NIC-SP 27 Agricultura - Sector Público

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP

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Ficha Técnica Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes* Título : NIC-SP 27 Agricultura - Sector Público Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 18 - Abril 2010

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Introducción Concepto Objetivo de la Norma (p.1 NIC-SP 27) Alcance de la Norma (p. 2 NIC-SP 27) Inaplicabilidad de la NIC-SP 27 (p. 4 NIC-SP 27) Actividad agrícola Requisitos y características básicas para el desarrollo de la actividad agrícola (p.10 NICSP 27) Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recolección (p.10 NIC-SP 27) Definiciones (p.5 y 12 NIC-SP 27) Resultados que se obtienen de la transformación biológica (p.11 NIC-SP 27) Clasificación de las actividades agrícolas Cálculo de los costos Costos de producción Cuentas del Plan Contable Gubernamental que se emplean en la gestión de los activos biológicos Reconocimientos de activos biológicos y productos agrícolas (p.14 NIC-SP 27) Formas de ejercer control sobre los activos biológicos (p.15 NIC-SP 27) Medición o valuación de los activos biológicos (p.16 NIC-SP 27) Valor razonable: medición o valuación de un producto agrícola cosechado o recolectado de un activo biológico (p.18 NIC-SP 27) ¿Por qué no se valoran los activos biológicos al costo histórico? Agrupación de los activos biológicos o productos agrícolas para facilitar su medición (p.19 NIC-SP 27)

* Asesor y consultor de Gobiernos Regionales y Locales Asesor de Sociedades de Auditoría Externa. Conferencista a Nivel Nacional

1. Introducción Los activos biológicos son plantas y animales vivos que tienen la característica de experimentar transformaciones biológicas, para dar o extraer de su producción productos agrícolas que se contabilizan como existencias o bien para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. La preocupación común es saber diferenciar los activos biológicos de las existencias que son producidos por éstos; por tanto, determinar si una partida es un activo biológico o parte de las existencias a veces depende del propósito para el cual se mantiene dicho activo. Por ejemplo, los huevos fecundados mantenidos para la cría de pollos son activos biológicos (Cuenta 1507.01 Bienes agropecuarios), mientras que los huevos que sirven para la alimentación o consumo son considerados como suministrados de funcionamiento, o para ser comercializados, son existencias, clasificados como mantenidos para la venta (Cuenta 1301 Bienes y suministros de funcionamiento o cuenta 1302 Bienes para la venta-mercaderías). Otro ejemplo, las plantaciones de la vid serán consideradas como activos biológicos, en cambio la cosecha o las uvas se deberán considerar como existencias; en conclusión, los lineamientos establecidos por esta norma se aplican sólo hasta la fase de recolección o cosecha, mientras que todo lo que suceda posteriormente se considerará como existencias (mercaderías-venta de uvas o materia prima para producción de vinos). Para aclarar ésta y otras dudas, el IFAC, organismo emisor de las normas internacionales para el Sector Público, ha emitido en el mes de diciembre de 2009 la NIC-SP 27, basadas en la NIC 41 Agricultura del Sector Privado. La NIC-SP 27 tiene como objetivo establecer los criterios contables que se deben utilizar en el registro contable, así como para la presentación en los estados financieros y la información a revelar de todos los eventos relacionados con la actividad agrícola desarrollados

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en las entidades del Sector Público que tengan o controlen activos. Por otro lado, debemos señalar que la agricultura es la actividad permanente de gestionar, cultivar y hacer producir la tierra, que incluye los diferentes trabajos desde el tratamiento del suelo; realizar actividades de cultivo, maduración y cosecha, normalmente con fines de producción de alimentos y otros recursos que se utilizan en la transformación de los mismos. Finalmente, debemos señalar que el término que emplea la NC-SP 27 Agricultura, no solamente se refiere a la actividad agrícola, sino también al tratamiento de la actividad ganadera.

2. Concepto Los activos biológicos son plantas y animales vivos que tienen la característica de experimentar transformaciones biológicas, para dar o extraer de su producción productos agrícolas que se contabilizan como existencias o bien para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. Por lo tanto, la NIC-SP 27 Agricultura se aplica a los activos biológicos que se transforman mediante un proceso gestionado en forma activa, es decir, actividad agrícola destinada al engorde de ganado, cultivo de cereales, legumbres, tubérculos, árboles frutales, plantas de ciclo anual o plantas perennes, cultivo en huertos y plantaciones, floricultura y acuicultura (incluyendo las piscigranjas). Constituye, junto con la actividad agrícola, también la actividad ganadera, la caza y la pesca.

3. Objetivo de la Norma (p.1 NIC-SP 27) El objetivo de esta norma es prescribir y establecer el tratamiento contable de los activos biológicos, así como los criterios de reconocimiento, valuación, revelación y presentación en los estados financieros, respecto a la actividad agrícola desarrollada por la entidad.

