Tratamiento contable y fiscal de los - ief.es

Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores M IGUEL W ERT O RTEGA 3. A SPECTOS GENERALES DEL C ONVENIO El Convenio de Acreedores es s...
7 downloads 673 Views 101KB Size
Download PDF
Love PNG Images
Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores* MIGUEL WERT ORTEGA Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN.—2. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL CONCURSO DE ACREEDORES.—3. ASPECTOS GENERALES CONVENIO.—4. TRATAMIENTO CONTABLE. A) Con el PGC de 1990. B) En el PGC 2007.—5. CONSECUENCIAS FISCALES. A) Con arreglo al PGC de 1990. B) Con arreglo al PGC de 2007.—6. COMENTARIOS Y CONCLUSIONES. DEL

Palabras clave: Crisis económica, fiscalidad financiera, concurso de acreedores, insolvencias, Plan General Con­ table, Impuesto sobre Sociedades.

1. INTRODUCCIÓN El objeto de este trabajo es el análisis de los efectos que desde el punto de vista contable y fiscal se pro­ ducen como consecuencia de la aprobación de los convenios de acreedores, mecanismo de solución ordi­ nario de las situaciones de concurso de acreedores. En concreto, nuestra atención se dirige al tratamiento, a efectos de su inclusión en los resultados de la empresa en concurso y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS) o del IRPF de los ingresos por diferencias que resultan de la aprobación de quitas o esperas, cuestiones que han sido polémicas porque tanto los criterios administrativos aplicados como los jurisdiccionales de resoluciones y sentencias recaídas sobre el asunto pueden juzgarse como algo erráticos, provocando cierta confusión, lo que parece en vías de solución a raíz de los más recientes pronunciamien­ tos sobre la materia a partir de la aplicación del nuevo PGC. Desde mi punto de vista, el interés que suscita el tema proviene de la conjunción de una serie de factores: a) La situación de crisis por la que atraviesa la economía mundial, y en particular la española, determi­ na la proliferación de empresas que se encuentran en situación de insolvencia y que se ven aboca­ das a entrar en concurso de acreedores, cuya vía de solución más deseable es la negociación y aprobación de un convenio que posibilite el cobro, al menos parcial o diferido, de las deudas y la continuidad de la actividad del concurso. b) La relativamente reciente aprobación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, que, con la fina­ lidad de dotar de mayor seguridad jurídica y garantizar los derechos de los acreedores, introdujo una serie de reglas y principios novedosos respecto a la normativa que ha regido durante muchos años esas situaciones de insolvencias, las leyes de quiebras y de suspensión de pagos, que tienen inci­ dencia en las consecuencias patrimoniales que se derivan de los convenios. c) El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), fundamental en el tratamiento y resolución de las cuestiones que se plantean en este estudio, ya que los criterios de registro y valoración que en el mismo se contienen constituyen el elemento básico a aplicar en la determinación de los efectos que se derivan de los convenios. *

Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­ tituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2012.

165

Cuadernos de Formación. Colaboración 10/13. Volumen 16/2013 d) Las normas fiscales vigentes y los criterios administrativos de interpretación de tales normas impe­ rantes, conforme a los cuales se dilucidan las repercusiones tributarias que procedan en función de los criterios contables que se adopten. e) Los criterios de los tribunales sobre el tratamiento contable y fiscal que se debe dispensar al conte­ nido esencial y ordinario de los convenios, criterios que en algunos casos pueden calificarse como contradictorios e incluso paradójicos, pero que son de indudable importancia a la hora de intentar una aproximación a estas cuestiones. En estas líneas vamos a presentar los aspectos más destacados del debate que se planteó en torno a este tema y para iniciar el enfoque de la cuestión nodular, con carácter preliminar, examinaremos de manera general y resumida los puntos más sobresalientes de la regulación de los concursos y de los convenios de acreedores.

2. CONSIDERACIONES

GENERALES SOBRE EL CONCURSO DE ACREEDORES

Los concursos son procedimientos que se ponen en marcha ante una situación de insolvencia de una empresa. Como punto de partida podemos decir que el objetivo del concurso es la protección de los acre­ edores, aunque también se realiza en beneficio del propio deudor, por ello lo que se persigue es la satisfac­ ción de las deudas contraídas por la empresa con sus acreedores sin que ello afecte, en la medida de lo posible, a la viabilidad de dicha empresa. Entre las líneas de reforma que justificaban la promulgación de la Ley Concursal de 2003 se encontra­ ban la modificación de los procesos de insolvencia (quiebras y suspensión de pagos) para proteger más a los débiles y postergar a aquellos que han tenido influencia en la mala situación de la empresa, por ejemplo los administradores y las personas relacionadas con el concursado. Como ejemplo más destacado de este cam­ bio se encuentra todo el proceso de clasificación de los créditos y la introducción de la diferenciación entre créditos ordinarios, privilegiados y subordinados. En efecto, el artículo 89 de la Ley Concursal dispone que existen tres clases de créditos: los privilegia­ dos, los ordinarios y los subordinados. La Ley define cuáles son los privilegiados y los subordinados, mien­ tras que los ordinarios se determinan por exclusión de los anteriores. Esta es una de las innovaciones más importantes que introdujo la Ley Concursal, porque, como señala su Exposición de Motivos: “(...) reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso (...) Se considera que la igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del con­ curso, y que sus excepciones han de ser muy contadas y siempre justificadas.” La Ley parte de la consideración de la proporcionalidad o igualdad de los acreedores como regla gene­ ral, por lo que los tratamientos discriminados se tienen como excepciones positivas (créditos privilegiados) o negativas (créditos subordinados). Los privilegiados son los que gozan de una preferencia de cobro. Caben créditos con privilegios espe­ ciales y con privilegios generales. Los especiales afectan a determinados bienes o derechos, que normal­ mente confieren un derecho real sobre esos bienes o derechos. Los generales afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. El artículo 90 de la Ley enumera los créditos con privilegios especiales, como los garantizados con hipotecas, con anticresis, los refaccionarios, etc. En el artículo 91 se relacionan los que se consideran créditos privilegiados generales, entre los que se encuentran los relativos a los salarios, la res­ ponsabilidad civil y, sobre todo, los de retenciones tributarias y las deudas fiscales y con la Seguridad Social. Los créditos subordinados, entre los que citamos los créditos comunicados tardíamente a efectos de su inclusión en la lista de acreedores, los de intereses, salvo que deriven de garantías reales, multas y, en espe­ cial, los de personas relacionadas con el deudor: cónyuges, descendientes, ascendientes, socios, administra­ dores, liquidadores, apoderados de la sociedad y de sociedades del grupo (art. 93). Otro aspecto a reseñar indicativo de esta preocupación de la nueva ley por atajar situaciones injustas que podían darse en la solución a las quiebras y la suspensión de pagos es que se niega la posibilidad de soli­ citar el concurso a aquellos acreedores que hubieran adquirido su crédito por actos inter vivos y a título sin­ gular después de su vencimiento, en los 6 meses anteriores a la presentación de la solicitud, a fin de evitar fraudes en las solicitudes de concurso mediante la adquisición de créditos con la única finalidad de promo­ ver el concurso.

