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El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma* JUAN ANTONIO MADRIGAL GARCÍA Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN.—2. NORMATIVA VIGENTE.—3. DESARROLLO DEL RÉGIMEN FISCAL. 3.1. Requisitos de aplicación. 3.2. Contenido. 3.3. Opción por el régimen. 3.4. Renuncia o exclusión.—4. CARACTERÍSTICAS DE LA TRIBUTACIÓN. 4.1. Tributación. 4.2. Modelo de declaración. 4.3. Pagos a cuenta. 4.4. Patrimonio.—5. ASPECTOS CONFLICTIVOS EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN.—6. ALTERNATIVAS DE REFORMA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Fiscalidad de los impatriados.

1. INTRODUCCIÓN El régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, conocido como régimen de “impatriados”, es introducido por la Ley 62/2003 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, pudiendo optar personas físicas que adquirieran la residencia fiscal en España a partir del año 2004. El beneficio para los contribuyentes que se acojan a este régimen radica en la posibilidad de optar por tributar exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR) o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF). El propósito que inspiró la inclusión del régimen de “impatriados”, en la normativa fiscal, fue el de hacer más atractiva la llegada de personal altamente cualificado por cuenta ajena a empresas establecidas en España. La no delimitación del tipo de trabajo a realizar, ni el establecimiento de un importe máximo de retribución, propició que otros colectivos, por ejemplo el de deportistas de alto nivel, para los que, en principio, no estaba previsto este régimen, optasen por el mismo. Con efecto para desplazamientos a territorio español realizados a partir de 1 de enero de 2010, se introduce el requisito de que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo, en cada período impositivo en que se aplique el régimen, no pueden superar la cuantía de 600.000 euros anuales.

2. NORMATIVA

VIGENTE

La regulación básica del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, se contiene en las siguientes normas: — Artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. — Artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. *

Trabajo presentado al III Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2011.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 9/12. Volumen 15/2012 — Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10 y 11 del capítulo I del citado Texto Refundido. — Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo, por la que se aprueban el modelo 150 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen y se modifican otras disposiciones en relación con la gestión de determinadas autoliquidaciones.

3. DESARROLLO DEL RÉGIMEN ESPECIAL 3.1. Requisitos de aplicación El artículo 93 de la Ley del IRPF establece los siguientes seis requisitos que son de obligado cumplimiento: 1. Que no se haya sido residente en España en los 10 años anteriores a su desplazamiento a territorio español. A efectos de este requisito no se podrá haber tenido la condición de residente por cualquiera de los criterios establecidos en la Ley del IRPF. En el supuesto de existir conflicto de residencia con otro Estado, con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, por calificarle de residente sus respectivas normas internas, sólo se producirá incumplimiento del requisito, si de acuerdo al artículo 4 del Convenio el contribuyente fuese considerado residente en España. 2. Que el desplazamiento se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se debe iniciar una relación laboral o estatutaria con un empleador en España, o el desplazamiento debe ser ordenado por su empleador y existir una carta de desplazamiento. Se exige la existencia de un contrato de trabajo, por tanto, no es posible que el desplazamiento preceda a la búsqueda de trabajo en España. Además, es un hecho relevante la duración que conste en el contrato o en la carta de desplazamiento, ya que debe ser al menos por el tiempo necesario para adquirir la residencia fiscal en España. Adicionalmente la norma establece que el contribuyente desplazado que quiera acogerse al régimen no puede obtener rentas que se puedan calificar como obtenidas mediante establecimiento permanente. El apartado 1. a) del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del IRNR precisa las rentas que se entienden obtenidas a través de un establecimiento permanente. Básicamente instalaciones que mantengan cierta continuidad o cuando se actúe por medio de un agente con capacidad para contratar por cuenta del contribuyente. A modo de ejemplo, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. El “obtener rentas” hay que interpretarlo en un sentido amplio, es decir, conectadas al desarrollo de una actividad económica y no al hecho de obtener rentas positivas. Otra cuestión a tener en consideración, en relación con “no obtener rentas procedentes de un establecimiento permanente”, es la relativa a la actividad desarrollada por una entidad en atribución de rentas con presencia en territorio español. En los casos en los que la renta obtenida por esta entidad en atribución de rentas sea imputada a un miembro acogido al régimen especial, se debe calificar como obtenida mediante establecimiento permanente, y conllevar la exclusión del régimen. Por el contrario, el contribuyente puede obtener rentas procedentes de actividades económicas desarrolladas sin establecimiento permanente, sin que suponga su exclusión. 3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se admite que parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que no excedan del 15 por 100 (30 por 100 si se desarrolla en otra empresa del grupo) de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Por las características del régimen, los rendimientos de estos trabajos no van a ser sometidos a tributación en España. Cuando el trabajo se realiza en el ámbito de un grupo, es complicado determinar que entidad es la beneficiaria del trabajo efectivo, pudiéndose dar el supuesto que el trabajo se realice en beneficio de una enti-