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Informe Especial

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Informe Especial

Básicamente, la NIC-SP 27 pretende dar respuesta a tres cuestiones fundamentales en relación a los activos biológicos y los productos agrícolas: -

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¿Cuándo o en qué momento deben ser reconocidos en los estados financieros? ¿Qué valor se les debe atribuir en el momento de su reconocimiento y qué valor, posteriormente en la fecha de presentación del balance? ¿Cómo deben ser tratadas las diferencias de valor que puedan ponerse de manifiesto con ocasión de la valoración practicada entre dos fechas sucesivas? (cambio de clase)

4. Alcance de la Norma (p. 2 NICSP 27) Una entidad que prepara y presente estados financieros bajo el principio de devengado, aplicará esta norma: Por tanto, esta NIC-SP debe ser aplicada en la contabilización de los eventos que se refieren a los siguientes conceptos, siempre y cuando se encuentren asociados a la actividad agrícola: a) activos biológicos; b) producción agrícola en el punto de su cosecha o recolección. Por otro lado, podemos afirmar que la actividad agrícola es la gestión realizada por una entidad del Sector Público, para llevar a cabo actividades de transformación biológica de animales vivos o plantas (activos biológicos) en forma permanente y como actividad principal de la entidad, ya sea para destinarlo a la venta o para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales tales como los centros de engorde. Por consiguiente, los gastos incurridos en la producción de activos biológicos se considerarán hasta su desarrollo total o estado adulto antes de su cosecha o disposición final, después de ello se clasificarán como otro tipo de activos, por ejemplo: los bosques sin explotar, donde los desembolsos incurridos en ellos serán centro de costos hasta su traspaso a bosque listo para su explotación; igual tratamiento se dará a los árboles frutales que insumen costos, hasta que rindan frutos, después de ello se consideran como gastos. En cuanto a los animales de tiro, reproductores y de alquiler, los gastos serán asumidos como costos mientras dure el proceso de producción de los mismos; respecto a las crías de los animales, se considerarán los costos incurridos en ellos, hasta que se destine a animales adultos.

5. Inaplicabilidad de la NIC-SP 27 (p.4 NIC-SP 27) En el Sector Público, se posee activos

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biológicos, por lo general, con fines de investigación, experimentación y en menor escala para su transformación industrial y venta, respectivamente; en consecuencia, tomar en cuenta este aspecto es muy importante, ya que el p.4 de la NIC-SP 27 señala que no se debe considerar en el alcance de esta NIC-SP los activos biológicos que sirven para investigación, experimentación, para fines educativos (caso universidades, institutos de experimentación y mejoramiento de la calidad de semillas y otros), control sanitario, aduanero, entretenimiento o recreación. Por tanto, si existiera actividad agrícola permanente para venta y producción y a la vez investigación y experimentación, entonces tendríamos que separar dichas actividades, considerando al primero dentro del ámbito de aplicación de la NIC-SP 27, en cambio aquellas otras, destinadas a la investigación, experimentación y estudio, estarían fuera del alcance de esta NIC-SP. Debemos señalar también que, los animales o plantas que no están sujetos a un proceso de gestión activa, no entran en el alcance de esta NIC-SP, por ejemplo: la pesca artesanal o industrial en los océanos, la tala de bosques naturales, crías de animales de caballos de raza, compra y venta de animales, se contabilizarán como existencias y no como activos biológicos, aquellas entidades que poseen caballos que entrenan y usan para la seguridad ciudadana, equitación, o para carreras, se tienen fundamentalmente para propósitos no productivos, y por ello no se contabilizan como activos biológicos. En su lugar, los caballos deben reconocerse como un activo y amortizarse durante sus vidas útiles estimadas; es el caso también de los terrenos y tierras destinados a esta actividad (1502 Activos no producidos), construcción de establos o instalaciones, maquinaria y equipo agrícola, etc., debiendo aplicar los lineamientos de la NICSP 17 Propiedad planta y equipo. Asimismo, los activos intangibles utilizados en las actividades agrícolas (1505 Estudios y proyectos y 1507.03 Activos intangibles patentes, derechos intelectuales, etc.): Activo

NIC-SP

1502.01 Tierras y terrenos destinados a la agricultura

NIC-SP 17 Propiedad plata y equipo

1507.01 Bienes agropecuarios destinados a la investigación, estudios, experimentación y mejoramiento de la calidad de semillas y otros 1507.01 Bienes agropecuarios, plantas y animales que no se encuentran sujetos a un proceso de gestión de activos biológicos (como actividad permanente)


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Activo

NIC-SP

1505 Estudios y proyectos 1507.03 Patentes, derechos de marca Utilizados en las actividades agrícolas

NIC-SP 31 Activos intangibles

1308 Productos terminados 1308.03 Productos agrarios 1308.04 Productos pecuarios. …, etc.

NIC-SP 12 Existencias

Eliminar

Eliminar

6. Actividad agrícola La actividad agrícola es la gestión realizada por una entidad que desarrolla en forma permanente acciones, inversiones y transformaciones biológicas a través de activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, consumo masivo o convertirlos en productos agrícolas, o actividades asociadas a su transformación (centros de engorde, cría). Ahora bien, para poder comprender mejor la actividad agrícola y la administración de ella a través del proceso de contabilidad, es necesaria la intervención de activos fijos o inmovilizados, que complementen la gestión agrícola. Se entiende como activos fijos o inmovilizados todos aquellos bienes destinados a una función permanente de apoyo a la producción agrícola ganadera; es decir, que han sido adquiridos con ese propósito, entre ellos se encuentran: los Terrenos agrícolas, las construcciones (galpones, instalaciones especiales para la cría de determinados animales, etc.), derechos de aprovechamiento del agua, instalación en general, maquinarias y equipo (tractores, segadoras cultivadoras, fumigadoras, motobombas, máquinas de ordeñar, muebles y enseres y vehículos, etc.), los mismos que serán registrados como activos fijos cuenta 1502 Activos no producidos (terrenos), cuenta 1503 Vehículos, maquinaria y otros, etc.).

7. Requisitos y características básicas para el desarrollo de la actividad agrícola (p.10 NIC-SP 27) La actividad agrícola/agropecuaria cubre diversos tipos de procesos, tales como: -

el engorde del ganado, la silvicultura, los cultivos de plantas anuales o perennes, el cultivo en huertos y plantaciones, la floricultura y la acuicultura (incluyendo las piscifactorías).