166

Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores M IGUEL W ERT O RTEGA

3. ASPECTOS

GENERALES DEL

CONVENIO

El Convenio de Acreedores es según la Exposición de Motivos de la Ley Concursal la solución normal al estado de insolvencia. Aunque la protección de los acreedores, que justifica la regulación del concurso, puede traducirse en la ordenada liquidación de los bienes del deudor, para que de esta forma satisfagan sus créditos los acreedores, se estima preferible evitar esa liquidación y disolución del sujeto en concurso y sus­ tituirlo por la adopción de los acuerdos que posibiliten la continuidad de la empresa, como la reducción de los créditos o el diferimiento del cobro. Lógicamente lo deseable es que los sacrificios que se piden a los acreedores sean los mínimos, siempre que se asegure la viabilidad del proyecto de la empresa. El convenio es un acuerdo que toman entre sí los acreedores con el deudor y que es objeto de aproba­ ción por el juez. Respecto a su contenido nuestra Ley distingue un contenido esencial, uno alternativo (ar­ tículo 100. 2) y un contenido potestativo. El contenido esencial es el de la quita o la espera o una combinación de ambas. De las dos soluciones la Ley establece un máximo: la quita para los créditos ordinarios no podrá exceder del 50 por 100 y la espe­ ra no podrá superar los cinco años a partir de la que sea firme la aprobación judicial del convenio. La quita supone la reducción del importe de los créditos ordinarios y los subordinados, pues, en princi­ pio, conservan su derecho íntegro al crédito y, en consecuencia, los privilegiados no se ven afectados por la quita, salvo que consientan expresamente someterse a las consecuencias que el convenio establezca para el resto de acreedores. Esta rebaja o quita es una suerte de condonación especial, pues no se requiere propiamente el consen­ timiento del acreedor, basta con la aprobación del porcentaje que señala el artículo 124 (mitad del pasivo o incluso la mayoría simple si no hay quita y la espera no excede de tres años o hay quita de menos del 20 por 100 y no espera) La espera consiste en el aplazamiento de los créditos concursales, en el diferimiento de las fechas de pago a los acreedores. Un problema que plantean ambas soluciones es si la quita o la espera deben ser idénticas para todos los acreedores o si cabe establecer diferencias entre las distintas clases de créditos o incluso dentro de cada clase. La ley habla de identidad de quita para los créditos ordinarios y para los subordinados (art. 134). La regla por tanto es la identidad para los ordinarios y los subordinados y la excepción es la posibilidad de pac­ tar una quita especial para los privilegiados que se adhieran a la propuesta de convenio o que voten a favor de ella. De la interpretación del artículo 125. 1 cabe deducir que los subordinados no pueden estar afectos a una quita inferior a la de los ordinarios de peor condición. Para los subordinados la espera será a partir del inte­ gro cumplimiento de los ordinarios (art. 134) El contenido alternativo del convenio está constituido por la posibilidad de que se pacte la transforma­ ción de los créditos en acciones, participaciones o cuotas sociales o créditos participativos. Es decir, que el acreedor pase a participar en la sociedad, convirtiéndose en socio o que cambie su crédito, comercial o de otro tipo, por un préstamo participativo, que representa una suerte de crédito especial cuya retribución se acuerda parcialmente en función de los resultados de la empresa. Por último, además del contenido esencial y el alternativo, cabe la posibilidad de incluir un contenido potestativo que la Ley no concreta, pero que es manifestación de la autonomía privada. Así pues, en este análisis vamos a referirnos a las consecuencias de lo que constituye el contenido esen­ cial de los convenios de acreedores: la quita o reducción del importe del crédito y la espera o aplazamien­ to del pago.

4. TRATAMIENTO

CONTABLE

Para abordar el examen de la incidencia de la quita y la espera en el ámbito contable conviene estudiar por separado el procedimiento y las reglas de registro contable bajo la vigencia del PGC anterior y los del nuevo, actualmente en aplicación, pues la diferente interpretación que han dado los órganos administrati­ vos y jurisdiccionales de esas normas y reglas, es capital a la hora de sacar conclusiones válidas sobre el tra­ tamiento adecuado de esas circunstancias en los planos contable y fiscal.

167

Cuadernos de Formación. Colaboración 10/13. Volumen 16/2013 A) Con el PGC de 1990 Bajo la vigencia del PGC de 1990, las normas, reglas y criterios contables, partiendo de lo que se esta­ blecía en el RD 1643/1990, fueron objeto de un enfoque específico en el anteproyecto de norma sobre infor­ mación de empresas en suspensión de pagos (publicado en el BOICAC 13 del año 1993), que contenía normas sobre el registro y valoración de las consecuencias derivadas de la aprobación del Convenio de Acreedores. En esa norma se decía: “Cuando como consecuencia del convenio con los acreedores se produzca una reducción de las deudas de la empresa, bien en el importe de la deuda o en el de sus intereses (quita), o una prórroga en el vencimiento de la misma (espera), se procede a calcular el valor financiero actual del importe a reembolsar más, en su caso, el de los pagos futuros por intereses que resulten de la aplicación del citado convenio, conforme a la tasa interna de retor­ no de dicha deuda; es decir, la que correspondía a la misma antes de la aplicación del convenio con los acreedores. La diferencia entre el valor actual de la deuda, determinado conforme al párrafo anterior, y su valor de reem­ bolso antes del convenio minorado en los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir antes de la aplicación del convenio, se considera como ingresos a distribuir en varios ejercicios; su cuyo importe debe figu­ rar en el pasivo del balance en la cuenta (139) Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos".1

