ÁMBITO SUBJETIVO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LA NUEVA

CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 152/2014 (89-116)

ÁMBITO SUBJETIVO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: PERIMETRO DE VINCULACIÓN Teodoro Cordón Ezquerro Inspector de Hacienda CDC

RESUMEN Para una correcta aplicación de las operaciones vinculadas es necesaria la adecuada de limitación subjetiva de las diferentes personas o entidades que se pueden ver afectadas por los diversos efectos derivados de la valoración obligatoria a valor de mercado de ca da una de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas, cualquiera que sea el lugar de residencia de una de las mismas. La seguridad jurídica requiere una delimita ción precisa de a qué personas, entidades o entes se les debe aplicar las reglas especia les de las operaciones vinculadas. Palabras clave: Operaciones vinculadas, personas o entidades vinculadas, grupo fami liar y grupo mercantil. SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. EL CONCEPTO DE VINCULACIÓN EN LA NORMA MERCANTIL: ¿ES POSIBLE UN CONCEPTO MERCANTIL AUTÓNOMO DE VINCULACIÓN?. 3. PERÍMETRO DE VINCULACIÓN SUB JETIVO EN EL PROYECTO DE LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 3.1. Una entidad y sus

socios o participes. 3.2. Una entidad y sus consejeros o administradores. 3.3. Una en tidad y los cónyuges o personas unidas por relación de parentesco con los socios o parti cipes, consejeros o administradores. 3.4. Dos entidades que pertenezcan a un gru po. 3.5. Cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo, una entidad y los socios o participes de otra entidad del grupo; una entidad y los cónyuges o personas unidas por relación de parentesco con los socios o participes de otra entidad; una entidad y los con sejeros o administradores de otra entidad. 3.6. Participación indirecta del 25 por 100 entre entidades o de grupos familiares. 3.7. Una entidad residente en territorio espa ñol y sus establecimientos permanentes en el extranjero. 4. LA VINCULACIÓN EN EL MO DELO CONVENIO DE LA OCDE.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 152-2014

1. INTRODUCCIÓN Uno de los elementos esenciales para una correcta aplicación de las operaciones vin culadas por ambas partes, obligado tributario y administración tributaria, es la adecua da delimitación subjetiva de las diferentes personas o entidades que se pueden ver afec tadas por los diversos efectos derivados de la valoración obligatoria a valor de mercado de cada una de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas, cualquiera que sea el lugar de residencia de una de las mismas. La seguridad jurídica requiere una de limitación precisa de a qué personas, entidades o entes se les debe aplicar las reglas es peciales de las operaciones vinculadas. En este sentido, en el ámbito del impuesto sobre sociedades, ya la Ley 61/1978, en su artículo 16 regulaba su particular concepto de vinculación, desarrollado en el artículo 39 del RIS (RD 2631/1982). Posteriormente, la Ley 43/1995 de reforma del IS da nueva redacción al artículo 16 y delimita el perímetro de vinculación, que es muy próximo al finalmente establecido por la reforma de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, salvo la supresión de la letra m) en la que se regulaba el poder de decisión como concepto residual y de cierre de la existencia de vinculación. En el Proyecto de Ley del nuevo impuesto sobre Sociedades (Boletín Oficial de las Cortes de 6 de agosto de 2014), que vamos a analizar, el ámbito subjetivo de vinculación se encuentra en el artículo 18.2. Quizás, la concepción como medida antielusión que la Ley 36/2006 hizo de los precios de transferencia llevó al legislador a extender el perímetro de vinculación más allá de donde las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE lo entienden aplicable, operaciones entre empresas del grupo e internacionales, con un posible exceso de la norma interna (1). Así pues, vamos a desarrollar el ámbito subjetivo regulado en el artículo 18, apartado 2, del proyecto de ley, teniendo en cuenta la regulación de las operaciones vinculadas de otras normas como la mercantil-contable y el Modelo Convenio de la OCDE, que en su artículo 9 regula las operaciones entre empresas asociadas. 2. EL CONCEPTO DE VINCULACIÓN EN LA NORMA MERCANTIL: ¿ES POSIBLE UN CONCEPTO MERCANTIL AUTÓNOMO DE VINCULACIÓN? No existe en el ámbito mercantil un perímetro general (objetivo o subjetivo) de vincu lación que resulte de aplicación a todas las sociedades mercantiles; pero pese a ello, la normativa mercantil contiene diversas definiciones sectoriales de operaciones vincula das, de efectos ciertamente limitados en cuanto a su alcance y propósito (2). Así, para el artículo 42 del Código de Comercio, en la redacción dada por la Disposi ción adicional octava de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la le gislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos desde 1 de enero de 2008, existe grupo mercantil cuando:

(1) RUIZ GALLUD, Salvador. Capitulo 5. «Ámbito subjetivo del perímetro de vinculación», página 21, en Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas). Director Teodoro Cor dón Ezquerro. Edita. CEF, Madrid, 2010. (2) PUJOL PAMIES, Alex. Capitulo 22. «Implicaciones mercantiles de las operaciones vinculadas» página 848. Obra citada. Edita CEF, Madrid, 2010. – 90 –

TEODORO CORDÓN EZQUERRO / «Ámbito subjetivo de las operaciones vinculadas en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades:...»

«Una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se ca lificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órga no de administración. c)

Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de admi nistración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra domina da por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los ca sos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadi rán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de otras personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras de pendientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona» A su vez, el Plan General de Contabilidad (NRV 19ª) define el control como «el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obte ner beneficios económicos de sus actividades». Para el ICAC, consulta nº 1 (BOICAC 83/2010), para considerar como empresas del grupo a tres sociedades participadas al cien por cien por familiares próximos, que comparten los mismos administradores, pero que no están participadas entre ellas, sí las sociedades descritas no están vinculadas por una relación de control de una sobre otra, sin subordinación por no existir una dominante y otras dependientes, las mismas no tendrán la calificación de empresas del grupo de acuerdo con el artículo 42 del Co.C. No obstante, si puede haber vinculación, con la definición de empresa del grupo a los efectos del Plan General de Contabilidad, cuando las sociedades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamen te o se hallen bajo dirección única por acuerdos o clausulas estatutarias. Una norma con referencias expresas a la vinculación es el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), que contiene en su norma 15ª, de su parte Tercera, relativa a las normas de elaboración de las cuentas anuales, una definición de parte vinculada, aplicable únicamente a los efectos de elabo ración y presentación de las cuentas anuales. Dicha norma 15ª establece que: «1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra. 2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas: a) Las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o mul tigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma decimotercera de elabora ción de las cuentas anuales. (…) – 91 –


b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de ma nera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas. c)

El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las per sonas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan también inclui dos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa. e)

Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de ex plotación de ambas.

f)

Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona jurídica. (…)

g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de alguna otra que sea parte vinculada de esta 3. A los efectos de esta norma se entenderá por familiares próximos aquellos que po drían ejercer influencia en…… » De esta regulación podemos destacar dos elementos esenciales: •

El concepto de control, actualmente determinante de la existencia de un grupo a los efectos del artículo 42 Código de Comercio como criterio clave para la existen cia de vinculación.

•

El concepto de influencia significativa, que también crea vinculación por la posi bilidad de que una parte ejerza o tenga la posibilidad de influir directa o indirec tamente en la toma de decisiones financieras y de explotación de otra.

En cuanto al concepto indeterminado de «influencia significativa», la norma 13ª de la parte Tercera del PGC señala que se entenderá que dicha influencia existe cuando se cumplan dos requisitos: a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa (creemos que dicha participación debe entenderse como participación en el capital), b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explo tación de la participada, sin llegar a tener el control. Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías: 1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada; 2. Participación en los procesos de fijación de políticas; 3. Transacciones de importancia relativa con la participada; 4.

Intercambio de personal directivo;

5.

Suministro de información técnica esencial. – 92 –


Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas do minantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad. Por consiguiente, con carácter general, en relación al PGC, podemos destacar algunos rasgos definidores de concepto de vinculación: •

la existencia de control o de grupo,

•

el vínculo existente entre las sociedades y sus administradores y directivos y per sonas próximas a ellos,

•

la existencia de una influencia significativa sobre la sociedad, entendida como la facultad de intervenir en decisiones clave (financieras o de explotación).