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP Por tanto, en este tipo de procesos, se pueden encontrar ciertas características comunes a tomar en consideración; para efectuar un registro contable adecuado, ellos son: a) Capacidad de cambio Es la capacidad de cambio de los activos biológicos vivos, de experimentar transformaciones biológicas, vale decir crecer, reproducirse, degenerarse, etc. Por ejemplo, transformación del ganado vacuno: primero becerro, luego ternero y finalmente vaquillona. Se refiere a la característica de las plantas y animales vivos que son capaces de experimentar transformaciones biológicas: crecimiento, cambio de clase y degeneración. Por lo tanto, la capacidad de cambio no se trata de una actividad comercial de simple intercambio de productos terminados, sino de una valoración del cambio tanto del aspecto cualitativo como el cuantitativo, siendo objeto de valoración y control como función de la Gerencia. Finalmente, en la administración del cambio a gerencia facilita estos cambios, promoviendo o estabilizando las condiciones para que se produzca. Crecimiento

Producción

Procreación

Preparación de las condiciones para su cultivo o cría

Costos y gastos que se incurren en el activo biológico

Desarrollo de actividades de nutrición y crecimiento

Otras actividades asociadas a su desarrollo

c) Medición o valoración del cambio El cambio de clase son las transformaciones de carácter biológico que experimentan los animales y las

Valor estimado mercado activo 250 Menos costos estimados en el punto de venta (20) ––––– Valor razonable 230 ==== Costo invertido 200 Valor razonable ( 230) ––––– Ajuste en el costo del activo 30 ==== Nota: Es importante señalar que la NC-SP 27 se aplica, a efectos de revelación y presentación a valor razonable, tanto en el reconocimiento y valuación inicial o valuación posterior fecha de presentación del balance general.

Capacidad de cambio

Valoración del cambio

Degeneración

b) Gestión del cambio Son las acciones y actividades realizadas por la Gerencia o intervención de la mano del hombre (preparado del terreno, niveles de nutrición, abono, humedad, luminosidad, temperatura, fertilidad, etc.), quien facilita las condiciones necesarias para que el activo biológico crezca, se nutra y cambie hasta estar listo a punto de cosechar u obtener beneficios de su crecimiento. La Gerencia facilita las transformaciones biológicas promoviendo las condiciones necesarias para que el proceso o la actividad agrícola tenga lugar (por ejemplo: niveles de nutrición, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestión distingue a la actividad agrícola de otras actividades. Por ejemplo, no constituye actividad agrícola la cosecha o recolección de recursos no gestionados previamente, tales como la pesca en el océano y la tala de bosques naturales.

Se refiere a los cambios cualitativos (por ejemplo: adecuación genética, densidad, maduración, y fortaleza de la fibra) como cambios cuantitativos (por ejemplo: peso, metros cúbicos, longitud o diámetro de la fibra y número de brotes), conseguido por la transformación biológica, los cuales son objeto de valoración y control como una función rutinaria de la Gerencia.

plantas, por tanto, ese cambio o transformación debe ser medido o valorado bajo dos formas: en forma cualitativa: maduración, densidad, adecuación, genética, grasa, carne, contenido proteico, fortaleza de la fibra, etc., y a nivel cuantitativo: cantidad reproducida, número de crías, peso, longitud, diámetro, etc., todo ello tiene que ser valorizado en contabilidad a través de la valuación o medición del activo biológico (costo, valor razonable, etc.)

El cambio debe ser medido bajo dos supuestos, además de los considerados líneas arriba: En un primer momento al costo de las inversiones y desembolsos realizados durante su crecimiento. M.P. 100 MOD. 80 CIP 20 ––––– Costo invertido 200 ==== En un segundo momento debe ser valorado o medido, el cambio o transformación biológica a valor razonable, como una ganacia.

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Gestión del cambio

8. Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recolección (p.10 NIC-SP 27) Activos biológicos

Productos agrícolas

Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recolección

Ovejas

Lana

Hilo de lana, alfombras

Árboles de una plantación forestal

Tronco cortado

Madera

Plantas

Algodón

Hilo de algodón, vestidos

Caña cortada

Azúcar

Ganado lechero

Leche

Queso

Cerdos

Reses sacrificadas

Salchichas, jamones curados

Arbustos

Hojas

Té, tabaco curado

Vides

Uvas

Vino

Árboles frutales

Fruta recolectada

Fruta procesada

Cuenta1507.01 Bienes agropecuarios

Cuenta 1302 Bienes para la Venta

Cuenta 1308 Productos terminados

9. Definiciones (p.5 y 12 NIC-SP 27)

Actividad agrícola

Es la gestión, por parte de una entidad, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes.


Activo biológico

Es un animal vivo o una planta.

Cosecha o recolección

Es la separación del producto del activo biológico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biológico.

Grupo de activos biológicos

Es una agrupación de animales vivos, o de plantas, que sean similares.

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Producto agrícola

Es el producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la entidad.

Transformación biológica

Comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.

Importe en libros

Es el importe por el que se reconoce un activo en el balance.

Mercado activo

Es un mercado en el que se dan todas las condiciones siguientes: a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y c) los precios están disponibles para el público.

Subvenciones del Gobierno

Son las definidas en la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales.

Valor razonable

Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre.

