tratamiento contable. Solución En primer lugar debemos contabilizar el importe que ambas empresas aportan para el fondo del consorcio, por lo que la contabilidad del operar (Agayros S.A.) sería así: ———————————— X ————————————
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10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 160,000.00 104 Cuentas corrientes e instituciones fin. 1041 Ctas. ctes. operativas 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-RELACIONADAS 160,000.00 479 Otras Cuentas por pagar diversas 47913 Asociadas 479131 Agayros S.A. 80,000.00 479132 Gayork S.A. 80,000.00 x/x Por el reconocimiento del aporte de los partícipes.
Este mismo hecho deben reconocer los partícipes en su contabilidad, el registro contable que debe hacer por ejemplo el partícipe Gayork S.A., sería el siguiente: ———————————— X ————————————
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17 CTAS. POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 80,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas 1781 Aporte consorcio (Sugerido) 17811 Operador Agayros S.A. 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 80,000.00 104 Cuentas corrientes e instituciones fin. 1041 Ctas. ctes. operativas x/x Por el aporte entregado al operador del consorcio.
En seguida mostramos el asiento sugerido para el reconocimiento de los gastos e ingresos por parte del operador: 1 Una cuenta corriente es conjunta o mancomunada cuando existen dos o más titulares, de forma que cualquier disposición debe realizarse por acuerdo de todos los titulares, exigiéndose la firma de todos ellos.
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———————————— X ———————————— 12 CTAS. POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 295,000.00 121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 45,000.00 401 Gobierno Central 4011 IGV 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 250,000.00 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el reconocimiento del ingreso del consorcio.
Como se ha detallado en la parte teórica el operador está obligado a emitir el documento de atribución por lo que deberá efectuar, tanto para la atribución de ingresos y gastos así como del crédito fiscal el siguiente asiento: ———————————— X ————————————
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17 CTAS. POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 120,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas 1781 Gayork S.A. 60,000.00 1782 Agayros S.A. 60,000.00 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 18,305.08 401 Gobierno Central 4011 IGV 18 SERVIC. Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 101,694.92 189 Otros gastos contratados por anticipados 1891 Combustible 76,271.19 1892 Repuestos 25,423.73 x/x Por reconocimiento del documento de atribución de gastos. ———————————— X ———————————— 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 250,000.00 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar diversas 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 45,000.00 401 Gobierno Central 4011 IGV 47 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS-RELACIONADAS 295,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 47913 Asociadas 479131 Gayork S.A. 147,500.00 479132 Agayros S.A. 147,500.00 x/x Por el reconocimiento del documento de atribución de ingresos.
Los partícipes deberán reconocer los ingresos, gastos y el IGV con los documentos de atribución emitidas por el operador, el registro de la empresa Gayork S.A. sería: N° 228
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Área Contabilidad y Costos ———————————— X ————————————
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65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 50,847.46 656 Suministros 6561 Combustible 38,135.59 6562 Repuestos 12,711.86 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 9,152.54 401 Gobierno Central 4011 IGV 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-RELACIONADAS 60,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 47913 Asociadas 479131 Agayros S.A. x/x Por reconocimiento del gasto según doc. de atribución emitido por el operador.
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17 CTAS. POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS 147,500.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas 1781 Agayros S.A. 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 22,500.00 401 Gobierno Central 4011 IGV 70 VENTAS 125,000.00 704 Prestación de servicios x/x Reconocimiento de ingresos según doc. de atribución emitido por el operador.
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