Para la Consulta nº 4 del ICAC (BOICAC nº 92/2012), cuando determinadas socieda des están participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una rela ción de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los del artículo 42 del CoC, aunque tal calificación es una cuestión de hecho que será preciso analizar en cada caso. Así, «las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo familiar, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que admi nistran directa o indirectamente las personas que la conforman. Sin embargo, no es me nos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un re sultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento).» Además, de acuerdo con las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el RD 1159/2010, es posible que una sociedad controle a otra con porcentajes de participación inferiores al 50 por ciento, o incluso nulos, caso por ejemplo de las «entidades de propósito especial», tal y como se regula en su artículo 2 en los siguientes términos: «1. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se califi cará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará co mo dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órga no de administración. c)

Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de admi nistración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra domina da por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los ca sos previstos en las dos primeras letras de este apartado. 2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de – 93 –


los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial. Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la enti dad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y finan cieras de la misma. Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control: a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesi dades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla. b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus ac tuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad. c)

La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las activida des de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los ries gos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.» Con estos parámetros el concepto contable de vinculación se puede calificar de abier to, amplio e indeterminado y que tras la reforma introducida por la Ley 16/2007 pode mos perfilar con dos conceptos de grupo: a) El basado en el control y la subordinación, artículo 42 del CoC, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes. Control y subordinación que se derivan de la posesión de la mayoría de los derechos de voto o de la facultad de nombrar a la mayoría de los miembros del órgano de administración. b) El basado en la coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o clausulas estatutarias. Como hemos visto el artículo 2.2 NOFCAC no se limita a reproducir el concepto de grupo basado en el control del artículo 42 del COC, sino que lo amplía para incluir su puestos como cuando un grupo de empresas participa en los riesgos y en los beneficios de otra u otras entidades, o cuando tiene capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras. La norma cita como ejemplo a las entidades de propósito especial, específicamente contempladas en la Normas Internacionales de Contabilidad pero no en el Código de Co mercio. Estas entidades instrumentales, sean sociedades mercantiles o no, cumplen un objetivo concreto y son intervenidas en sus decisiones de explotación y financieras por quienes las controlan, participando en sus riesgos y beneficios, aún cuando no tengan la mayoría de los derechos de voto ni la facultad de nombrar o destituir a miembros del ór gano de administración. A su vez, en dicho RD 1159/2010, se define a las partes vinculadas en su artículo 83, con las siguientes características: «1. A efectos de la presentación de las cuentas anuales consolidadas, una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos – 94 –


o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia signi ficativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra, sin que se trate de sociedades o entidades que formen parte del perímetro de la consolidación. 2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas: a) Las empresas del grupo, multigrupo y asociadas definidas en los términos de la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigru po y asociadas del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el perímetro de la consolidación. b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la sociedad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre ésta una influencia significativa. Quedan también inclui dos los familiares próximos de las citadas personas físicas. c)

El personal clave de la sociedad dominante o de las sociedades del grupo, enten diendo por tal las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la pla nificación, dirección y control de las actividades del grupo, ya sea directa o indi rectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Que dan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa y que no se encuentren dentro del perímetro de la consolidación. e)

Las empresas que compartan algún consejero o directivo con las empresas in cluidas en la consolidación, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f)

Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del represen tante de los administradores de la sociedad dominante, cuando el mismo sea per sona jurídica.

g) Los planes de pensiones para los empleados de las empresas incluidas en la con solidación o de alguna otra que sea parte vinculada de ésta. 3. A los efectos de esta norma, se entenderá por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones rela cionadas con el grupo. Entre ellos se incluirán: a) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o perso nas con análoga relación de afectividad; c)

Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.» En cuanto a las sociedades de capital, el RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en su ar tículo 231, regula en los siguientes términos los supuestos en los que se considera que hay personas vinculadas a los administradores: «1. A efectos de los artículos anteriores, tendrán la consideración de personas vincu ladas a los administradores: – 95 –


a) El cónyuge del administrador o las personas con análoga relación de afectividad. b) Los ascendientes, descendientes y hermanos del administrador o del cónyuge del administrador. c)

Los cónyuges de los ascendientes, de los descendientes y de los hermanos del ad ministrador.

d) Las sociedades en las que el administrador, por sí o por persona interpuesta, se encuentre en alguna de las situaciones contempladas en el apartado primero del artículo 42 del Código de Comercio. 2. Respecto del administrador persona jurídica, se entenderán que son personas vin culadas las siguientes: a) Los socios que se encuentren, respecto del administrador persona jurídica, en alguna de las situaciones contempladas en el apartado primero del artículo 42 del Código de Comercio. b) Los administradores, de derecho o de hecho, los liquidadores, y los apoderados con poderes generales del administrador persona jurídica. c)

Las sociedades que formen parte del mismo grupo y sus socios.

d) Las personas que respecto del representante del administrador persona jurídica tengan la consideración de personas vinculadas a los administradores de confor midad con lo que se establece en el párrafo anterior.» Hay que tener en cuenta que dicho precepto únicamente pretende definir el conjunto de personas y entidades vinculadas a los administradores, pero no respecto a la propia sociedad. Otra norma con referencia expresa a la vinculación es la Orden EHA 3050/2004, de 15 de septiembre, sobre la información de las operaciones vinculadas que deben sumi nistrar las sociedades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secun darios oficiales. Dicha norma contiene una definición de partes vinculadas en los siguientes términos: «Segundo. Partes vinculadas. 1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas, o un grupo que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente, o en vir tud de pactos o acuerdos entre accionistas, el control sobre otra o una influencia sig nificativa en la toma de decisiones financieras y operativas de la otra. Se presume la existencia de control cuando concurre alguno de los supuestos previs tos en el artículo 4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. A los efectos de la presente disposición, se entiende por influencia significativa la par ticipación en las decisiones financieras y operativas de una entidad, aunque no se ejerza el control sobre ésta, de conformidad con lo que se establezca por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, teniendo en cuenta, en su caso, lo previsto en la Di rectiva 2002/87/CE, de 16 de diciembre. Sin perjuicio de lo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, por influencia significativa la posibilidad de designar o destituir algún miembro del consejo de ad ministración de la sociedad, o haber propuesto la designación o destitución de algún miembro del consejo de administración de la sociedad. 2. En cualquier caso se considerarán como partes vinculadas: – 96 –


a) Las sociedades o entidades que directa, o indirectamente a través de personas in terpuestas, controlan, son controladas o están bajo control común de la sociedad que ha de presentar la información semestral, incluyendo las sociedades o enti dades dominantes y dependientes. b) Las sociedades o entidades que sin incurrir en los supuestos anteriores ejerzan una influencia significativa en la sociedad y las sociedades o entidades sobre las que la sociedad que presenta la información ejerce una influencia significativa. c)

Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la sociedad que presenta la información semestral, o en la sociedad o entidad dominante de esa sociedad, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las personas físicas que reúnan las condiciones rese ñadas en el apartado anterior.

d) Las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, di rección y control de las actividades de la sociedad obligada a presentar informa ción semestral, entre las que se incluyen los administradores, los directivos y los familiares próximos de unos y otros, o cualquier persona concertada con los ad ministradores y los citados directivos. A los efectos de este apartado, tendrán la consideración de directivos las personas enumeradas en el artículo 11.3 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. e)

Las sociedades o entidades sobre las que cualquiera de las personas menciona das en los párrafos c) y d) pueda ejercer una influencia significativa.

f)

Las sociedades o entidades que compartan algún consejero o directivo con la so ciedad que presenta la información semestral. No se considerarán partes vincu ladas dos sociedades o entidades que tengan un consejero común, siempre que este consejero no ejerza una influencia significativa en las políticas financieras y operativas de ambas.

g) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del represen tante del administrador de la sociedad obligada a presentar la información, cuando la sociedad que esté obligada a presentar la información semestral sea persona jurídica. (…)» Por último, la norma Sexagésima Segunda de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, de entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, ofrece una nueva definición secto rial de vinculación, de aplicación a los grupos consolidados de entidades de crédito, en tendiéndose como parte vinculada a una entidad de crédito aquella que: 1. Directa, o indirectamente a través de una o más personas interpuestas: (i) contro la a, es controlada por, o está bajo control común con, la entidad de crédito; (ii) tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la misma; o (iii) tiene control conjunto sobre la entidad; 2.

es una entidad asociada;

3.

es un negocio conjunto, donde la entidad de crédito es uno de los partícipes;

4.

es personal clave de la dirección de la entidad, o de su entidad dominante, o es una persona física con influencia significativa sobre la entidad dominante, según la de finición que de tales ofrece la norma Sexagésima Segunda de la Circular 4/2004;

5.

es un familiar cercano de una persona que se encuentre en los supuestos a) o d), según se define en la propia norma; – 97 –


6.

es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra en los su puestos d) o e) tenga: (i) el control, (ii) el control conjunto, (iii) influencia signifi cativa, o (iv) directa o indirectamente, un importante poder de voto;

7. comparta algún consejero o directivo con la entidad. No se considerarán partes vinculadas dos entidades que tengan un consejero común, siempre que este conse jero no ejerza una influencia significativa en las políticas financieras y operativas de ambas; 8.

es un plan de pensiones para los empleados, ya sean de la propia entidad o de al guna otra que sea parte vinculada de ésta.