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dad, varias o de todo el grupo, incluida la propia entidad española. Esta circunstancia hace que sea bastante complicado determinar que porcentaje corresponde al trabajo desarrollado en el extranjero. No se fija ningún límite respecto a pueda desarrollar su actividad para distintas entidades, ni que, una vez desplazado, pueda iniciar otras relaciones laborales, mientras no incumplan los requisitos que determinan la aplicación del régimen. Cuando el desplazamiento se produce entre empresas pertenecientes a un grupo, el mismo suele ir acompañado de un convenio firmado entre la entidad de origen y la entidad de destino ubicada en territorio español. Es común en estos casos, que el “impatriado”, en aras a mantener derechos y beneficios adquiridos en el país de origen, siga percibiendo remuneraciones de la entidad empleadora que ha ordenado su desplazamiento. Cabe preguntarse dónde se entienden realizados efectivamente los trabajos, cuando los pagos son realizados por una entidad extranjera y el trabajo se realiza para una entidad española. La respuesta debe ser en España si se lleva acabo en beneficio exclusivo de la entidad española. En esta coyuntura, el importe total de las retribuciones percibidas por el desplazado, relacionadas con la actividad desarrollada en territorio español, están sujetas a tributación en España y sometidas a retención. El mismo criterio se aplica cuando el trabajo se realiza para un establecimiento permanente situado en España y los rendimientos son satisfechos por la entidad no residente titular del establecimiento. Para determinar el porcentaje correspondiente a las retribuciones de los trabajos realizados en el extranjero, cuando no pueda determinarse su cuantía, se considerarán los días que efectivamente ha estado desplazado al extranjero. Para ello se consignará en el numerador el número de días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado, incluyendo los días no laborables. No se tendrán en cuenta los días no laborables que permanezca por motivos particulares antes de iniciar el trabajo o una vez finalizado el mismo. Tampoco se contabilizará el período de vacaciones que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero. En el denominador se consignará el número total de días naturales del año. Un supuesto especial se da cuando los trabajos son realizados en un buque o aeronave explotados en tráfico internacional. Respecto a si es aplicable el régimen la respuesta debe ser afirmativa, y se debe considerar que los trabajos son realizados en España, si éstos redundan en la entidad residente en la que presten sus servicios. 4. Que dichos trabajos se realicen para una entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente. La naturaleza de los servicios prestados por el desplazado será concluyente a la hora de admitir que el trabajo efectivo se realiza para la entidad o el establecimiento permanente. Son factores clave a efectos de precisar la naturaleza: quién obtiene la utilidad, asume el control, el riesgo y, en su caso, la responsabilidad derivados del trabajo desarrollado. 5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el IRNR. Para determinar qué tipo de rendimientos del trabajo se pueden encontrar exentos, podemos acudir al artículo 7 de la Ley del IRPF que establece, entre otras, la exención por indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores o de acuerdo a la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Una cuestión que no precisa la norma es la referida a si el requisito se considera incumplido en el momento que se obtenga algún rendimiento de trabajo exento de tributación o, por el contrario, la exención debe completa e incidir sobre todos los rendimientos obtenidos. 6. Que las retribuciones que se prevean derivadas del contrato de trabajo, en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial, no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. Con efectos desde el 1 de enero de 2010, la disposición final 13. 1 de la Ley 26/2009 modifica el artículo 93 de la Ley del IRPF, introduciendo el límite de 600.000 euros de retribuciones previsibles del trabajo. Este límite no opera para los desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010, es decir, la modificación no se aplica con carácter retroactivo. El porcentaje de contribuyentes acogidos al régimen que superan estas retribuciones es bajo respecto del total, y en la mayoría de los casos se trata de deportistas de alto nivel, que, en principio, escapan al propósito de hacer más atractiva la llegada de personal altamente cualificado por cuenta ajena a las empresas españolas. El apartado añadido hace referencia a las retribuciones previsibles, pero en buena lógica, dada la filosofía que motivó su inclusión en el régimen el límite también se ha de aplicar a las retribuciones reales. En el

