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Aspectos internacionales de la fiscalidad náutica de las embarcaciones de recreo* RAÚL BURILLO PACHECO1 Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN.—2. DEFINICIÓN DE EMBARCACIÓN DE RECREO—3. INVERSIONES EN EMBARCACIONES DE RECREO. 3.1. Compra. Contrato de compraventa. 3.2. Alquiler o chárter náutico. 3.3. Leasing náutico.—4. FIGURAS IMPOSITIVAS DE ESPECIAL INTERÉS APLICABLES A LAS EMBARCACIONES DE RECREO. 4.1. Impuesto del Valor Añadido. 4.2. Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 4.3. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas e Impuesto de Sociedades. 4.4. Impuesto de la Renta de no Residentes. 4.4.1. Alquiler de embarcaciones en España por no residentes. 4.4.2. Venta de embarcaciones de recreo. 4.5. Impuesto Especial de Matriculación. 4.6. La Tasa de las Embarcaciones Deportivas y de Recreo. 4.7. La Tasa T-0 por Servicio de Señalización Marítima. 4.8. La Tasa por Inspecciones de Embarcaciones de Recreo (RD 1434/1999, de 10 de septiembre).—5. FRAUDES RELEVANTES QUE AFECTAN A LAS EMBARCACIONES DE RECREO. 5.1. Embarcaciones de bandera española (lista sexta). 5.2. Embarcaciones de bandera comunitaria excepto España. 5.3. Embarcaciones de bandera extranjera excepto los países de la Unión Europea: la importación temporal. 5.4. Embarcaciones de bandera comunitaria sin pago de IVA.—6. SITUACIONES CON RELEVANCIA INTERNACIONAL A ANALIZAR. 6.1. Embarcaciones adquiridas por personas o entidades domiciliadas en territorios calificados como paraísos fiscales. 6.2. Transmisión de embarcaciones de recreo por no residentes. 6.3. Transmisión de acciones o participaciones de sociedades titulares de embarcaciones. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la renta de los no Residentes, Embarcaciones de recreo.

1. INTRODUCCIÓN Las operaciones inmobiliarias y financieras son, de forma habitual, dos de los grandes temas de estudio que ocupan los comentarios y artículos de los tratadistas del Derecho Tributario. Ello es lógico teniendo en cuenta que los bienes inmuebles y los productos financieros permiten materializar importantes sumas de dinero en bienes que pueden ser con posterioridad objeto de revalorización, constituyendo por lo tanto “una atractiva inversión”. Los grandes y pequeños inversores necesitan adquirir bienes tangibles o intangibles que les permitan obtener ventajas económicas de dicha inversión. Ello se traduce en la posibilidad real de que pasado un tiempo el inversor pueda recuperar el dinero invertido y una rentabilidad extra que pueda ser calculada de forma previsible en una situación de estabilidad económica. Lógicamente ello puede no darse si dicha situación se modifica al cambiar los presupuestos económicos de partida pero, como digo, los bienes mencionados ofrecen de manera razonable la posibilidad de revalorización. Esta situación de expectativa de ganancia es la culpable de los movimientos especulativos que afectan a estos dos tipos de inversiones, que lo que pretenden es obtener dichos beneficios adicionales de la forma * Trabajo presentado al XIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2011. 1

Este trabajo se ha elaborado sin trasladar al mismo ninguna opinión doctrinal, motivo por el que no se citan. Se ha consultado, además de toda la legislación posible, la página web del Ministerio de Fomento.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012 más rápida y segura posible. La llamada “burbuja inmobiliaria” traslada de forma visual a los ciudadanos el aumento desmedido y no justificado de los precios de los bienes inmuebles, sustentados solo por el “aire insuflado por los grandes especuladores” que, precisamente, han elevado de forma artificial los precios de dichos bienes con la idea de obtener grandes y rápidos beneficios en la compra y posterior venta de los mismos. Todo ello es aplicable a las “burbujas financieras” y a los movimientos especulativos en Bolsa. Los derechos intangibles, que se representan en títulos físicos o meras anotaciones contables o informáticas, constituyen participaciones en la financiación propia o ajena de entidades mercantiles –e incluso de entidades administrativas o políticas–, interesadas en captar dinero de los inversores. Ello ha supuesto la multiplicación de las ofertas de productos financieros en forma de acciones, obligaciones, derivados, opciones y todo tipo de “apuestas de futuro”, que al fin y al cabo suponen la oportunidad real de multiplicar el importe de la inversión. Estos movimientos especulativos tuvieron su origen histórico en un primer momento en las situaciones de alza de los precios de los productos agrícolas, para continuar con posterioridad con los llamados productos financieros, uniéndose en último lugar los bienes inmuebles. Además de lo dicho en cuanto a la revalorización, los bienes inmuebles y los productos financieros presentan como característica común la posibilidad de realizar la inversión con relativa facilidad, más los segundos que los primeros. No obstante, estos, los bienes inmuebles, añaden la ventaja de que además de materializar inversiones en objetos susceptibles de rápidas ganancias tienen un importante valor de uso, con un significado claro de estatus social y poder económico. Un bien inmueble, aunque el motivo de su compra pueda ser claramente especulativo, puede ser objeto de uso y de un uso cualificado en la medida que el mismo viene a indicar el poder económico de su propietario. La globalización de la economía es otro factor a tener en cuenta en el desarrollo y generalización de estos bienes de inversión. La facilidad de la misma unida a las importantes expectativas de incrementar su valor han contribuido a ello. En el caso de bienes inmuebles determinados países como el nuestro han especializado su oferta en este tipo de bienes revalorizables a corto plazo en un entorno de prestigio social, especialmente en localizaciones costeras. Es esto lo que ha supuesto que inversores de todos los lugares del mundo hayan acudido a invertir en bienes inmuebles situados España. La opción a rápidos beneficios económicos como a una utilización ventajosa, tanto por su uso directo como por su explotación económica –arrendamiento– han convertido a España, entre otros lugares, en un auténtico “paraíso” de la inversión inmobiliaria. Un dato más a tener en cuenta. Estos bienes inmuebles y productos financieros se han convertido por todo lo comentado en el refugio ideal de las inversiones con origen opaco. Bien sea por el origen ilícito o delictivo de los importes que financian su adquisición, o bien por el deseo de ocultar a los verdaderos titulares, ya sea por razones de seguridad o por otras razones de opacidad no contrarias a la ley, nos encontramos con inversiones que vienen siendo objeto de control por las autoridades tributarias y financieras . Todo lo dicho hasta ahora sirve para introducir un nuevo tipo de bien susceptible de ser objeto de inversión y que en los últimos años ha venido ganando en importancia, compartiendo con los anteriormente expuestos buena parte de las características comentadas. Nos referimos a las embarcaciones de recreo. No suele ser habitual encontrar artículos de opinión sobre temas de naturaleza tributaria que versen sobre las embarcaciones de recreo, por lo que con esta modesta aportación pretendo simplemente plantear algunas de las cuestiones que se presentan de forma habitual con mayor dimensión práctica, normalmente vinculadas al concepto de residencia fiscal que, como veremos, es posiblemente uno de los aspectos más complicados de entender. Efectivamente, las embarcaciones de recreo presentan características comunes a los bienes inmuebles y a los productos financieros como objetos susceptibles de materializar inversiones que cumplan las condiciones expuestas. A diferencia de los anteriores, las embarcaciones de recreo no se revalorizan con facilidad (pueden no ser inversiones “atractivas”), pero sí que pueden ser objeto de un uso intensivo que cumpla con la característica de exteriorizar un poder económico reservado solo a quienes, por ejemplo, son titulares de este tipo de embarcaciones. El atractivo reside por tanto en su uso. Su adquisición no suele ser sencilla, aunque la tramitación de las formalidades habitualmente las realizan los despachos especializados y puede adaptarse también por los distintos tipos de esloras a economías variadas pero siempre dentro de un nivel medio, como mínimo. Cumple también con la función de permitir estancias en distintos puertos, residiendo en ellos, por lo que tiene características comunes a los bienes inmuebles.