También la Circular 4/2004, en su norma 46ª, apartado 5º, hace referencia a las enti dades de propósito especial constituidas o participadas por la entidad financiera con el objeto de permitir el acceso a sus clientes a determinadas inversiones o para la transmi sión de riesgos u otros fines. Como vemos el carácter especial de cada norma hace que su ámbito de aplicación se reduzca a su universo específico. Con todos estos elementos comunes el perímetro de sujetos vinculados a la sociedad estaría integrado, fundamentalmente, por: 1. Sus accionistas significativos; 2. Sus administradores y directivos, así como los administradores y directivos de otras sociedades pertenecientes al grupo; 3. Las sociedades de su mismo grupo. 4. Por otras personas (naturales o jurídicas) relacionadas con las anteriores por vínculo de parentesco o de otro modo, que tengan el control o puedan ejercer una influencia significativa sobre la sociedad en cuestión. Por tanto, aunque el perímetro de vinculación mercantil es variado y casuístico, cada norma tiene su propio ámbito de aplicación, lo que hace que el perímetro de vinculación fiscal puede o no coincidir con el mercantil, aunque, en cualquier caso, ninguna norma formula una definición universal del concepto, razón por la que no se debe caer en la tentación de considerar que necesariamente existirá vinculación a efectos mercantiles cuando la exista a efectos fiscales o viceversa. 3. PERIMETRO DE VINCULACIÓN SUBJETIVO EN EL PROYECTO DE LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El legislador tributario en el artículo 18.2 del proyecto de ley de reforma fiscal del IS regula en los siguientes términos, los casos tasados en los que considera que hay vincu lación a efectos de aplicar el contenido de dicho artículo: «2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a.

Una entidad y sus socios o partícipes.

b. Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c.

Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lí nea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo. – 98 –


e.

Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f.

Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g.

Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.

h.

Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al me nos, el 25% del capital social o de los fondos propios.

i.

Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o perso nas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consan guinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.

j.

Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25%. La men ción a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con indepen dencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.» En el Proyecto de ley de Reforma del IS, se introducen exclusivamente como modifica ciones, respecto de la redacción vigente del artículo 16.3 TRLIS, la supresión de la las le tras k) y l) y en la letra b) la exclusión del ámbito objetivo de valoración de la propia fun ción de consejero o administrador. A su vez, de manera muy razonable el porcentaje de participación se eleva al 25 por ciento, con independencia de si cotizan o no las acciones. Aunque previamente, en el anteproyecto de ley a la letra k) se le dio la siguiente re dacción: «Dos entidades cuando una de ellas ejerza el poder de decisión sobre la otra. En los su puestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o par ticipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento.» Esta regulación de las circunstancias subjetivas determinantes de la vinculación fis cal son muy parecidas a las que había con la Ley 43/1995 y con la Ley 36/2006, aunque podemos destacar como novedad más importante la elevación al 25 por ciento del por centaje de participación lo que lógicamente reducirá de manera significativa el períme tro de vinculación, excluyendo supuestos que ahora por mandato legal caían dentro sin que hubiese un verdadero control o poder de decisión. Sin embargo, tampoco se precisa el momento temporal concreto respecto del que cabe predicar la condición de vinculación entre las partes que intervienen en la operación, pues to que nada se dice sobre la condición de vinculado a una fecha precisa, como puede ser la de la realización de la operación o el último día del periodo impositivo, Aunque lo normal será que tanto en la fecha de formalización del contrato entre las partes vinculadas como en el periodo posterior de materialización del mismo se mantenga la condición de vinculación, en la realidad se pueden dar supuestos en los que en el momento de formalización del contrato exista vinculación, y que en una fase posterior de ejecución del mismo, incluso dentro del mismo periodo impositivo, las partes tengan la consideración de independientes. Por ello nos podemos preguntar, por ejemplo, qué ocurre en las operaciones de tracto sucesivo. – 99 –


En el caso, en el que en el momento de la firma del contrato las partes son indepen dientes, pero que después devienen en vinculadas, si el contrato se materializa con di chas condiciones de independencia, caso de contratos de alquiler de inmuebles, se puede entender que el mismo respeta lo que acordaron partes independientes. En este sentido la DGT (1180-03) ha entendido que «cuando dos entidades suscribieron un contrato de “compromiso recíproco de compra venta” por el que una de ellas se comprometía a adquirir un determinado número de metros cuadrados de edificabilidad, que se prevé sean adjudicados a la entidad ven dedora como consecuencia de un plan general de ordenación urbana por el Ayunta miento de la localidad. En dicho contrato queda fijado tanto el precio como las condi ciones de la compraventa, no estando las entidades vinculadas en ese momento, se gún el escrito de consulta. Al año siguiente una de las entidades mencionadas pasó a poseer el 49,88 por 100 del capital social de la otra y ha tenido lugar la adjudicación definitiva de los metros cua drados de edificabilidad a la entidad vendedora y ambas compañías pretenden llevar a cabo la compraventa pactada. En el caso planteado, en el momento de fijar las condiciones de la compraventa de co sa futura (determinación del objeto de la transmisión y del precio), y de asumir la obligación de realización de la misma, las entidades eran independientes, por lo que se ha de entender que no se aplican las reglas del artículo 16 de la LIS. No obstante, lo anterior está supeditado a la prueba de la fecha cierta en la que se ce lebró el contrato al que nos hemos referido y en la que, por tanto, se fijaron los térmi nos de la transmisión a realizar cuando la entidad vendedora reciba la adjudicación de los metros cuadrados por parte del ayuntamiento, lo que podrá realizarse utilizan do los medios de prueba admitidos en derecho. Ahora bien, el citado contrato de compra-venta se perfecciona con la puesta a disposi ción del bien objeto del contrato, situación que se produce temporalmente después de que la entidad adquirente ha tomado una participación del 49,88 por 100 de la trans mitente, por lo que se podría considerar que dicho contrato se ha ultimado entre par tes vinculadas, aplicándose, entre otros supuestos de vinculación, el contemplado en la letra d) del apartado 2 del artículo 16 de la LIS en relación a lo establecido en el ar tículo 42 del Código de Comercio, si se cumpliesen los supuestos regulados en este úl timo artículo». Con este criterio podríamos pensar que habrá que estar a la prueba de las circuns tancias existentes en cada momento respecto de las operaciones realizadas. Para el TSJ de Madrid (sentencia de 17-11-2005), si cuando se realiza la operación se es vinculado se aplica la regla de valor de mercado, aún cuando en ese ejercicio se deje de es tar vinculado. Además, habrá que aplicar la norma vigente con cada operación como seña la la Audiencia Nacional( sentencia de 20-09-07), al entender que a los préstamos concedi dos por el socio de una sociedad a la misma mediante un contrato concertado antes del 1 de enero de 1992, fecha de entrada en vigor de la Ley 18/1991 ( ley del IRPF), les resulta de aplicación dicha ley con independencia de que los préstamos se hubieran concertado con anterioridad a la entrada en vigor de dicha norma, ya que el principal se devuelve en los ejercicios de 1992 y siguientes; en consecuencia, al tratarse de operaciones realizadas entre partes vinculadas, la valoración de las mismas se realizará por su valor de mercado. La entrada en vigor a partir del 1-1-2015, determinará que muchas operaciones vin culadas calificadas como tales a partir de la relación socio-sociedad, con porcentajes de participación iguales o superiores al 5%/1%, dejarán de ser vinculadas con el nuevo re – 100 –


quisito del 25%. Es decir, en las operaciones socio-sociedad con porcentajes de participa ción inferiores al 25% ya no existirán operaciones vinculadas. 3.1. Una entidad y sus socios o participes Æ

Una entidad y sus socios o participes

Æ

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o participes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento.