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Cuadernos de Formación. Colaboración 9/12. Volumen 15/2012 momento que el contribuyente supere la cuantía de 600.000 euros debe proceder a regularizar su situación tributaria. Esta regularización puede ser bastante problemática si se reconocen con posterioridad, incluso en siguientes ejercicios, retribuciones que conlleven superar este límite. De conformidad con la naturaleza del régimen el incumplimiento de cualquiera de los requisitos indicados anteriormente determina la exclusión del régimen. 3.2. Contenido Las personas físicas que cumplan los requisitos indicados anteriormente, y adquieran la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por el IRNR manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF. El régimen se aplica en el período impositivo correspondiente al primer año natural en que el desplazamiento a España comporte la adquisición de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes. Esta eventualidad supone que los desplazados en el primer semestre, al adquirir la residencia fiscal ese mismo año, puedan beneficiarse del régimen un año más que los desplazados en el segundo semestre. Como quiera que para poder acogerse al régimen es condición necesaria que exista desplazamiento a territorio español, de los distintos criterios establecidos en la Ley del IRPF para determinar la residencia fiscal en España, sólo se ha de considerar el de permanencia por más de 183 días en territorio español durante el año natural. A efectos de estipular este período de permanencia, se deben tener en consideración las ausencias esporádicas de manera análoga al resto de residentes. En cuanto a su deuda tributaria del IRPF, la determinan exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. No les es aplicable lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10 y 11 del citado Texto Refundido. 3.3. Opción por el régimen El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria en el modelo específico 149, aprobado por la Orden EHA/848/2008. En el citado modelo se deben consignar, entre otros, la identificación del trabajador desplazado, del empleador y de la empresa en España o establecimiento permanente para el que se presten los servicios, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que será la que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en el documento que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social del país de origen. Al modelo de comunicación se adjuntará, si se inicia una relación laboral o estatuaria, documento justificativo emitido por el empleador que contenga toda la información de la relación laboral o estatutaria pertinente a estos efectos del cumplimiento de las condiciones del régimen, y cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador, documento justificativo emitido por las entidades establecidas en España que contenga el reconocimiento de la prestación de servicios para éstas y toda la información pertinente relacionada con el cumplimiento de las condiciones, adicionalmente se adjuntará copia de la carta de desplazamiento del empleador extranjero. La Administración tributaria, a la que se ha de dirigir la documentación, realizará una comprobación “formal” de la documentación presentada, y si aprecia la procedencia expedirá destinada al contribuyente, una certificación en la que conste expresamente que el contribuyente ha optado por este régimen especial y los años de su aplicación. La certificación recibida por el “impatriado” deberá ser entregada a los obligados a practicar retención o ingreso a cuenta a efectos que practiquen, a partir de ese momento si no lo venían haciendo, las retenciones según el IRNR. Si bien la interpretación de la Administración tributaria debe ir en el sentido de favorecer la finalidad del régimen, que es la llegada a España de trabajadores cualificados, ésta no ir en menoscabo de las necesarias comprobaciones que garanticen, en la medida de lo posible, que realmente se ha producido un desplazamiento motivado por el desarrollo de un trabajo en territorio español. La Administración si considera que el contribuyente no cumple los requisitos, tras dar trámite a éste para que presente las alegaciones que estime conveniente, habrá de emitir resolución que exprese la denegación de la solicitud de opción por el régimen especial para trabajadores desplazados.