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Aspectos internacionales de la fiscalidad náutica de las embarcaciones de recreo RAÚL BURILLO PACHECO

La permanencia de las embarcaciones en determinados puertos considerados como base, el tiempo de estancia en los mismos e incluso la elección del país donde se encuentre tiene importantes consecuencias fiscales, como ya veremos. Esta última cuestión otorga a las embarcaciones de recreo una permanente vinculación con los aspectos relativos a la fiscalidad internacional, en cuanto a la navegación en aguas de distintos países, a la nacionalidad o residencia de los propietarios de las embarcaciones y al país de matriculación de las embarcaciones. Como vemos, hay tres circunstancias que pueden ser diferentes y concurrir en una sola nave: bandera de matriculación de la misma, residencia o nacionalidad del propietario y aguas jurisdiccionales en las que navega de forma preferente. En este último supuesto las aguas territoriales y el puerto o puertos de atraque suelen ser una misma realidad. El presente artículo pretende trasladar breves comentarios de todos los temas expuestos y especialmente los que hacen referencia a la fiscalidad internacional, repasando bajo los prismas expuestos las cuestiones de residencia o no residencia de embarcaciones y propietarios, así como la importancia de la navegación en aguas de jurisdicción española. Analizaremos las posibilidades de inversión en este tipo de bienes y quienes pueden ser los principales interesados en los mismos. Igualmente veremos cuáles son las figuras impositivas de mayor importancia que afectan a las embarcaciones de recreo y los aspectos destacables que suponen especialidad en esta materia. Comentaremos también cuáles son los fraudes o incumplimientos tributarios más comunes, para terminar con un recorrido por varias de las posibilidades de inversión en este tipo de bienes en función de la residencia del propietario y la bandera de la embarcación. En concreto plantearé tres supuestos. Entremos a continuación a definir conceptos: embarcación de recreo y figuras impositivas aplicables.

2. DEFINICIÓN

DE EMBARCACIÓN DE RECREO

Resulta conveniente como paso previo a nuestra exposición conocer cuál es el concepto de embarcación de recreo según la legislación vigente, a fin de diferenciarla del resto de embarcaciones y conocer la normativa que le es aplicable. Según el artículo 2.1 del Real Decreto 1434/1999, de 10 de septiembre2, se consideran embarcaciones de recreo aquellas de todo tipo, con independencia del medio de propulsión, que tengan eslora de casco comprendida entre 2,5 y 24 metros, proyectadas y destinadas para fines recreativos y deportivos que no transporten más de 12 pasajeros. Dicha definición será corroborada posteriormente por el RD 2127/2004, de 29 de octubre3, en su artículo 3. a), si bien ampliando su ámbito a su utilización con ánimo de lucro (arrendamientos) o con fines de entrenamiento para la navegación de recreo. Por otra parte, el artículo 2. a) del RD 544/2007, de 27 de abril4, aplicable a embarcaciones de recreo de lista séptima, define a las incluidas en su ámbito como embarcaciones civiles de cualquier tipo con independencia de su medio de propulsión, cuyo casco tenga eslora comprendida entre 2,5 y 24 metros y estén destinadas a la realización de actividades de recreo u ocio sin ánimo de lucro o de pesca profesional. Esta definición también es recogida y ampliada en Orden/FOM/3200/2007, de 26 de octubre, sobre condiciones para el gobierno para embarcaciones de recreo. De esta forma sabemos ya qué es una embarcación de recreo, interesándonos a continuación por los aspectos que centran la especialidad de este trabajo: la “nacionalidad” o bandera de la embarcación. Un barco de recreo tendrá bandera española y por tanto será español cuando se matricule en España, independientemente de la nacionalidad o residencia de quien lo adquiera. No obstante, y como después veremos, si un barco es utilizado o usado por un residente en España deberá ser matriculado en España, de acuerdo con lo 2

RD 1434/1999, de 10 de septiembre, por el que se establecen los reconocimientos e inspecciones de las embarcaciones de recreo para garantizar la seguridad de la vida humana en el mar y se determinan las condiciones que deben reunir las entidades colaboradoras de inspección. 3

RD 2127/2004, de 29 de de octubre, por el que se regulan los requisitos de seguridad de las embarcaciones de recreo, de las motos náuticas, de sus componentes y de las emisiones de escape y sonoras de sus motores. 4

RD 544/2007 de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la lista séptima del Registro de matrículas de buques.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012 dispuesto en la Disposición Adicional primera, 1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, según su última redacción por Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para 2011. “1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España...”

El abanderamiento y matriculación, así como la inscripción en Registro general en sus distintas listas, o especial de Canarias –sin listas–, se regula en el RD 1027/1989, de 28 de Julio, sobre abanderamiento, matriculación de buques y registro marítimo. Como criterio general se establece que un barco para tener bandera española y estar sometido a las normas españolas deberá matricularse en España siendo competente el Distrito Marítimo que se elija, siendo obligatorias todas las gestiones posteriores en el elegido. Como hemos dicho si un barco de recreo es utilizado por un residente en España deberá matricularlo en España. Esta situación se ha visto modificada de manera importante con la nueva redacción de la Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales, por la que ya no será obligatoria la matriculación por el residente español que use la embarcación en los siguientes supuestos: “2. Sin perjuicio de lo establecido de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, no será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado anterior cuando, en relación con la exigencia del Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte establecida en la letra d del número 1 del artículo 65 de esta Ley y dentro de los plazos establecidos en dicho precepto: a) se haya autoliquidado o ingresado el impuesto, o bien b) se haya solicitado de la Administración Tributaria el reconocimiento previo de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto en los casos en que así esté previsto, o bien c) se haya presentado una declaración ante la Administración Tributaria relativa a una exención del impuesto.”

