Marzo 2015 Número 10 Actualización contable - ey.com

Marzo 2015 Número 10

Actualización contable

En este número Índice Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) • Definición de un negocio según la NIIF 3 revisada............................. 2

Definición de un negocio según la NIIF 3 revisada En este artículo se explica la nueva definición de negocio incluida en la revisión de 2009 de la NIIF 3, así como los aspectos que hay que considerar para determinar si una transacción es una adquisición de un negocio o una adquisición de activos.

• Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF.......... 8

Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF

Normativa española (PGC)

En este artículo se resumen los principales aspectos de las normas, interpretaciones y modificaciones a las normas, así como las decisiones preliminares y las modificaciones incluidas en los borradores que se han desarrollado entre junio de 2014 y marzo de 2015.

• Resumen de las consultas emitidas por el ICAC................... 28

Otra información..................... 35

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC El artículo incluye un resumen de las consultas publicadas en los BOICAC 98, 99 y 100.

Otra información

Definición de un negocio según la NIIF 3 revisada Preparado por Luis Cañal

Introducción En la revisión de 2009 de la NIIF 3 Combinaciones de negocio se cambió la definición de negocio a un concepto más amplio. Si bien esta nueva definición supone emplear un mayor elemento de juicio a la hora de identificar negocios, sus fundamentos mejoran en relación con la norma anterior para evitar interpretaciones indebidamente restrictivas, especialmente las relacionadas con los negocios de empresas en fase de desarrollo (start-up). El primer paso en una adquisición de un conjunto de activos y actividades es determinar si se trata de un negocio o de una adquisición de activos, lo que requiere en gran medida la aplicación de juicio. Y este paso es fundamental, porque la contabilización de la adquisición de un negocio es muy distinta a la contabilización de la adquisición de un activo o un conjunto de activos. Por tanto, las empresas tienen que evaluar detenidamente los hechos y circunstancias de estas adquisiciones para concluir si las mismas son o no un negocio.

Combinación de negocios versus adquisición de activos Si un conjunto concreto de activos y actividades no se corresponden con la definición de un negocio de la NIIF 3, la transacción se corresponde como una adquisición de activos basada en los principios descritos en otras NIIF, que es muy distinta a la contabilización descrita en la NIIF 3. Las principales diferencias son las siguientes: • El fondo de comercio o las ganancias procedentes de una compra en condiciones muy ventajosas, únicamente surgen como consecuencia de combinaciones de negocios. • Los activos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se valoran inicialmente al valor razonable, mientras que en una adquisición de activos se valoran inicialmente al coste de la transacción repartido entre los activos que forman parte de la adquisición, en función de sus valores razonables relativos. • Los costes directamente relacionados con una combinación de negocios se contabilizan en la cuenta de resultados en su fecha de devengo, mientras que en una adquisición de activos pueden ser capitalizados en la medida que no supongan un deterioro inmediato (es decir, hasta el límite del valor recuperable del activo). • Los activos y pasivos por impuestos diferidos surgidos en el reconocimiento inicial son contabilizados en una combinación de negocios mientras que no se registran en una adquisición de activos. • La información a revelar de los estados financieros es mucho más extensa para una combinación de negocios que para una adquisición de activos. • Cuando la contraprestación se realiza a través de acciones, la NIIF 2 de Pagos basados en acciones no podrá aplicarse para combinaciones de negocios, pero sí, para adquisiciones de activos.

2

| Actualización contable Marzo 2015

Estas diferencias no sólo afectan a la contabilización inicial de la transacción, sino que también afectan a la valoración posterior a través de las amortizaciones y posibles deterioros. Por ello, la consideración de si la adquisición es o no un negocio tiene un efecto importante en la posición financiera de las empresas y en los resultados de sus operaciones.

Definición de un negocio En la NIIF 3, un negocio se define como “un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores costes u otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios, miembros o partícipes”. Adicionalmente, identifica tres elementos en un negocio: insumos, procesos aplicados a los insumos y productos. Estos tres elementos de un negocio se definen de la siguiente manera: 1) Insumos (inputs): cualquier recurso económico que elabora, o tiene la capacidad de elaborar, productos si se le aplica uno o más procesos. Algunos ejemplos incluyen activos no corrientes (incluyendo activos intangibles o derechos a utilizar activos no corrientes), propiedad intelectual, la capacidad de acceder a materiales o derechos necesarios y empleados. 2) Procesos: cualquier sistema, norma, protocolo, convención o regla que si se aplica a un insumo o insumos, elabora o tiene la capacidad de elaborar productos. Algunos ejemplos de procesos incluyen procesos de gestión estratégicos, procesos operativos y procesos de gestión de recursos. 3) Productos (outputs): el resultado de insumos y procesos aplicados a estos que proporcionan o tienen la capacidad de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores costes u otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios, miembros o partícipes. Determinados procesos como la contabilidad, facturación, nóminas y otros sistemas administrativos habitualmente no son procesos utilizados para obtener productos. Por lo que la ausencia de estos

procesos generalmente no afecta en la evaluación de si un conjunto de activos y actividades es o no un negocio. La norma establece que para que un conjunto de activos y actividades puedan considerarse un negocio tienen que tener al menos insumos y procesos, que serán utilizados conjuntamente para obtener productos. Lo que no se pide en la norma es que en el momento de la adquisición existan productos, siempre que existan insumos y procesos. En este artículo los “productos” hacen referencia estrictamente a la palabra que se ha empleado para traducir la norma al castellano. Sin embargo por producto podemos entender también rendimientos.

“Capaz de” desde el punto de vista de un participante del mercado Como se ha mencionado anteriormente, la definición de negocio sólo lo considera como tal, si un conjunto de activos y actividades “son susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar una rentabilidad a los inversores u otros propietarios, miembros o partícipes”. De este modo, un conjunto de activos y actividades no tiene por qué incluir todos los insumos y procesos que el vendedor venía utilizando en la explotación para obtener productos. Si un participante del mercado es capaz de utilizar ese conjunto de activos y actividades para obtener rendimientos, por ejemplo, integrando ese conjunto de activos y actividades a sus propios insumos y procesos, o simplemente reemplazando o añadiendo los elementos necesarios, entonces ese conjunto de activos y actividades constituye también un negocio. No es relevante que históricamente, el vendedor haya operado o no dicho conjunto de activos y actividades como un negocio, ni que el comprador pretenda operarlo como tal. Lo que sí es relevante es que el participante del mercado sea capaz de operarlo como un negocio. Es más, si el participante del mercado no posee los elementos que le faltan al conjunto de activos y actividades pero puede replicarlos, reemplazarlos o incluirlos de una manera sencilla, la adquisición debería ser considerada un negocio. Por ejemplo, si esos elementos son mínimos y simples, es un indicio

Actualización contable Marzo 2015 |

3

de que el participante del mercado sería capaz de operar dicho conjunto de activos y actividades para obtener un producto, y, por tanto, sería un negocio. Desde un punto de vista general, hay que resaltar que el conjunto de activos y actividades adquiridos tiene que tener por lo menos algún insumo y también algún proceso para ser considerado un negocio. Si el comprador adquiere el control de un conjunto de insumos sin ningún proceso, aunque haya un participante del mercado que tuviera todos los procesos necesarios para operar el insumo como un negocio, es altamente improbable que los insumos adquiridos sean un negocio, ya que no se ha adquirido ningún proceso. En la norma se reconoce que la naturaleza de los elementos de un negocio es distinta ente sectores, entre tipo de sociedades y dependiendo del grado de desarrollo de las empresas. Los negocios maduros normalmente tienen muchos tipos de insumos, procesos y productos, mientras que los negocios con un bajo grado de desarrollo tienen pocos elementos. En resumen, la condición necesaria para que una adquisición pueda considerarse un negocio es que al menos tenga algún insumo y algún proceso. Una vez cumplida esta condición necesaria hay una condición suficiente, que es que un participante de mercado sea capaz de operar estos insumos y procesos para obtener productos mediante la integración con sus propios insumos y procesos, o bien, replicando, reemplazando y añadiendo insumos y procesos a los adquiridos. El término “capaz de” es lo suficientemente amplio, por lo que evaluar si un conjunto de activos y actividades cumple con la definición de negocio, tiene un elemento de juicio.

Presencia del fondo de comercio Una presunción de que la adquisición se trata de un negocio es si surge un fondo de comercio como consecuencia de la misma. Si por ejemplo el valor razonable del conjunto de activos y actividades es de 15 millones de euros y el valor razonable de los activos y pasivos identificados netos es de 10 millones de euros, hay una presunción de que el sobreprecio pagado se corresponda con un fondo de comercio, y por tanto haya un negocio. Sin embargo, hay que ser prudente en la lectura de esta presunción y asegurarse de que los activos identificables han sido identificados y valorados correctamente. Si bien la existencia del fondo de comercio es una presunción de que la adquisición se trata de un negocio, no se puede interpretar en sentido contrario. La ausencia del fondo de comercio no es en absoluto una presunción de que la adquisición no es un negocio. En las compras de negocios en condiciones muy ventajosas, en los

4


que el valor razonable de los activos identificables es mayor que el valor razonable de la empresa adquirida, la adquisición se trata de un negocio, pero surge una diferencia negativa que se registra en resultados.

Aplicación de la definición de un negocio Para evaluar si el conjunto de activos y actividades son un negocio, hay que identificar en primer lugar los insumos, procesos y productos que se están adquiriendo. En el caso de que se identifiquen los tres elementos, es muy probable que el conjunto de activos y actividades sea un negocio. Por otro lado, en el caso en que únicamente se identifiquen insumos, no es posible que el conjunto de activos y actividades adquiridos sea un negocio. La dificultad y la entrada del elemento de juicio surgen cuando se han identificado insumos y procesos, pero no se han identificado productos. Es entonces cuando se debe realizar un análisis sobre si el conjunto de activos y actividades adquiridos son capaces de producir algún tipo de rendimiento a sus inversores, propietarios, miembros o partícipes (los “propietarios”). Cuando se dan dos condiciones, en primer lugar, que no se han adquirido el total de los insumos y procesos que el vendedor venía utilizando para obtener los productos, y en segundo lugar, los insumos y procesos adquiridos no son capaces por si mismos de generar productos, el adquiriente tiene que evaluar si los elementos adquiridos son un negocio desde la perspectiva de un participante del mercado. Si la parte de insumos y procesos que no se han adquirido al vendedor, impiden a un participante de mercado obtener rendimientos sobre los insumos y procesos adquiridos por la imposibilidad de reemplazar o replicar los insumos y procesos no adquiridos, entonces la adquisición no es un negocio. Pero en los casos en los que un participante de mercado si sea capaz de replicar, reemplazar o incluir los insumos y procesos no adquiridos al vendedor, el conjunto de activos y actividades es un negocio, ya que aunque no se haya adquirido la totalidad de insumos y procesos del vendedor, estos son susceptibles de generar productos.

Ejemplo 1: La Empresa A, cuya actividad es la exploración y producción de petróleo y gas, adquiere a la Empresa B los derechos para extraer minerales sobre un determinado área. A través de la adquisición se pretende llevar a cabo actividades de exploración para determinar si existen reservas en ese área. Los derechos de extracción no son efectivos sin que se demuestre que haya minerales, y todavía no se han realizado actividades de exploración en el área. Los elementos identificados son:

complementarios vinculados a una inversión inmobiliaria y no son significativos en el contexto de todo el acuerdo, esto no limitará la clasificación del activo como Inversión Inmobiliaria, en lugar de existir un activo con procesos. Por lo tanto, donde sólo se transfieren algunos de los procesos, la NIC 40 implica una evaluación en términos de importancia relativa de los procesos adquiridos respecto de los procesos necesarios para que el conjunto de activos y actividades sea un negocio de bienes inmuebles.