Una característica importante que ha sido ampliamente cuestionada en relación con el derecho comparado es que los porcentajes de participación del 5% y del 1% eran exce sivamente bajos o reducidos, fruto quizás de la desconfianza del legislador respecto de la capacidad que tienen los socios de alterar el pecio de las cosas por su condición de accio nista o participe e influir en la voluntad de los administradores de la sociedad. A partir del 1-1-2015, con la entrada en vigor d la nueva ley de reforma del IS habrá que tener en cuenta el porcentaje del 25%, tanto si cotizan en bolsa como si no. Aunque el concepto de entidad es más amplio que el de sociedad mercantil, dicho con cepto ya era aplicable antes de la Ley 36/2006, de acuerdo con el criterio administrativo de la DGT( 1876-04), en relación con una entidad deportiva sin ánimo de lucro, al seña lar que «el apartado 3 del artículo 7 del TRIS dispone que los sujetos pasivos del Im puesto sobre Sociedades se designarán abreviada e indistintamente por las denomina ciones «sociedades o entidades» a lo largo de la ley del Impuesto. En consecuencia, donde la norma habla de socio y sociedad, el término ha de entenderse comprensivo de asociado y asociación, por ser ésta última sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.» En igual sentido la DGT (V1043-05) entendió que existe vinculación entre una fundación consti tuida para el desarrollo de actividades de investigación y la Universidad que es patrona fundadora, siempre que la dotación fundacional de la misma sea superior al 5%. Por tanto, para que exista vinculación debe haber una entidad en el vértice, requisito que no se da cuando un padre concede un préstamo a un hijo, DGT (V2416-08). Ahora bien, para la DGT (V0871-10), para el cómputo del porcentaje de participación habrá que tener en cuenta tanto la participación directa como la indirecta. Respecto a las UTE, la DGT (V 0517-07) ha entendido que los servicios realizados por una entidad parte de la UTE se incluyen dentro de las operaciones vinculadas «dado que la UTE tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, el cual se denomina indistintamente sociedad o entidad, según dispone el artículo 7.3 del TRLIS, la UTE y sus empresas miembros están vinculadas en cuanto su participación en la UTE sea al menos el 5 por ciento. Por otra parte, no existirá vinculación entre las entidades miembros de una UTE, salvo que concurra en las mismas cualquiera de las formas de vinculación previstas en el artículo 16 del TRLIS.» Es decir, el que exista vinculación en tre un socio o participe con una entidad no implica que exista también vinculación en las operaciones que realicen entre si los diferentes socios de la entidad, salvo que se den los requisitos necesarios para ello DGT (2468-97). En la compra de acciones propias por la sociedad existe vinculación y para el vende dor solo cuando supere el 5%. (DGT V1570-09 y 185-00). En la primera compra de accio nes de la sociedad no existe vinculación, aunque si puede haberla en la operación poste rior de venta. (TSJ de Madrid, sentencia de 26-01-2005). También es una operación vin culada la compra de acciones propias por la sociedad a sus socios para su posterior amortización, DGT (V 1200-05; V 1750-05); igual criterio se mantiene en la transforma – 101 –


ción de una SL a SA con compra de las acciones a los socios por la nueva sociedad anó nima, DGT (V0426-05). Las operaciones realizadas entre una entidad cuya actividad es la realización de servicios turísticos para la Comunidad Autónoma que la controla al 100%, tienen el carácter de vin culadas DGT (V2598-09). En igual sentido cuando la entidad se constituye por dos Admi nistraciones Públicas que la controlan al 50% cada una, para la realización de infraestruc turas de una estación de tren DGT (V1949-05). La Audiencia Nacional (sentencia de 17-04 2007), considera que existe vinculación en la permuta de un solar de una Diputación pro vincial por un edificio a construir por una empresa participada por ella al 100%. El hecho de que intervenga una Administración pública no otorga valor cierto a los bienes permutados. Existe vinculación en la venta de activos por parte de la sociedad participe de la com pradora de nueva creación, aunque fuese realizada antes de que se inscribiese en el Re gistro la constitución de la nueva sociedad. TSJ de Asturias (sentencia de 1-10-2002). También hay operación vinculada en la concesión de un préstamo por el socio a la socie dad con un tipo de interés pactado de cero, debidamente diligenciado y por el que se li quido el ITP, DGT (1603-00). En las entidades en atribución de rentas no cabe la aplicación de las operaciones vin culadas a las relaciones entre la entidad y sus socios, comuneros o participes DGT (V1572-09). En cuanto a las Agrupaciones de Interés Económico se califica como operación vincu lada la utilización por los socios de locales de la agrupación DGT (1868-98), así como las operaciones entre una central de compras y sus socios DGT (1392-97). Por otra parte, la residencia en España o fuera, tanto del socio como de la entidad, no es relevante a efectos de determinar la vinculación, DGT (V0054-09). Existe vinculación entre la persona física, titular de la autorización administrativa para la apertura de una farmacia y la sociedad profesional que constituye para gestio nar la farmacia y que controla al 100%. DGT (1834-12) En el caso de que la propiedad este dividida entre nudo propietario- titular de los de rechos políticos- y usufructuario- titular de los derechos económicos-, la condición de so cio hay que atribuírsela al nudo propietario y, por tanto, la posibilidad de vinculación. 3.2. Una entidad y sus consejeros o administradores Æ

Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

Æ

La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Como novedad importante en este apartado se excluye de la vinculación con valor a mercado a la retribución que puedan percibir por el ejercicio de sus funciones los conse jeros o administradores por la imposibilidad de encontrar comparables entre partes in dependientes, dado que por definición existe vinculación en la relación entre una enti dad y sus consejeros y administradores. Con esta exclusión por razones técnicas se re ducirá la litigiosidad y la inseguridad jurídica que la regulación anterior generaba, por lo que la misma se puede valorar de manera positiva. Cual sea el valor de esa retribu ción, cumplidos los requisitos mercantiles, escapa por tanto del procedimiento del valor de mercado de las operaciones vinculadas. Se mantiene a los administradores de hecho como causa de vinculación. Así, frente al administrador de derecho que ha cumplido todos los requisitos legales de nombramien – 102 –


to, transparencia y publicidad, el de hecho ejerce las funciones propias del administra dor pero solo es conocido por sus hechos concretos, lo cual convierte al administrador de hecho en un concepto jurídico indeterminado que se traduce en inseguridad jurídica y en un tema de prueba, cuya carga en caso de querer hacerla prevalecer, corresponderá a la Administración, de acuerdo con el artículo 105 de la LGT, con consecuencias en otros ámbitos tributarios como la derivación de responsabilidad. La figura del administrador de hecho no ha sido objeto de regulación en nuestro De recho hasta tiempos relativamente recientes. La denominación de «Administrador de hecho» se recoge por primera vez en el Código Penal de 1995, estableciendo el legislador en diversos preceptos la dualidad «administrador de derecho-administrador de hecho,» en contraposición al de derecho, que es quien ejerce sus funciones con pleno fundamen to legal y registral. El Código Penal, teniendo en cuenta el interés cuya protección per sigue, fue una de las leyes más recientes en tipificar la conducta del administrador, tan to de hecho como de derecho. El Real Decreto Legislativo 11564/1989 de 22 de diciembre, incorporó la figura del ad ministrador de hecho en el párrafo 2.° del artículo 133 de la Ley de Sociedades Anóni mas, estableciendo textualmente: «El que actúe como administrador de hecho de la so ciedad responderá personalmente frente a los acreedores del daño que cause por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes que es ta ley impone a quienes formalmente ostenten con arreglo a ésta la condición de admi nistrador.» Además, la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal contiene expresas referen cias al administrador de hecho en el artículo 48.ter, embargo de bienes; artículos 164.1, y 166, en relación con el concurso culpable y establece un régimen específico de respon sabilidad en el artículo 172.bis, al permitir la condena en el concurso culpable, de los ad ministradores de hecho, pero, como en el caso del Código Penal de 1995, no contiene pro piamente un concepto de administrador de hecho. También la Ley 58/2003, de 17 de di ciembre, General Tributaria, en su artículo 43.1. a) y b), hace expresa mención de los ad ministradores de hecho en su exigencia de responsabilidad subsidiaria, en la misma condición que los administradores de derecho. Por último, el Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de Sociedades de Capital, en su artículo 236.1, regula también los presupuestos de la responsabilidad de los administradores de derecho o de hecho. Por tanto, el ordenamiento jurídico no ofrece un concepto de lo que debe entenderse por administrador de hecho. Así, la doctrina tradicionalmente ha venido elaborando dos acep ciones del administrador de hecho (3): una primera formal, en cuya virtud integrarían esta categoría aquellas personas que contasen con un nombramiento como administrador que no se ajustase a la ley, y una segunda, más extendida, que podríamos denominar como «material o fáctica», que califica como administrador de hecho a toda persona que ejercite las funciones de gestión de una sociedad sin haber sido investido regularmente del corres pondiente poder. Dicha concepción material permitiría incluir dentro de la figura de los ad ministradores de hecho a aquellos que controlan la gestión y administración de la sociedad sin ser administradores, pero manifestándose ante terceros como tales o ejerciendo una in fluencia decisiva sobre los administradores de derecho (como sería el caso de los adminis tradores o directivos de la dominante en relación a la dominada). La falta de regulación legal de la figura del administrador de hecho, en su momento, no significa que resultase desconocida para el Derecho y, así, existe una Jurisprudencia que se pronuncia sobre el administrador de hecho, asimilándolo al administrador de de