En consecuencia, el ingreso procedente de la reducción del importe de la deuda por aplicación de la quita o el que financieramente cabe apreciar y calcular como consecuencia del acuerdo de aplazamiento en el pago no es objeto de inmediata imputación a resultados, en el ejercicio en que se apruebe el convenio, sino que se considera ingreso a distribuir en varios ejercicios. En el anteproyecto, asimismo, se decía que la imputación a resultados se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio. El criterio expresado en el anteproyecto, que se quedó en tal ya que no llegó a aprobarse, fue el que reflejó la consulta del ICAC de 31 de octubre de 1997 referida específicamente a esta cuestión. El tema planteado a ese organismo era si como consecuencia del convenio con los acreedores se producen deter­ minadas “quitas” en deudas cuál era el tratamiento contable. La contestación, en la que se remite al conte­ nido del anteproyecto indicado, fue que dichos importes debían figurar en el pasivo del balance, como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio. B) En el PGC 2007 Las repercusiones contables que se derivan de la solución de los convenios de acreedores están contem­ pladas en el PGC de 2007, de manera principal, en la regla de registro y valoración número 9 referida a los instrumentos financieros y, dentro de ésta en el punto 3.5 referido a la baja de pasivos financieros. El con­ venio supone una solución a los procesos de concurso de acreedores que consiste básicamente en una rees­ tructuración de deudas y pasivos financieros, cuyo tratamiento se encuadra en el punto indicado bajo el epígrafe de baja de pasivos financieros. En el indicado punto 3.5 se establece, en primer lugar, lo que resulta una obviedad: “La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.” Aunque completa esa afirmación con una cuestión que en principio no está afectada por lo que es objeto de nuestro comentario: “También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.” 1

En el anteproyecto se especificaba además lo siguiente: El asiento a registrar sería: 1 Deudas a (139) Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos. 1 En todo caso, la deuda figura por el valor de reembolso que resulte de la aplicación del convenio y, en su caso, reclasificada aten­ diendo al nuevo vencimiento de la misma. La imputación a resultados de esta partida se realiza proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los mismos, para lo cual se crea la cuenta (7782) Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos. 1 (139) Ingresos diferidos por convenio de susp. de pagos a (7782) Ingresos procedentes del convenio de susp. pagos. 1 Como consecuencia del convenio, puede producirse alguna modificación en las deudas, pudiendo darse las siguientes situaciones: 1 a) Si se produce una disminución del valor de reembolso (en la quita), menor que el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se incrementa o crea, por el importe de esta diferencia la partida (273) Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos en el activo del balance. 1 b) Si se produce una disminución del valor de reembolso mayor que el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se reducen por el importe de esa diferencia los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir. 1 Si el importe de la diferencia es superior al de los gastos a distribuir en varios ejercicios, se crea por el exceso una partida del pasi­ vo del balance por intereses a pagar no vencidos. 1

168

Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores M IGUEL W ERT O RTEGA

Una vez enunciado el concepto básico de baja de pasivos financieros, en relación con el objeto de nues­ tro estudio, lo que hay que plantearse si los efectos propios y genuinos de los convenios, lo que constituye su contenido esencial, la quita o la espera o la combinación de ambas, determinan o no lo que la el PGC entiende por baja de pasivos financieros. Pues bien, este concepto de baja de pasivos financieros es en sí más amplio que la mera desaparición o extinción del pasivo financiero, como se decía al inicio del punto 3.5 que estamos examinando. También está incluida la transformación sustancial del mismo que supone la eliminación del antiguo y su sustitución por uno nuevo. Es importante retener que no toda modificación de las características del pasivo financiero supone en sí misma una baja. La norma que estamos comentando distingue al efecto dos situaciones: — Modificaciones que implican una transformación sustancial del pasivo financiero, lo que determina­ rá la baja del mismo y su sustitución por otro. — Modificaciones que no suponen un cambio fundamental, por lo que no se dará de baja y simple­ mente se efectuarán los ajustes que la norma señala. El criterio que sirve para diferenciar ambas situaciones es, en palabras de la norma, que sean o no las condiciones del pasivo financiero “sustancialmente diferentes” y se considera que se da esa circunstancia cuando “el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste”. Así pues, el baremo que serviría para aplicar la regla de la baja del pasivo o no debe partir del cálculo del valor actual de los flujos de efectivo. Si una vez calculado el valor actual del antiguo y el del nuevo, aplican­ do en ambos casos el mismo tipo de interés efectivo del pasivo original, la diferencia es igual o superior al 10 por 100 se considera baja y, en caso contrario, no. Simplificando, en el caso de la quita si no hubiese comisiones o gastos asociados a las operaciones, y puesto que el cálculo se efectúa aplicando un mismo tipo de interés efectivo, existirá baja cuando la rebaja o reducción de valor sea igual o superior al 10 por 100 y no se considerará baja en caso contrario. Para los casos de espera, el cálculo es más complicado pues habrá que determinar financieramente el valor actual en función del nuevo periodo. Supongamos una deuda de 10.000 € a un proveedor que se pacta su pago en cuatro años, siendo el tipo de interés efectivo el 5 por 100. La deuda original, estableciendo la hipótesis de que fuera exigible en ese mismo momento, tendría un valor actual igual al nominal de la deuda, es decir, 10.000. Sin embargo, el valor actual de la deuda aplazada a cuatro años al 5 por 100, asciende a 8.865 €2, con lo cual la variación superaría también el 10 por 100 y se consideraría baja del pasivo financiero. ¿Qué se hace en estos casos? La norma contable establece lo siguiente: “Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganan­ cias del ejercicio en que tenga lugar.”