• Insumos: derechos de extracción de minerales • Procesos: ninguno • Productos: ninguno Conclusión No parece que la Empresa A haya adquirido un negocio. Si bien la Empresa A adquiere un derecho de extracción (insumo) para realizar actividades de exploración, no adquiere ningún proceso en la transacción. Si un participante del mercado tiene o no los procesos necesarios establecidos para hacer que esos insumos generen productos no es relevante para determinar si el conjunto de activos adquiridos es un negocio, ya que no se adquiere ningún proceso de la Empresa B.

Ejemplo 2: La Empresa A adquiere un derecho de similares características al del Ejemplo 1 anterior y sus activos asociados, excepto que ya se están realizando las actividades de extracción de gas y petróleo. Los empleados no son parte de la transacción, ya que la Empresa A se hará cargo de las operaciones mediante el uso de sus propios empleados. • Insumos: reservas de gas y petróleo • Procesos: procesos operativos con la producción de gas y petróleo • Productos: ingresos procedentes de la venta de gas y petróleo Conclusión Desde un punto de vista general la Empresa A ha adquirido un negocio. El conjunto de activos y actividades adquirido tiene los tres componentes de un negocio (insumos, procesos y productos) y son capaces de proporcionar rendimientos a sus propietarios. Aunque los empleados no están siendo transferidos a la entidad adquirente, y no todos los elementos del negocio que el vendedor venía utilizando se han adquirido, un participante del mercado podría por lo general ser capaz de obtener productos de los procesos e insumos adquiridos a través de: (1) reemplazar los empleados no transferidos con personal propio, para continuar la producción, y (2) integrar el negocio con sus propias operaciones mientras continúa produciendo rendimientos.

Ejemplo 3: La Empresa A adquiere un terreno y su edificio, el cual se encuentra vacío, a la Empresa B. En la transacción no se han adquirido procesos ni otros activos, ni tampoco empleados (como pueden ser los arrendamientos y otros contratos, el personal de mantenimiento o de seguridad). • Insumos: terreno y edificio vacío • Procesos: ninguno • Productos: ninguno Conclusión La empresa A no ha adquirido un negocio. Mientras que la Empresa A adquiere insumos (el terreno y un edificio vacío), no adquiere ningún proceso. Si un participante del mercado tiene o no los procesos necesarios establecidos para operar los insumos como un negocio no es relevante para determinar si la adquisición es o no un negocio, ya que no se adquiriere ningún proceso de la Empresa B.

Ejemplo 4: La Empresa A adquiere un hotel con actividad, los empleados del hotel, el contrato de franquicia, el inventario, el sistema de reservas y todas las operaciones de oficina. • Insumos: activos no corrientes (hotel, terreno), el acuerdo de franquicia, inventario y los empleados • Procesos: procesos de gestión y de recursos asociados con la gestión del hotel • Productos: ingresos provenientes de la actividad del hotel Conclusión La Empresa A ha adquirido un negocio. El paquete adquirido tiene los tres elementos de una empresa (insumos, procesos y productos) y estos elementos son capaces de proporcionar rendimientos a sus propietarios.

Dentro del sector inmobiliario, la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias puede ayudar a realizar la evaluación de cuando una adquisición es un negocio. La NIC 40 señala que cuando existen procesos


5

Empresas en la fase de desarrollo Las empresas en estado de desarrollo pueden considerarse negocios y ser contabilizadas como combinaciones de negocios, ya que de los tres elementos de un negocio, los productos son condición suficiente para determinar si una adquisición es un negocio, pero no condición necesaria. También, como se ha indicado anteriormente no es necesario que un negocio tenga la totalidad de los insumos y procesos necesarios para la obtención de productos, siempre y cuando un participante de mercado tenga acceso a los elementos necesarios para reemplazar, replicar o añadir los insumos y procesos no adquiridos. Lo que sí es necesario para que un conjunto de activos y actividades sea considerado un negocio es que en la transacción al menos se adquieran algunos insumos y algunos procesos. En el proceso de análisis sobre si el conjunto de activos y actividades adquiridos a una empresa en fase de desarrollo es un negocio, al menos tiene que tenerse en cuenta:

La aplicación práctica de estas consideraciones es especialmente relevante para determinadas operaciones en el sector de la biotecnología. Algunas empresas de este sector podrían ser consideradas empresas en fase de desarrollo. Ejemplo 5: La Empresa A, una empresa de biotecnología, adquiere la totalidad de las acciones en circulación de otra empresa de biotecnología, la Empresa B, que es una compañía en fase de desarrollo, con una licencia para un producto en pruebas. Debido a las pérdidas iniciales y la falta de financiación, la Empresa B no tiene empleados ni otros activos. Como consecuencia, los ensayos clínicos y el desarrollo no están siendo ejecutados. Pero, por otro lado, cuando se obtenga la financiación adicional, la Empresa A tiene planificado comenzar los ensayos clínicos del producto en pruebas. • Insumos: licencia para el producto en prueba • Procesos: ninguno • Productos: ninguno Conclusión

a) Si las actividades principales que se habían planeado han comenzado. b) Existencia de empleados, propiedad intelectual u otros insumos y procesos que podrían aplicarse a esos insumos.

No parece que la Empresa A haya adquirido un negocio. Mientras que la Empresa B tiene un insumo que es su licencia sobre el producto en pruebas, ésta carece de procesos que se puedan aplicar a la licencia. Además, la Empresa B no tiene empleados y no está llevando a cabo ningún plan para obtener productos de sus insumos (no se están realizando actualmente ni investigación ni desarrollo).

c) Si se está elaborando un plan para obtener productos. d) Si será capaz de obtener acceso a los clientes que compraran los productos. Los cuatro aspectos anteriores no deberían ser los únicos temas a considerar, ya que no hay un número cerrado de cuestiones para determinar si una empresa en la fase de desarrollo es o no un negocio. La cuestión principal es determinar si los insumos y procesos adquiridos, combinados con los insumos y procesos de un participante del mercado son susceptibles de ser gestionados para obtener productos. Más allá de la adquisición de un conjunto de activos y actividades, hay que analizar el grado de maduración del negocio. Lo más complicado es, por tanto, determinar si un participante de mercado es capaz de operar los insumos y procesos para obtener productos teniendo en cuenta su grado de desarrollo. Por ejemplo, si las actividades planeadas sobre las que se basa el negocio han comenzado, lo normal es que sus insumos y procesos sean considerados un negocio, ya que sus insumos y procesos (incluyendo personal, propiedad intelectual) estarían preparados y serían capaces de obtener productos.

6


Ejemplo 6: La Empresa C, una empresa de biotecnología, adquiere todas las acciones en circulación de la Empresa D, que es una compañía en fase de desarrollo, con una licencia para un producto en pruebas. En la fecha de adquisición se está realizando la primera fase de los ensayos clínicos por los empleados de la Empresa D (uno de los cuales es fundador de la Empresa D y descubrió el producto en pruebas). Las funciones administrativas y de contabilidad de la Empresa D son llevadas a cabo por un empleado contratado. • Insumos: licencia para el producto en prueba y empleados • Procesos: procesos operativos y de gestión asociados a la realización y supervisión de los ensayos clínicos • Productos: ninguno Conclusión En términos generales la Empresa C ha adquirido un negocio, ya que ha adquirido insumos y procesos. Además, la Empresa D ha comenzado sus operaciones (desarrollo del producto en pruebas) y está elaborando un plan para producir rendimientos, en concreto, está desarrollado un producto para ser vendido.

Conclusión A la hora de determinar si una adquisición de activos y actividades es un negocio hay que realizar un análisis, que tiene cierto elemento subjetivo por la utilización de un elemento de juicio. El seguimiento de ciertas fases para hacer este análisis facilita el mismo. En primer lugar hay que identificar los insumos, procesos y productos. En segundo lugar hay que analizar los elementos identificados. Si existen productos, se podría determinar que la adquisición es un negocio. Si únicamente existieran insumos y no hubiera procesos, no podría considerarse un negocio. En tercer lugar, en los casos en los que haya insumos y procesos, habrá que

analizar si estos insumos y procesos son susceptibles de generar productos para un participante del mercado, lo cual tiene un elemento de juicio.


7

Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF Preparado por Luis Cañal y Juan José Salas

Principales hechos ocurridos Desde mayo de 2014, el IASB ha aprobado la versión final de la NIIF 9 Instrumentos financieros y las mejoras anuales a las NIIF del ciclo 2012 – 2014. También ha aprobado determinadas modificaciones a las NIC 1, NIC 16, NIC 27, NIC 28, NIC 41, NIIF 10 y NIIF 12. Y, por otra parte, ha publicado los borradores de determinadas modificaciones a las NIC1, NIC 7, NIC 12, NIIF 2 y NIIF 13, así como los documentos de discusión sobre actividades con tarifas reguladas.

En este artículo resumimos estas normas, modificaciones y borradores, así como los cambios que en las nuevas deliberaciones se han decidido realizar sobre los arrendamientos, contratos de seguros y reconocimiento de ingresos.

Situación de los distintos proyectos al 24 de marzo de 2015

2015 Proyectos principales Contratos de seguro

T2

T3

T4

Nuevas deliberaciones

NIIF

Arrendamientos Contabilidad de macro-coberturas


Actividades con tarifas reguladas

Análisis cartas de comentarios

BD

Marco conceptual Iniciativas sobre desgloses

DD

Modificaciones

BD

Mejoras anuales 2014-2016 NIIF 2 – Aclaraciones sobre la clasificación y valoración NIC 1 – Clasificación de los pasivos

8

BD Borrador para discusión



DD Documento para discusión Nuevas deliberaciones

NIIF Norma o modificación a la norma

2015 Proyectos principales Modificaciones

T2

T3

T4

Consulta pública

NIC 7 - Estado de flujos de efectivo NIIF 10 y NIC 28 – Eliminación de los resultados de transacciones entre la entidad y sus entidades asociadas o negocios conjuntos

BD

NIIF 13 - Medición del valor razonable: Unidad de cuenta


NIC 12 – Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas


NIC 19 e IFRIC 14: Nueva valoración de una modificación o liquidación de un plan/Posibilidad de devolución de un superávit en un plan de prestación definida

BD

BD Borrador para discusión DD Documento para discusión NIIF Norma o modificación a la norma

Nuevas normas aprobadas NIIF 9 – Instrumentos financieros En julio de 2014, el IASB publicó la versión final de la NIIF 9 Instrumentos financieros, que recopila todas las fases del proyecto de instrumentos financieros y sustituye a la NIC 39 Instrumentos financieros: valoración y clasificación y a todas las versiones previas de la NIIF 9. El IASB ha estipulado que la NIIF 9 se aplique a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2018, inclusive, y se permite su aplicación anticipada. Se requiere la aplicación retroactiva de esta norma, pero no se requiere modificar la información comparativa. Su adopción supondrá cambios significativos en los sistemas y procesos de las entidades, especialmente por los nuevos requisitos de las pérdidas de crédito esperadas. Esto requerirá realizar los análisis de los impactos anticipadamente para llevar a cabo una transición satisfactoria. Esta norma incluye un nuevo modelo para clasificar y valorar los instrumentos financieros, un único modelo para determinar las pérdidas esperadas por deterioro y un nuevo enfoque para la contabilidad de coberturas.

Clasificación y valoración de los activos financieros Todos los activos financieros se valorarán al valor razonable en su reconocimiento inicial, ajustándose por los costes de transacción si el instrumento no se registra al valor razonable con cambios en resultados. Posteriormente, los instrumentos de deuda se valoran a valor razonable con cambios en resultados, al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global, dependiendo de sus flujos contractuales y del modelo de negocio para el que se mantiene el instrumento de deuda. Se permite la opción de registrar los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados si eso elimina o reduce significativamente los desajustes contables. Los instrumentos de patrimonio generalmente se valoran a valor razonable con cambios en resultados. Sin embargo, las entidades tienen la opción irrevocable, instrumento a instrumento, de registrar los cambios en el valor razonable en otro resultado global (sin posterior reclasificación a resultados) si los instrumentos no son de negociación.