En definitiva, la normativa administrativa obliga a matricular las embarcaciones de recreo que se adquieran en España para someterlas a las normas españolas, sean barcos nacionales o adquiridos originariamente con banderas en otros países, tanto nuevos como usados. Ello, como veremos después, devengará el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. El barco puede ser adquirido por un no residente pero estará sometido a la normativa española. La adquisición de la nave puede haberse realizado en el extranjero y disponer ya de bandera de otro país, por lo que al matricularse en España debería modificarse su situación, no siendo necesario después de la nueva redacción comentada de la Ley de Impuestos Especiales para el año 2011, por la cual si el barco va a ser usado por un residente en España no será necesaria la matriculación de la embarcación si justifica el pago, exención o no sujeción del Impuesto Especial. Esta es una novedad importante introducida en este año 2011 y que no conviene olvidar. Por último y si hablamos de embarcaciones de recreo es importante recordar que el RD1089/1989 estableció un sistema de listas en las que se deberían incluir e inscribir los buques, en función de la actividad que fueran a desarrollar; a los efectos de las embarcaciones objeto de este trabajo: a) Lista Sexta: embarcaciones de recreo que se exploten con fines comerciales. b) Lista Séptima5: embarcaciones de recreo de uso no lucrativo. Pasan a estar reguladas específicamente por el RD 544/2007. Este trabajo versa por tanto exclusivamente sobre este tipo de embarcaciones, distinguiéndolas del resto de embarcaciones mercantes o pesqueras. Para aquellos que no lo conozcan, el número de lista a la que las embarcaciones pertenecen y constan con el mismo en el registro es el primer número ordinal de su matrícula, que en España consta en inscripción en proa, generalmente en el lateral de a babor.

3. INVERSIONES EN

EMBARCACIONES DE RECREO

Como comentamos las inversiones en embarcaciones de recreo se han generalizado de forma exponencial en los últimos años. España presenta un auténtico problema de falta de amarres para recibir al elevado número de embarcaciones adquiridas en nuestro país y sobre todo a las que nos visitan en cada vez mayor número. 5 Resolución de 15 de diciembre de 2001, de la Dirección General de la Marina Mercante, por la que se actualiza el Anexo II del RD 544/2007.

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Las posibilidades que vamos a analizar son las siguientes. 3.1. Compra. Contrato de compraventa Cuando pensamos en la adquisición de una embarcación de recreo surge la duda de si nos encontramos ante la adquisición de un bien mueble o inmueble. No debería surgir la misma ya que nos encontramos ante bienes muebles, cuya compra debe constar por escrito para su registro e inscripción, según la normativa analizada (RD 1027/1989). No obstante participa de la naturaleza inmobiliaria en la medida que la Ley de Hipoteca Naval de 1893 permite hipotecar este tipo de bienes. En la legislación actual no se ha regulado de forma expresa el contrato de compra-venta de embarcaciones de recreo, por lo que se regirá por las reglas establecidas en el Código Civil6 para el contrato de compraventa en general. En cuanto a la forma del contrato, existe libertad de forma, pudiéndose realizar a través de documento público o privado. Aunque alguna disposición (por ejemplo el art. 54 del RD 1027/1989, de 28 de julio7) menciona la necesidad de escritura pública, en la Circular 4/1990 se aclara que, para las embarcaciones de lista sexta y séptima (chárter y recreo), el título de propiedad puede ser acreditado con la factura de compraventa, o cualquier documento privado, debidamente liquidado de impuestos (como más adelante veremos), que demuestre de forma clara la propiedad. En este sentido, el Texto Refundido de la Ley General de Defensa de los Consumidores8 declara la nulidad de las cláusulas en los contratos que limiten los derechos de los compradores-consumidores. Lo dicho es válido para las embarcaciones adquiridas en el extranjero, por lo que será válida la justificación con la factura de adquisición o el contrato de compraventa, sin perjuicio de las diferentes modalidades de impuesto indirecto (IVA interior, Adquisición intracomunitaria, Importación o Impuesto de Transmisiones Patrimoniales) a pagar, según quien sea el adquirente y su residencia fiscal. 3.2. Alquiler o chárter náutico El alquiler de las embarcaciones de recreo nos interesa desde el punto de vista del propietario de las mismas como forma de rentabilizar su inversión. Pueden realizarse de forma individual por el propietario o bien por medio de empresas intermediadoras de chárter náutico especializadas, españolas o extranjeras, normalmente por temporadas. El tratamiento del IVA presenta importantes cuestiones en función del lugar de realización del hecho imponible y del destinatario del servicio. Interesante resulta recordar a los efectos de este artículo que el Reglamento CEE 3577/92, de 7 de diciembre, reguló la liberalización del transporte marítimo y con posterioridad la de la navegación de cabotaje, por lo que el chárter náutico lo pueden realizar en España los barcos con bandera extranjera, independientemente de quien sea el propietario, así como las embarcaciones españolas pueden realizarlo en los países comunitarios. El problema se planteaba en España con la normativa del Impuesto Especial de Matriculación que ya hemos mencionado, en su Disposición Adicional Primera, que obligaba a matricular las embarcaciones usadas por residentes españoles en aguas españolas. La reciente modificación en la Ley de Presupuestos para 2011 de la mencionada Disposición permite que justificado el pago del impuesto o la exención del mismo por dedicar la embarcación únicamente a chárter náutico no sea necesaria la matriculación de la embarcación y el cambio de bandera. 3.3. Leasing náutico No permitido por la normativa financiera española para la adquisición de embarcaciones de recreo por no empresarios del chárter, por lo que no se debería permitir para la adquisición de embarcaciones de recreo a particulares. En la actualidad es ofrecido por algunas entidades financieras españolas para financiar la adquisición de embarcaciones de recreo. Para ello utilizan operaciones basadas en el leasing francés o italiano, con la ventaja de que al ser considerado un servicio a efectos del IVA han disfrutado las cuotas satisfechas de los tipos bonificados del IVA de estos países. 6

Artículos 1445 y siguientes del Código Civil.

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RD 1027/1989, de 28 de julio, sobre abanderamiento, matriculación de buques y registro marítimo.

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Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y usuarios y otras leyes complementarias.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012 Esta situación ha cambiado radicalmente con la trasposición del llamado “paquete IVA” y la modificación de la Ley del Impuesto del Valor Añadido por Ley 2/2010 y RD 192/2010, por la que se resultan de aplicación el contenido de las Directivas 2008/8 y 2008/9 de forma tal que el IVA aplicable a las cuotas de leasing francés, instrumentado en muchas operaciones de adquisición de embarcaciones realizadas por residentes españoles, deja de ser el bonificado francés y pasa a ser el español cuando nos encontremos ante empresas residentes en España que adquieren una embarcación en Francia o en España con leasing francés (art. 69 de la Ley de IVA en su nueva redacción para 2010).