Así pues, se dará un ingreso por la diferencia entre el valor por el que figura en libros la deuda antigua y el valor por el que se debe reconocer la nueva, incluyendo en ésta los costes que lleve aparejada la ope­ ración. Si pese a la quita o la espera no hubiera que aplicar la regla de la baja de pasivos financieros porque la diferencia de valoración entre la nueva y la antigua no alcancen el 10 por 100, lo que establece el PGC es que no se anote en este momento ingreso alguno por la quita o la espera, sino que se mantenga el valor antiguo de la deuda y los ingresos se irán reconociendo a lo largo del periodo de pago. Si no hay aplazamien­ to del pago, sino simple quita y ésta fuera inferior al 10 por 100, el ingreso, obviamente, se producirá en el mismo ejercicio, pero si hay demora en el pago el ingreso se producirá a lo largo del tiempo de demora. 2

Cálculo efectuado utilizando la función Valor actual de la Hoja Excel para un total de cuatro pagos de 2.500 € cada uno.

169

Cuadernos de Formación. Colaboración 10/13. Volumen 16/2013 El ICAC ha publicado una consulta específica sobre los convenios de acreedores, la número 76 de diciembre de 2008, en la que en esencia se dice lo siguiente: a) Menciona las obligaciones de información que se deben incluir en la memoria para las empresas que se encuentran en situación de concurso, entre ellas, lógicamente la relativa al Convenio solicitado o ya aprobado por la autoridad judicial indicando en este caso la fecha de la sentencia de aprobación del convenio, indicando la situación en la que se encuentran las deudas y las variaciones más signifi­ cativas, entre ellas las producidas por quitas o por aplazamientos en la exigibilidad de las deudas. b) Información de detalle sobre el cumplimiento del convenio, en la que se especifique: b) – La deuda inicial, con indicación del plazo de vencimiento original y el tipo de interés efectivo. b) – Deuda en el convenio aprobado, indicando asimismo el plazo de vencimiento y el tipo de interés efectivo, así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio. c) Respecto a la valoración de las deudas afectadas, la empresa deberá valorar si como consecuencia del convenio aprobado se dan las condiciones que la norma de registro y valoración 9.a denomina “sustancialmente diferentes” a efectos de aplicar lo dispuesto en el punto 3.5 de la indicada norma. Una vez sentadas estas premisas, la consulta del ICAC se adentra en la formulación de las conclusiones que se derivan de la aplicación de lo expresado en la norma de registro y valoración: 1) Si debido a que las condiciones sean sustancialmente diferentes fuera procedente dar de baja el anti­ guo pasivo financiero, se reconocerá el nuevo por su valor razonable. La diferencia entre el antiguo valor y el nuevo valor del pasivo se llevará a la cuenta de pérdidas y ganancias a través de una cuen­ ta que tenga una denominación ilustrativa de la procedencia del ingreso, como la “Ingresos financie­ ros derivados de convenios de acreedores”. 2) Si las condiciones del nuevo pasivo no fueran “sustancialmente diferentes”, no procede la baja del pasivo, sino la permanencia del mismo y no habrá modificación del valor de la deuda, sino que sim­ plemente se debe reconocer un nuevo tipo de interés efectivo, el que resulte de igualar el valor en libros del pasivo financiero con los nuevos flujos de efectivo. Por tanto, no se reconoce en ese ejer­ cicio los ingresos financieros procedentes de las diferentes condiciones de los pasivos, sino que se reflejarán a lo largo de la vida del pasivo como un menor coste financiero. 3) En cuanto al momento en el que se deben recoger en la cuenta de resultados los efectos anterio­ res, la consulta del ICAC trae a colación lo que establecen el artículo 133. 1 de la Ley Concursal (“El convenio adquirirá eficacia desde la fecha de la sentencia que lo apruebe, salvo que el juez, por razón del contenido del convenio, acuerde, de oficio o a instancia de parte, retrasar esa eficacia a la fecha en que la aprobación alcance firmeza. Al pronunciarse sobre el retraso de la eficacia del con­ venio, el juez podrá acordarlo con carácter parcial"); el 136 (“Los créditos de los acreedores privi­ legiados que hubiesen votado a favor del convenio, los de los acreedores ordinarios y los de los subordinados quedarán extinguidos en la parte a que alcance la quita, aplazados en su exigibilidad por el tiempo de espera y, en general, afectados por el contenido del convenio.), y el 140. 4 (“La declaración de incumplimiento del convenio supondrá la rescisión de éste y la desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136"), de modo que en función de lo estable­ cido en estos preceptos llega a la siguiente conclusión: la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. Resumiendo, el tratamiento que desde el punto de vista contable corresponde aplicar a los efectos que se derivan de la aprobación de los convenios de acreedores, principalmente en lo que respecta a la quita y la espera que se haya aprobado en los mismos, es radicalmente diferente según que nos encontremos en el ámbito de aplicación del PGC de 1990 o del nuevo Plan de 2007. Con arreglo al PGC de 1990 el ingreso que corresponda a la quita o a la espera no se llevará directa­ mente a la cuenta de pérdidas y ganancias, sino a una cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios que será objeto de imputación a resultados en la medida en que se cumplan las obligaciones de pago acordadas en el Convenio. En cambio, con el nuevo Plan de 2007 el ICAC ha interpretado que la imputación a resultados debe rea­ lizarse en el momento de la aprobación del convenio, con independencia del cumplimiento del calendario de pago a los acreedores del resto de la deuda.