9

Cuadro 1 - Clasificación de los activos financieros

Derivados

Deuda (incluyendo instrumentos híbridos)

Falla

Test de características de los flujos contractuales (a nivel de instrumento)

Acciones

Sí

¿Negociación?

Pasa Test de modelos de negocio (a nivel agregado) Mantenido para recibir los flujos de caja contractuales

1

2

Ambos: (a) recibir los flujos de caja contractuales y (b) vender el activo

Coste amortizado

Ni (1) Ni (2)

3

¿Opción de valor razonable?

No

No

No

No Sí

Valor razonable contra PN (reciclando)

Clasificación y valoración de los pasivos financieros Para los pasivos financieros que se designen en la categoría de valor razonable con cambios en resultados, debido a utilizar la opción de valor razonable, hay que presentar en otro resultado global los cambios atribuibles al riesgo de crédito y el resto de cambios en resultados, salvo que se cree un desajuste en la cuenta de resultados. El resto de requerimientos de las NIC 39 para los pasivos financieros han sido incluidos en la NIIF 9, incluyendo las reglas de separación de los derivados implícitos y los criterios para utilizar la opción de valor razonable.

Deterioro Los requerimientos de deterioro se basan en el modelo de la pérdida de crédito esperada, que sustituye al modelo de la pérdida incurrida de la NIC 39. El modelo de la pérdida de crédito esperada aplica a los instrumentos de deuda registrados al coste amortizado o al valor razonable con cambios en otro resultado global, a la mayoría de los compromisos de crédito, a los contratos de garantía

10 | Actualización contable Marzo 2015

¿Opción de valor razonable contra patrimonio neto?

Sí Valor razonable contra PyG

Valor razonable contra PN (sin reciclar)

financiera, a las cuentas a cobrar a clientes y a los saldos a cobrar por arrendamientos. Las entidades generalmente tienen que reconocer las pérdidas de crédito esperadas de los próximos 12 meses o de toda la vida del instrumento, dependiendo de si ha habido un aumento significativo en el riesgo de crédito desde el reconocimiento inicial. Para algunas cuentas a cobrar a clientes, se puede aplicar el método simplificado, según el cual se registran siempre las pérdidas de crédito esperadas para toda la vida de la cuenta a cobrar.

Contabilidad de coberturas Las pruebas de efectividad pasan a ser sólo prospectivas, sin utilizar los límites del 80% al 125% de las NIC 39, y pueden ser cualitativas dependiendo de la complejidad de la cobertura. Se puede designar como elemento cubierto un componente del riesgo de un instrumento financiero o no financiero, si el componente de riesgo se puede identificar separadamente y valorar razonablemente.

Cuadro 2 - Modelo de la pérdida de crédito esperada Estado 1 Provisión actualizada en cada fecha de cierre

Estado 2

12 Meses

Pérdidas por riesgo de crédito durante toda la vida de la operación

(Pérdidas por riesgo de crédito de los eventos de impago que son posibles en los próximos 12 meses)

El riesgo de crédito ha aumentado significativamente desde el registro inicial

Pérdidas por riesgo de crédito durante toda la vida de la operación Registro del ingreso financiero

Estado 3

(sea a nivel individual o colectivo)

+ Crédito-deteriorado Tipo de interés efectivo (TIE) sobre el importe contable bruto

Mejora

TIE sobre el importe contable bruto

Cambio en el riesgo de crédito desde el registro inicial

El valor temporal de una opción, cualquier elemento futuro de un contrato futuro y cualquier diferencial por riesgo de cambio se pueden excluir de la designación como instrumento de cobertura y contabilizarse como un coste de la cobertura. Es posible designar como partida cubierta más grupos de partidas, incluyendo layers (capas) y algunas posiciones netas. Para más información, ver los números 86 y 87 de IFRS Developments, y los documentos Applying IFRS: Impairment of financial instruments under IFRS 9 y Applying IFRS: Hedge accounting under IFRS 9.

TIE sobre el coste amortizado (importe contable bruto menos provisión)

Deterioro

• NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas: Las modificaciones aclaran que no se considera un nuevo plan de enajenación cuando una entidad decide vender un activo (o un grupo enajenable) que estaba previamente clasificado como mantenido para distribuir a los propietarios, o al revés, cuando decide distribuir a los propietarios un activo que estaba previamente clasificado como mantenido para la venta. La entidad continuará aplicando la contabilización de la NIIF 5. Esta modificación se aplicará prospectivamente.

Mejoras anuales a las NIIF - Ciclo 20122014

• NIIF 7 Instrumentos financieros - Información a revelar: Se aclara que un contrato de servicios que incluye una retribución puede constituir una implicación continuada en el activo financiero transferido. La entidad deberá evaluar la naturaleza de la remuneración y el acuerdo considerando los párrafos B30 y 42C de la NIIF 7, para evaluar si los desgloses son necesarios. Esta modificación se aplicará retroactivamente, pero no se aplicará a la información comparativa anterior al primer ejercicio en el que la entidad aplique la modificación.

Estas mejoras a las NIIF, que el IASB ha establecido que se apliquen a los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2016, incluyen las siguientes modificaciones:

• NIIF 7 Instrumentos financieros - Información a revelar: Se elimina de la NIIF 7 el requerimiento de incluir en los estados financieros intermedios los desgloses sobre la compensación de activos y

Modificaciones aprobadas a las normas

Actualización contable Marzo 2015 | 11

pasivos financieros, a no ser que dichos desgloses supongan una actualización significativa de la información incluida en los últimos estados financieros anuales. Esta modificación se aplicará retroactivamente.

gestión habrá que incluir referencias cruzadas en los estados financieros intermedios, indicando donde se incluye dicha información. Esta modificación se aplicará retroactivamente. Para más información, ver el número 91 de IFRS Developments

• NIC 19 Retribuciones a los empleados: Se aclara que, para calcular la tasa de descuento de los planes de retribuciones a los empleados, hay que utilizar los tipos de los bonos de sociedades de alta calidad que operen en mercados profundos de los países que utilicen la misma moneda que la entidad que tiene la obligación, en lugar de los correspondientes al país en el que está ubicada la sociedad. Si no hay un mercado profundo para los bonos de sociedades de alta calidad con esa divisa, se utilizarán los tipos de los bonos emitidos por las administraciones públicas. Esta modificación se aplicará retroactivamente. • NIC 34 Información financiera intermedia: Se aclara que cuando se indica que en “otro lugar de la información financiera intermedia” se hace referencia tanto a los estados financieros intermedios, como a cualquier otra información, por ejemplo el informe de gestión, que se proporcione a los usuarios al mismo tiempo. Además, cuando se revele información en el informe de


NIC 1 – Iniciativa de desgloses Estas modificaciones, que el IASB ha establecido que sean aplicables a los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2016, aclaran algunos de los requerimientos de la NIC 1: • Las entidades no agregarán o desagregarán información de forma que disimule información útil y reduzca la compresibilidad de los estados financieros. • No se incluirá información inmaterial, tanto en los estados principales como en las notas, incluso aunque sea una información mínima requerida en algún párrafo de las normas. • No se agregarán partidas materiales que tengan diferente naturaleza o función.

• Se pueden desagregar las partidas específicas del balance, de la cuenta de resultados y del estado del resultado global. • Si en los estados principales se presentan subtotales adicionales a los requeridos por la NIC 1, se deberán presentar y denominar de forma clara y que haga comprensible lo que incluye el subtotal, deberán ser consistentes de periodo en periodo, no se podrán presentar con más prominencia que los subtotales y totales indicados en la NIC 1 y sólo podrán ser partidas reconocidas y valoradas de acuerdo con las NIIF.

inmovilizado material de acuerdo con la NIC 16, mientras que a sus frutos se les sigue aplicando la NIC 41. Por otro lado, la NIC 20 será de aplicación cuando se reciban subvenciones relacionadas con las plantas que producen frutos. Las entidades podrán continuar contabilizando estos activos biológicos que producen frutos a valor razonable a través del modelo de revalorización de la NIC 16, sin embargo, los cambios en el valor razonable se registrarán en otro resultado global en lugar de reflejarse en la cuenta de resultados.

• Además, si se incluyen subtotales adicionales en la cuenta de resultados o en el estado del resultado global se tienen que conciliar con los subtotales o totales requeridos por la NIC 1.

Estas modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente para los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2016 o posteriormente, aunque se permite su aplicación anticipada.

• Las notas no tienen que incluirse en el orden sistemático indicado en el párrafo 114 de la NIC 1. Se aclara que existe flexibilidad en el orden de las notas, siempre que sean comprensibles y comparables. Se pueden ordenar o agrupar las notas dando mayor relevancia a las áreas más significativas para comprender el desarrollo y la situación financiera (por ejemplo, agrupando información acerca de determinadas actividades operativas) o agrupando partidas que se valoren de forma similar (por ejemplo, los activos valorados al valor razonable).

Para más información, ver el número 84 de IFRS Developments.

• Se referenciará cada partida de los estados principales con cualquier información relacionada de las notas. • Se eliminan los ejemplos de políticas contables significativas del párrafo 120 de la NIC 1, por considerarse inútiles para ilustrar que es una política contable significativa. • La parte de otro resultado global de asociadas y negocios conjuntos contabilizados por el método de la participación no se clasifican en base a su naturaleza, sino que se incluyen en dos partidas específicas, una para las que se reclasificarán a resultados y otra para las que no se reclasificarán. Estas modificaciones son aplicables a los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2016, inclusive. Para más información, ver el número 98 de IFRS Developments.

NIC 16 y NIC 41 – Activos biológicos que producen frutos El IASB publicó en junio de 2014 las modificaciones a las NIC 16 y NIC 41 respecto a las plantas que producen frutos. Los activos biológicos que se utilizan para producir frutos durante varios ejercicios, y que no se venden, deben ser registrados como

NIIF 10 y NIC 28 - Ventas o contribuciones de activos entre el inversor y su asociada o su negocio conjunto El 11 septiembre de 2014, el IASB emitió unas modificaciones que eliminan la inconsistencia entre los requerimientos de la NIIF 10 y los requerimientos de la NIC 28 (2011), para registrar la venta o aportación de activos entre un inversor y su asociada o su negocio conjunto. El mayor impacto de estas modificaciones es que se reconoce la ganancia o pérdida total cuando la transacción supone un negocio (indistintamente se trate o no de una subsidiaria). Sin embargo, las ganancias o pérdidas son parcialmente reconocidas cuando la transacción se realiza con activos que no constituyen un negocio. El IASB ha estipulado que estas modificaciones se apliquen a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, inclusive. Las modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente y se permite su aplicación anticipada.

NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28 – Aplicación de la excepción de consolidar las entidades de inversión El IASB publicó el 18 de diciembre de 2014 unas modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28, surgidas al aplicar la excepción de consolidar las entidades de inversión. Estas modificaciones incluyen los siguientes tres aspectos: • Aclaran que la excepción de preparar estados financieros consolidados aplica a una sociedad dominante intermedia, que sea filial de una entidad de inversión, cuando la entidad de inversión valore todas sus filiales al valor razonable.


• Aclaran que sólo tienen que consolidarse las filiales de una entidad de inversión, que no sean entidades de inversión por si mismas y que proporcionen servicios de inversión. El resto de filiales de la entidad de inversión se tienen que valorar a valor razonable. • Se permite al inversor que, al aplicar el método de la participación a una entidad de inversión que sea un negocio conjunto o una asociada, se mantenga la valoración a valor razonable aplicada por el negocio conjunto o la asociada a sus filiales. El IASB ha estipulado que estas modificaciones se apliquen a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, inclusive. Las modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente y se permite su aplicación anticipada. Para más información, ver el número 97 de IFRS Developments.