4. FIGURAS IMPOSITIVAS

DE ESPECIAL INTERÉS APLICABLES A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

Sobre las operaciones de adquisición o alquiler de las embarcaciones recreativas recaen una serie de figuras impositivas al poner de manifiesto una determinada capacidad económica por parte del adquirente. No vamos a detallar cada una de estas figuras de forma general ya que lo que pretendemos en este apartado es recordar de forma resumida cuáles son estas. En este trabajo lo que se pretende destacar son los aspectos que podríamos considerar de fiscalidad internacional o relativos a la condición de no residentes, tanto de propietarios, embarcaciones o, incluso, el ámbito espacial o aguas de navegación. Ello lo trataremos en dos apartados específicos; el primero, que será el apartado siguiente, haciendo un análisis de los tipos de incumplimientos o fraudes tributarios más habituales, basados algunos de ellos en la condición de no residentes y el último apartado que planteará aspectos prácticos sobre residencia y adquisición o alquiler de embarcaciones de recreo. Pero como digo, y antes de entrar en ello, vamos a realizar un repaso sobre las figuras impositivas aplicables en la materia que nos ocupa. 4.1. Impuesto del Valor Añadido La adquisición de una embarcación de recreo generará la obligación de pagar el Impuesto del Valor Añadido, siendo de aplicación el tipo general. Si el transmitente es de la Unión Europea y empresario, como quien lo adquiere (chárter náutico), nos encontraremos con una adquisición intracomunitaria. Para ello es necesario que sea claramente una empresa de un país de la Unión quien venda una embarcación nueva o usada a una empresa española. En el caso de que el comprador sea un particular y adquiera una embarcación nueva, también nos encontramos con una adquisición intracomunitaria que se devengará en España (art. 13 de la Ley del IVA). Por último, si quien vende es una empresa residente en un país tercero y quien adquiere es un particular español o una empresa también española, estamos en presencia de una importación. Una aplicación específica de esta cuestión, es el régimen de importación temporal para embarcaciones de bandera no comunitaria que navegan por aguas europeas por espacio de tiempo superior a los 18 meses y que se desarrolla en el apartado siguiente como uno de los temas habituales de fraude. El alquiler de una embarcación de recreo es una prestación de servicios que tributa a tipo general o reducido según se considere la embarcación de recreo o deportiva. El lugar de realización del hecho imponible de la prestación del servicio será el Estado de residencia del destinatario o del prestador del servicio según las nuevas reglas de localización del artículo 69 de la Ley de IVA, según nueva redacción por Ley 2/2010. El Régimen Especial de Bienes Usados, regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley del IVA, también puede ser aplicable en la adquisición de embarcaciones usadas y transmitidas por empresarios. 4.2. Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Se devenga en la venta de embarcaciones usadas entre particulares siempre que el adquirente sea de residencia fiscal española o el barco habitualmente se encuentre en territorio español para lo que se podría verificar cuáles son sus puertos habituales de estancia (art. 6 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). 4.3. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas e Impuesto de Sociedades Nos encontramos ante el impuesto personal, ya sea de personas físicas o jurídicas, por el que deben tributar los residentes españoles por la obtención de rendimientos procedentes de la embarcación.