10. Resultados que se obtienen de la transformación biológica (p.11. NIC-SP 27) La transformación biológica da lugar a los siguientes tipos de resultados: a) Cambios en los activos, que se logra a través de: (i) el crecimiento o desarrollo, como es el incremento en la cantidad de productos o una mejora en la calidad de un animal o planta; (ii) la degeneración o degradación, como es la disminución en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta, o bien (iii) la procreación, como es el caso de la obtención de plantas o animales vivos adicionales. b) Producción u obtención de productos agrícolas, como por ejemplo el látex, la hoja de té, la lana y la leche.

11. Clasificación de las actividades agrícolas Las actividades agrícolas se clasifican en producciones anuales, y permanentes, fruticultura, vitivinicultura y selvicultura. Desde el punto de vista técnico y considerando la naturaleza de las diversas actividades agrícolas, estas se pueden clasificar en:

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a) Producciones anuales Agrupa todos aquellos cultivos cuyo ciclo productivo se cumple dentro de un año agrícola. Es importante señalar al respecto, que el año agrícola es distinto del año de calendario, éste depende de las características geográficas de cada zona. Resulta importante considerar el año agrícola en los registros contables, dado que, de esta forma, será posible obtener de ellos resultados que contengan los ingresos de la producción anual y que éstos se muestren relacionados con los gastos y costos de producción, por cuanto la gran mayoría de los desembolsos en que se incurren durante un año o ejercicio agrícola corresponderán a gastos que pueden ser imputados como costos de producción del período. b) Producciones permanentes Su ciclo productivo se mantiene por varios años, esto es, que algunas de las labores que involucra este tipo de producción, como la preparación de los suelos y la siembra o plantación, se realizan por única vez y la producción se mantiene por varios años agrícolas consecutivos, hasta por más de 10 años en algunos casos. En este tipo de producción en muchos casos, su crecimiento no comienza en el mismo año de la siembra o plantación, sino que unos 2 ó 3 años más tarde, y se pueden comenzar a cosechar en forma gradual; por este tipo de características es que la contabilidad debe ajustarse a los tiempos que ella requiere, a fin de cumplir los principios de empresa en marcha y compensación, según el cual se establece que los costos y gastos deben ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan.

carne, productores de leche, ganado de tiro, etc., correlación entre la agricultura y ganadería porque los animales se alimentan de forrajes y productos de la agricultura y se aprovecha el servicio, fuerza y tracción de los animales. En esta etapa se incluyen los mismos costos de producción que se aplican a la actividad lechera, con la diferencia de que en los primeros años los costos superan a los ingresos, ese período se considera la fase de establecimiento, y los gastos se distribuyen entre los años, conforme el método utilizando para los cultivos permanentes. Tipos de ganado sujeto a explotación: - Vacuno o bovino (reses). - Equino (caballos): procreación, crecimiento y venta. - Porcino (cerdos). - Ovino a lanar (ovejas); lana de trasquila la principal explotación. - Caprino (cabras). Formas de explotación del ganado bovino: - Ganado para carne. - Ganado reproductor de registro. - Ganado de lidia. - Ganado lechero. - Animales de trabajo. Para cada tipo existen características y problemas peculiares para el registro, control y valuación. La actividad ganadera podría dividirse en tres grupos: Producción de leche, Crianza de ganado, Engorde de ganado.

d) Vitivinicultura Se diferencia de los otros rubros frutícolas en que la duración de las plantaciones de la vid es muy superior a la de otros frutales. La explotación de la vid se puede desarrollar de dos formas: obtención de uvas para el consumo, que corresponde a la actividad agrícola, o la obtención de uva se destina para la producción de vinos y piscos,

f) Producción lechera Sector que se dedica a la producción de leche en escala comercial, en la que es indispensable la rotación de potreros. Por lo que se requiere una superficie mínima para desarrollar esa actividad, que va de acuerdo con el tipo de ganado y las condiciones climáticas de las zonas donde se desarrolla la explotación de la actividad lechera. Una vez establecida la superficie óptima, el cálculo de los costos de producción se efectúa basándose en la explotación en su conjunto y no basándose en las hectáreas o manzanas, como en el caso de los cultivos permanentes. En vista de que en la producción de leche existen fases de incremento y de plena producción, los gastos se pueden agrupar en fijos y variables.

e) Ganadería Actividades que se desarrollan con el fin de criar o producir ganado de

g) Ganado de engorde El cálculo de los costos de producción serán los mismos empleados

c) Fruticultura Los gastos iniciales en su formación se debe activar, y después de iniciada la producción deben depreciarse; por lo tanto, se ajusta al tipo de explotación agrícola permanente.


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Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP en la explotación lechera, excepto la depreciación por toros reproductores y la inseminación artificial, ya que todos los animales serán comprados a tierna edad y durante la explotación no habrá reproducción. El valor de la compra de los animales y transporte se incluirá en los costos variables.

12. Cálculo de los costos La metodología para el cálculo de los costos de producción en las entidades que realizan actividades agrícolas o ganaderas difiere una de la otra, dependiendo de la clase de producto de que se trate. A efectos del registro de costos, se pueden agrupar las diferentes actividades agropecuarias en cuatro grandes grupos: 1. 2. 3. 4.

Cultivos anuales. Cultivos permanentes. Ganadería. Otras actividades pecuarias.