NIC 27 – Método de la participación en los estados financieros separados En agosto de 2014, el IASB publicó unas modificaciones a la NIC 27 para permitir la opción de aplicar el método de la participación (o puesta en equivalencia) en los estados financieros separados. El IASB ha estipulado que estas modificaciones se apliquen a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, inclusive. Estas modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente y se permite su aplicación anticipada.

Borradores publicados Valoración de las inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos al valor razonable El 16 de septiembre de 2014, el IASB publicó un borrador para discusión que propone modificaciones a varias normas (NIIF 10, NIIF 12, NIIF 13, NIC 27, NIC 28 y NIC 36). Estas modificaciones aclaran que: • La unidad de cuenta de las inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos es la inversión total.

• También se aclara que, al calcular el deterioro de una UGE, que se corresponde con una entidad cuyos instrumentos de patrimonio cotizan en un mercado activo, el valor recuperable basado en el valor razonable menos los costes de venta se determinará multiplicando la cotización de cada instrumento por el número de instrumentos. El borrador también propone incluir un ejemplo en la NIIF 13, para aclarar la aplicación del enfoque de carteras cuando sólo incluyen inversiones para las que existen precios cotizados en un mercado activo. Para más información, ver el número 90 de IFRS Developments.

NIC 12 – Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas En agosto de 2014, el IASB ha publicado una propuesta de modificaciones a la NIC 12. Las modificaciones propuestas clarifican cómo contabilizar los activos por impuesto diferido correspondientes a instrumentos de deuda valorados a valor razonable, cuando la entidad tiene pérdidas fiscales pendientes de compensar. Estas modificaciones propuestas aclaran que: • Si un instrumento de deuda se valora a valor razonable, la diferencia entre este valor y el coste, que es su valor fiscal, supone una diferencia temporaria deducible, aunque el instrumento se vaya a mantener hasta su vencimiento. • En qué casos los beneficios fiscales futuros estimados incluyen los importes de recuperar los activos por un importe superior a los valores contables. • Los beneficios fiscales futuros estimados excluyen las deducciones fiscales que resultan de la reversión de las diferencias temporarias deducibles. • La evaluación para reconocer el efecto fiscal de una diferencia temporaria deducible como activo por impuesto diferido hay que hacerla considerando el resto de activos por impuesto diferido. El borrador responde a la diversidad de prácticas existentes.

• Su valor razonable, cuando coticen en un mercado activo, se determinará multiplicando la cotización de cada instrumento por el número de instrumentos.


NIC 7 – Estados de flujos de efectivo

• Desgloses para entender la liquidez de la entidad: Se propone incluir desgloses sobre las restricciones que afectan a las decisiones de la entidad de utilizar los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo, incluyendo las obligaciones fiscales que podrían surgir por repatriar dichos saldos.

Como parte del proyecto sobre las iniciativas de desglose, este borrador propone mejoras a dos aspectos: • Información sobre las actividades de financiación, excluyendo los instrumentos de patrimonio: Se propone que se requiera presentar una conciliación entre el saldo inicial y final de los instrumentos financieros que suponen flujos que se clasifican como actividades de financiación, excluyendo los instrumentos de patrimonio, y separando los movimientos que suponen flujos de efectivo de los que no lo suponen.

Además, el borrador propone cambios en la taxonomía para reflejar las modificaciones propuestas a la NIC 7. Estas modificaciones se aplicarán de forma prospectiva. Para más información, ver el número 98 de IFRS Developments.

Ejemplo de conciliación Cambios que no suponen flujos de efectivo

Préstamos a largo plazo Pasivos por arrendamientos

20X1

Flujos de efectivo

Combinaciones de negocios

Nuevos arrendamientos

Cambios en el valor razonable

1.040

250

200

--

--

1.490

--

(90)

--

900

--

810

1.040

160

200

900

--

2.300

NIC 1 - Clasificación de los pasivos El borrador aclara que la clasificación de los pasivos entre corrientes y no corrientes se basa en los derechos existentes al cierre del ejercicio, es decir, que los derechos para clasificar el pasivo como no corriente tienen que existir al cierre del ejercicio. Por este motivo, se propone sustituir en la NIC 1 “derecho incondicional” por “derecho al cierre del ejercicio”. Además, se propone sustituir la frase “Si una entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o financiar una obligación” por “Si una entidad tiene el derecho de renovar una obligación”. A este respecto, en las bases de conclusiones se deja claro que el derecho de renovar la obligación tiene que ser con la misma entidad. También aclara que la liquidación del pasivo se refiere a la transferencia de efectivo, instrumentos de patrimonio, otros activos o servicios que supongan la cancelación del mismo.

20X2

El borrador reorganiza todos los párrafos afectados por estas modificaciones y propone que los cambios se apliquen de forma retroactiva. Se pueden hacer comentarios al borrador hasta el 10 de junio de 2015.

NIIF 2 - Pagos basados en acciones El borrador propone modificaciones a tres aspectos: • Efectos de las vesting conditions (condiciones para la irrevocabilidad o consolidación de la concesión) en la valoración de los pagos basados en acciones que se liquidan en efectivo: Se utilizará el mismo tratamiento que para los que se liquidan en instrumentos de patrimonio. • Clasificación de los pagos basados en acciones que incluyen liquidaciones netas: Si la obligación fiscal de retener a los


empleados se liquida entregando menos acciones al empleado, se clasifica todo como un plan que se liquida en instrumentos de patrimonio, aunque el pago a las autoridades fiscales se realice en efectivo. • Modificaciones en los términos y condiciones de un pago basado en acciones que pasa de liquidarse en efectivo a liquidarse mediante instrumentos de patrimonio: El plan basado en acciones se valora al valor razonable del instrumento de patrimonio en la fecha de la modificación y se registra el importe devengado por los servicios prestados hasta esa fecha, registrándose en resultados la diferencia con el pasivo, que se cancela. Estas modificaciones se aplicarán de forma prospectiva, aunque se permitirá la aplicación retroactiva.

Actividades con tarifas reguladas En septiembre 2014, el IASB publicó un documento para discusión sobre las actividades con tarifas reguladas. Este documento para discusión es un punto de partida y solicita comentarios sobre si los aspectos identificados por el IASB incluyen los distintos tipos de actividades con tarifas reguladas que suponen un efecto financiero significativo. Aunque no se incluyen propuestas contables, se incluye información sobre qué efectos e impactos de las actividades con tarifas reguladas en los estados financieros resultan de utilidad a los usuarios de la información. También, analiza cuatro posibles enfoques que podrían considerarse al decidir que sería lo mejor para informar sobre estos efectos e impactos financieros: • Reconocer el conjunto de derechos y obligaciones como un activo intangible (por ejemplo, una licencia). • Adoptar los requerimientos contables de las actividades reguladas como excepciones a los requerimientos generales de las NIIF. • Desarrollar requerimientos específicos para contabilizar estas actividades de acuerdo con las NIIF. • Prohibir el reconocimiento de partidas diferidas reguladas. Para más información, ver el número 93 de IFRS Developments.

Proyectos principales Arrendamientos El IASB y el FASB siguen buscando formas de simplificar las propuestas del borrador de mayo de 2013, debido a los comentarios recibidos que consideran que el modelo es demasiado complejo y costoso. Se espera que la norma se emita en el segundo semestre de 2015. En las reuniones de junio de 2014 a marzo de 2015 se alcanzaron los siguientes acuerdos:

Subarrendamientos Cuando un intermediario haya subarrendado el activo previamente arrendado, registrará dos arrendamientos separados, excepto cuando los dos contratos se realicen en la misma fecha o en fechas cercanas y se cumpla una de las siguientes condiciones para combinarlos:


• Los contratos se negocian como un paquete con un único objetivo comercial, o • El precio de un contrato depende del precio o del desarrollo del otro. El IASB ha decidido que el arrendador utilice los criterios para clasificar el subarrendamiento en base al derecho de uso remanente, en lugar de hacerlo en base al activo arrendado (criterio que utilizará el FASB). También ha decidido permitir que los intermediarios utilicen el mismo tipo de descuento en el arrendamiento y en el subarrendamiento financieros, si el tipo implícito del subarrendamiento puede determinarse fácilmente. No se podrán netear los activos y pasivos surgidos del arrendamiento y subarrendamiento, salvo que apliquen las reglas para la compensación de activos y pasivos financieros de la NIC 32. Tampoco se netearán los ingresos y gastos, salvo que lo permita la NIIF 15.

Presentación en el balance del arrendatario Los activos por el derecho de uso y los pasivos de los arrendamientos se presentaran en líneas separadas del balance respecto a otros activos y otros pasivos, respectivamente. También se podrán incluir con esos otros activos y pasivos en el balance y desglosarse en las notas.

Presentación en el estado de flujos de efectivo Los arrendadores registraran los flujos recibidos como actividades de explotación. Los arrendatarios registrarán la parte correspondiente al pago del principal como actividades de financiación, mientras que el pago de los intereses se registrará como actividades de explotación o de financiación dependiendo de la política contable utilizada.

Ventas con arrendamiento posterior La contabilización dependerá de quien controla el activo de acuerdo con la definición de venta de la NIIF 15. En este sentido, el IASB decidió que no hay venta si hay una opción de compra sustantiva en el arrendamiento posterior. Si no hay venta, el arrendamiento posterior se registrará como una financiación. Si hay venta:

• Sólo se reconocerá el beneficio correspondiente a la parte relativa al valor residual del activo, el resto se registrará como menos derechos de uso. Cuando la venta con arrendamiento posterior no se haga a precios de mercado, la diferencia con el valor de mercado se registrará como mayor derecho de uso o como un pasivo por arrendamiento adicional, dependiendo del sentido de dicha diferencia.

Desgloses del arrendatario Los arrendatarios deberán incluir desgloses que permitan a los usuarios de los estados financieros entender el importe, momento e incertidumbre de los flujos que surgen de los arrendamientos. En este sentido, el IASB sólo requerirá incluir información cualitativa, además de la cuantitativa, para poder entender estos aspectos. Sin embargo, el FASB mantiene los desgloses cualitativos requeridos en el borrador. Además, el IASB requerirá que los desgloses cuantitativos se proporcionen en forma de tabla, salvo que otro formato sea más apropiado, y ha eliminado el requerimiento de conciliar el saldo inicial y final de los pasivos por arrendamiento y de los derechos de uso.

Desgloses del arrendador Se mantienen muchos de los desgloses requeridos en el borrador de mayo de 2013, aunque se simplifica la presentación de los ingresos financieros para los arrendamientos del Tipo A. Además, bastará con dar desgloses cuantitativos y cualitativos para explicar los cambios significativos en los saldos de la inversión neta de los arrendamientos del Tipo A, en lugar de conciliar los saldos iniciales y finales de la cuenta a cobrar y del valor residual. Para los activos arrendados del Tipo B se desglosará la misma información que se requiere para el inmovilizado material.

Definición de arrendamiento Han decidido no modificar la definición de arrendamiento: “Contrato que transmite el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación”. Las entidades determinarán si un contrato contiene un arrendamiento si: • Se especifica explícita o implícitamente el uso de un activo. • El contrato transmite al cliente el derecho de controlar el uso del activo durante el periodo de uso.

• Las pérdidas se reconocerán inmediatamente.