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El plazo máximo para ejercitar la opción es de seis meses contados desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social española o en la documentación que le permita mantener la Seguridad Social del país de origen. No se considera a este fin la fecha de entrada en territorio español. El plazo para el ejercicio de la opción ha generado bastante controversia, al considerar que se pudiera tratar de una cuestión formal, cuyo incumplimiento temporal no menoscabaría el derecho a optar. Esta cuestión ha sido afrontada por el Tribunal Económico-Administrativo Central que, en resolución de 30 de junio de 2011, ha considerado que la no presentación de la comunicación en el plazo establecido hace decaer el derecho. El TEAC ha argumentado que “la consecuencia de la falta de formulación de la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español en el plazo previsto también es clara y, si bien no la encontramos explicitada en el artículo 93 de la ley del IRPF que regula dicho régimen especial, se encuentra en la regla general del citado artículo 119. 3 de la LGT: la falta de opción expresa, a través de la presentación de la oportuna declaración, durante el plazo concedido para ello por la normativa tributaria determina la imposibilidad de rectificar lo hecho, lo no hecho en este caso, de modo que habrá decaído la posibilidad de optar por el conocido como régimen de «impatriados»”. La norma impide ejercitar la opción a aquellos contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo por el IRPF. Este procedimiento está previsto para los contribuyentes que, con motivo de una relación laboral, se prevea vayan a permanecer en territorio español por un período superior a 183 días durante el año natural, contados desde el inicio de la prestación del trabajo. Para acogerse a este procedimiento se deberá presentar una comunicación modelo 147. La Administración tributaria valorará la comunicación y documentación presentadas y expedirá, si procede, una certificación, que será entregada a su pagador, en la que se refleje la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por el IRPF. El acogimiento a este procedimiento impide acogerse al régimen especial. 3.4. Renuncia o exclusión Los contribuyentes acogidos al régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre precedentes al inicio del año natural en que la renuncia deba tener consecuencias. El procedimiento para renunciar requerirá, en primer lugar, la presentación de una comunicación modelo 145 al pagador de los rendimientos del trabajo, en la que se especifique su situación personal y familiar. Posteriormente, se presentará ante la Administración tributaria el modelo de comunicación 149, en el que se expresará la renuncia, y al que se adjuntará la copia sellada del modelo comunicación 145 presentado ante el pagador. Hay que señalar que en el régimen especial no tiene relevancia la situación personal o familiar a efectos de practicar la retención. La renuncia al régimen especial impedirá volver a optar a su aplicación. El incumplimiento de alguna de las condiciones, mencionadas con anterioridad, determinantes en la aplicación del régimen especial, motivará la exclusión. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. Una vez se produzca el incumplimiento, los contribuyentes, en el plazo de un mes, vendrán obligados a presentar la comunicación modelo 149 en la que expresen esta circunstancia. El contribuyente excluido deberá presentar a su pagador de rendimientos del trabajo copia del anterior modelo 149, a la que adjuntará una comunicación modelo 145. A partir de este momento las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del IRPF. Se impone al pagador de los rendimientos del trabajo la obligación de practicar las retenciones e ingresos a cuenta de conformidad con el IRPF desde que tenga conocimiento del incumplimiento, aunque no tenga en su poder el modelo 149. Como es obvio, los contribuyentes excluidos no podrán volver a optar por su aplicación.