(3) PUJOL PAMIES, Alex. Obra citada. Página 879. Edita CEF, Madrid, 2010. – 103 –


recho, siempre teniendo en cuenta que, al no haber sido nombrado por los órganos so ciales, su equiparación no podía ser del todo completa, y el régimen de su responsabili dad no era del todo exactamente la misma. Por ello, para comprender mejor el concepto de administrador de hecho no queda más remedio que compararlo con el administrador de derecho. Sobre este aspecto algunas sentencias se pronunciaron por una solución positiva re conociendo su actuación y así en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1977 se señalaba que: «También se hallaba legitimado el Administrador único para efectuar la convocatoria antedicha, de acuerdo con lo sentado en la sentencia, de esta Sala de 22 de octubre de 1974 que, en armonía con lo declarado en la Resolución de la Dirección General ex presada de 24 de junio de 1968 viene a establecer la doctrina, según la cual, con arre glo al citado artículo 49, es válida la convocatoria a Junta general de accionistas efec tuada por el Administrador de una sociedad anónima que continuó en el ejercicio de sus funciones aún después de transcurrido el plazo de duración de su cargo, en tanto no sea efectivamente sustituido en éste por los Consejeros nuevamente designados». También ha entendido el Tribunal Supremo, Sentencia de 7 mayo de 2007, que «son administradores de hecho quienes, sin ostentar formalmente el nombramiento de admi nistrador y demás requisitos exigibles, ejercen la función como si estuviesen legitimados, prescindiendo de tales formalidades». A su vez, la Sentencia de 5 diciembre de 2007, del Juzgado de lo Mercantil de Palma de Mallorca, se refiere a los administradores de hecho como a los « terceros que asumen el curso o gobierno de las entidades al margen de la re alidad registral, o al amparo de un proceso de disolución y liquidación,» destacándose la dificultad que representa la acreditación de dicha cualidad, cuando la misma surge pre cisamente con la finalidad de no aparecer formalmente en la administración societaria, pretendiendo eludir cualquier eventual responsabilidad que pudiera derivarse de la conducta de quien, de hecho, gestiona los intereses de la misma. El Tribunal Supremo en sentencia de 8 febrero de 2008 examina un supuesto de apo derado-administrador de hecho, considerando que «la condición de administrador de hecho no abarca, en principio, a los apoderados, siempre que actúen regularmente por mandato de los administradores o como gesto res de éstos, pues la característica del administrador de hecho no es la realización material de determinadas funciones, sino la actuación en la condición de administra dor sin observar las formalidades esenciales que la Ley o los estatutos exigen para adquirir tal condición». Para el Juzgado de lo mercantil de Málaga, en sentencia 160/2011, en su fundamento jurídico cuarto, al reflexionar sobre que debe entenderse por Administrador de hecho precisa que «la doctrina y la jurisprudencia consideran como situación más peligrosa la actuación del que premeditadamente oculta su intervención en la gestión de los negocios socia les, con la finalidad de eludir cualquier responsabilidad que la de aquel que por des idia o ignorancia continúa como administrador después de haber transcurrido el pla zo para el que fue designado, atribuyendo doctrinalmente la calificación de adminis trador oculto a los administradores que controlan de hecho la gestión social sin ocu par formalmente el cargo, ejerciendo sobre los administradores formales una influen cia decisiva e incluso llegándolos a sustituir, sin aparecer, por otro lado, como tales ante terceros. Así, el administrador oculto o indirecto, a diferencia del aparente, con trola de hecho la gestión social pero no actúa directamente sino a través de los admi nistradores de derecho, ejerciendo sobre los mismos una influencia decisiva. – 104 –


Como se dijo, ni en la legislación societaria ni en la concursal se define lo que haya de entenderse por administrador de hecho, por lo que su determinación es labor de la ju risprudencia, así, administrador de derecho lo será aquel que habiendo sido debida mente nombrado en Junta General haya aceptado el cargo, surgiendo los deberes pro pios del ejercicio del cargo desde el mismo momento de la aceptación, con indepen dencia de su obligatoria inscripción en el Registro Mercantil, que no tiene carácter constitutivo (art.125 LSA, art. 58.4 LSRL, hoy derogadas). Administrador de hecho será aquel que realmente gobierne y ostente el poder de decisión en la sociedad, tan to quien realmente se representa al exterior como tal, sin serlo, como quien se oculta detrás de quienes aparecen formalmente nombrados como administradores de dere cho, pero sólo formalmente. Con la expresión “administrador de hecho”, tanto en la Ley de Sociedades Anónimas como en la Ley Concursal, el legislador ha querido incluir hasta su agotamiento cual quier posibilidad de intervención o injerencia en la administración de la sociedad por parte de quien no ostente formalmente el cargo, extendiendo la responsabilidad al au tor de la misma sea cual sea su vínculo o relación con la sociedad en que interviene. Se pretende establecer que el estatuto jurídico del administrador debe extenderse no sólo a quien ostenta el cargo formalmente -el administrador de derecho-, sino tam bién a quien en la práctica, y en el día a día social, toma las decisiones e impone -o es tá en situación de imponer - su voluntad a quien ostenta el cargo y figura ante terce ros. Así, se suele definir el administrador de hecho por contraposición al de derecho, es decir, será administrador o liquidador de hecho quien no esté nombrado formal mente para el desempeño de tales funciones, pero «de facto» las ejerza. Será del com portamiento del sujeto en relación con la sociedad de donde pueda extraerse o indu cirse su cualidad de administrador de hecho.» Para la Audiencia Provincial de Barcelona, sentencia de 16-04-2009, las notas defini torias del administrador de hecho son las siguientes: 1. Autonomía o falta de subordinación a un órgano de la administración social. 2. Habitualidad de tales funciones, con permanencia o continuidad que excluyen una intervención puntual en la gestión de la sociedad. 3. Ejercicio efectivo de tales funciones con exclusión de aquellas actuaciones que se queden en la esfera previa a la decisión. Por su parte la sentencia de 18-01-2008, de la Audiencia Provincial de Asturias con firma la posibilidad de que una persona jurídica pueda ser considerada como adminis trador de hecho. Por tanto, de acuerdo con la Jurisprudencia (4) podemos diferenciar entre dos situa ciones distintas: •

Con ausencia de nombramiento, pero ejerciendo las funciones administrativas, tales como las del socio de control, el socio único de la sociedad unipersonal, los apoderados generales o la gestión indirecta en los grupos sociales.

•

Con un nombramiento irregular o caducado, con el ejercicio de las funciones ad ministrativas, tales como el del administrador nombrado en una deliberación in válida o ineficaz, o cuando se continúa ejerciendo el cargo una vez se ha cesado en el mismo, o la administración de hecho se ha realizado en una época inmedia tamente anterior al nombramiento; el administrador con nombramiento implíci

(4) RUIZ GALLUD, Salvador. Obra citada. Página 221. Edita CEF, Madrid, 2010. – 105 –


to, los casos de falta de cumplimiento de formas en cuanto a la publicidad del car go, o la falta de aceptación del mismo. Para la doctrina (5) al administrador de hecho lo podemos caracterizar partiendo de dos tipos de elementos: •

Negativos: el administrador de hecho es quien no ostenta la condición de dere cho, esto es, aquél en quien no concurre una válida investidura de dicho cargo, bien porque nunca ha existido, bien porque, habiéndolo hecho, ha perdido su efi cacia.

•

Positivos: entre ellos cabe distinguir: a) La participación efectiva en la gestión y administración de una sociedad, lo que no impide que, una vez se ha producido dicha injerencia, no responda tam bién como cualquier administrador por falta de la diligencia debida. b) Que tal actividad sea de dirección, administración o gestión, entendiendo que la misma implica, bien los actos de administración de la sociedad en sentido es tricto, como la convocatoria de una junta general, la redacción de las cuentas anuales, etc., bien los de gestión de los negocios sociales. En todo caso, esa inje rencia ha de revestir importancia para la sociedad, sin que pueda equipararse a la misma la mera función del control del socio, ni las meras opiniones o recomen daciones, ni la intervención de determinados colaboradores en la gestión. c) Que la actividad se ejerza con total independencia o autonomía de decisión, implicando ello que quien no ostenta el cargo de administrador de una sociedad impone sus propias decisiones en la conducción de los negocios sociales, ya sea de forma directa o a través de terceras personas de las que se vale, sin que se pro duzcan subordinaciones a instrucciones de terceros, siguiendo la propia política al margen de la fijada por los administradores de derecho, a los que no se les per mite definir otra distinta, de manera soberana. d) Que su ejercicio lo sea de manera constante, ya que un acto esporádico de di rección, administración o gestión no permite conceptuar a quien lo realiza como administrador de hecho.