El contrato no supondrá el uso de un activo si el proveedor tiene el derecho sustantivo de sustituir el activo utilizado para cumplir el contrato. Se considera que el derecho es sustantivo si el proveedor tiene la posibilidad práctica de sustituir el activo y puede beneficiarse ejercitando ese derecho. Un contrato proporcionará el derecho de controlar el uso de un activo si, durante el periodo de uso, el cliente tiene el derecho de dirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos los derechos económicos por su uso. El cliente tiene el derecho de controlar el uso del activo si tiene el derecho de dirigir cómo y con qué propósito se utilizará el activo. Si ni el cliente, ni el proveedor controlan cómo y para qué se puede utilizar el activo, el cliente tendría el derecho de dirigir el uso del activo en cualquiera de las siguientes circunstancias: • El cliente tiene el derecho a utilizar el activo o a dirigir a otros para que utilicen el activo en la forma que él determine y el proveedor no puede cambiar esas instrucciones de uso. • El cliente diseña el activo, o determina su diseño, de forma que define cómo y para qué se puede utilizar el activo o cómo se utilizará. Los derechos protectivos del proveedor, por si solos, no impedirán que el cliente tenga derecho a controlar el uso del activo.

Arrendamientos de activos pequeños Las bases de conclusiones de la nueva norma incluirán una discusión del límite cuantitativo que se considera apropiado para no registrar los arrendamientos de activos pequeños. En las deliberaciones se ha discutido sobre un importe de 5.000 dólares de valor nuevo y que solo se aplicará a los activos pequeños que no dependan o estén muy relacionados con otros activos arrendados.

Transición Arrendamientos previamente clasificados como financieros – Se mantendrá la contabilización de la norma actual. Arrendamientos previamente clasificados como operativos por los arrendatarios – Se podrá elegir entre una aplicación retroactiva total o modificada en la fecha de aplicación inicial de la nueva norma. El método elegido se tendrá que aplicar a todos los arrendamientos operativos.


La aplicación retroactiva modificada permitirá: • No modificar las cifras comparativas e incluir el efecto acumulado en reservas en la fecha de aplicación inicial. • Valorar los pasivos por arrendamiento al valor actual de los pagos pendientes, descontados al tipo incremental del arrendatario en la fecha de aplicación inicial. • Valorar los derechos de uso al valor de los pasivos por arrendamiento correspondientes (ajustados por cualquier pago anticipado o diferido) o al valor obtenido como si la norma se hubiera aplicado siempre, pero usando el tipo incremental del arrendatario en la fecha de aplicación inicial. Esta elección puede ser diferente para cada arrendamiento. Arrendamientos previamente clasificados como operativos por los arrendadores – Se mantiene la contabilización de la norma actual. Subarrendamientos – Los intermediarios que tengan arrendamientos y subarrendamientos deberán evaluar si son operativos o financieros con la nueva norma. Esta evaluación se tendrá que hacer en base en los términos contractuales remanentes correspondientes al derecho de uso del arrendamiento original y no respecto al activo arrendado. Si un subarrendamiento se clasificaba como operativo y pasa a clasificarse como financiero con la nueva norma, el intermediario lo registrará como un nuevo arrendamiento financiero en la fecha de aplicación inicial, registrando cualquier resultado en reservas en dicha fecha. Ventas con arrendamiento posterior – En la transición no se podrá revaluar la transacción registrada con la norma actual. Para los arrendamientos posteriores clasificados como arrendamientos financieros, cualquier ganancia en la venta se seguirá amortizando como en la NIC 17. Y para las clasificadas como arrendamientos operativos, cualquier ganancia o pérdida relativa a términos que no son de mercado se ajustará contra el derecho de uso. Definición de arrendamiento – No se requerirá que las entidades revalúen los contratos existentes para ver si son arrendamientos de acuerdo con la nueva definición. Si se eligiese esta opción de no revaluar los contratos existentes, se tendrá que aplicar a todos los contratos y se tendrá que desglosar en los estados financieros. Para más información, ver los números 83, 88, 94, 96, 99, 101 y 103 de IFRS Developments.

Reconocimiento de ingresos - Reuniones del TRG

Reconocimiento de ingresos brutos o netos por importes facturados a clientes

La NIIF 15 supone un cambio significativo en los criterios contables de reconocimiento de ingresos, que requerirán la aplicación de juicio profesional y la modificación de los sistemas informáticos de las compañías. Los Comités de Auditoría tienen un importante papel que jugar en la implementación de la nueva norma de reconocimiento de ingresos en sus entidades.

Se preguntó si determinadas cantidades facturadas a clientes (por ejemplo, los gastos de transporte y manipulación, los suplidos por otros gastos menores o los impuestos) se registran como ingresos o menos costes:

Con el objetivo de recibir información sobre los problemas de implementación de la nueva norma de reconocimiento de ingresos (NIIF 15) e informar al IASB y al FASB sobre la necesidad de interpretaciones o de guías de aplicación, se creó el Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG). En las reuniones del TRG de julio y octubre de 2014 y enero de 2015 se han discutido los siguientes temas:

Reconocimiento de ingresos brutos o netos correspondientes a intangibles Se ha preguntado cómo determinar si se actúa como principal o como agente en contratos relacionados con intangibles: • El TRG admite que, cuando hay más de dos partes en el acuerdo, hay problemas para determinar quién controla el activo intangible antes de su traspaso al cliente, pues la lista de indicadores para saber si se está actuando como agente fue desarrollada en el contexto de los activos materiales. El TRG también debatió si hay que dar mayor relevancia a unos indicadores que a otros. También se preguntó sobre el importe que hay que registrar cuando se determina que se actúa como principal, pero se recibe un importe neto, sin saber el importe bruto: • Cuando no se conoce el importe facturado al cliente final es complicado determinar si se actúa como principal o como agente. Y, por último, se preguntó cómo se atribuye el precio de una transacción en la que se actúa como principal para algunas obligaciones de desempeño y como agente para otras: • En unos casos habrá que atribuir el descuento a todas las obligaciones de desempeño y en otros solo a aquellas en las que se actúa como principal. Se ha decidido realizar más indagaciones sobre todos estos aspectos para determinar si hay mejoras que el IASB y el FASB pueden hacer.


• Las cantidades cobradas por cuenta de terceros se deben excluir del precio de la transacción. Sin embargo, se concluyó solicitar al IASB y al FASB que considerasen la posibilidad de incluir en la norma información acerca de la presentación de los impuestos cobrados a los clientes y que se remiten a las autoridades gubernamentales. • Si no está claro, si se cobra o no por cuenta de terceros, hay que aplicar las guías sobre agente y principal de la norma.

Excepción sobre el reconocimiento de ingresos de licencias de propiedad intelectual Se preguntó sobre cuándo un contrato está incluido en el alcance de la excepción para reconocer los ingresos de las licencias de propiedad industrial, por la que se pueden reconocer ingresos


de acuerdo con lo último que ocurra entre la venta o el uso y el cumplimiento de la obligación de desempeño. También se preguntó cómo se aplica esta excepción: • Se ha decidido realizar más indagaciones para aclarar el alcance de la excepción.

Pruebas de deterioro de costes capitalizados Se pregunta si los flujos de efectivo futuros asociados a los periodos de renovación o ampliación se deben considerar al determinar el deterioro de los costes del contrato capitalizados: • Están de acuerdo en que hay que tenerlos en cuenta, aunque el párrafo 49 de la NIIF 15 indique que no se debe anticipar si el contrato se cancelará, renovará o modificará para determinar el precio de la transacción.

Opciones para adquirir bienes o servicios adicionales Se ha planteado si el análisis de si las opciones otorgan un derecho material que suponga una obligación de desempeño, se tiene que realizar a nivel individual de cada transacción o para el conjunto de transacciones con un cliente: • El TRG está de acuerdo que las transacciones con opciones que se acumulen para un mismo cliente tienen que analizarse para el conjunto de opciones entregadas, teniendo que considerar factores tanto cualitativos como cuantitativos.

Activos y pasivos de los contratos con clientes Se ha preguntado si los activos y pasivos de los contratos con clientes tienen que presentarse neteados por obligación de desempeño o por contrato: • El TRG ha respondido que tienen que presentarse a nivel contrato y no por obligación de desempeño. Además, los activos y pasivos de distintos contratos se netearían si los distintos contratos con un cliente son combinados de acuerdo con la norma.

• El TRG ha expresado distintos puntos de vista y reconoce que si esto no se modifica en la norma puede llevar a distintas interpretaciones. Se ha decidido realizar más indagaciones sobre este tema. Además, se ha preguntado cómo se evalúan las licencias que tienen ciertas restricciones contractuales (licencia para emitir un programa en los meses de vacaciones de los próximos cuatro años): • El TRG no ha podido determinar si es una obligación de desempeño que se desarrolla en los cuatro años, una obligación de desempeño que se satisface al traspasar el control de la licencia o cuatro obligaciones de desempeño. Se ha decidido realizar más indagaciones sobre este tema.

Distinto en el contexto del contrato Se preguntó cómo evaluar si los bienes y/o servicios son distintos en el contexto del contrato y cómo interpretar que los bienes o servicios no son altamente dependientes o están altamente interrelacionados con otros bienes o servicios incluidos en el contrato: • Se ha decidido realizar más indagaciones sobre este tema.

También se ha preguntado si los activos y pasivos de los contratos con clientes pueden compensarse con otras partidas (por ejemplo, cuentas por cobrar): • Dado que la NIIF 15 no regula la compensación con otros activos y pasivos, se tendrán que seguir los requisitos de otras normas para determinar si la compensación es apropiada.

Licencias de propiedad intelectual Se ha planteado si el control de una licencia que no es una obligación de desempeño separada, sino que se entrega junto con otros bienes y servicios, se transfiere en un momento determinado o a lo largo del tiempo: • El TRG ha concluido que en las bases para la conclusión de la norma se interpreta que puede utilizarse el criterio de reconocimiento de ingresos de la licencia para el conjunto de la obligación de desempeño, si la licencia es el componente principal o dominante. Aunque no está claro qué criterio seguir si la licencia no es el componente principal o dominante. También se ha preguntado si las actividades que realiza la empresa que no forman parte del contrato pero que afectan a las licencias pueden ser un factor a tener en cuenta para determinar si las licencias se transfieren en momento determinado o a lo largo del tiempo:

Cláusulas de rescisión Se han planteado varios ejemplos y soluciones al TRG sobre posibles cláusulas de rescisión, para determinar la duración del contrato: • Contratos en los que cualquiera de las partes puede rescindir el contrato sin penalizaciones - Ingreso sólo por los servicios prestados. • Contratos en los que cualquiera de las partes puede rescindir el contrato a cambio de una penalización - Duración estipulada en el contrato. • Contratos en los que cualquiera de las partes puede rescindir el contrato sin penalizaciones a partir de una determinada fecha futura - Duración del contrato hasta la fecha futura en que se puede rescindir sin penalización. • Contratos de 24 meses con penalizaciones por cancelación en los que la experiencia y la práctica habitual es rescindirlos a los 12 meses, renunciando a la penalización – Se consideran de 12 meses si las prácticas pasadas son legalmente vinculantes. El TRG estaba de acuerdo con los ejemplos, pero ha resaltado que las penalizaciones tienen que ser sustantivas para considerar que es un indicador determinante de la duración del contrato y


algún miembro del TRG comentó que en determinados sectores puede ser complicado evaluar la duración del contrato, como para las entidades que venden equipos con acuerdos de servicios mensuales.

• Han reconocido que las entidades deberán aplicar el juicio profesional, particularmente en los casos en los que haya varias obligaciones de desempeño con distinto patrón de reconocimiento de ingresos.

Identificación de las obligaciones de desempeño

Modificaciones a los contratos antes de la fecha de transición

Se ha planteado como se tienen que identificar los bienes o servicios en un contrato con un cliente y si la nueva norma requiere identificar más bienes y servicios de los que se identifican con la normativa actual: • Generalmente, los miembros del TRG piensan que no habrá que identificar muchos más bienes o servicios que en la actualidad, sin embargo aquellos bienes o servicios que con la normativa actual se consideran incentivos comerciales deberán ser evaluados para ver si suponen una obligación de desempeño con la nueva norma. Por tanto, no se pueden ignorar las obligaciones de desempeño superficiales o irrelevantes, así como los bienes o servicios gratuitos, aunque se puede aplicar la materialidad para identificar las obligaciones de desempeño.