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Estos pueden ser de tres tipos fundamentales: a) Actividad empresarial. El titular de la embarcación crea una empresa para su explotación. Los rendimientos generados tiene la calificación de renta empresarial. b) Rendimientos de capital mobiliario. Tributarían en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas los rendimientos procedentes del alquiler de las embarcaciones realizados por particulares de forma esporádica (art. 25. 4 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas). c) Ganancias o pérdidas patrimoniales. Se devengaría por la diferencia entre los precios de venta y compra. En el supuesto de personas físicas, y que la diferencia comentada fuera negativa generando con ello una pérdida patrimonial, cabe entender que no se computará a efectos del cálculo de la base imponible, al considerar que la misma tiene su origen en el consumo (art. 33. 5. b de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas). Se devengaría, y esto es importante, en función de la residencia fiscal del transmitente que genera la ganancia o pérdida patrimonial, o la del propietario de la embarcación en el caso de que los rendimientos generados por la explotación tengan su origen en España. La bandera de matriculación de la embarcación resultaría indiferente, en principio, así como las aguas de navegación o el puerto habitual de estancia, puesto que lo que determina el devengo del impuesto español es la residencia fiscal del titular o del transmitente de la embarcación, y titular de la misma hasta el momento de la venta. Si esta residencia fiscal es española, sea cual fuere el país de abanderamiento de la embarcación, se devengaría el impuesto español. Cuando decimos “en principio” hacemos referencia a que la nacionalidad de residencia del propietario suele coincidir con la de la bandera de navegación, especialmente en los llamados barcos con “bandera de conveniencia”. Con ello se hace referencia a sociedades interpuestas en países con una fiscalidad favorable para la adquisición y tenencia de embarcaciones de recreo que son las propietarias de las mismas y que por tanto enarbolan el pabellón de dicho país. 4.4. Impuesto de la Renta de no Residentes Este impuesto se devengaría por aquellos sujetos no residentes en España y que obtienen rendimientos procedentes de las embarcaciones de recreo. Este tema plantea interesantes cuestiones que abordamos a continuación. 4.4.1. Alquiler de embarcaciones en España por no residentes A) Si quien lo realiza es una empresa dedicada a la explotación de embarcaciones podría entenderse que tiene establecimiento permanente, en la medida que tenga un lugar fijo de negocios o una sede para contratar. Igualmente si dispone en España de un agente autorizado para contratar el uso de la embarcación De ser así, los rendimientos empresariales o económicos generados por el establecimiento permanente tributarían en España. Hay que recordar que normalmente el alquiler de embarcaciones de bandera extranjera, permitido como vimos más arriba, se articula en España a través de empresarios o intermediarios radicados en España. La empresa arrendadora extranjera le cede sus embarcaciones o bien autoriza al Agente a que contrate en nombre suyo. Cabe la duda de si el barco constituye en sí mismo el establecimiento permanente, asemejándolo al propio local de negocio, pero lo más adecuado es pensar que es necesario para ello disponer de una estructura empresarial básica que le permita alquilarlo de forma continua en España, por lo que la embarcación sería el objeto del negocio y no el local del negocio. Si el arrendamiento de un barco, con bandera española o no, pero con sede habitual en un puerto sito en España y arrendado desde España y normalmente para navegar por aguas españolas, se realiza desde otro país –donde tenga su residencia el titular del barco– nos encontraríamos ante una actividad empresarial sin establecimiento permanente, no exenta (arts. 13. 1. b y 14. 1. g a sensu contrario de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes) y por lo tanto plenamente sujeta, que tributaria según las reglas de los Convenios de Doble Imposición Internacional, pero fundamentalmente en el Estado donde tenga su domicilio la empresa no residente en España.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012 La cuestión, no falta de polémica, estriba en que también estos arrendamientos se suelen realizar con agentes intermediarios, por lo que se plantea igualmente la existencia del establecimiento permanente al existir un agente autorizado para contratar. B) Si quienes alquilan son los propietarios no empresarios de embarcaciones, con bandera española o no, no residentes en España, situados de forma habitual o permanente en puertos españoles y arrendados en ellos con salida desde puerto español, y normalmente con navegación exclusiva en aguas españolas, estarían sujetos y no exentos al Impuesto de no Residentes por los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en España. Ello, sin perjuicio de que en determinados supuestos de intermediación de agentes habilitados para contratar se podría considerar la existencia de establecimiento permanente y por tanto de actividad empresarial. Se plantea además de lo dicho, que el pagador de los rendimientos, que bien puede ser otra persona física residente en España, se convierte en el responsable del pago del Impuesto (art. 9 de la Ley del Impuesto de no Residentes). 4.4.2. Venta de embarcaciones de recreo Sería de interés en este apartado el tratamiento que corresponde a las rentas generadas como consecuencia de la diferencia positiva entre el valor de compra y el de venta de la embarcación, generada en el momento de la transmisión y calculada según las normas del Impuesto de la Renta de las Persona Físicas o del Impuesto de Sociedades. Cuando la venta es realizada por un residente español no plantea problema su sujeción al Impuesto personal del residente expuesto en el apartado 4.3 anterior. Por el contrario, si el transmitente es no residente en España cabe la posibilidad de tributación en España sometido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Para ello es preciso considerar que la embarcación, independientemente de la bandera, sea titularidad de un no residente en España pero que la embarcación se encuentre localizada de forma habitual en puertos españoles y especialmente lo esté en el momento de la venta (art. 13. i.2.o de la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes). Para determinar cuál es el Estado de tributación tendríamos que acudir a los Convenios de Doble Imposición con el Estado de residencia del transmitente, pero teniendo claro que nos encontramos ante la venta de un bien mueble localizado y situado en territorio español. Si la venta se realiza por un no residente que realiza actividades empresariales teniendo afectas a la misma la embarcación transmitida, deberíamos distinguir si consideramos la existencia o no de establecimiento permanente. En ambos casos el rendimiento de la venta estaría incluido en el de la actividad empresarial y calificado como tal, por lo que el tratamiento sería conjunto con el resto de rendimientos de esta naturaleza. Por último, es interesante en este aspecto recordar que la realidad de los hechos nos obliga a plantear que la mayoría de las transmisiones de embarcaciones de titularidad de no residentes en España se articulan a través de la venta de las acciones de las sociedades interpuestas como titulares de las mismas, por lo que el tratamiento tributario es igual que el establecido para la venta de acciones. Tributara o no en función del lugar contemplado en los Convenios para la venta de acciones de entidades españolas. En caso de ausencia de Convenio tributara en España la diferencia entre el precio de adquisición y el de venta o transmisión de las acciones de la sociedad domiciliada en España titular de la embarcación de recreo. Si nos encontramos ante la titularidad de acciones de entidades no españolas y que es esta la propietaria de la embarcación, aunque el barco se encuentre situado en España, la venta será de acciones extranjeras por lo que no tributará en ningún caso en España. 4.5. Impuesto Especial de Matriculación El Impuesto de Matriculación es seguramente la figura impositiva de mayor incidencia en la fiscalidad náutica y actualmente objeto de una importante polémica. Es un impuesto indirecto no armonizado con el resto de Estados de la Unión y por tanto exclusivo de España. Su tipo del 12 por 100 de forma general condiciona el mercado y las decisiones de inversión de este tipo de embarcaciones en España y la matriculación de barcos extranjeros en España. Incluso la navegación de algunos barcos de bandera extranjera por aguas españolas en función de quienes sean los usuarios.

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El Impuesto Especial de de Determinados Medios de Transporte viene regulado en el artículo 65. 1. b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, modificado en diversas ocasiones entre ellas por la Disposición sexagésima segunda de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2008 y por último por Ley 39/2010 de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011. Hay que distinguir, de forma general, tres casos: a) Si la embarcación tiene ocho metros de eslora o menos, no estará sujeto al Impuesto. No obstante deberá presentarse declaración ante la Agencia Tributaria por medio del modelo 06 por parte de los sujetos pasivos a cuyo nombre de efectúe la primera matriculación de la embarcación, tanto si procede de la Unión Europea como si es importada, sin distinguir si es nueva o usada. b) Si la embarcación tiene más de ocho metros de eslora, se deberá abonar, de forma general, el 12 por 100 del valor en concepto de Impuesto de Matriculación, con la excepción de las que se quieran matricular en Canarias que tiene el tipo del 11 por 100. c) Estarán exentas las embarcaciones de más de ocho metros de eslora y menos de quince por el hecho de afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, así como aquellas que por su configuración solamente puedan ir impulsadas a remos o pala y veleros de categoría olímpica. Según el procedimiento que se establece en la Orden EHA/1981/2005, de 21 de junio, la liquidación de este impuesto se realizará utilizando el modelo 576, que deberá ser presentado ser presentado electrónicamente. La Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales establece la obligación de matriculación obligatoria de las embarcaciones sean nuevas o usadas cuando sean utilizadas en territorio español, lo que incluye aguas jurisdiccionales, por personas o entidades residentes en España o titulares de establecimientos permanentes en España. Esta obligación ha sido suavizada por la reforma de la Ley 39/2010 que permite no matricular la embarcación con pabellón extranjero siempre que se demuestre el pago del impuesto o bien justifique la no exención o sujeción. En resumen, una embarcación debe matricularse en España si este es el lugar de adquisición, salvo que se matricule en otro Estado. Si un residente o establecimiento permanente en España usa una embarcación, está obligado a matricularla en España aunque esté ya matriculada en otro Estado. Si ya está matriculada en otro Estado podrá no hacerlo si en todo caso paga el impuesto de matriculación o justifica la exención o no sujeción. Es por ello que la condición de residente en España, o de establecimiento permanente, deviene fundamental dado que la navegación realizada por un residente en un barco no matriculado en España y que no haya pagado el impuesto obliga al pago del mismo. 4.6. La Tasa de las Embarcaciones Deportivas y de Recreo Aparece regulada en el artículo 22 de la Ley 48/2003, de 26 de noviembre9, modificada por Ley 33/2010. Tiene su fundamento en la utilización de la zona de servicio del puerto y de las obras e instalaciones que permiten el acceso marítimo al puesto de atraque o fondeo asignado, así como la estancia en los mismos por sus tripulantes y pasajeros, la utilización de sus muelles y pantalanes, accesos terrestres, vías de circulación y otras instalaciones portuarias fijas. 4.7. La Tasa T-0 por Servicio de Señalización Marítima Aparece regulada en el artículo 30 de la Ley 48/2003, modificada por Ley 33/2010. Tiene su fundamento en la utilización del servicio de señalización marítima. 4.8. La Tasa por Inspecciones de Embarcaciones de Recreo (RD 1434/1999, de 10 de septiembre) Según establece el RD1434/1999, de 10 de septiembre, para la expedición o renovación del Certificado de Navegabilidad es necesaria la realización de los reconocimientos reglamentarios a la embarcación. Debido a su complejidad son notificadas por la Administración en el modelo 990030. 9

Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012

5. FRAUDES RELEVANTES

QUE AFECTAN A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

5.1. Embarcaciones de bandera española (lista sexta) El Título Segundo de la Ley 38/1992, en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, dispone en el artículo 65. 1. b que estarán sujetas al impuesto: “La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva.”