4. CARACTERÍSTICAS DE LA TRIBUTACIÓN 4.1. Tributación Son contribuyentes del IRPF con la particularidad que tributan conforme a las normas establecidas en la normas del IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 9/12. Volumen 15/2012 Están obligados a presentar la declaración modelo 150 del IRPF. Se trata de una autoliquidación, por tanto deberán determinar la deuda tributaria correspondiente y, en su caso, ingresarla. Si resultara una cantidad a devolver, la devolución se practicará de acuerdo con lo establecido en la Ley del IRPF. Al encontrarnos en el ámbito del IRPF existirá, en correspondencia con este impuesto, una cuota íntegra autonómica a efectos del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En la determinación de la cuota del impuesto no se tendrá en cuenta su situación personal o familiar, opta el individuo y no la unidad familiar, pudiéndose dar la circunstancia de él tribute por el IRNR y el resto de la unidad familiar de acuerdo a las disposiciones del IRPF. La tributación siempre es individual, incluso en el supuesto que los dos cónyuges se encuentren acogidos al régimen especial. En este régimen se tributará de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna. La base imponible, que coincidirá con la base liquidable al no aplicarse ninguna reducción, se calculará de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del IRNR, que, con carácter general, estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos. Del importe íntegro, de gastos sólo se podrán deducir los de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministro, cuando correspondan a actividades económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, a que hace referencia el apartado 2 del artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Por el contrario, no son deducibles los gastos mencionados en el apartado 6 de este mismo artículo. La razón es que sólo los pueden deducir contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, y los acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español no pueden serlo, puesto que han de cumplir el requisito de ser residentes en España. La determinación de la base imponible de las ganancias patrimoniales es, con algunas salvedades, similar al IRPF. Respecto a las retribuciones en especie, a diferencia de lo que sucede con los no residentes, los “impatriados” al estar obligados a presentar la declaración deberán sumar al correspondiente ingreso a cuenta la valoración de la retribución en especie. La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el artículo 25. 1 de la misma norma. Al no serles de aplicación los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, no se podrán beneficiar de los límites de imposición establecidos en estos. De la cuota íntegra se podrán deducir los donativos, en los mismos términos a lo indicado en la Ley del IRPF, y las retenciones e ingresos a cuenta que hubieran soportado sobre las rentas percibidas. Como ya se ha mencionado, estos contribuyentes sólo tributan por las rentas que obtengan en España. Esta previsión se encuentra en el artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del IRNR, que establece que constituye hecho imponible la obtención de rentas en territorio español conforme a lo establecido en el artículo 13. Pasamos a estudiar cuando se entienden obtenidas en España las distintas rentas: — Actividades económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente: cuando sean realizadas en territorio español. — Prestaciones de servicios: cuando sean utilizadas en territorio español, entendiendo que se da esta circunstancia cuando sirvan a actividades económicas realizadas en el mismo o se refieran a bienes situados en éste. — Actividades artísticas o deportivas: cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. — Rendimientos del trabajo: cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. — Pensiones y prestaciones similares: cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. — Retribuciones de administradores y miembros de los consejos de administración: cuando las retribuciones procedan de una entidad residente en territorio español.