Los emisores han expresado su inquietud por tener que evaluar todas las modificaciones que sean anteriores a la fecha de aplicación de la noma (1 de enero de 2017) para los contratos que no se hayan completado, ya que esta evaluación puede ser complicada: • Se va a continuar investigando este tema para identificar aspectos prácticos concretos que reduzcan su coste y complejidad en la transición sin impactar significativamente en la calidad de la información proporcionada a los usuarios de los estados financieros.

Contraprestaciones no monetarias

También se ha discutido la posibilidad de realizar cambios en la normativa en el caso de que la intención del IASB/FASB no fuera reconocer un número significativo de obligaciones de desempeño:

Se ha planteado que la norma no es clara sobre cuándo debe determinarse el valor razonable en las contraprestaciones no monetarias:

• No han considerado necesario modificar la norma, pero sí son favorables a la posibilidad de eliminar de las bases de conclusiones los términos “superficiales o irrelevantes” para evitar confusiones.

• El TRG está de acuerdo que la norma no está clara y ha planteado que hay tres posibles opciones: al inicio del contrato; cuando se recibe la contraprestación no monetaria (o es susceptible de ser recibida); o lo que suceda antes entre la recepción de la contraprestación no monetaria o el cumplimiento de la obligación de desempeño. Todas ellas fueron apoyadas por algunos miembros.

Costes incrementales para obtener un contrato Se pregunta sobre cuándo deben registrarse los costes incrementales de obtención de un contrato, particularmente en las renovaciones de contratos ya existentes y en las compensaciones adicionales: • El TRG responde que primero hay que mirar la norma que regula el reconocimiento del pasivo (NIIF 2, NIC 19, NIC 37) y posteriormente aplicar la NIIF 15 para determinar si se pueden activar o hay que reconocer un gasto, lo cual requerirá aplicar juicios significativos. Se pregunta también sobre cómo deben amortizarse dichos costes una vez capitalizados:


También se ha preguntado sobre las contraprestaciones variables en las transacciones en las que el valor razonable de las contraprestaciones no monetarias puede variar dependiendo tanto de la forma de la contraprestación como de otras causas distintas a la forma de la contraprestación, pues la norma indica que la limitación aplica sólo a la variabilidad de la contraprestación no monetaria debida a factores distintos a la forma de la contraprestación: • Los miembros del TRG ven que se puede interpretar que hay que dividir qué parte de los cambios se deben a variaciones en la forma de la contraprestación no monetaria y qué parte se debe a otras causas y aplicar la limitación únicamente a las causas ajenas a la forma de la contraprestación no monetaria.

Sin embargo, han reconocido que este ejercicio puede ser muy complejo y no proporcionará una información útil, por lo que recomiendan investigar más el tema.

Obligaciones de desempeño dispuestas a ser aceptadas Se ha solicitado más información sobre la naturaleza de las obligaciones de desempeño dispuestas a ser aceptadas (standready obligations) y también sobre el método que debe utilizarse para medir el progreso de una obligación que se satisface durante un periodo de tiempo: • El TRG ha concluido que la promesa se produce cuando se garantiza al cliente el acceso a los bienes o servicios, en lugar de cuando se entregan los bienes y servicios. • También ha concluido que el método lineal para medir el progreso sólo será adecuado cuando el cliente reciba el beneficio de manera lineal. Para obligaciones en las que el beneficio no se reciba de manera lineal, habrá que utilizar el método que mejor represente el progreso.

Cobro de la contraprestación Se ha preguntado sobre cómo tiene que realizarse el análisis del cobro de la contraprestación de una cartera de contratos, sobre cuándo debe revaluarse el análisis del cobro de la contraprestación y sobre cómo debe realizarse el análisis para determinar si un contrato incluye concesiones en el precio: • El TRG está de acuerdo que si una entidad considera que va a cobrar el precio de una transacción que supone una cartera de contratos, entonces debe registrar la totalidad del ingreso cuando se satisface la obligación de desempeño y, posteriormente, debe evaluar el deterioro de las cuentas a cobrar, si la experiencia histórica indica que no se ha cobrado a algunos clientes incluidos en la cartera de contratos. Algunos miembros han indicado que se requerirá juicio si se registra un deterioro en lugar de un menor ingreso en el mismo ejercicio. • También están de acuerdo en que las entidades tendrán que aplicar el juicio profesional para determinar si ha habido cambios posteriores significativos en los hechos y circunstancias inicialmente evaluados, que supongan volver a evaluar la cobrabilidad de la contraprestación.

• Los miembros del TRG han reconocido que habrá que aplicar el juicio profesional para determinar si se trata de una concesión en el precio, un deterioro o un contrato sin substancia comercial, al igual que se hace ahora con la normativa actual. También se ha preguntado sobre el tratamiento de los cobros recibidos cuando se considere que no es probable cobrar el importe de un contrato, pues la norma establece que las cantidades cobradas no sujetas a devolución sólo se podrán registrar como ingreso cuando la entidad haya cumplido las obligaciones del contrato y se haya cobrado prácticamente la totalidad del importe: • Los miembros del TRG han cuestionado si esta era la intención del IASB y el FASB, ya que supone diferir indefinidamente el reconocimiento de ingresos de partidas cobradas no sujetas a devolución, por lo que debido al carácter punitivo de la norma, se van a hacer más investigaciones al respecto.

Contraprestaciones variables Se ha pedido más información sobre si el análisis de las limitaciones al reconocimiento de las contraprestaciones variables se tiene que hacer al nivel del contrato o al nivel de la obligación de desempeño: • El TRG ha llegado a la conclusión de que tiene que hacerse al nivel del contrato y no de la obligación de desempeño. Se han solicitado aclaraciones sobre el aspecto de la norma que requiere a las entidades estimar todas las contraprestaciones variables posibles al inicio del contrato, mientras que los pagos a realizar al cliente se deducen del ingreso cuando ocurre lo último entre el reconocimiento del ingreso o la promesa de realizar ese pago: • El TRG no ha llegado a una conclusión sobre lo que debe ser más apropiado, pero está de acuerdo que habrá diversidad en la práctica para registrar los incentivos (por ejemplo, nuevos programas de incentivos ofrecidos después de transferir un bien o servicio al cliente) si la norma no se aclara. Para más información, ver los números 85 y 95 de IFRS Developments y el documento Applying IFRS: The new revenue recognition standard - Joint Transition Resource Group.


categorías, mientras que el FASB ha propuesto incluir dos categorías (licencias funcionales y simbólicas, dependiendo de si tienen o no una funcionalidad significativa por si solas). Aunque estos enfoques normalmente no supondrán tratamientos diferentes, si puede haber casos en los que haya diferencias, como las licencias de marcas para las que no vaya a haber actividades posteriores (NIIF – ingreso puntual, FASB – ingreso a lo largo del tiempo). Por otra parte, el IASB y el FASB han decido modificar la norma para aclarar que, cuando la licencia es el elemento predominante y principal, se aplica la excepción sobre el reconocimiento de ingresos de las licencias de propiedad industrial basadas en las ventas o en el uso del royalty, aunque la licencia se entregue junto con otros bienes y servicios. La modificación supondrá que la excepción no podrá ser aplicada parcialmente.

Identificación de las obligaciones de desempeño El FASB ha considerado necesario incluir una nueva redacción que permita a las entidades ignorar las obligaciones de desempeño de bienes y servicios inmateriales a nivel del contrato, sin tener que analizar si su efecto es significativo a nivel agregado para la entidad. El IASB no consideró necesario realizar ningún cambio respecto a este tema.

Modificaciones a la norma de reconocimiento de ingresos A raíz de los temas tratados en el TRG, el IASB y el FASB se han reunido en febrero y marzo de 2015 y han acordado realizar unas modificaciones a la norma, las cuales se resumen a continuación:

Licencias de propiedad intelectual El IASB y el FASB han acordado aclarar las actividades realizadas por el vendedor que afectan a la utilidad de la propiedad intelectual (funcionalidad, diseño y/o valor) y que suponen que la licencia se tenga que reconocer a lo largo del tiempo. Así, han decidido que si la licencia tiene una funcionalidad significativa por sí sola, las actividades posteriores no afectarían significativamente a la misma, y se reconocería el ingreso en un momento determinado. El IASB ha propuesto clarificar la norma sin requerir que las licencias de propiedad intelectual se clasifiquen en nuevas


El IASB y el FASB han decido modificar la norma para clarificar qué significa “distinto en el contexto del contrato”. Mientras que el IASB votó por incluir un número limitado de ejemplos (uno o dos), el FASB votó por precisar qué significa distinto en el contexto del contrato, alinear los tres indicadores incluidos en la norma con la definición modificada e incluir unos ejemplos. Además, el FASB ha decidido cambiar el texto para que una entidad pueda optar por tratar como coste del contrato los gastos de trasporte y manipulación que ocurren después de la transferencia de control del bien al cliente. El IASB ha votado no incluir este cambio.

Modificaciones a los contratos antes de la fecha de transición El IASB y el FASB han acordado que las entidades no estarán obligadas a evaluar los efectos de cada modificación a los contratos desde el inicio del contrato hasta la fecha de inicio del primer ejercicio que se presente, para el IASB (para el FASB, el inicio del primer ejercicio que se presente con la nueva norma). Las entidades deberán determinar el precio del contrato a esa fecha y atribuir dicho precio a todas las obligaciones de desempeño, tanto las satisfechas como las pendientes de satisfacer, en base a los precios de venta históricos. Esta posibilidad se tiene que aplicar a todos los contratos con características similares.

Además el IASB ha decidido que las entidades que apliquen la transición total podrán aplicar la nueva norma sólo a los contratos que no se hayan completado a la fecha de inicio del primer ejercicio que se presente. El FASB no ha añadido esta opción.

Contraprestaciones no monetarias Ante las dudas existentes sobre cuándo debe determinarse el valor razonable de las contraprestaciones no monetarias, el FASB ha decidido que debe hacerse al inicio del contrato. Cualquier cambio posterior en el valor razonable de la contraprestación no monetaria se reconocerá de acuerdo con el resto de normas aplicables, pero no supondrán el reconocimiento de un ingreso por venta o prestación de servicios. El FASB también aclaró que cuando la variabilidad de las contraprestaciones no monetarias depende tanto de la forma de la contraprestación como de otras causas distintas a la forma de la contraprestación, la limitación de la contraprestación variable se aplicará sólo a las causas ajenas a la forma de la contraprestación no monetaria.

• Para determinar la tasa de descuento cuando no hay datos observables se considerará la guía de la NIIF 13, pero como no es un cálculo del valor razonable, se deberá aplicar el juicio profesional cuando haya datos de una duración más prolongada. • Los cambios posteriores en la estimación de flujos de efectivo de contratos de reaseguro serán reconocidos en la cuenta de resultados por el cedente cuando las pérdidas de reaseguros esperadas de los contratos directos subyacentes sean reconocidas en la cuenta de resultados. • Clarificación del nivel de agregación, así como excluir los contratos onerosos del resto de contratos que proporcionan beneficios, cuando se calcule el margen contractual de los servicios. • La tasa de descuento inicial es la que debe utilizarse para devengar los intereses del margen contractual del servicio, así como revaluar el valor actual del margen contractual del servicio.

El IASB no abordará este tema hasta que analice otros temas que surjan del TRG.

• Para los cambios posteriores que se produzcan en la tasa de descuento se deberá aplicar la NIC 8.

El IASB esperará hasta junio para emitir un borrador con las modificaciones. Por otra parte, se espera que el FASB decida en su reunión de abril 2015 si propone retrasar la fecha de aplicación de la nueva norma. No está todavía claro si el IASB considerará retrasar la aplicación de la norma.