Dado que como requisito previo a la matriculación de cualquier buque se exige acreditar el pago del Impuesto de Matriculación, centraremos nuestra actuación en los buques que no hayan pagado el impuesto al haberse acogido a alguna de las exenciones previstas en el artículo 66. 1 de la mencionada Ley: “1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. g) Las embarcaciones que por su configuración solamente puedan ser impulsadas a remo o pala, así como los veleros de categoría olímpica.”

En consecuencia de todo lo anterior, el interés recae en las embarcaciones de bandera española dedicadas al alquiler (Lista 6.a), y cuya eslora sea superior a OCHO metros y no exceda de QUINCE metros. Las embarcaciones de más de quince metros no están exentas y por lo tanto han de pagar el impuesto antes de ser matriculadas, por lo que quedan fuera del ámbito del fraude en exenciones del IESDMT. Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos, que fija el artículo 66. 1. c. Las embarcaciones que se acojan a esta exención deben cumplir con los siguientes REQUISITOS: — Utilizarse de forma exclusiva en el ejercicio de actividades de alquiler. No se permite por tanto, el uso privado de las mismas por los socios, administradores, propietarios de las embarcaciones, sus cónyuges, ascendientes y descendientes hasta el segundo grado de consanguinidad, aún cuando dicho uso sea ocasional. — La duración del contrato de alquiler no deberá ser superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos. — No tendrán las consideración de alquiler los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra. Además de lo anterior, la aplicación de esta exención estará condicionada, según el artículo 66. 2 de la norma citada, a su PREVIO RECONOCIMIENTO por la Administración Tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. Estas normas, según el Título II del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por RD 1165/1995, son las establecidas en los artículos 135, 136 y 137 de dicho Reglamento, que disponen que el reconocimiento con carácter previo a la matriculación se efectuará mediante solicitud del interesado en la que se hará constar como mínimo, el nombre, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del solicitante, la clase, marca y modelo del medio de transporte que se pretende matricular y el supuesto de no sujeción o exención cuyo reconocimiento se solicita. Al escrito se acompañará copia de la certificación de las características técnicas de la embarcación, expedida por el vendedor, y el recibo corriente de Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la exención (alquiler de embarcaciones en el caso que nos ocupa). Por tanto, el fraude habitual es la adquisición de la embarcación por una empresa en forma societaria, dada de alta en el IAE como arrendadora de embarcaciones, para lo que solicita la exención del Impuesto Especial, deduciéndose la totalidad del IVA de la adquisición. La realidad es que la empresa no realiza apenas la actividad de alquiler, o si la realiza es de forma temporal, estando el barco normalmente a disposición de la persona física verdadera adquirente de la embarcación. 5.2. Embarcaciones de bandera comunitaria excepto España El fraude viene determinado por la existencia de muchas embarcaciones con matrícula comunitaria no española, que son propiedad o están siendo utilizadas por personas físicas o empresas residentes en Espa-

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ña, sin haber procedido a su matriculación en España, y por tanto, sin liquidación del IESDMT. En estos casos, en virtud de lo dispuesto en artículo 65. 1. d) Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación con la Disposición Adicional Primera de la citada Ley, deben ser objeto de regularización. Según el artículo 65. 1. d) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, constituye hecho imponible del IESDMT: “La circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los treinta días siguientes al inicio de su utilización en España....”

La disposición adicional primera de la citada Ley establece que: “Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España. Sin perjuicio de lo establecido de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, no será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado anterior cuando, en relación con la exigencia del Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte establecida en la letra d del número 1 del artículo 65 de esta Ley y dentro de los plazos establecidos en dicho precepto: a)

se haya autoliquidado o ingresado el impuesto, o bien

b) se haya solicitado de la Administración Tributaria el reconocimiento previo de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto en los casos en que así esté previsto, o bien c) se haya presentado una declaración ante la Administración Tributaria relativa a una exención del impuesto.”

Por tanto, cuando no se haya solicitado la matriculación definitiva dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España por parte de personas o entidades residentes en España o que sean titulares de establecimientos en España, está sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte sometidos a gravamen. Por tanto, tratándose de embarcaciones con bandera de países de la Unión Europea (excepto España), las actuaciones de control se suelen centrar en aquellas que tengan una eslora superior a ocho metros. La comprobación habitual consiste en verificar si el usuario de la embarcación es persona o entidad residente en España o que sea titular de establecimiento en España, con independencia de su nacionalidad El sujeto pasivo es, por excepción a la regla general y según dispone el artículo 67. b) de la Ley 38/1992, “la persona o entidad a que se refiere la disposición adicional primera”, por tanto, es sujeto pasivo del impuesto la persona o entidad residente en España o titular de un establecimiento situado en España que circule o utilice en España un medio de transporte respecto del cual no se ha cumplimentado la obligación prevista en la disposición adicional primera de matriculación definitiva. No es preciso que sean los propietarios de los mencionados medios de transporte, su mera utilización en las condiciones expresadas los convierte en sujetos pasivos del ISDMT. La reciente modificación, según su última redacción por Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para 2011, introduce la novedad de no ser necesaria la matriculación de la embarcación extranjera si se acredita el pago, exención o no sujeción al Impuesto Especial. 5.3. Embarcaciones de bandera extranjera excepto los países de la Unión Europea: la importación temporal Su regulación se encuentra en el Código Aduanero Comunitario (Reglamento CEE núm. 2913/92) y en su normativa de desarrollo. Los REQUISITOS que han de cumplir las embarcaciones no comunitarias acogidas al régimen de Importación Temporal son: — Estar matriculadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad. — El usuario de la embarcación debe ser una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Comunidad. — No haber transcurrido más de 18 meses desde la introducción de la embarcación en el territorio aduanero de la Comunidad. Al analizar el cumplimiento de las condiciones legales para la aplicación del régimen de Importación Temporal lo normal es verificar si el usuario de la embarcación es persona o entidad residente en España o en