A veces, puede actuar como administrador de hecho el socio de control, esto es, aquel accionista persona física o jurídica que, sin formar parte del órgano de gestión de la so ciedad, condiciona sistemáticamente la actuación de quienes son administradores de de recho. En todo caso, es un tema de prueba, pues no debe confundirse la normal influen cia que el socio mayoritario puede ejercer en el legítimo ejercicio de sus derechos corpo rativos, con aquellas otras funciones propias de los administradores, tanto mediante la intervención directa en la gestión, como a través de la impartición de instrucciones o di rectivas, explicitas o secretas a los administradores de derecho, que actúan según las mismas. Lógicamente, en lo que a vinculación se refiere, será la Administración tributaria la que deba probar el efectivo ejercicio de las funciones de administración por los adminis tradores de hecho. Como criterios administrativos en relación con la vinculación de los administradores podemos destacar que aunque como consecuencia de la jubilación el cargo de adminis

(5) DÍAZ ECHEGARAY, J. Luis. El administrador de hecho de las sociedades. Editorial Aranzadi. 2002. – 106 –


trador pase a ser no retribuido existe vinculación en las operaciones del administrador con la sociedad, DGT (V1059-10) y que cuando se es administrador de varias sociedades existe vinculación con todas y cada una de ellas, DGT (V2418-09), así como si el admi nistrador utiliza un vehículo de la empresa para fines particulares, DGT (V0772-07); o cuando el titular de un inmueble lo arrienda a la sociedad de la que es administrador, DGT (V2064-09). Por otra parte, en una fundación constituida a partes iguales por ocho asociaciones sin ánimo de lucro, pero que en su patronato solo participan siete de ellas, para la DGT (V0653-11), donde el artículo 7.3 del TRLIS se refiere a administrador y sociedad hay que entenderlo comprensivo de patronato y fundación, y por el artículo 16.3.b) del TRLIS, sí existe vinculación entre la fundación y las siete asociaciones fundadoras que conforman su patronato, dado que el órgano de gobierno de la Fundación es su patrona to; además, como la fundación controla dos sociedades mercantiles existe vinculación entre la fundación y las sociedades. En la venta de un paquete de acciones de una entidad en la que el vendedor es el ad ministrador único y socio mayoritario, actuando como comprador la misma persona físi ca vendedora en calidad de administrador de la sociedad adquiriente, de la que también es socio mayoritario, existe vinculación pues la persona física vendedora es el adminis trador de la entidad compradora, Audiencia Nacional, (sentencia de 14-02-2007). 3.3. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relación de parentesco con los socios o participes, consejeros o administradores Æ

Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lí nea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

En cuanto a los cónyuges, desde la reforma del código civil por la Ley 13/2005, de 1 de julio de 2005, por la que se modifica el derecho a contraer matrimonio, los cónyuges pue den ser de diferente sexo o del mismo. Las parejas de hecho no tienen cabida dentro de la vinculación fiscal, al no recogerse expresamente en el TRLIS, como sí hacen otras normas, en especial la Ley de Arrenda mientos Urbanos. Respecto de la filiación el artículo 108.2 del Código Civil señala que «la filiación matrimonial y la no matrimonial, así como la adoptiva plena, surten los mismos efectos, conforme a las disposiciones de este Código». Para el cómputo del parentesco el Código Civil establece la forma de determinar el parentesco en los siguientes artículos: «Artículo 915: La proximidad del parentesco se determina por el número de genera ciones. Cada generación forma un grado». «Artículo 916: La serie de grados forma la línea, que puede ser directa o colateral. Se llama directa la constituida por la serie de grados entre personas que descienden una de otra. Y colateral la constituida por la serie de grados entre personas que no descienden unas de otras, pero que proceden de un tronco común. Artículo 918: En las líneas se cuentan tantos grados como generaciones o como perso nas, descontando la del progenitor. – 107 –


En la recta se sube únicamente hasta el tronco. Así, el hijo dista del padre un grado, dos del abuelo y tres del bisabuelo. En la colateral se sube hasta el tronco común y después se baja hasta la persona con quien se hace la computación. Por esto, el hermano dista dos grados del hermano, tres del tío, hermano de su padre o madre, cuatro del primo hermano y así en adelante». De acuerdo con las reglas anteriores, una entidad estará vinculada hasta con los bis abuelos o bisnietos de los socios, partícipes, consejeros o administradores (parientes en línea directa), y hasta con los sobrinos o tíos de los mismos (parientes en línea colateral). Y, tanto en uno como en otro caso, ya sea el parentesco por consanguinidad, sea por afi nidad; éste último es el parentesco «político» o respecto de los parientes consanguíneos del cónyuge. En cambio, por ejemplo, los primos hermanos de los socios, partícipes, consejeros o administradores (parientes colaterales de cuarto grado) no estarán vinculados con la co rrespondiente entidad. Con este perímetro de vinculación el legislador presume relaciones con parientes a veces desconocidos por el afectado. Existe operación vinculada en el arrendamiento del local a una sociedad de la que es socio el cónyuge del propietario del local, DGT (432-00). 3.4. Dos entidades que pertenezcan a un grupo Æ

Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

Æ

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anua les consolidadas.

Con carácter general desde el punto de vista mercantil, como ya hemos destacado anteriormente, existe grupo cuando una sociedad ostente directa o indirectamente el control de otra u otras, noción de control político que se impone sobre cualquier otra circunstancia, de tal forma que las sociedades controladas forman parte del grupo y estarán vinculadas entre sí, tengan o no participación directa en el capital. Este con cepto de control es abierto, matizado con los supuestos de presunción, pues no agota las posibilidades de que por otra vía, manera o formula se consigan los mismos efectos de control directo o indirecto (6), aunque si existe independencia y lo que se valora son las relaciones de dependencia comercial, financiera o tecnológica puede no existir vin culación de grupo (7). Hasta la modificación introducida por la Ley 16/2007 en el artículo 42 del CCo, con efectos desde el 1 de diciembre de 2006, fecha de entrada en vigor de la Ley 36/2006, el grupo se definía por el poder de decisión de una entidad sobre otra. Este poder de deci sión llevado más allá de la participación en el accionariado o en el consejo u órganos de gobierno de la entidad suponía una inseguridad jurídica, por lo que se demandó una ma

(6) CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor. Capitulo 2, Página. 60, La fiscalidad de las operaciones vin culadas, Edita CIS 2009. (7) SANZ GADEA, Eduardo. Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prácticos, pág. 976. Edita. CEF. 2004. – 108 –


yor seguridad jurídica mediante una delimitación más precisa del concepto de grupo a partir de la noción de control político, como ha realizado la Ley16/2007. Sin embargo, el poder de decisión como control económico, influencia económica o identidad de intereses se mantiene en países como Francia, Reino Unido, USA, Chile, Japón, Australia, etc. Poder de decisión que como veremos fue recuperado en el anteproyecto de ley como factor residual y de cierre para determinar la existencia de vinculación, concepto que ya se encontraba formulado en la Ley 43/1995 del IS, artículo 16.2, m) y en la Ley 61/1978, en su artículo 16.4,c) y 5 (8). Por tanto, el concepto fiscal de grupo basado en el control intenta dar mayor seguri dad jurídica frente al poder de decisión, aún a riesgo de alejarse en determinados su puestos de la realidad económica y no siendo totalmente coincidente con el concepto de grupo contable, ya que no se tienen en cuenta las empresas asociadas ni las multigrupo a que se refieren la norma 13ª del PGC. Además, ni la residencia en el extranjero de las entidades, ni la ausencia de obligación de formular cuentas anuales consolidadas son motivos que excluyan a estas entidades del perímetro de vinculación. Ejemplo. La sociedad A controla el 70% del capital de la entidad B, que a su vez controla el 30% del capital de la entidad C, que controla el 90% del capital de D. En este caso solo hay grupo entre las entidades A y B pues no hay control explicito sobre C y D. En el caso de una Fundación A de carácter cultural y docente, que constituye otra Fundación B para la enseñanza universitaria y a la que cede locales para el ejercicio de su actividad, como más de la mitad de los patronos de B son nombrados por el patrona to de A, de acuerdo con la letra b) del artículo 42 del C Co, existe grupo, pues por el apar tado 3) del artículo 7 del TRLIS los sujetos pasivos del IS se designarán abreviada e in distintamente, por las denominaciones sociedades o entidades. En consecuencia, donde la norma se refiere a administrador y sociedad, el término ha de entenderse comprensi vo de patrono y fundación, por ser ésta última sujeto pasivo del impuesto sobre socieda des. DGT (V0668-11). En una Fundación constituida por ocho asociaciones a partes iguales, aunque en el pa tronato de la Fundación solo participan siete de las asociaciones. A su vez, la Fundación controla el 100% del capital de las mercantiles X e Y, en cuyos consejos de administración participan tres de las asociaciones fundadoras. Para la DGT (V0653-11), se pueden dar los siguientes supuestos de vinculación por el artículo 16.3: letra a), entre la Fundación y las mercantiles X e Y; letra b), entre la Fundación y las siete asociaciones fundadoras que conforman su patronato; letra b), entre las mercantiles X e Y con las asociaciones funda doras que forman parte de su consejo de administración; letra d), no hay grupo ni vincu lación entre la Fundación y la asociación fundadora que no forma parte del patronato, ni entre las mercantiles X e Y con las asociaciones que no forman parte de su consejo de ad ministración; letra i), las mercantiles X e Y, están vinculadas entre sí.