• El patrón de reconocimiento de ingresos y la determinación del gasto financiero en la cuenta de resultados deberán seguir el método de asignación de las primas, en función del tiempo o si la extinción del riesgo difiere significativamente del tiempo, en función del momento en el que se incurran los beneficios y reclamaciones.

Para más información, ver los números 102 y104 de IFRS Developments.

Contratos de seguros El IASB ha continuado sus deliberaciones sobre el borrador para discusión de 2013 sobre contratos de seguros. En las distintas reuniones mantenidas entre mayo y noviembre se han tomado las siguientes decisiones: • El margen contractual del servicio (CSM) se reconocerá en la cuenta de resultados con un criterio temporal. • Los contratos de servicios con honorarios fijos que cumplan determinadas características estarán fueran del alcance de la norma y serán registrados de acuerdo con la NIIF 15. • Cambiar la guía de definición de contrato de seguro en la parte de los riesgos significativos de seguros, para clarificar su contenido.

• El desarrollo del modelo de contratos no participados está prácticamente completado y se han discutido los enfoques para la valoración que se aplicarán en la transición a la nueva norma. Los participantes solicitaron al IASB que en las reuniones futuras se decidiera sobre el modelo de transición de contratos participados. • En relación con los contratos con participación se analizó, sin llegar a concluir, cómo identificar los intereses económicos de una sociedad en los activos subyacentes relacionados con los contratos con participación y, de la misma forma, si es necesario ajustar el margen del servicio contractual por los cambios en el valor de esos activos subyacentes. Además, se analizó cómo determinar el gasto financiero para los contratos con participación y cómo registrar en la cuenta de resultados, a lo largo del tiempo, el margen del servicio contractual de los contratos con participación. Para más información, ver los números de Insurance Accounting Alert de junio de 2014 hasta marzo de 2015.

• Clarificar que los contratos de seguros adquiridos mediante una transferencia de carteras o una combinación de negocio deberán contabilizarse como si hubieran sido emitidos por la entidad adquiriente en la fecha de la transacción.


Adopción de normas, modificaciones e interpretaciones por la Unión Europea Al 18 de marzo de 2015, las normas e interpretaciones aprobadas por el IASB y que están en curso de aprobación, así como las que son aplicables en la Unión Europea en los ejercicios que se inicien en enero de 2015 o posteriormente, son las siguientes:

Calendario de adopción de por la Unión Europea

Normas e interpretaciones (y fecha de aplicación del IASB)

Publicación por el IASB

Opinión favorable del EFRAG

Opinión favorable del ARC

Publicación en el DOUE

Fecha de aplicación del reglamento UE

Nuevas normas NIIF 14: Cuentas regulatorias diferidas (aplicable el 1 de enero de 2016)

Ene-14

NIIF 15: Ingresos procedentes de contratos con clientes (aplicable el 1 de enero de 2017)

May-14

NIIF 9: Instrumentos financieros (aplicable el 1 de enero de 2018)

Jul-14

Mar-15

Modificaciones a normas ya existentes NIC 19: Planes de prestación definida - Contribuciones de los empleados (aplicable el 1 de julio de 2014)

Nov-13

Dic-13

Jun-14

Ene-15

Feb-15

Mejoras anuales a las NIIF del periodo 2011-2013 (aplicable el 1 de julio de 2014)

Dic-13

Mar-14

Ago-14

Dic-14

Ene-15

Mejoras anuales de las Normas del periodo 2010-2012 (aplicable el 1 de julio de 2014)

Dic-13

Mar-14

Ago-14

Ene-15

Feb-15

NIIF 11: Contabilización de adquisiciones de intereses en operaciones conjuntas (aplicable el 1 de enero de 2016)

May-14

Jul-14


Normas e interpretaciones (y fecha de aplicación del IASB)

Publicación por el IASB

Opinión favorable del EFRAG

NIC 16 y NIC 38: Aclaración sobre los métodos de amortización aceptados (aplicable el 1 de enero de 2016)

May-14

Jul-14

NIC 16 y NIC 41: Activos biológicos que producen frutos (aplicable el 1 de enero de 2016)

Jun-14

Sep-14

NIC 27: Método de la participación en estados financieros separados (aplicable el 1 de enero de 2016)

Ago-14

Dic-14

Mejoras anuales a las NIIF del periodo 2012-2014 (aplicable el 1 de enero de 2016)

Sep-14

Feb-15

NIIF 10 y NIC 28: Ventas o contribuciones de activos entre un inversor y su asociada o su negocio conjunto (aplicable el 1 de enero de 2016)

Sep-14

NIC 1: Iniciativa sobre desgloses (aplicable el 1 de enero de 2016)

Dic-14

NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28: Aplicación de la excepción de consolidar las entidades de inversión (aplicable el 1 de enero de 2016)

Dic-14

Opinión favorable del ARC

Publicación en el DOUE

Fecha de aplicación del reglamento UE

Nuevas interpretaciones

CINIIF 21: Gravámenes (aplicable el 1 de enero de 2014)

May-13

Sep-13

Feb-14

Jun-14

Jun-14


Resumen de las consultas emitidas por el ICAC Preparado por Juan José Salas

Contabilización de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente (BOICAC 98 - Consulta 1)

Contabilización de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo (BOICAC 98 - Consulta 3)

• La empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad. En concreto, en el caso consultado las anteriores circunstancias parecen producirse a medida que se realiza la disposición de efectivo.

• La factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.

• La empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

• La empresa deberá registrar los gastos, según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo. • El IVA soportado deducible se registrará en la cuenta Hacienda pública, IVA soportado.

• En la memoria se deberá facilitar el importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.

• La retención que se practica al arrendador se registrará con abono a la cuenta de Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas.

• El saldo negativo de una cuenta corriente figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe “Deudas a corto plazo”.

Contabilización de la modificación de la base imponible del IVA, en virtud de la emisión de una factura rectificativa (BOICAC 98 – Consulta 4)

Contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero (BOICAC 98 - Consulta 2) • El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumo atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. • Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas. • De acuerdo con la norma de registro y valoración 12ª del PGC, el IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto y las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. • Por tanto, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.


• La emisión de una factura rectificativa en ningún caso origina un cambio en el tratamiento contable de las operaciones, solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición. • La reducción de la base imponible del IVA, como consecuencia de créditos incobrables, se registrará disminuyendo la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado y registrando un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como ajuste a la imposición indirecta. • Si en cualquier momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes y, siempre que el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.

Contabilización de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras (BOICAC 98 – Consulta 5) • Los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento de realizar la venta del producto, y los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios, circunstancia que pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial, que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación. • En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. • Si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

Contabilización de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores (BOICAC 98 – Consulta 6) • Se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. • Cuando se produzca un error, se registrará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

• De acuerdo con lo indicado, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad, sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.

Contabilización de los créditos fiscales que pueden surgir por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (BOICAC 98 – Consulta 7) • La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido a declarar contraria al Derecho europeo la norma reguladora de este impuesto, procediendo, en consecuencia, la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto. • Para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada. • La declaración de norma contraria al Derecho comunitario de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores. • Por ello, se considera que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho. • El activo por devolución de impuesto se registrará con abono a la cuenta de Ingresos excepcionales, ya que, aunque el ingreso tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.


Contabilización de mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias (BOICAC 98 – Consulta 8) • La empresa se dedica a la compraventa de mobiliario de viviendas y ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias, que pasados dos años podría vender. • El criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. Es decir, la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación será la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado. • El mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.

Contabilización de los bonus o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados (BOICAC 98 – Consulta 9) • Con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se devenga por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados. • La seguridad social a cargo del empleador se devengará y registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados. • Si con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, se registrará de forma prospectiva.

Contabilización de la adquisición de un inmueble sometido a una condición (BOICAC 99 – Consulta 1) • La entidad ha formalizado la compraventa de un inmueble sujeta a las siguientes estipulaciones:


• Mientras que la totalidad del pago aplazado no sea satisfecho, la parte compradora no podrá enajenar la finca sin consentimiento de la parte vendedora, siendo por tanto, el pago de la totalidad del precio aplazado, condición suspensiva de la transmisión. • La falta de pago de cualquiera de las sumas aplazadas, dejará sin efecto la transmisión, quedando todos los importes recibidos hasta la fecha, en poder de la parte vendedora a modo de indemnización por daños y perjuicios y por los derechos que la parte compradora haya podido disfrutar sobre la finca durante el tiempo que haya tenido la posesión de la misma. • Se hace entrega inmediata de la posesión del inmueble a la parte compradora adquiriendo ésta todos los derechos y obligaciones derivados de los contratos de arrendamientos del inmueble vigentes a fecha de la compraventa. La parte vendedora cede a favor de la compradora todos los derechos sobre las fianzas de los arrendamientos que recaen sobre el inmueble. • A partir de la firma del acuerdo, todos los gastos e ingresos derivados de la posesión del inmueble son por cuenta de la parte compradora. • La consulta versa sobre si la sociedad adquirente debe contabilizar el inmueble en la fecha de la firma del contrato privado o, por el contrario, dicho reconocimiento debe postergarse hasta que expire la condición suspensiva. • Para considerar que se ha producido la enajenación/adquisición de un bien (también sería aplicable a un derecho), será necesario que de las condiciones económicas de la operación se desprenda que los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del bien han sido efectivamente transmitidos/recibidos. Para lo que se tienen que cumplir los dos requisitos siguientes: • La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición. • La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura. • Desde una perspectiva estrictamente contable, la mera incorporación de una condición resolutoria/suspensiva en un contrato no debe llevar a negar la compra y el reconocimiento del activo objeto del negocio jurídico en balance de la empresa.

• Entrando en el fondo de la cuestión planteada, y considerando que la única posibilidad de que el vendedor recupere los derechos inherentes a la plena propiedad del inmueble es el incumplimiento de pago por parte del comprador, cabe concluir que el adquirente ha asumido de manera sustancial los riesgos y beneficios del inmueble, configurándose la condición incorporada al contrato, desde una perspectiva económica racional, como un elemento accesorio con el objetivo de garantizar el cobro total del precio aplazado.

Contabilización de una sentencia desfavorable a dos empresas pertenecientes al mismo grupo (BOICAC 99 – Consulta 2) • Para poder otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos será condición indispensable conocer los acuerdos, si los hubiera, circunstancias que no son manifestadas en la consulta. • Cada sociedad deudora deberá registrar en su balance la parte de deuda que le corresponda. • En la medida que un deudor, como claramente es el caso del deudor solidario, pueda venir obligado a satisfacer frente al acreedor la parte correspondiente a su codeudor, deberá valorar adecuadamente el riesgo derivado de esta situación de forma que deberá reconocer la oportuna provisión, en la medida que a la fecha de cierre del ejercicio sea probable o cierto un incremento en su deuda, aunque indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirá.

podría considerarse que es probable que la sociedad obtenga definitivamente la concesión de explotación y, por lo tanto, deben registrarse como gastos del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Contabilización del importe satisfecho en concepto de canon de entrada a una franquicia (BOICAC 99 – Consulta 4) • La franquicia tiene una duración de cinco años y es prorrogable por acuerdo de ambas partes. • La calificación contable del importe satisfecho vendrá condicionada por su proyección económica futura. Es decir, por su contribución a la obtención de ingresos futuros y su recuperación, desde una perspectiva económica racional, a lo largo de un determinado periodo de tiempo. • Si estas circunstancias concurren, deberá calificarse como un activo y, en particular, como un inmovilizado intangible, que con posterioridad a su reconocimiento inicial será objeto de amortización y, en su caso, corrección valorativa por deterioro. • A la vista de la información facilitada, salvo mejor evidencia de lo contrario, la vida útil del activo será de cinco años.