170

Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores M IGUEL W ERT O RTEGA

5. CONSECUENCIAS

FISCALES

El tratamiento fiscal que se debe prestar a la cuestión que estamos considerando corre paralelo al que desde el punto de vista contable acabamos de ver, por lo que hay que distinguir en qué momento y con arreglo a qué normativa se tenga que resolver. A) Con arreglo al PGC de 1990 Se parte de una consulta de la DGT de 27 de julio de 1999, que contestaba precisamente a este tema de las consecuencias a efectos del impuesto sobre Sociedades de la aprobación de una quita en un Convenio, y en ella se decía que en aplicación de la contestación del Instituto de Contabilidad y Auditoría (BOICAC de 31 de octubre de 1997), “(...) el tratamiento contable es que figuren dichos importes en el pasivo del balance, como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados, se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio (...)” y que "(...) el apartado 1 del artículo 19 de la Ley del IS dis­ pone que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”, por lo que concluye que: “(...) los ingresos obtenidos por la consultante con ocasión de las quitas en deudas acorda­ das en un convenio con sus acreedores, se entenderán devengados a medida que se cumpla total o parcial­ mente el convenio, y por tanto, a los efectos de determinar su base imponible del IS, se considerarán ingresos del ejercicio en que concurra dicha circunstancia. Debe entenderse que el convenio se cumple parcialmente con ocasión de los pagos, de tal forma que la quita es ingreso del ejercicio en que éstos se realicen”. Sin embargo, esta adecuación al criterio interpretativo que seguía el ICAC no fue unánime en la doctrina administrativa. Así, el TEAC, en la resolución de 24 de mayo de 2002 (RG 2482/1999) entendió que la quita de una parte de la deuda acordada en convenio de acreedores a una entidad en suspensión de pagos con la Hacienda Pública y la Seguridad Social produce un incremento de patrimonio por cancelación de la deuda que tiene efectos fiscales en el ejercicio en que se acuerda, aunque esté supeditada al cumplimiento general del convenio en cuanto al ingreso aplazado de la deuda no condonada, pues la quita produce plenos efectos desde la firma del convenio, sin perjuicio del efecto resolutorio que produce su incumplimiento Se manifies­ ta, por tanto, contrario, sin citarlo, al criterio del ICAC y para ello se apoya en lo que establecía el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 de que la cancelación de obligaciones produce una alteración patrimonial que debe ser objeto de liquidación cuando la misma tiene lugar y que los efectos del hipotético incumplimiento del convenio en cuanto a los pagos pactados a los acreedores se deben tratar como una resolución del convenio que daría lugar a la devolución de lo ingresado por tal incremento.3 3

En los fundamentos cuarto y quinto de la resolución se señala que: “Cuarto. Respecto a la limitación de efectos de la quita establecida en el convenio por la cláusula en ellos contenida de revocación del convenio en caso de impago de los pagos aplazados, este Tribunal entiende que de lo que se trata es de establecer una garantía en beneficio de la Hacienda Pública y de la Seguridad Social del cumplimiento del convenio en aquella parte que es objeto de aplazamiento. Es decir, en caso de que no se cumplan los términos del convenio suscrito por las partes sobre la deuda aplazada el convenio se resuelve y la quita en él contenida desaparece. Ello no quiere decir sin embargo que la quita otorgada no surta plenos efectos jurídicos desde la firma del convenio, prueba de ello es que la Hacienda Pública ya no exige la deuda sobre esa parte, ni le gira el recargo de apremio, es decir le atribuye efectos jurídicos válidos como cance­ lación parcial de la deuda y otra cosa es que quede sin efecto la quita otorgada por resolución del convenio, apareciendo la citada cláusula como una garantía a favor de la Hacienda Pública. A mayor abundamiento en el Código Civil en el artículo 1.113 se dispone expresamente "Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumpli­ miento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren. También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución". Con lo cual, siendo una condición resolutoria la cláusula contenida en el convenio los efectos de la exigibilidad de la obligación siempre se producen. Así pues, la quita contenida en el convenio surte plenos efectos jurídicos, sin perjuicio de que el incumplimiento del convenio en cuanto al apla­ zamiento en él contenido, produzca el efecto resolutorio del convenio y por tanto de la quita. Por ello desestimando las alegaciones de la recla­ mante hay que entender producidos los efectos jurídicos y las consecuencias fiscales derivadas de la quita desde la firma del convenio sin perjuicio de que producida la resolución del convenio se anulen éstos y proceda la devolución de lo que en su día se ingresó. Quinto. Las consecuencias fiscales derivadas de la quita se encuentran establecidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (IS), en el artículo 127 al indicarse que constituyen alteraciones patrimoniales la cancelación de obligaciones de contenido económico. La desaparición de una deuda tributaria existente como consecuencia de un convenio específico suscrito, determina un incremento de patrimonio en el reclamante que debe someterse a tributación, precisamente cuando el mismo se produce, que es a la firma del convenio. Si posteriormente por incumplimiento del apla­ zamiento se resolviera el convenio, desaparecerían los efectos jurídicos al exigirse la deuda respecto a la que se le otorgó la quita y debería proce­ derse a la devolución de lo ingresado por el citado incremento. (Sigue.)

171

Cuadernos de Formación. Colaboración 10/13. Volumen 16/2013 Pero la resolución más rotunda y clarificadora de la posición que mantuvo el TEAC sobre este particu­ lar es la Resolución de 11 de noviembre de 2005 que refrenda el criterio de la antes citada de que la quita acordada en el expediente de quiebra de la sociedad debe imputarse en su totalidad al ejercicio en que se devenga, que es aquel en el que se aprueba el convenio de acreedores, utilizando los mismos argumentos que ya utilizara la resolución anterior de aplicación del principio del devengo de los artículos 22 de la Ley 61/1978 y 19 de la Ley 43/1995 y de la consideración como incremento de patrimonio de la cancelación de obligaciones establecida en el artículo 127 del Reglamento del IS de 1982. Pero, además, la resolución con­ tiene una argumentación sólida y rigurosa sobre los efectos jurídicos de la firma del convenio y el carácter de suspensiva o resolutoria que debe atribuirse a la condición, expresada en el convenio, a la que se supe­ dita la efectividad de la quita, en caso de incumplimiento de los términos del convenio, inclinándose por cali­ ficarla de resolutoria, lo que supone la producción de plenos efectos jurídicos4. Asimismo, en la resolución se aborda el choque que supone ese criterio con la interpretación que defiende la DGT en aplicación de la consulta del ICAC, y al respecto manifiesta que no comparte el criterio seguido por la DGT en aplicación del mantenido por el ICAC, debiendo aplicarse en su lugar la norma fiscal de imputación temporal de ingre­ sos y gastos, tanto antes como después de la aprobación de la Ley 43/1995.5 Ahora bien, esta posición del TEAC fue revisada por la Audiencia Nacional en su sentencia de 22 de marzo de 2007 (Recurso 320/2004), amparándose en la vigencia del principio de confianza legítima que resulta del valor de la consulta de la DGT, que a su vez se inspira en la del ICAC, y la necesidad de “respe­ tar el criterio jurídico de los órganos llamados, en mayor o menor medida, a sentar doctrina administrati­ va”, achacando al TEAC “una cierta arbitrariedad, prohibida en el artículo 9.o 3 de la Constitución, al margen de que, en el seno de la propia organización administrativa, quedaría también resentido el propio principio jerárquico, pues se dejaría al albedrío de cualquier órgano de mayor o menor importancia, central o peri­ férico, desdecirse de los autorizados criterios de un órgano que, entre sus competencias, ostenta una sig­ (Continuación.) A estos efectos cabe rechazar la argumentación de la reclamante basada en computar el incremento como un ingreso en la medida que va dán­ dose cumplimiento a la obligación de ingreso de la deuda aplazada, porque no existe en materia de imputación de pagos ninguna regla prevista para este supuesto específico y porque, como ya se indicó la quita surtió plenos efectos desde el convenio, no siendo exigible la deuda por la Hacienda Pública, sin perjuicio de la garantía prevista para el caso de resolución. En consecuencia, debe entenderse producido el incremento patrimonial en el ejercicio 1994 y por tanto confirmar el incremento de la base impo­ nible propuesto por la Inspección.” 4