13. Costos de producción Se incluyen aquí tanto las inversiones iniciales de la fase de establecimiento como los costos de explotación incurridos. Para determinar el costo de producción anual se suma al costo de explotación una cuota anual de recargo por las inversiones iniciales. Para establecer el costo de producción anual, se le suma al costo de producción anual de recargo por las inversiones iniciales. En caso de los cultivos permanentes, todos los costos en los que se incurren en la fase de establecimiento se consideran como partes integrantes de las inversiones iniciales, debido a que en esta fase se forma la estructura productiva de esta plantación. Consecuentemente, estos costos deben ser distribuidos en todos los años de las fases de producción. a) Costos directos Materia prima o insumos directos Semillas, fertilizantes, insecticidas, etc. Mano de obra directa (asalariada) Preparación del terreno, deshierbe, cosecha, etc. b) Costos indirectos de producción Dirección técnica, mano de obra indirecta, limpieza del terreno, guardianía, derechos de uso del agua para regadío, servicios básicos, alquiler de maquinaria y equipo. Intereses por pago d deuda sólo para casos de activos calificados (Activos biológicos que se encuentran financiados con préstamos obtenidos, cuyos interéses se vienen pagando y cargando al costo del activo hasta que éste se encuentre maduro o listo para la cosecha, posteriormente los intereses por devengar se llevaran a resultados-gastos).

Depreciación de maquinaria y equipo, Amortización de intangibles. Otros gastos En este rubro se agrupan aquellos gastos cuyo valor es tan reducido que no vale la pena detallarlo, como por ejemplo compra de ciertos utensilios o materiales para la cosecha, como sacos, redes, cestas, canastas, bolsas, etc. Alquileres Si la empresa no es propietaria de la maquinaria, otros medios de tracción, debe cargar a este rubro las sumas anuales que pagará por su arrendamiento. Seguros Este rubro se refiere a las primas anuales por concepto de seguro sobre algunos activos como maquinaria, agrícola, instalaciones, etc., y estos activos son utilizados en diferentes cultivos, deberá estimarse la parte proporcional que se cargaría a cada uno de acuerdo a lo que se le indique al bien o al uso que deben tener. Mantenimiento de activos En este rubro se incluyen aquellos gastos por reparación y mantenimiento de instalaciones, estructuras, maquinaria, equipo, etc., para mantenerlos en buenas condiciones de uso. Normalmente estos costos se calculan a base de un porcentaje sobre su valor inicial, o de acuerdo a la experiencia que se tenga de ellos. Electricidad, combustible y lubricantes Los gastos por esos conceptos deberán ser cargados al precio que les resulte puestos a la finca. En lo referente a combustible y lubricante, se cargará lo utilizado del ejercicio que se trate. Transporte interno Los gastos relativos al acarreo dentro de la plantación, deberán agruparse en este rubro, ya sea que se utilicen medios propios o alquilados. En el caso de este acarreo sea hecho por personas sin utilizar ningún vehículo de tracción mecánica o animal, esta labor deberá ser detallada en el rubro de la mano de obra. Costos de las fases de incremento, madurez y decremento A los costos de estas tres fases se les llaman comúnmente costos de explotación y pueden calcularse en un solo cuadro, ya que incluyen los mismos rubros, excepto la fase de incremento que debe detallarse año por año, ya que cambian todos los años con o sin los costos variables (mano de obra) combustibles y lubricantes, electricidad, intereses, etc. Depreciación.


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Mano de obra permanente. Administración. Electricidad, combustibles y lubricantes. Insumos y productos veterinarios. Inseminación artificial. Riego. Forrajes, concentrados y melaza. Seguros.

14. Cuentas del Plan Contable Gubernamental que se emplean en la gestión de los activos biológicos 1507.01.01 Animales de cría Animales de cría, término utilizado para referirse a los animales domesticados específicamente en un marco agrícola para producir alimentos para las personas y están relacionados con las actividades productivas asociadas a la cría de animales domésticos tales como Animales de granja, caracoles, chinchillas, codornices, conejos, faisanes, gusanos de seda, lombrices, nutrias, cerdos, pollos, apicultura, avicultura, piscicultura, acuicultura, sericultura, cunicultura, ranicultura, lombricultura, etc. 1507.01.02 Animales reproductores Constituido por machos seleccionados por razas, cuya condición esencial es el de servir para reproducir crías, cumple con el objetivo de mejorar la raza y/o mantener en mejor condiciones la masa ganadera, caprina, bovinos, etc. 1507.01.03 Animales de tiro (de trabajo) Destinados a cumplir labores agrícolas o apoyo al hombre en las actividades de arado, transporte, carga y otras actividades, como lo son, los caballos de montura, de tiro, bueyes, etc. 1507.01.04 1507.01.04 Otros animales Son aquellos animales que no pertenecen a ninguna clasificación anterior, tales como el ganado de engorde que se utiliza para ser vendido como carne, destinado al matadero, etc. 1507.01.05 Árboles frutales Un árbol frutal es un activo biológico productor de frutas; las estructuras formadas por el óvulo maduro de una flor que contiene una o más semillas. Sin embargo, ya que todas las plantas con flores producen frutos, el término usado en horticultura designa a los árboles que proveen frutas como alimento del ser humano. Esta designación incluye también a los árboles que producen nueces, o los llamados frutos secos. algunos ejemplos: manzanos, cerezos, cítricos, mangos, peros, ciruelos, etc. 1507.01.06 Vides y arbustos La vid es un arbusto constituido por raíces, tronco, sarmientos, hojas, flores y fruto; es una planta leñosa, tiene por lo general una vida muy larga y tiene un largo período juvenil (3-5 años), durante el cual no es capaz de producir flores; La vid es un cultivo perenne desarrollado a través de plantas injertadas en patrones resistentes, libres de plagas y enfermedades; existen en el mercado muchas variedades de uva conforme al color, tamaño, con o sin semilla, etc.