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012 cualquier otro país de la Unión Europea o titular de un establecimiento permanente en los mismos, prescindiendo de su nacionalidad. Tratándose de embarcaciones no comunitarias no opera como límite la eslora de las mismas. Además, se comprueba el tiempo transcurrido desde su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, por si hubieran transcurrido más de 18 meses desde dicha fecha. La comprobación debe también determinar si la embarcación ha tocado algún puerto que no pertenezca al territorio aduanero de la Comunidad, ya que en este caso se iniciaría un nuevo cómputo del plazo de los 18 meses. Si procede de un país tercero y no ha sido objeto de importación, se podría regularizar también su situación a efectos de Derechos de importación e IVA a la importación, a través de la apertura de su correspondiente expediente de inspección. Si el usuario es residente en España debe haber satisfecho el IVA a la importación, los derechos arancelarios y el impuesto de matriculación. Si se trata de un residente en otro país de la UE distinto a España, deberá haber satisfecho el IVA y los Derechos de importación. 5.4. Embarcaciones de bandera comunitaria sin pago de IVA En el caso de embarcaciones con bandera no española y siendo la embarcación adquirida en otro Estado de la Unión Europea, puede no haberse declarado el IVA de la adquisición intracomunitaria. La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, delimita el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Capítulo II del Título I (arts. 13 a 16). En relación con las embarcaciones de recreo de bandera comunitaria, especialmente alemana y británica (excluyendo las registradas en las islas del Canal) se han detectado embarcaciones de recreo con estos pabellones, adquiridas en los últimos años, que no tienen el IVA pagado, bien porque en el momento de su compra, declararon su intención de exportarlas, con lo cual no se les aplica el IVA en la factura, o bien declarando posteriormente su intención de hacerlo, con lo que obtienen la devolución del impuesto.

6. SITUACIONES

CON RELEVANCIA INTERNACIONAL A ANALIZAR

En este último apartado vamos a analizar alguna de las situaciones que afectan a las embarcaciones de recreo y en las que el componente internacional tiene una mayor incidencia. Como ya hemos apuntado, la fiscalidad en la adquisición y explotación por arrendamiento –chárter náutico– de las embarcaciones de recreo condiciona las decisiones sobre la propia inversión, el Estado en la que se debe realizar, el puerto habitual de amarre e incluso las aguas de navegación. En los Estados de nuestro entorno la única figura impositiva que determina las decisiones de inversión es el IVA, por lo que el análisis se establecerá en función de los tipos bonificados aplicables a la adquisición de este tipo de barcos. Destaca la favorable fiscalidad de Francia e Italia, “culpable” del desarrollo de su industria naviera y del éxito de sus astilleros. No obstante, lo habitual es que los tipos medios que están aplicando los países de la Unión sean superiores a nuestro tipo general, ahora en el 18 por 100. A pesar de ello, la singularidad de la fiscalidad náutica española radica en el Impuesto Especial de Matriculación, tal y como hemos visto, que suma a la carga impositiva del IVA por la adquisición de la embarcación un 12 por 100 adicional. Por ello, adquirir un barco de recreo en España supone unos impuestos indirectos del 30 por 100 del coste de la embarcación. El Impuesto de Matriculación no supone solo una mayor carga impositiva sino importantes dosis de inseguridad jurídica, especialmente cuando un barco con bandera no española decide navegar en aguas que sí lo son. La Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales obliga a matricular, o en todo caso pagar el impuesto (salvo exenciones o no sujeción), cuando un residente español navegue en ellos en aguas españolas. La fiscalidad no lo es todo. Las normas de control de embarcaciones y de seguridad en las mismas convierten la adquisición y explotación de una embarcación, sobre todo si es de cierto nivel, en una actividad verdaderamente compleja. Por otra parte hay que recordar la distinción entre la residencia del titular de la embarcación y la bandera de matriculación de la misma, lo que puede plantear verdaderos problemas jurídicos y tributarios además de limitar las posibilidades de navegación.

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Buscando las mayores ventajas de todo tipo, fiscales incluidas, y dadas las posibilidades de rápidos desplazamientos con las embarcaciones, los propietarios de las mismas estudian cuidadosamente las diferentes fórmulas para la adquisición y financiación de las embarcaciones, especialmente de aquellas de mayor valor. De ahí surge la oportunidad de adquirir embarcaciones en diferentes Estados con legislaciones más favorables en aquellos aspectos que afectan a la navegación. Curiosamente España, a pesar de su potencial turístico y marítimo, tiene una de las normativas más complejas y uno de los que soporta una mayor carga impositiva por la adquisición de estos barcos. Nos encontramos por tanto con los “barcos de bandera de conveniencia”. 6.1. Embarcaciones adquiridas por personas o entidades domiciliadas en territorios calificados como paraísos fiscales El RD 1080/1991, de 5 de Julio, por el que se determinan los Países o Territorios a que se refieren los artículos 2, apartados 3, número 4, de la Ley 17 /1991, de 27 de mayo de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, sigue vigente sin perjuicio de la actualización de los países y territorios que en ella se relacionan. La Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, regula expresamente los países o territorios que se consideran paraísos fiscales, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria. En definitiva son Estados o territorios de los mismos que generalmente presentan unas condiciones fiscales muy ventajosas por lo reducidas o inexistentes. Partiendo de ello, estas mismas condiciones se presentan en la fiscalidad de la compra de embarcaciones de recreo, por lo que la adquisición en estos Estados de las mencionadas embarcaciones puede representar un importantísimo ahorro. Teóricamente sería posible plantear que una entidad española adquiriera una embarcación en un país considerado paraíso. Ello dependerá de la legislación del Estado que debe matricularlo pero normalmente está limitado a las entidades de esos Estados. No obstante son Estados que presentan generalmente enormes facilidades para establecerse en ellos por lo que lo más normal por quien quiere adquirir una embarcación en uno de estos países es que constituya una sociedad radicada en el mismo que sea la que adquiera la embarcación. No olvidemos que además de la baja fiscalidad la gran ventaja que presentan estos países es la opacidad y el secreto por lo que por regla general se desconocerá quien es el verdadero titular de le embarcación adquirida en un paraíso fiscal. Por tanto opacidad y nula tributación son las grandes ventajas que presentan los paraísos fiscales. No obstante, recordemos que siendo posible que una entidad española adquiriera una embarcación en un paraíso fiscal tendría importantes problemas si navega en aguas españolas o europeas. Se debería plantear el IVA a la importación y los derechos arancelarios o de importación al introducir el barco en aguas europeas y desde luego, y además, el devengo del Impuesto Especial de Matriculación si navega por aguas españolas siendo usada por residentes en España. Por todo ello, como decimos , lo normal es que las embarcaciones de bandera de conveniencia de paraísos fiscales sean de titularidad de entidades radicadas en estos mismos Estados, con desconocimiento del titular real. Nuestros puertos están copados por este tipo de embarcaciones con banderas de conveniencia, lo cual nos sitúa en la dimensión real del problema. Armadores de media Europa acuden a estas fórmulas para la adquisición de sus barcos de recreo matriculándolos de forma mayoritaria en las islas británicas del canal o en países caribeños también con la misma consideración de paraíso fiscal. No obstante los barcos suelen estar atracados en nuestros puertos con la única precaución de que deben tocar un puerto de país o territorio no comunitario cada 18 meses para evitar la liquidación del IVA a la importación y seguir disfrutando del Régimen de Importación Temporal. Esta situación de creación de entidades o sociedades domiciliadas en paraísos fiscales que adquieren a su vez una embarcación de recreo con bandera en estos mismos países para acudir a continuación con el barco a nuestros puertos presenta una interesante posibilidad de regularización que exponemos a continuación. El artículo 8 de la Ley del Impuesto de Sociedades (RDL 4/2004, de 5 de marzo) fue redactado con efectos para periodos que se inicien con posterioridad al 1 de diciembre de 2006 de acuerdo con el apartado Uno del artículo Primero de la Ley 36/2006, de 29 de diciembre, conocida como Ley de Prevención del Fraude Fiscal.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 6/12. Volumen 15/2012 “1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.”