En la sentencia se dice: “Comenzando por el segundo de los motivos alegados, parece que la reclamante se refiere a la existencia de cláusulas en el Convenio mediante las que se limitan los efectos de la quita al disponer la revocación del Convenio en caso de incumplimiento de alguna de las obligaciones estableci­ das en el mismo; este tipo de cláusulas, tienen por objeto establecer una garantía en beneficio de los acreedores del cumplimiento del convenio en aquella parte que es objeto de aplazamiento. Es decir, en caso de que no se cumplan los términos del convenio suscrito por las partes sobre la deuda aplazada el convenio se resuelve y la quita en él contenida desaparece. Ello no quiere decir, sin embargo, que la quita otorgada no surta ple­ nos efectos jurídicos desde la firma del convenio, prueba de ello es que los acreedores ya no exigen esa parte de la deuda, ni la Hacienda Pública (uno de los principales acreedores de la entidad) gira recargos de apremio sobre la misma; es decir, la quita otorgada tiene efectos jurídicos válidos como cancelación parcial de la deuda y otra cosa es que pudiera quedar sin efecto por resolución del convenio, apareciendo la citada cláusula como una garantía a favor de los acreedores. A mayor abundamiento, en el Código Civil en el artículo 1.113 se dispone expresamente: "Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren. También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución". Con lo cual, siendo una con­ dición resolutoria la cláusula contenida en el Convenio, los efectos de la exigibilidad de la obligación siempre se producen. Así pues, la quita conte­ nida en el convenio surte plenos efectos jurídicos, sin perjuicio de que el incumplimiento del convenio en cuanto al aplazamiento en él contenido, produzca el efecto resolutorio del Convenio y, por tanto, de la quita. Así se ha pronunciado este Tribunal en su resolución de 24 de mayo de 2002. Por ello, desestimando las alegaciones de la reclamante, hay que entender producidos los efectos jurídicos y las consecuencias fiscales derivadas de la quita desde la firma del convenio sin perjuicio de que producida la resolución del convenio se anulen éstos y proceda la devolución de lo que en su día se ingresó.”

5

“En cuanto a la consulta de la Dirección General de Tributos a que se refiere la reclamante, se basa en la aplicación de la Ley 43/1995, cuyo artícu­ lo 10. 3 dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos esta­ blecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En virtud de ello, la Dirección General de Tributos asume el criterio manifestado por el ICAC acerca de esta cuestión, el cual se pronunció en determinada consulta en el sentido alegado por la reclamante. Este Tribunal no comparte el criterio expresado por la Dirección General Tributos en la citada consulta, debiendo aplicarse la norma fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos, y ello, tanto antes como después de la Ley 43/1995. Téngase en cuenta las diferencias existen­ tes acerca de esta cuestión entre el ámbito fiscal y el contable; así, si bien el ICAC se ha manifestado a favor de que los ingresos derivados de la quita se registren en el pasivo como ingresos a distribuir en varios ejercicios, no debe olvidarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 43/1995, «a los efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10. 3 de esta Ley». La norma fiscal obliga a incluir en la base imponible del impuesto los ingresos en base al principio del devengo y, a juicio de este Tri­ bunal, al margen de cualquier interpretación que se ampare en la importancia del principio de prudencia valorativa, el ingreso derivado de la quita se devenga, como ya se ha visto, en el ejercicio en que se aprueba el Convenio de Acreedores. En virtud de todo lo cual, debe rechazarse la pre­ tensión aquí aducida.”