Posibilidad de distribuir beneficios por parte de una sociedad que tiene registrados resultados negativos de ejercicios anteriores y en la que la reserva legal no ha alcanzado Contabilización de los gastos de estudio y el 20 por 100 del capital social (BOICAC 99 – exploración de recursos mineros (BOICAC 99 Consulta 5) – Consulta 3) • Una vez cumplidos los requisitos señalados en la legislación • Se podrían activar los gastos incurridos en una fase cercana al otorgamiento de la concesión por parte de la autoridad administrativa, cuando los trabajos realizados sobre el terreno ya han puesto de manifiesto la existencia de un recurso susceptible de racional aprovechamiento y, una vez solicitada la concesión de explotación, la sociedad pueda apreciar indicios que permitan considerar probable que recibirá su otorgamiento.

mercantil (en particular, dotar la reserva legal hasta que ésta alcance el 20% del capital), será la Junta General a la que corresponderá la decisión o no de compensar los resultados negativos de ejercicios anteriores. No obstante, si las pérdidas de ejercicios anteriores hacen que el valor del patrimonio neto de la sociedad sea inferior a la cifra de capital social, el beneficio se destinará a la compensación de esas pérdidas de forma obligatoria.

• Por el contrario, los gastos ocasionados en la fase de solicitud del permiso de exploración son desembolsos incurridos en una fase embrionaria del proceso en la que existen muchas incertidumbres en cuanto al resultado final del mismo, por lo que difícilmente


Contabilización de un contrato de arrendamiento de inmueble con opción de compra (BOICAC 99 – Consulta 6) • Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. • En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. • Ese requisito se debería entender cumplido si el valor razonable del activo en la fecha de ejercicio de la opción supera, de manera significativa, el precio acordado por la transferencia del activo, circunstancia que corresponde evaluar a los administradores de la sociedad, pero que cabría presumir en el supuesto de que dicho importe fuese equivalente al valor razonable del inmueble en la fecha de la firma del acuerdo de arrendamiento menos las mensualidades que el arrendatario abone hasta el ejercicio de la opción.

Contabilización de la adquisición de un inmueble y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio (BOICAC 99 – Consulta 7) • Otra sociedad, propietaria de una finca colindante, al construir en la misma plazas de garaje, invadió el terreno de la sociedad consultante. • Según sentencia definitiva y firme se ha declarado el derecho de propiedad de la sociedad consultante sobre todo lo construido en el terreno de su propiedad. • Como consecuencia, le fueron entregadas un determinado número de plazas de garaje y además obtuvo el derecho a ser indemnizada con una cantidad en efectivo por las plazas construidas en su terreno pero que ya habían sido transmitidas a terceros. • Las plazas de garaje recibidas sin contraprestación se reconocerán por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos. Por lo que se contabilizaran


inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. • En la fecha de la resolución del litigio, la empresa deberá contabilizar la baja del terreno correspondiente a las plazas de garaje trasmitidas a terceros, reconocer el derecho de cobro por la indemnización y por diferencia contabilizar el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias. Para identificar la parte del terreno que se da de baja, la empresa debería aplicar al valor en libros del terreno la proporción existente entre el valor razonable de la parte que haya sido transmitida a terceros y el valor razonable del terreno en su conjunto.

Alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital por la ley 14/2013 (BOICAC 100 – Consulta 1) • Esta modificación afecta a los límites regulados en la Norma de elaboración de las cuentas anuales abreviadas del PGC, en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y en la legislación propia de las sociedades cooperativas. • Esta modificación no afecta a los límites para poder aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos (BOICAC 100 – Consulta 2) • Una empresa dedicada a la venta de reactivos cede gratuitamente instrumentos de análisis clínico a centros sanitarios por un periodo de tiempo determinado a cambio del compromiso contractual por parte de los citados centros de adquirir los reactivos con los que se realizan los análisis, de acuerdo con unos mínimos establecidos. • Con la venta de los reactivos se compensa el coste de la cesión de los instrumentos y, adicionalmente, si no se llega a un consumo mínimo, los aparatos pueden ser retirados antes del periodo convenido de cesión.

• Al finalizar el contrato, que suele tener una duración de tres años, la empresa recupera la posesión de los instrumentos, ofreciéndole al centro sanitario su adquisición. El valor de mercado de los aparatos al término del contrato de cesión es significativo. • Cabría considerar que existen dos entregables (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos en arrendamiento operativo y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes. • Los activos cedidos deben incluirse en el inmovilizado. Si posteriormente los aparatos se venden al cliente, se deberá aplicar el criterio recogido en el apartado 2.4 de la Norma Cuarta. Baja en cuentas, de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, sobre el tratamiento contable de los elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones.

Obligación de formulación de cuentas anuales consolidadas cuando una de las sociedades dependientes del grupo ha dejado de cotizar en un mercado regulado de la Unión Europea (BOICAC 100 – Consulta 3) • La sociedad dominante de un grupo de sociedades españolas ha formulado cuentas anuales consolidadas en los ejercicios anteriores de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE) debido a que una de las sociedades dependientes del grupo tenía deuda subordinada emitida en un mercado regulado de la UE, la cual se ha amortizado antes del cierre del ejercicio. • Se tendrán que presentar cuentas anuales consolidadas en el ejercicio en el que se amortiza la deuda subordinada, ya que durante un determinado periodo del ejercicio ha tenido valores admitidos a negociación. • En el ejercicio siguiente no estaría obligada a presentar cuentas anuales consolidadas siempre que cumpla el resto de dispensas para dejar de consolidar.

Correcciones valorativas a efectuar en la cartera de acciones cotizadas que posee una Fundación que aplica el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (BOICAC 100 – Consulta 4) • Las acciones están incluidas en la cartera de activos financieros a coste y son homogéneas entre sí. Parte de dicho grupo de acciones se ha adquirido por compra y el resto se han recibido por donación, figurando el importe de éstas últimas como ingreso en el patrimonio neto como donaciones recibidas. • La norma de registro y valoración (NRV) 9ª “Activos financieros”, contenida en la segunda parte del Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, no distingue a la hora de aplicar el método del coste medio ponderado la forma de adquisición de los valores, onerosa o lucrativa, sino que se trate de grupos homogéneos, que son aquéllos que tienen iguales derechos. • La imputación de las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, y en el caso concreto de adquisición de activos financieros, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro, o baja en balance, por lo que la donación se deberá vincular al conjunto de la cartera considerando el coste medio ponderado por grupos homogéneos.

Contabilización de determinados activos financieros de acuerdo con el PGC – Pymes (BOICAC 100 – Consulta 5) • Los instrumentos de patrimonio se clasificarán, a efectos de su valoración, en alguna de las siguientes categorías: “Activos financieros mantenidos para negociar” o “Activos financieros a coste”. • Si el propósito de la empresa es vender el activo en el corto plazo y realiza una gestión (negociación) activa y recurrente, se incluirá en la primera categoría, en cuyo caso, la valoración inicial será al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, reconociendo los costes de transacción en la cuenta de pérdidas y ganancias; la valoración posterior será a valor razonable con imputación de los cambios en dicho valor en la cuenta de pérdidas y ganancias. • En caso contrario, se incluirán en la categoría de “Activos financieros a coste”, siendo su valoración inicial el coste, que


equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles. Con posterioridad, estos instrumentos se seguirán valorando por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

• La NRV 20ª del PCESFL intenta conseguir una correlación entre los ingresos y los gastos, de tal forma que se respete el principio de devengo; solo cuando no sea posible aplicar este criterio es cuando procede el reconocimiento de la subvención, donación o legado directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Por lo tanto, cuando la norma alude a la ausencia de “una finalidad específica” parece referirse a una situación en la que no Reconocimiento e imputación al excedente pueden identificarse de manera indubitada una inversión o gasto del ejercicio de unos legados de carácter no por naturaleza que son financiados con los recursos obtenidos reintegrables recibidos por una entidad sin mediante la donación o legado, circunstancia que se producirá, con ánimo de lucro (BOICAC 100 – Consulta 6) carácter general, en el caso de donaciones y legados monetarios concedidos sin una finalidad específica, independientemente • El consultante describe una serie de casos en los que una entidad de que con posterioridad la fundación asigne dichos recursos sin fines lucrativos acepta varios tipos de legados de carácter no monetarios a una finalidad concreta, como pudiera ser la reintegrable. adquisición de un inmueble. • La consulta versa sobre si todos los casos descritos deben ser tratados de la misma forma y, en concreto, llegar a la conclusión que la finalidad del legado es adquirir un inmueble y por lo tanto el tratamiento contable de la transferencia del ingreso a la cuenta de pérdidas y ganancias, en todos los casos, también debe realizarse de acuerdo con dicha finalidad.


Otra información Los documentos que se indican en los distintos artículos los puede encontrar en las siguientes páginas web: • España: www.ey.com/ES/es/Issues/IFRS • Global: www.ey.com/ifrs Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el Boletín de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados por EY en ese mes y la actualización de la normativa contable emitida por los distintos organismos. Este boletín se remite mediante un correo electrónico con enlaces a los distintos documentos. Si quiere recibir este boletín remita un correo electrónico a [email protected]

EY IFRS Core Tools

IFRS Update of standards and interpretations in issue at 31 August 2013

EY IFRS Core Tools

EY IFRS Core Tools

International GAAP®
Good Group (International) Limited International GAAP® Illustrative financial statements for the year ended 31 December 2013 Based on International Financial Reporting Standards in issue at 31 August 2013

IFRS Outlook

April - June 2013

In this issue ... BBWW Black and white

Regulators’ concerns over impairment disclosures: how entities can improve their compliance with IAS 36

2

IASB moving towards an improved IFRS framework

4

IFRS project update

6

Resources

7

Regulators’ concerns over impairment disclosures: how entities can improve their compliance with IAS 36 European regulators are concerned about the adequacy of impairment disclosures made by IFRS reporters under IAS 36 Impairment of Assets. We discuss the main findings of a report issued earlier this year by the European Securities and Markets Authority.

IASB moving towards an improved IFRS framework As a result of the feedback received on the Agenda Consultation in 2011, the IASB restarted the Conceptual Framework project in September 2012. We speak to Stephen Cooper, member of the IASB, to get his thoughts on the importance of the project and the challenges faced.

IFRS project update Find out which projects the IASB and the IFRS Interpretations Committee are currently discussing.

Resources Look here for an up-to-date list of our recent publications.

We welcome your feedback on IFRS Outlook. Please contact us at [email protected]. Ruth Picker Global Leader of IFRS Services


EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory EY pone a su disposición esta publicación en la que informamos sobre las novedades contables habidas tanto en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) como en la normativa española (PGC). Si necesita cualquier información adicional se puede poner en contacto con los profesionales de EY encargados de la elaboración de esta publicación. Juan José Salas Herrera Socio del IFRS Desk Teléfono de contacto: 915 727 767 E-mail: [email protected] Luis Cañal Gamboa Manager del IFRS Desk Teléfono de contacto: 915 725 746 E-mail: [email protected]

Acerca de EY EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad, asesoramiento en transacciones y consultoría. Los análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y las economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes destacados que trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros grupos de interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en la creación de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros clientes y la sociedad. EY hace referencia a la organización internacional y podría referirse a una o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una persona jurídica independiente. Ernst & Young Global Limited es una sociedad británica de responsabilidad limitada por garantía (company limited by guarantee) y no presta servicios a clientes. Para ampliar la información sobre nuestra organización, entre en ey.com. © 2015 Ernst & Young, S.L. Todos los derechos reservados. ED None SP1504-27I La información recogida en esta publicación es de carácter resumido y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningún caso sustituye a un análisis en detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para cualquier asunto específico, se debe contactar con el asesor responsable.

ey.com/es

Marzo 2015 Número 10 Actualización contable - ey.com

Recommend Documents