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— Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades: cuando procedan de entidades residentes en España. — Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios: cuando sean satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. — Cánones o regalías: cuando sean satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español. — Otros rendimientos de capital mobiliario: cuando sean satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas o por entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste. — Bienes inmuebles: cuando los rendimientos procedan de bienes inmuebles situados en territorio español, de derechos relativos a éstos o procedan de rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español. — Ganancias patrimoniales: cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, o procedan de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español, o procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el mismo territorio o de derechos relativos a éstos, o cuando incorpore a su patrimonio bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego. Alguna de las conclusiones que se pueden extraer del artículo anterior, es que, entre otros rendimientos, estos contribuyentes no tributarán en España por los rendimientos del trabajo derivados de una actividad que se entienda realizada en el extranjero, tampoco por intereses o dividendos satisfechos por entidades extranjeras, o ganancias patrimoniales de acciones emitidos por entidades extranjeras. Al tratarse de contribuyentes del IRPF, aunque tributen por el IRNR, no les son aplicables exenciones previstas en el artículo 14 de la Ley del IRNR previstas para residentes en otros países, por el contrario, sí les serían de aplicación las establecidas en el artículo 7 de la Ley del IRPF, que se contemplan tanto para residentes como para no residentes. 4.2. Modelo de declaración Los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español están obligados a presentar el modelo 150, aprobado por la Orden EHA/848/2008. El plazo de presentación de esta declaración coincidirá con el que se apruebe cada ejercicio, con carácter general, para la declaración del IRPF. Se tributa de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sin que sea posible compensación alguna. En rendimientos y rentas imputadas sí se permite agrupar en un mismo apartado rentas con la misma clave de tipo de renta, misma naturaleza y mismo tipo de gravamen. En la declaración no se deben incluir rendimientos negativos salvo en rentas procedentes de actividades económicas con deducción de gastos (cuando los gastos sean superiores a los ingresos) que tendrán que consignarse separadamente de las rentas positivas. Existen apartados diferentes para rendimientos y rentas imputadas, rentas de actividades económicas con deducción de gastos, ganancias sometidas a retención, rentas derivadas de transmisión de bienes inmuebles y restos de ganancias. Para obtener el resultado de la declaración, se sumarán todas las cuotas íntegras procedentes de las distintas rentas calculadas por separado, se deducirán los donativos en los términos del artículo 68. 3 de la Ley del IRPF, se restarán las retenciones e ingresos a cuenta soportados y, en su caso, las cuotas del IRNR pagadas de rentas incluidas en la declaración. 4.3. Pagos a cuenta Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en el IRNR, aplicando los tipos de gravamen previstos en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 9/12. Volumen 15/2012 Si los rendimientos del trabajo son satisfechos por una entidad extranjera vendrán obligados a practicar la retención o el ingreso a cuenta las entidades residentes vinculadas con aquéllas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o el establecimiento permanente radicado en territorio español de la entidad extranjera, en los que los contribuyentes presten sus servicios. Los modelos que se deben utilizar por los obligados a retener o ingresar a cuenta son los previstos en el IRNR para las rentas obtenidas sin establecimiento permanente. Que son los siguientes: — Modelo 216. Modelo que, con carácter general, deberá ser utilizado por los retenedores o por los obligados a ingresar a cuenta, para realizar el ingreso de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta efectuados por el IRNR. — Modelo 296. Es el modelo informativo del anterior, su presentación es anual y contiene el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta efectuados por el IRNR. Esta declaración contempla la “subclave 07” para identificar los registros que correspondan a perceptores “impatriados”. — Modelo 117. Modelo que se ha de utilizar por las sociedades gestoras, entidades depositarias, entidades comercializadoras, intermediarios facultados para la comercialización o entidades encargadas de la colocación o distribución de los valores, para el ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta obtenidas como consecuencia de transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva. También será utilizado para realizar el ingreso a cuenta por aquellos “impatriados” socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva que obtengan rentas o ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas de capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, siempre que no proceda la práctica de retención o ingreso a cuenta por las entidades mencionadas anteriormente. — Modelo 187. Declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones o participaciones. Esta declaración tiene una clave específica “E” para indicar que el socio o partícipe es “impatriado”. — Modelo 111. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes acogidos al régimen, el adquirente del inmueble estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada como de pago a cuenta del impuesto. La obligación de presentar este modelo y realizar el ingreso corresponde al adquirente, y tiene el plazo de un mes desde la transmisión. Los bienes transmitidos quedan afectos al pago del impuesto. Es de destacar la dificultar del adquirente para la práctica de la retención si el “impatriado” transmitente del inmueble no le manifiesta su condición, y las consecuencias que puede tener para él que no se pague el impuesto. Posteriormente el contribuyente regularizará la ganancia que, en su caso, haya obtenido por la transmisión del inmueble en el modelo 150, descontando lo previamente retenido. En relación a los pagos fraccionados, el IRNR no los contempla, así pues, aun cuando realicen actividades empresariales o profesionales sin establecimiento permanente de manera adicional al trabajo, no vendrán obligados a presentar pagos fraccionados, a diferencia de los residentes que realicen las mismas actividades y tributen por el IRPF. 4.4. Patrimonio Si bien para el ejercicio 2008 y siguientes se había establecido sobre la cuota íntegra de este impuesto una bonificación del 100 por 100, a los contribuyentes por obligación personal y real, el Real Decreto-ley 13/2011 restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal para los años 2011 y 2012. De acuerdo a la normativa que rige este régimen, estos contribuyentes quedan sujetos por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto, han de presentar el modelo 714, que tiene el mismo plazo de presentación que el modelo 150. Los contribuyentes en el momento que dejen de pertenecer al régimen, pasarán a tributar por obligación personal si de conformidad a su patrimonio están obligados.