172

Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores M IGUEL W ERT O RTEGA

nificativa en materia de consultas”, por lo que dada la ausencia de motivación por parte del TEAC del por­ qué se aparta del criterio que defienden la DGT y el ICAC, estima el recurso contra resolución del TEAC y sienta el criterio postulado por la DGT y el ICAC de que la quita se imputa como ingreso no en el ejerci­ cio de la aprobación del convenio sino a medida que se produce el cumplimiento de las condiciones de pago impuestas en el mismo. No obstante, el tema se complicó aún más cuando la propia Audiencia Nacional en dos sentencias de 22 de septiembre de 2008 (recursos 94 y 95/2006) matizó el criterio que había mantenido en la sentencia antes referida, considerando que para el año 1994, ejercicio al que se refieren los hechos que se enjuician, es decir, de la aprobación del convenio de acreedores en el que se aprobó la quita que se dilucida, la norma del IS que regía era la Ley 61/1978, y no la Ley 43/1995, con arreglo a la cual se dictó la contestación de la DGT que sirvió de base a la AN para su decisión anterior, y que también estaba en vigor el Reglamento del IS del año 1982, por lo que sería de aplicación el artículo 127 del mismo, ya reseñado en las resoluciones del TEAC a las que hemos hecho referencia, según el cual constituye incremento de patrimonio la cancela­ ción de obligaciones de contenido económico por lo que “no es discutible que el convenio de acreedores en el que se acepta y admite una quita en sus créditos constituye la extinción de parte de los mismos, y ello conlleva una cancelación de la deuda, en la misma proporción. Causando una alteración en el contenido del patrimonio”. Continúa señalando que en virtud de lo dispuesto en el artículo 904 del Código de Comercio, la eficacia del convenio se produce una vez aprobado el mismo y “por tanto, si la eficacia del convenio se produce a partir de la fecha de su aprobación, si no es impugnado, y si los créditos quedan extinguidos en la parte de que se hubiere hecho remisión al quebrado, sin posibilidad de reintegración posterior, es evi­ dente que conlleva una cancelación parcial de la deuda”. En consecuencia, concluye que “interpretando conjuntamente los mencionados preceptos, se llega la conclusión de que el incremento patrimonial se pro­ duce en la fecha de aprobación del convenio, al haber quedado canceladas parcialmente las deudas, impli­ cando un incremento patrimonial en esa fecha. Las cláusulas de garantía establecidas por los acreedores para el supuesto de incumplimiento total o parcial de lo convenido con el deudor, constituyen una condi­ ción resolutoria que, como es sabido, implica que los negocios jurídicos condicionados por la misma pro­ ducen sus efectos como si no estuviesen sometidos a condición, salvo que se produzca el evento futuro e incierto en que consiste aquella, momento en que dejará de producir efectos el convenio, pero en tanto, la eficacia de lo convenido es total”. Por fin, el Tribunal Supremo se pronunció en su sentencia de 10 de noviembre de 2011 (recurso 3549/2007) confirmando lo que declaró la sala de instancia (la sentencia de la AN de 22 de marzo de 2007), reiterando, por tanto, el criterio reflejado en las consultas de la DGT de 27 de julio de 1999 y del ICAC de 31 de octubre de 1997, y por tanto mostrándose partidario de la teoría de la imputación de la quita en fun­ ción de los pagos que se hagan a los acreedores, argumentando que "resulta indudable que la firma del con­ venio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se per­ fecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumpli­ miento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto –si así lo acuerda la Comisión de Acreedores–, y, por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando. Es este, por otra parte, el criterio seguido por la Administración en respuesta a diferentes consultas (Dirección General de Tributos en fecha 27 de julio de 1999 , Agencia Tributaria en consulta de 27 de abril de 2001, e ICAC –cita­ do por la sentencia–)”. En definitiva, el TS resuelve la controversia alineándose con la tesis del ICAC, corroborada por la DGT en el plano fiscal. B) Con arreglo al PGC de 2007 Ya hemos visto cómo tanto el texto del punto 3.5 de la norma de registro y valoración 9.a como la pro­ fundización de las reglas contenidas en este punto en lo que se refiere a los efectos de la aprobación de los convenios de acreedores que realizó el ICAC en la consulta 76 de diciembre de 2008, la conclusión era que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumpli­ miento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

173

Cuadernos de Formación. Colaboración 10/13. Volumen 16/2013 Por consiguiente cambia drásticamente el criterio, que pasa de admitirse la periodificación del ingreso por diferencia de valor de los pasivos financieros a lo largo del plazo en que se haya estipulado el pago a los acreedores a determinar que la imputación se tendrá que efectuar en todo caso en el periodo en que se apruebe el convenio, siempre que se prevea racionalmente su cumplimiento. Este cambio de criterio también ha tenido su reflejo en el ámbito fiscal, pues la DGT en las consultas más recientes en las que se ha planteado esta cuestión a la luz de los criterios del nuevo PGC. Así la consulta de 13 de marzo de 2008 (V0564/2008), aborda la cuestión si bien desde el punto de vista no de la empresa en concurso a la que se refiere el convenio, sino desde la óptica del acreedor que está afectado por el conve­ nio y señala que “el momento de materialización de la pérdida patrimonial que pudiera originarse como con­ secuencia de la situación concursal de la entidad, a los efectos de su incorporación en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, será cuando quede acreditada la imposibilidad jurídica de cobrar, que en estos casos se producirá en el período impositivo en que se haya aprobado un convenio por el que se acuerde una quita o en el que se haya ejecutado la liquidación de la sociedad. Será, por tanto, en la declaración correspondiente a dicho período impositivo cuando se cuantificará e imputará la pérdida patri­ monial, total o parcial, por diferencia entre el importe invertido y la cuantía de dicho importe que se prevea recuperar en el caso de quita o que se haya recuperado en el caso de liquidación”. Lo mismo se fijó por la DGT en la consulta de 21 de septiembre de 2009 (V2093/2009), también desde la posición del acreedor, y en la que aclara que la pérdida patrimonial derivada de la quita o insolvencia del deudor se integra en la base general del IRPF conforme a lo dispuesto en el artículo 45 del TR de la Ley del impuesto6. En la consulta de 29 de enero de 2010 (V0138/2010) se reitera el criterio, en este caso contem­ plando la situación del deudor y basándose en la consulta del ICAC de 2008, por lo que “el ingreso deriva­ do de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción”.