(8) Ley 43/1995, artículo 16.2, m): «Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de deci sión sobre la otra». Ley 61/1978, artículo 16.4,c) «A las operaciones entre dos sociedades en las cua les los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al me nos el veinticinco por ciento de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas socieda des funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión» ; y artículo 16.5 «A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el veinticinco por ciento, en el capital so cial de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otra funciones que im pliquen el ejercicio del poder de decisión». – 109 –


Cuando varias sociedades se encuentran participadas por un grupo familiar, sin que exista una relación de control de una entidad sobre la otra, como una persona del grupo familiar es presidente del consejo de administración o administrador único en cada una de las entidades, existe grupo mercantil de acuerdo con el artículo 42.2 del CoC al exis tir una dirección única. (DGT V1341-12) Una sociedad anónima unipersonal integrada en el sector público empresarial de la comunidad autónoma, junto con sus filiales y el socio único forman un grupo a efectos del artículo 16.3,d), con independencia de que no exista grupo a efectos mercantiles en el sentido del artículo 42 del Código de comercio sobre la obligación de formular estados contables consolidados. DGT (V2846-10) En el anteproyecto de ley se consideraba que existía vinculación entre dos entidades cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra. Este poder de decisión ya estaba contemplado en la Ley 61/1978 y en la Ley 43/1995 del IS, no siendo por tanto un concepto nuevo en el IS. En relación con la Ley 43/1995, cuando existía poder de deci sión las entidades afectadas formaban parte del mismo grupo de sociedades por encon trarse en algunos de los casos del artículo 42 del Código de Comercio. Se trataba por tanto de un supuesto de vinculación residual que se aplicaba cuando sin poseer o con trolar la mayoría de los derechos de voto de otra entidad se controla de hecho sus deci siones (9). Así, para el TEAC, resolución de 30-3-2006, se entiende por poder de decisión «la ca pacidad de adoptar una decisión, distinguiéndose del poder de influencia en que este su pone siempre la actuación por medio de otro, mientras que el poder de decisión supone la actuación por sí mismo. Dicha capacidad resulta atribuible por normas jurídicas, en concreto la ley reguladora de cada tipo de sociedad y el estatuto que la misma se ha otor gado. La Ley y el estatuto determinarán cual es el órgano colectivo o unipersonal que, en cada caso, está habilitado para adoptar las correspondientes decisiones, ya sea el ór gano soberano de la entidad (Junta General o colegio de socios), ya sea el órgano que ejerce funciones de dirección por delegación de aquél (Consejo de Administración o cole gio de administradores)». Para el TEAC, resolución de 7-4-2010, no existe poder de decisión de una entidad so bre la otra, en los términos del artículo 16.2,m) de la Ley 43/1995, cuando dos entidades no participan en el capital, ni directa ni indirectamente, la una en la otra, aunque los administradores únicos sean padre e hijo, la casi totalidad de los ingresos de una socie dad provengan de la otra, la propiedad de los capitales sociales de ambas sociedades y sus respectivas administraciones estén en manos de familiares directos, ni la unidad de domicilios social y fiscal de ambas entidades, o el hecho de que el 60,25% titulares del capital de una sean empleados de la otra. La vinculación que existe entre ambas entida des para el TEAC, es la del supuesto regulado en el artículo 16.2,i) «Dos entidades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges o descendientes participen, directa o indirecta mente en, al menos, el 25% del capital social». Por su parte el TEAR cuya resolución se recurre ante el TEAC, consideraba que la vinculación se produce por la letra m) del ar tículo 16.2 y no por la letra i) de dicho artículo. Finalmente la AN, en sentencia de 13-6-2013, sobre el mismo caso, descarta que exis ta vinculación en base a ninguno de los dos conceptos debatidos considerando que

(9) TOMÉ MUGURUZA, Baudilio. Guía del Impuesto sobre Sociedades. Edita CISS, 1996. Capitu lo XII, pág, 361. – 110 –


«hay un claro contrasentido, en la resolución del TEAC, en la evaluación de la concu rrencia de la vinculación, pues no todas las causas que la determinan en la Ley del Im puesto regularizado tienen el mismo valor y equivalencia como indicios de su presencia, siendo así que la prevista en la letra m) del artículo 16.2 de la LIS, por virtud de la cual «...2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:... m) Dos socieda des, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra...», además de consti tuir una especie de cláusula de cierre o residual, en el sentido de que ese dominio de una entidad sobre otra comprende todas las modalidades de vinculación distintas de las ejemplificadas en las letras precedentes, define un requisito o condición previa es tructural o constitutiva de la vinculación, en el sentido de que si no se da ese poder de decisión no cabe hablar tampoco de vinculación, aunque formalmente se dé la clase de relación específicamente descrita en algunas de las demás causas. Obviamente, entre los casos de vinculación empresarial hay grados de intensidad, por lo que se dan hipó tesis donde ese poder de dominio o dirección cabe presumirlo indefectiblemente -pién sese, por ejemplo, en un sociedad que ostenta más del 50 por 100 del capital social de otra-, pero junto a ese caso extremo hay otros que, en el fondo, son indicativos o demos trativos de la existencia de un poder de decisión derivado de las relaciones entre socie dades o socios y, entre ellos, el caso definido en el artículo 16.2.i) de la LIS , que es aquél que el TEAC tipifica como concurrente –pese a la declaración en contra del TEAR–. Dicho en otras palabras, no resulta jurídicamente congruente descartar, en la misma resolución, que una sociedad tenga el poder de decisión sobre otra, por falta de prue ba de esa situación y, al mismo tiempo, acoger una causa de vinculación basada en el parentesco entre los socios de una y otra sociedades cuando previamente se ha afir mado que no concurre ese poder de decisión que actúa legalmente como elemento con figurador de la propia vinculación, por lo que esas relaciones de parentesco serían en tonces irrelevantes.» Para la AN, sentencia, 17-5-2012, no es admisible fundar la presunción de vincula ción en datos indeterminados prescindiendo totalmente del análisis de conjunto sobre el entramado de relaciones jurídicas de fiducia determinantes, destacando que «A efectos de situar la vinculación, como elemento normativo habilitante del ajuste, en ese pretendido poder de decisión, al que se refiere el artículo 16.3,c) LIS, es cierto que como se interpreta por el TEAC, no se precisa ineluctablemente la participación del 25 por ciento del capital para que pueda hablarse de vinculación, pero ello no sig nifica una relajación de los requisitos exigibles para dar contenido al concepto jurídi co indeterminado del «poder de decisión», pues no se puede prescindir de la composi ción accionarial de la entidad regularizada, X, para acto seguido, sentar la presun ción, aparentemente irrebatible, de que la entidad Y ostenta el control empresarial y el dominio efectivo de X». Para el TEAC, en resolución de 30-03-2006, existe vinculación entre ambas entidades al quedar acreditado que una entidad ejerce el poder de decisión sobre la otra, pues es un mismo sujeto el que ostenta el cargo de administrador único de una de las entidades y el de presidente de la otra entidad con poder específico para el funcionamiento de la compañía en territorio español. La Audiencia Nacional (sentencia de 19-02-2009) considera que no hay vinculación en la cesión de unos apartamentos en régimen de time-sharing cuando no se prueba el po der de dominio o decisión por la gestora. En los contratos de cuentas en participación habrá que estar a las estipulaciones acordadas DGT (0073-97) «La relación que existe entre los cuenta partícipes, por sí sola, no da lugar a ningu no de los supuestos de vinculación contemplados en dicho artículo, por lo que no se – 111 –


apreciaría la existencia de ésta entre los cuenta partícipes respecto de las operacio nes ajenas a la cuenta en participación, salvo que, como consecuencia de las estipu laciones que contenga el contrato de cuentas en participación, pueda incurrirse en el supuesto contemplado en la letra m), cuando una de ellas ejerce el poder de deci sión sobre la otra». Pero, ¿cuál es la relación que había entre este concepto de vinculación, poder de deci sión, ya desaparecido en el proyecto de ley y el regulado en los demás supuestos de este artículo 18.2 del proyecto de ley? Creemos que existía una estrecha relación directa que habría que analizar caso por caso, sobre todo cuando por aplicación de los criterios más objetivos anteriores pueda de ducirse que no existe vinculación pero si se acredita, generalmente por parte de la Ad ministración tributaria, que existe un poder de decisión de una sociedad sobre otra, aun que el porcentaje de participación sea inferior al 25 por ciento o incluso nulo, se podrá aplicar la valoración a mercado de las operaciones vinculadas. La elevación al 25 por ciento del porcentaje de participación para considerar que existe vinculación daba vida de nuevo al poder de decisión como concepto de cierre determinante del perímetro de vinculación, a pesar de su indeterminación jurídica. 3.5. Cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo: una entidad y los socios o participes de otra entidad del grupo; una entidad y los cónyuges o personas unidas por relación de parentesco con los socios o participes de otra entidad; y una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad Æ

Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Æ

Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lí nea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.