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La primera cosecha empieza a los doce meses de la injertación o a los 18 meses después de la siembra del patrón; pudiendo ejecutar dos cosechas en el año, de acuerdo al manejo tecnológico cuya expectativa de producción, al cabo del cuarto y quinto año es de 32 y 36 TM/año, con una vida útil y/o comercial de 15 a 20 años. 1507.01.07 Semillas y almácigos Muchas de las variedades comunes de las hortalizas caseras, conviene sembrarlas en almácigos (Plantones sembrados y cultivados previamente en invernaderos, para luego ser transplantados a terrenos estables). Estos son algo parecido a las cunas para nuestras plantas, donde van a germinar las semillas en un ambiente protegido dentro nuestro invernadero. Un almácigo permite reproducir plantas a partir de sus semillas en aquellos casos en que la siembra directamente sobre el terreno puede presentar dificultades. Además, permite mantener bajo control las condiciones de germinación de la semilla y el posterior desarrollo de la planta hasta el momento del trasplante. Es muy importante la calidad de las semillas que utilicemos. Muchos fracasos son debidos al uso de semillas cuyo período de germinación ha terminado o han sido conservadas en malas condiciones. 1507.01.99 Otros bienes agropecuarios 1307 Productos en Proceso Dentro de la categoría de productos en proceso, se deben incluir los animales y vegetales cuya participación en el ciclo de producción de la entidad tiene como única finalidad su venta o consumo masivo al término del proceso de producción, cuyo proceso aún no ha concluido o no han finalizado su ciclo vegetativo, por lo aún no se encuentran en condiciones de ser vendidos. Se caracterizan porque el resultado de la transformación productiva queda incorporado a ellos, sin que en ningún momento pueda ser separado del animal o vegetal y porque permanecen bajo el control de la entidad, únicamente durante un ciclo de producción. Su valor contable irá aumentando continuamente por el cambio o transformación biológica que experimentan hasta el momento de causar baja en la entidad como consecuencia de su venta, que será el momento de máximo valor. La NIC-SP 27: Agricultura, no hace referencia en ningún momento a los productos en proceso. Sin embargo, al referirse a la transformación biológica, hace alusión a los sucesivos cambios que van a sufrir los activos biológicos a través del crecimiento, degradación, o procreación. Por lo tanto, debemos considerar que los productos en proceso, al igual que sucede con los activos biológicos, se deben valorar, tanto en el momento de su reconocimiento inicial, como en las sucesivas fechas de balance, a su valor razonable menos los costes de venta. Las ganancias o pérdidas surgidas como consecuencia de esta valoración a valor razonable, se deberán incluir en la ganancia o pérdida del ejercicio en que surgen. Dependiendo de la actividad de la entidad, podemos distinguir las siguientes subcuentas que establece el PCG-2009 1307.03 Productos Agrarios 1307.04 Productos Pecuarios 1307.05 Productos Pesqueros 1307.07 Plantaciones Permanentes en Crecimiento 1307.08 Ganado Reproductor y de Tiro en Desarrollo 1307.99 Otros Productos en Proceso

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1308 Productos Terminados Son aquellos activos biológicos que se encuentran listos para su cosecha o disposión final, por tanto el alcance de la NIC-SP 27 llega hasta aquí, a partir de la cosecha, recolección o disposición de los animales, se encontrarían en el campo de aplicación de la NIC-SP 12 existencias. 1308.03 Productos Agrarios 1308.04 Productos Pecuarios 1308.05 Productos Pesqueros 1308.98 Productos Terminados Desvalorizados 1308.99 Otros Productos Terminados

Los terrenos agrícolas Se entenderá que un terreno agrícola está en condiciones de explotación cuando hayan finalizado los trabajos necesarios para que queden disponibles para la producción. Estos terrenos no son regulados por la NIC-SP 27 Agricultura, por lo que deben ser tratados de acuerdo con la NIC-SP 17 Propiedad planta y equipo; esta norma establece el reconocimiento inicial de los terrenos por su costo, permitiendo que la entidad elija para la valoración posterior, salvo excepciones, entre su valoración a valor razonable (revaluación de activos o valor de mercado) o al costo menos cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada.

15. Reconocimientos de activos biológicos y productos agrícolas (p.14 NIC-SP 27) De acuerdo al p.82 del Marco Conceptual, Reconocimiento es el proceso de incorporación, en el balance general o en el estado de ganancias y pérdidas, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 83 del M.C. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance general o del estado de ganancias y pérdidas. El párrafo 14 de la NIC-SP 27 Agricultura y 83 del Marco Conceptual señalan que una entidad reconocerá un activo biológico o producto agrícola, únicamente cuando: a) La entidad controle o ejerza el control del activo biológico como resultado de acontecimientos o sucesos pasados (control que puede ponerse en evidencia mediante la tenencia o propiedad legal de los activos biológicos, tales como el marcado del ganado en el momento de adquisición, nacimiento o destete. b) Es probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo (normalmente estimados por la valoración de los atri-


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butos físicos significativos cuya venta o transformación genere ingresos). c) El valor razonable o el costo del activo puede estimarse o ser medido con fiabilidad y certeza, de acuerdo al p. 86 del Marco Conceptual de las NIIF. La tercera condición para el reconocimiento de la partida es que posea un costo o valor que pueda ser medido de forma fiable, tal y como este concepto de fiabilidad ha sido discutido en los párrafos 31 a 38 del Marco Conceptual. En muchos casos, cuando el costo o valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, y no debe menoscabar su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en el balance ni en el estado de resultados.

16. Formas de ejercer control sobre los activos biológicos (p.15 NIC-SP 27) La Norma señala que en la actividad agrícola, una forma de mantener control sobre la propiedad legal del ganado vacuno es, por ejemplo, mediante el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el momento de la adquisición, el nacimiento o el destete. Los beneficios futuros se evalúan, normalmente, por medición de los atributos físicos significativos.