6. COMENTARIOS

Y CONCLUSIONES

Con arreglo a lo expuesto en los apartados anteriores, la cuestión de los ingresos procedentes de las quitas y esperas acordadas en los convenio de acreedores ha tenido una vida azorada, pues su considera­ ción a efectos tanto contables como fiscales ha sufrido importantes vaivenes que puede haber sumido en la confusión y la incertidumbre el tratamiento que cabe dispensar a las mismas. Y el tema no es baladí, pues estamos hablando de muchos supuestos con un volumen considerable de pasivos financieros y con una inci­ dencia fiscal muy acusada. Para analizar esos vaivenes y cambios de criterio que hemos descrito en este trabajo, conviene subrayar que tanto las quitas como las esperas representan formas de aliviar la situación económica del deudor, ya que gracias al acuerdo de los acreedores aquél ve disminuir el importe de las deudas o pasivos financieros o consigue unos plazos más dilatados, con lo cual se entiende que los acreedores sacrifican parte de sus derechos de crédito para conseguir que el deudor se encuentre en mejor posición para hacer frente a sus obligaciones de pago. Se considera que es preferible aflojar sus exigencias y la presión sobre el deudor por­ que de esa manera habrá una mayor probabilidad de cobrar, al menos en parte, el crédito. Como consecuencia de la aprobación de estas medidas a favor del deudor se produce una mejora de su situación patrimonial, pues la deuda disminuye en términos nominales o estrictamente financieros, debido al aplazamiento del pago. La disminución del pasivo exigible determina contablemente un ingreso, que como todo ingreso debe formar parte de los resultados de la empresa. Pero, lo que se pregunta es cuándo procede la imputación a la cuenta de resultados, de pérdidas y ganancias, de ese ingreso. A priori, la aprobación del convenio por el juez supone la producción inmediata de los efectos que se derivan del mismo, por lo que la rebaja del importe de la deuda o la demora en el pago serán efectivas a 6

En la contestación se señala: “En lo que se refiere a la integración de esta pérdida en la liquidación del impuesto, desde su consideración como renta general (conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley del Impuesto), será en la base imponible general donde se proceda a su integración, en la forma y con los lími­ tes establecidos en el artículo 48 de la citada ley. En su virtud, se integrarán y compensarán entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales distintas de las que deben integrarse en la base imponible del ahorro. Si el resultado de dicha integración y compensación arrojase saldo negativo, su impor­ te se compensará con el saldo positivo de las rentas del artículo 48 a), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si aún existiese saldo negativo su importe se compensará en los cuatro años siguientes y en el mismo.”

174

Tratamiento contable y fiscal de los convenios de acreedores M IGUEL W ERT O RTEGA

partir de ese momento. Lo que ocurre es que con frecuencia se incluyen cláusulas en los convenios en las que se prevé lo que pasará si el deudor no cumple los términos del convenio, es decir, no paga en los pagos establecidos a los acreedores, y como lo que normalmente se establece es la finalización de los acuerdos del convenio, dejar sin efectos los mismos, de manera que anulan la quita y la espera y los importes y pla­ zos de pago vuelven a ser los que eran antes del convenio, se cuestiona qué sería más correcto desde el punto de vista económico y patrimonial, y por derivación, contable y fiscal: registrar el resultado en el momento de aprobación del convenio o esperar a que se cumpla éste totalmente. La opción de no imputar directamente a resultados es la más conservadora y afín al principio de pruden­ cia, pero la que más se puede distanciar del principio de imagen fiel, de reflejo de la verdadera situación patrimonial, pues lo cierto es que el deudor, como consecuencia de la aprobación del convenio, debe menos a sus acreedores y, por lo tanto, experimenta un incremento patrimonial que debe tener su traducción en los resultados económicos de la empresa cuando esa alteración patrimonial se produce. Como hemos visto el ICAC, la DGT y los tribunales, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, fue­ ron en un principio partidarios de esta línea conservadora. El ICAC en el anteproyecto sobre registro y valo­ ración de empresas en suspensión de pagos y en la consulta de 1997 que seguía sus principios y reglas, se mostró preocupado por el principio de prudencia valorativa y pese a establecer que la quita supondría la modificación del importe de la deuda, la contrapartida no sería una cuenta de ingresos del periodo sino una cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios. Esto supone dotar de prioridad a ese principio y poster­ gar el de imagen fiel. Por otro lado, desde el punto de vista jurídico, la teoría que defendía el ICAC acerca de los efectos que produce la aprobación de los convenios y de las cláusulas sobre consecuencias que se derivan de su incum­ plimiento, es que esas cláusulas funcionarían como condiciones suspensivas de la eficacia del convenio y no como condiciones resolutorias. Sin embargo, tanto desde el punto de vista de la aplicación de los principios contables, como desde el de la sustancia jurídica, considero gravemente errónea esa interpretación. En primer lugar, erigir al de pru­ dencia como principio preponderante, en detrimento del principio de imagen fiel, significa degradar la fia­ bilidad de la contabilidad y su cualidad de representación de la verdadera situación económica y patrimonial de la empresa. En segundo lugar, desde la óptica jurídica, las cláusulas que prevén lo que pueda ocurrir en caso de incumplimiento son realmente condiciones resolutorias y no suspensivas, por lo que la decisión de conceder las quitas y las esperas se deben considerar definitivas, sin perjuicio de la resolución del convenio en caso de incumplimiento. Sería lo mismo que pasa con las compraventas con pago aplazado, que se con­ sideran perfeccionadas y producen sus efectos desde la firma de la escritura o la entrega de la cosa, sin per­ juicio de la resolución del contrato por el hecho de no satisfacer los pagos aplazados. Por consiguiente, el criterio que defendió el ICAC en aplicación del PGC de 1990, seguido por la DGT y en vía jurisdiccional por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, nos parece equivocado ya que per­ mitiría que queden sin tributar en el ejercicio en que se reconocen beneficios reales obtenidos por la empresa. Los concursos de acreedores se caracterizan porque en algunos casos son utilizados por las empresas de forma abusiva o fraudulenta para obtener ventajas financieras y fiscales. Entre estas ventajas estaría la de no tributar de forma inmediata por las rebajas o reducciones de las deudas, lo que daría lugar a esquemas en los que mediante la intervención de los socios o empresas vinculadas (intervención a la que trata de hacer frente la nueva Ley Concursal con la figura de los créditos subordinados) se obtengan beneficios financie­ ros importantes sin que se tribute por ello. Resulta revelador de que el criterio establecido por el ICAC en 1997 era desacertado el que no fuera aplicado por el TEAC ni en alguna sentencia por la Audiencia Nacional y que la motivación principal para la asunción del criterio por el TS fuese el principio de confianza legítima. En cambio, la revisión que el mismo ICAC hizo en aplicación del nuevo PGC de 2007, seguido en el plano fiscal por la DGT en las consultas más recientes, responde desde nuestro punto de vista de forma más adecuada a un análisis técnicamente más correcto de la realidad económica y de los verdaderos efectos que sobre el patrimonio de la empresa produce la aprobación del convenio.

175