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5. ASPECTOS CONFLICTIVOS

EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN

Un primer aspecto conflictivo en la aplicación del régimen es la propia implantación. La piedra angular que rige el sistema tributario español es la capacidad económica de los obligados para satisfacer los tributos, siendo alguno de sus principios el de igualdad, progresividad y equitativa distribución de la carga tributaria. Cabe preguntarse, si el beneficio a lo colectivo que se presupone conlleva la implantación del régimen, justifica la no aplicación de forma diáfana de principios que rigen el sistema tributario. También cabe preguntarse, si todos los desplazados que se han podido acoger han reportado estos beneficios. Ejemplo, de la inobservancia de la equitativa distribución de la carga, lo encontramos en el reciente gravamen complementario a la cuota íntegra estatal, que se ha implantado, a efectos de reducir el déficit público, para los ejercicios 2012 y 2013. Una misma retribución por trabajo, a un contribuyente que tribute por el IRPF, le puede suponer un incremento del tipo de hasta el 7 por 100, mientras que al contribuyente que tributa por el IRNR, el incremento, en cualquier caso, es del 0,75 por 100. Uno de los beneficios del régimen especial es que, teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, únicamente tributan por las rentas que se entiendan obtenidas en España, y no por su renta mundial como el resto de los residentes en territorio español. Es por ello, que los contribuyentes que opten por su aplicación, pueden solicitar certificado de residencia fiscal en España, puesto que lo son, pero en el mismo no puede consignarse que lo son en el sentido de un Convenio suscrito por España para evitar la doble imposición. La norma abre la puerta a que se pueda autorizar la emisión de estos certificados por Convenio con relación a determinados países, siendo premisa la reciprocidad. La mayoría de los Convenios suscritos por España están basados en el Modelo de Convenio de la OCDE, que en su artículo 4 define lo que se entiende por residente en un Estados, precisando, que no se entiende por residente (en el sentido del Convenio) a las personas que estén sujetas exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo. Esta última situación es en la que se encontrarían los “impatriados”, en aquellos Convenios suscritos por España con otro Estado a los que se haya trasladado esta definición de residencia. En los que no conste esta definición de residencia, cabe la perspectiva de que se pueda habilitar la autorización de emisión de certificados en el sentido del Convenio, y que se les pueda aplicar las especificaciones del mismo. El necesario puntualizar, que no ser considerados residentes en el sentido del Convenio puede provocar que sean considerados de manera simultánea residentes en España y en otros países de acuerdo a sus legislaciones internas, sin que puedan invocar lo reflejado en el apartado 2 del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE para resolver el conflicto de residencia. Alguno de estos países podría considerar que se encuentran sujetos a tributación por su renta mundial. Uno de los aspectos en los que la normativa se muestra imprecisa, es respecto a los períodos dentro del año natural en los que el “impatriado” es residente en España pero no se entiende incluido en el régimen especial, bien sea por ser el de inclusión, o bien por ser el año en que se deja de cumplir alguna de las condiciones esenciales que determinan su exclusión. Esto sucede porque de acuerdo a Ley del IRPF, que rige los criterios de residencia de las personas físicas, un residente en España lo es por todo el año natural sin que quepan períodos partidos, es decir, parte del año residente y otra parte no residente. En el año de inclusión en el régimen, una interpretación positiva, en el sentido de favorecer el desplazamiento de trabajadores cualificados, debe llevar a que no sean tenidas en cuenta en la tributación española las rentas obtenidas en el extranjero con anterioridad al inicio de su actividad en España. Una vez incluido en el régimen, las retribuciones por trabajos en el extranjero se habrán de observar a la hora de determinar los porcentajes (15 o 30 por 100), establecidos en el apartado c) del artículo 93 de la Ley del IRPF. Es de reseñar, que las rentas obtenidas en España, previas a su desplazamiento, sí se habrán de incluir en la declaración modelo 150 correspondiente a este ejercicio, puesto que el contribuyente tiene la consideración de residente durante todo ese año natural. En la exclusión del régimen, incide la previsión del artículo 118 del Reglamento del IRPF, que establece que surtirá efectos en el período impositivo en el que se incumpla alguna de las condiciones. La interpretación en tenor de la norma, conllevaría al contribuyente, que finalizase en el segundo semestre del año el trabajo efectivo en España, pasar a tributar ese mismo año por toda su renta mundial de acuerdo al IRPF. En los supuestos en los que el trabajador se traslade de forma definitiva al extranjero, la interpretación de