17. Medición o valuación de los activos biológicos (p.16 NICSP 27) Los párrafos 99 y 100 del Marco Conceptual señalan que la medición, valoración o valuación es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los activos biológicos, para su inclusión en el balance y el estado de resultados; por tanto, para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de medición. En los estados financieros se emplean diferentes bases de medición, con diferentes grados y en distintas combinaciones, entre ellos tenemos: El costo histórico (que mide las existencias, los activos fijos, etc.), el valor nominal o valor corriente, que miden el efectivo y el equivalente de efectivo, así como las transferencias; de fondos, más conocidas como donaciones y transferencias; las cuentas por cobrar son medidas inicialmente al valor razonable y posteriormente al costo amortizado (ver artículos posteriores sobre éste tema), y en nuestro caso los activos biológicos se miden al valor razonable1. 1 Valor Razonable: es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelar un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.

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Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP En consecuencia, el p.16 de la NIC-SP 27 señala que un activo biológico sea medido, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance (medición posterior), por su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, excepto en el caso, descrito en el párrafo 34 de la NIC-SP 27, de que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad. Por tanto, para la estimación de valor razonable de los activos biológicos o productos agrícolas, se deben considerar los siguientes aspectos: 1. Agrupación de activos biológicos o productos agrícolas, según las características principales utilizadas en el mercado. 2. La existencia de un mercado activo. 3. Significa un mercado en que se dan todas las condiciones siguientes: a. Los bienes o servicios intercambiados son homogéneos, se puede encontrar en cualquier momento compradores o vendedores. b. Si existe un mercado activo, para un activo biológico o producto agrícola, el precio de cotización del mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable del mismo, y si la entidad tiene diferentes accesos a mercados activos se utilizan el precio de cotización en el mercado más representativo, y si tiene acceso a dos entidades o mercados activos, usará el precio existente en el mercado que se espera operar. c. Si no existiera un mercado activo, la entidad utilizará los siguientes datos para determinar el valor razonable: El precio de la transacción más resiente, los precios del mercado de activos similares ajustando sus diferencias o las referencias estándar del sector.

18. Valor razonable: medición o valuación de un producto agrícola cosechado o recolectado de un activo biológico (p.18 NIC-SP 27) La Norma requiere que los productos agrícolas cosechados o recolectados de los activos biológicos de una entidad sean medidos, en el punto de cosecha o recolección, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Tal medición es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC-SP 12 Existencias, u otra Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicación. La Norma señala que los costos en el punto de venta incluyen:

-

las comisiones a los intermediarios y comerciantes, - los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos, y - los impuestos y gravámenes que recaen sobre las transferencias. Partidas que se excluyen: En los costos en el punto de venta se excluyen los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado. La NIC-SP 27 considera que la actividad agrícola finaliza con la recolección o cosecha, por lo que excluye de su ámbito de actuación las actividades económicas complementarias, tendentes al procesamiento de los productos agrícolas, que se realicen con posterioridad a la cosecha, aunque se realicen dentro de la propia explotación y a partir de los productos cosechados en la misma. Dicha norma ofrece un planteamiento novedoso, en relación con la valoración de los activos biológicos y de los productos agrícolas, que ha generado una cierta controversia, al introducir como criterio de valoración para estos activos el valor razonable. Se establece que los activos biológicos, deben valorarse en el momento del reconocimiento inicial, y durante su período de crecimiento, degradación, producción y procreación, en la fecha de cada balance, al valor razonable menos los costos en el punto de venta, excepto en el caso de que el valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad. Se considera que el mejor indicador del valor razonable de un activo biológico o producto agrícola, es el precio que alcanza dicho bien en un mercado activo. En el caso de inexistencia de un mercado activo para el bien, en las condiciones y ubicación actuales, se habilitan una serie de mecanismos para la determinación del valor razonable. Por tanto, con la aplicación de dicho valor, se pretende que el proceso de transformación biológica sea representado de forma adecuada en los estados financieros y, de esta forma, los inversores puedan estimar la posibilidad de obtener beneficios económicos futuros. Se considera que la valoración a costo histórico no refleja de forma adecuada este proceso, al no mostrar el incremento de valor que tienen los activos biológicos a lo largo de los años ni el proceso para la consecución de los beneficios. Para simplificar la determinación del valor razonable, los activos biológicos y productos agrícolas se pueden agrupar en función de sus atributos más significativos: edad, capacidad reproductora o calidad. Si existe un mercado activo para dicho grupo de activos biológicos o productos agrícolas, se considera que el precio de este mercado es el adecuado para determinar el valor razonable.


En muchas ocasiones los activos biológicos están unidos a la tierra, como los árboles de una explotación forestal. Con frecuencia, en estas circunstancias, no existe un mercado activo para los activos biológicos aislados, sino para los activos combinados. Para determinar el valor razonable de los activos biológicos, en este caso, se deberá deducir del valor del activo combinado, el valor de la tierra en la que los árboles están plantados. Este método de valoración es habitual también en los viñedos. El p.30 de la NIC-SP 27 establece que los beneficios o pérdidas consecuencia del reconocimiento inicial de los activos biológicos a su valor razonable menos los costos de venta, así como los que son consecuencia de los cambios sucesivos del valor razonable de los activos biológicos, se deberán reflejar en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzcan. Determinación del valor razonable de un activo biológico o producto agrícola: Ejemplo: Vamos a suponer que el costo de producción de la cebolla ha sido el siguiente: Costos directos Gastos de preparado de terreno (MOD) Compra y consumo de semillas Consumo de fertilizantes Mano de obra directa Costos indirectos Alquiler de maquinaria Dirección técnica Mano de obra indirecta Insumos varios Mantenimiento y reparación Depreciación acumulada Total costo invertido