Æ

Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Cuando se trata de socios o participes habrá que estar al porcentaje de participación del 5% o 1%, según que la entidad sea no cotizada o cotizada hasta el 31-12-2014 y el 25% a partir de 1-1-2015. En el caso de grupo el parentesco solo se predica respecto de los socios o participes pe ro no de los administradores o consejeros. Ejemplo 1 Las sociedades A y B pertenecen al mismo grupo y Don XX es socio de B, detenta el 30% de su capital social, por lo que las operaciones que realice el hermano de Don XX con A son vinculadas. Pero si Don YY es el administrador de B y su hermano realiza operaciones con A las mismas no tienen la calificación de vinculadas. Ejemplo 2 La sociedad A dispone del 70% del capital de la sociedad B, está a su vez del 90% de la sociedad C, la cual controla el 85% de la entidad D, quien realiza una operación con el administrador de A. – 112 –


Como A controla a B, esta a C y D es controlada por C, A controla a D, es decir hay grupo entre las cuatro sociedades, por lo que la operación entre el administrador de A y la entidad D es vinculada. Existe vinculación entre una sociedad residente, participada al 100% por una socie dad no residente, y una persona física no residente accionista y beneficiaria última de la no residente.DGT (V1298-11) 3.6. Participación indirecta del 25 por 100 entre entidades o de grupos familiares Æ

Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al me nos, el 25% del capital social o de los fondos propios.

Æ

Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o perso nas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consan guinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.

El requisito de participación indirecta debe ser igual o superior al 25%, con indepen dencia de si las entidades cotizan o no en un mercado regulado. El tema, por tanto, está en cómo medir ese porcentaje de participación indirecta a lo largo de la cadena, pues puede haber vinculación por la participación directa, además de la indirecta. Ejemplo. La sociedad A controla el 90% de la sociedad B, quien controla a su vez el 60% de enti dad C. En este caso la vinculación lo es por partida doble, ya que las tres forman parte de el mismo grupo al controlar A más del 50% de los derechos de voto de C; y, a su vez, por la regla de la participación indirecta ya que A controla exactamente el 54% de C. Si la sociedad A controla el 50% de B, quien además tiene el 50% de C, no hay grupo entre las tres, pero A y B están vinculadas directamente, igual que B y C, así como A y C, pues A controla el 25% de C. Si por el contrario A controla el 40% de B y esta el 60% de C, no hay vinculación en tre A y C, pues el porcentaje de participación no alcanza el 25%. Si en la cadena consideramos cuatro sociedades donde A controla el 100% de B, quien a su vez controla el 80% de C, y esta el 70% de D, todas forman parte del mismo gru po ya que A controla el 56% de los derechos de voto de D, por lo que existe vinculación entre todas ellas, y, además, existe vinculación por participación indirecta entre A con C y D, y de B con D. En definitiva, en este supuesto se contemplan aquellos casos en los que el producto de los porcentajes de participación sea igual o superior al 25%. Aunque la norma no dice nada sobre el supuesto real en el que se detenta un porcen taje de participación de manera directa e indirecta, supongamos del 4% y del 22% res pectivamente, entendemos que se suman ambos y que no son reglas separadas. Ejemplo. Cuando una misma sociedad A tiene el 30% de B y el 40% de C, aunque B y C no ten gan participaciones cruzadas entre sí, existe vinculación de A, con B y C, pero tam bién entre B y C, ya que A controla al menos el 25% de cada una de ellas. – 113 –


Incluso se aplica con participación indirecta. Si A tiene el 80% de B, y B el 40% de C, A controla el 32% de C, pero como a su vez controla el 30% de D, no hay grupo, pero las operaciones que realicen C y D son vinculadas. Si el mismo socio es una persona física, por ejemplo X, que controla el 40% de la so ciedad A y el 27% de la sociedad B, las operaciones que realicen A y B entre si son vinculadas. Igual vinculación se produciría si X controla el 40% de A y su hijo el 27% de B. Para la DGT (V2378-09) «cuando la entidad A presta diversos servicios a otra socie dad B y A está participada al 100 por 100 por dos hermanos, cada uno de ellos con una participación superior al 20 por 100. Las participaciones de B pertenecen en su totalidad al marido de una hermana de los socios de A. Ni esta hermana ni su marido ostentan participación alguna en A. De acuerdo con el artículo 16.3 del TRLIS, las entidades A y B están vinculadas por aplicación de la letra i) del mismo, por cuanto los socios de A y el socio de B están unidos por relaciones de parentesco de segundo grado, en línea colateral por afinidad». Así mismo, para la DGT (V1111-10) cuando la sociedad A quiere trans mitir las acciones que posee de la sociedad B a la sociedad C, como la entidad A es pro pietaria del 33% de las acciones de la sociedad B, y la sociedad C está integrada por 3 so cios, que son los mismos y en la misma proporción que la sociedad A, existe vinculación entre A y C, ya que los mismos socios poseen al menos el 25% del capital social cada uno en ambas sociedades. Existe vinculación entre una sociedad A, participada íntegramente por varios herma nos, de los que uno detenta el 14% de A y otra sociedad B, en la que también dicho her mano detenta el 30%, no teniendo relación de parentesco con el resto de los socios. DGT (V1791-10).

3.7. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero Æ

Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

De acuerdo con esta regla se consideran operaciones vinculadas las realizadas entre entidades residentes en territorio español y sus establecimientos permanentes situados en el extranjero; para las operaciones realizadas entre los establecimientos permanen tes situados en territorio español y las entidades no residentes de las que forman parte también hay vinculación hasta 31-12-2014, pues a partir del 1-1-2015 desaparece tal vinculación por mandato legal, aunque no deja de sorprender esta asimetría teniendo en cuenta el alcance del artículo 9 (Empresas asociadas) y del artículo 7 (Beneficios empre sariales) del Modelo Convenio de la OCDE. La DGT (1365-02) ha entendido que «cuando una empresa no residente tiene una sucursal en España, a donde traslada temporalmente trabajadores contratados directamente por la casa central, dicho traslado temporal sólo constituirá una operación vinculada cuando los trabajadores estén prestando un servicio que pertenezca al giro normal de la actividad de la casa central y que tenga como destinatario al establecimiento permanente. Si, por el con trario, de los hechos y circunstancias concretos, se deduce que los trabajadores apor tados por la casa central están colaborando en las funciones desarrolladas por el es tablecimiento permanente en ejercicio de su propia actividad, estaremos ante un gas to de este último que, si paga la casa central por su cuenta, será deducible como par – 114 –


te de los gastos producidos para los fines del establecimiento permanente que se efec túan fuera del Estado donde se encuentra el establecimiento permanente.» Grupos de cooperativas Æ

Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los gru pos de sociedades cooperativas.

Como ya hemos comentado anteriormente desaparecen estas operaciones de la regu lación específica de las operaciones vinculadas. La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, regula en su artículo 15.1 «valoración de las operaciones cooperativizadas»: «las operaciones re alizadas por las cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se com putarán por su valor de mercado». El apartado 2 del mismo artículo añade: «se entende rá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes por dichas operaciones». Por tanto, independien temente de la cuota que en la cooperativa corresponda al socio, la valoración de las ope raciones entre la entidad cooperativa y el cooperativista habrá de realizarse con crite rios de mercado. A las operaciones realizadas por una SAT con sus socios, les resultará aplicable la DA1ª de la Ley 20/1990, por lo que se valoraran a valor de mercado. DGT (2236-00). No existe vinculación entre los socios agricultores y la SAT, cuando su porcentaje de participación sea inferior al 5%, ni entre los socios agricultores y la sociedad mercantil que comercializa los productos de la SAT, y en la que también participan los agriculto res, aunque la habrá entre la SAT y la sociedad mercantil pues los mismos socios con trolan al menos el 25% del capital. DGT (V2388-12) 4. LA VINCULACIÓN EN EL MODELO CONVENIO DE LA OCDE Según el artículo 9.1 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, cuando: «a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante, y, c)

en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o finan cieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que se rían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido ob tenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia».

De este artículo podemos destacar que la condición de entidad viene definida por la existencia de participación directa o indirecta en la dirección, control o capital. Esta con dición se cumple de dos modos: bien en casos de participación de una sobre otra (empre sa matriz y filial), o bien por participación de ambas por otra empresa (empresas her manas). En el Modelo de Convenio, no existe una definición de empresa asociada. El artículo 9 del Modelo de la OCDE y de los Convenios fiscales, limitan su aplicación a las rentas obtenidas por las operaciones realizadas entre empresas asociadas, por lo que tanto la condición de asociación como la condición de empresa son fundamentales en la delimita – 115 –


ción del ámbito subjetivo de aplicación del artículo 9. Sin embargo, la alegación a las empresas asociadas se realiza de forma amplia por referencia a la participación directa o indirecta de una empresa en la dirección, control o capital de otra empresa, sin que la misma se concrete en la expresión de un determinado porcentaje de votos o de partici pación en el capital social. Así, de acuerdo con el artículo 3.2 del Modelo Convenio, es necesaria la referencia a la legislación tributaria interna del país que interpreta el convenio, con la que se limi tará el sentido de la expresión participación en la dirección, control o capital de otra empresa. Dicha remisión puede originar una diferente forma de concreción de las per sonas o entidades en base a lo dispuesto en el artículo 9 del MCOCDE en los diferen tes Estados.

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ÁMBITO SUBJETIVO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LA NUEVA

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