Las sociedades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales que tengan como único bien una embarcación de recreo que se encuentre radicada con puerto base en España, y que además pueda ser “charteada”, podrías ser consideradas residentes en España. Ello conllevaría la obligación del pago del IVA a la importación, los derechos a la importación y el Impuesto Especial de Matriculación. Esta es una posibilidad que no debe descartarse y que está en manos de la Agencia Tributaria su aplicación. 6.2. Transmisión de embarcaciones de recreo por no residentes Abordábamos la cuestión que ahora se vuelve a plantear en el anterior apartado D cuando comentábamos las distintas posibilidades de aplicación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. Nos remitíamos entonces a lo dispuesto en los Convenios como criterio general de localización de la norma tributaria nacional aplicable. Llegados a este punto vamos a recordar las posibilidades. a) Venta de una embarcación por un no residente no empresario en España. Como decíamos más arriba, para que se plantee la posibilidad de tributación en España es preciso considerar que la embarcación, independientemente de la bandera, sea titularidad de un no residente en España pero que la embarcación se encuentre localizada de forma habitual en puertos españoles y especialmente lo esté en el momento de la venta (art. 13. i. 2.o de la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes). En caso de que no sea así, en ningún caso deberíamos plantear la posibilidad de tributación en España aunque el no residente la hubiera matriculado en España. Es necesario que el bien mueble –la embarcación– se encuentre de forma habitual en España. En caso de no existencia de Convenio la Ley del Impuesto de no Residentes considera renta obtenida en territorio español las ganancias patrimoniales cuando se deriven de bienes muebles situados en territorio español (art. 13. i. 2.o de la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes). En cuanto a la posible existencia de Convenio de Doble Imposición con el Estado del que el transmitente no residente es natural, habría que analizar, como es lógico, el Convenio correspondiente pero de forma general podemos decir que el Convenio Marco de la OCDE, en su última versión, en su artículo 13 y el comentario 28. 1 al citado artículo, considera que las ganancias de capital de bienes muebles no incluidas específicamente en este artículo 13 solo tributan en el Estado de residencia del transmitente. Ello se confirma en la mayoría de los Convenios firmados por España, por lo que podemos considerar esta como la solución general. Por lo tanto, no tributarían en España las ventas de embarcaciones realizadas por particulares residentes extranjeros de Estados con Convenio firmado con España. b) Venta de una embarcación por un residente empresario en España. Como ya dijimos más arriba la renta generada por la venta de las embarcaciones afectas a la actividad empresarial del no residente tiene la consideración de rendimiento empresarial. También planteamos la posibilidad de que se considerase la existencia o no de establecimiento permanente. Hay que tener en cuenta que nos limitamos a considerar la tributación de las embarcaciones de recreo por lo que la única actividad empresarial que cabe contemplar es la de chárter náutico, por lo que hay que advertir que los

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Convenios que han reproducido el artículo 13. 3 del Convenio Marco de la OCDE no resultan de aplicación para la actividad que estamos analizando. Dicho esto la solución en relación con la venta de embarcaciones afectas a la actividad de chárter náutico realizada por no residentes de barcos que se encuentran en España y que realizan la actividad desde puertos españoles dependerá de que se considere caso por caso la existencia de establecimiento permanente. En caso de que efectivamente fuera así por disponer de una estructura empresarial que le permita realizar la actividad o disponga de una agente de contratación en España estaríamos en presencia de un establecimiento permanente por lo que con Convenio o sin él los rendimientos generados desde el mismo pueden tributar en España incluyendo las transmisiones de bienes muebles afectos (art. 13.2, 5 y 7 del Convenio Marco de la OCDE). De hecho así ocurrirá tal y como establece el artículo 13. 1. a de la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes. En el supuesto contrario de que el no residente “charteara” las embarcaciones de su propiedad, aún sitas en España, pero sin disponer de ningún agente de contratación ni de estructura empresarial mínima en nuestro país, no estaríamos en presencia de establecimiento permanente por lo que la renta empresarial, entre la que se encontraría la enajenación de las embarcaciones, tributaría exclusivamente en el Estado de residencia del empresario no residente (art. 7 del Convenio Marco de la OCDE y art. 13. 1. b de la Ley del Impuesto de no Residentes). 6.3. Transmisión de acciones o participaciones de sociedades titulares de embarcaciones Incluimos esta posibilidad dado que posiblemente sea la más habitual en la práctica. Las embarcaciones de recreo suelen transmitirse vendiendo las acciones de la sociedad titular del barco que suele constituir su único activo. Por tanto la solución para dirimir la fiscalidad aplicable es sencilla. Nos resultará indiferente la matricula nacional o extranjera del barco o el lugar habitual de atraque de la embarcación que constituya su activo. Lo único que nos importará será la residencia de la sociedad cuyos valores se transmiten y la residencia del transmitente, todo ello en función de la existencia de Convenio o no para evitar la doble imposición. Si la sociedad es española las ganancias de patrimonio obtenidas por la diferencia de precio o valor entre el de adquisición y el de transmisión tributarán en España en caso de no haber Convenio, al considerarse renta obtenida en territorio español (art. 13. i.1.o del Impuesto de la Renta de no Residentes). En caso de que las acciones o títulos sean de entidades extranjeras o españolas la ganancia de patrimonio no podrá tributar en España y lo hará exclusivamente en el Estado de residencia del transmitente cuando exista Convenio de Doble Imposición (art. 13. 5 del Convenio Marco de la OCDE) al disponerlo así la totalidad de los Convenios firmados por España, salvo que además de las embarcaciones la sociedad tuviera entre sus activos más del 50 por 100 en bienes inmuebles. En este caso la enajenación de acciones también podrá tributar en España. Esto último supuesto no está recogido en los Convenios más antiguos.

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