5,000 50,000 5,000 30,000 90,000 15,000 4,000 2,000 1,500 1,300 1,200 25,000 ––––––– –––––––– 115,000 ======

Registro contable —————— x —————

DEBE

HABER

1307 Productos en Proceso 115,000 1307.03 Productos Agrarios 2103 Cuentas por Pagar 115,000 2103.99 Otros Gastos por Pagar Para registrar los gastos y desembolsos invertidos en la producción de activos biológicos como sigue: Mano de obra directa 35,000 Materia prima consum. 55,000 Costos indir. de produc. 25,000 —————— x —————

2103 Cuentas por Pagar

115,000

2103.99 Otros Gtos. por Pagar 1101 Caja y Bancos

115,000

1101.04 Depós. en Instituc. Financ. Privadas Para registrar el pago de obligaciones contraídas en la producción de activos biológicos.

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Informe Especial

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DEBE

HABER

1507 Otros Activos 115,000 1507.01 Bienes Agropecuarios, Mineros y Otros 1307 Productos en Proceso 115,000 1307.03 Productos Agrarios Para registrar el traslado del costo incurrido a la producción concluida en activos biológicos, como sigue: Invent. inicial mat. prima -.(-) Inv. final mat. prima -.= Cons. de mat. prima 55,000 (+) MO directa 35,000 (+) Costos indir. de producción 25,000 Costo invertido 115,000 Inv. inicial produc. en proceso. -.(-) Inv. final produc. en proceso. -.(=) Costo de producción 115,000 (+) Inv. inicial de prod. term. -.(-) Inv. final de prod. term. -.(=) Costo de ventas 115,000

razonable a efectos de aplicación de la NIC-SP 27 reconocimiento y valoración inicial o posterior a la fecha de balance. Valor estimado mercado activo Menos costos estimados en el punto de venta

150,000

(20,000) ––––––––– Valor razonable (p.17 y 18 NIC-SP) 130,000 Costo invertido 115,000 ––––––––– 15,000 Ajuste en el costo del activo =====

Nota: Es importante señalar que la NICSP 27 se aplica, a efectos de revelación y presentación a valor razonable, tanto en el reconocimiento y valuación inicial o valuación posterior fecha de presentación del balance general. 150701 Bienes Agropecuarios

Ahora bien, este importe reconocido como costo invertido en la producción del activo biológico se compara con el valor

115,000 115,000 Valor razonable

130,000

Alternativas de valoración

SÍ

NO Costo del activo menos depreciaciones acumuladas y pérdidas por deterioro del valor

Producto agrícola - En el punto de sus cosechas

Valor razonable menos costes en el punto de venta

19. ¿Por qué no se valoran los activos biológicos al costo histórico? La valoración de los activos biológicos y productos agrícolas al coste histórico es difícil, ya que el estado físico de los activos biológicos cambia continuamente y su cantidad depende de las operaciones de compraventa y de los procesos de procreación, crecimiento y muerte por tanto, los costos históricos no aportan una estimación de los cambios de clase ocurridos durante su crecimiento, pues ellos deben estar en concordancia con el precio de cotización o mercado menos los costos en el punto de venta. En conclusión, debe efectuarse un ajuste al valor razonable para revelar en los estados financieros.

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1507 Otros Activos 1507.01 Bienes Agropec., Mineros y Otros 4505 Ingresos Diversos 4505.01 Ingresos Diversos 4505.0104 Otros ingresos diversos Para registrar el ajuste en el costo del activo biológico, al valorar al valor razonable, tal como lo señala el p. 30 de la NIC-SP 27.

15,000

HABER

15,000

20. Agrupación de los activos biológicos o productos agrícolas para facilitar su medición (p.19 NIC-SP 27) Con la finalidad de facilitar la determi-


Valores estimados en contratos de compraventa NO necesariamente representan los valores razonables La Norma señala que a menudo, las entidades realizan contratos para vender sus activos biológicos o productos agrícolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a la hora de determinar el valor razonable, puesto que este tipo de valor pretende reflejar el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo desearan podrían acordar una transacción. Como consecuencia de lo anterior, no se ajustará el valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola, como resultado de la existencia de un contrato del tipo descrito.

Activos biológicos - Al reconocimiento inicial - A la fecha de cada balance Determinación del valor razonable fiable

nación del valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola, la Norma recomienda agrupar los activos biológicos o los productos agrícolas de acuerdo con sus atributos más significativos, como por ejemplo, la edad o la calidad. La entidad seleccionará los atributos que se correspondan con los usados en el mercado como base para la fijación de los precios.

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En algunos casos, el contrato para la venta de un activo biológico, o de un producto agrícola, puede ser un contrato oneroso, según se ha definido en la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. La citada NIC 37 es de aplicación para los contratos onerosos. El valor razonable debe estimarse en función del precio de cotización de un mercado activo La Norma señala que si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un producto agrícola, el precio de cotización en tal mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable del activo en cuestión. Existencia de más de un mercado activo Si la entidad tuviera acceso a diferentes mercados activos, usará el más relevante. Ejemplo Si la entidad tiene acceso a dos mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que espera operar. Criterios para determinar el valor razonable cuando no existe un mercado activo La Norma señala que si no existiera un mercado activo, la entidad utilizará uno o más de los siguientes datos para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles.

NIC-SP 27 Agricultura - Sector Público

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