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Cuadernos de Formación. Colaboración 9/12. Volumen 15/2012 la norma debería ser similar a la del año de inclusión en el régimen indicada con anterioridad. Por el contrario, cuando la finalización de la relación laboral o estatutaria no vaya aparejada con la salida de España, la tributación, en el año de exclusión, deberá efectuarse conforme la previsión del IRPF y por toda su renta mundial. El régimen se aplica en tanto el “impatriado” realice un trabajo en España. Una cuestión que puede plantear dudas, es si provoca la exclusión del régimen la finalización del trabajo que motivo el desplazamiento y el inicio posterior de otra relación laboral. La respuesta ha de ser negativa, si el período que trascurre entre uno y otro es el que se entiende razonable para iniciar este segundo trabajo, y, como es obvio, se está dentro del período inicialmente concedido. La razón es que no existe una variación sustancial en el cumplimiento de los requisitos. Uno de los requisitos es que el trabajo se realice efectivamente en España, precisándose que no se incumple, si las retribuciones por el trabajo desarrollado en el extranjero no superan el 15 por 100 del total o el 30 si se realiza en otra entidad vinculada. Estas retribuciones que no están sometidas a tributación por el IRNR, e inciden en su aplicación, destacan por la dificultad para su control. Ello es así, porque el contribuyente puede realizar el trabajo en cualquier país, la dinámica de los intercambios de información impide que “se lance la red” en busca de estas retribuciones, y con algunos países ni siquiera existe la posibilidad de recabar esta información. Otra dificultad añadida se produce cuando el trabajo es llevado a cabo en el ámbito de un grupo de entidades, en muchas ocasiones, en la práctica, es complicado averiguar la entidad para la que se formaliza el trabajo efectivo, pudiéndose ser incluso para todo el grupo. Como hemos visto, los “impatriados” pueden realizar, además del trabajo para una entidad residente o un establecimiento permanente, otras actividades empresariales o profesionales sin establecimiento permanente. La normativa del régimen especial no delimita que porcentaje de rendimientos, respecto del total, se pueden obtener por estas actividades, ni el ámbito de las mismas, pudiéndose llegar a la situación de quedar desnaturalizada la finalidad que lo inspira. No hay que olvidar que los rendimientos por estas actividades también se benefician del régimen. Tampoco se ha prestado atención a los casos, en los que el desplazamiento a España de un trabajador cualificado, va a la par con la salida al extranjero de otro trabajador con similar cualificación de la misma entidad. En este intercambio, no se reporta ningún beneficio y, como efecto perverso, se produce una disminución de la tributación. Estos movimientos no son improbables dentro de un grupo. Otro aspecto conflictivo, es que el hecho que sólo se sometan a tributación las rentas de fuente española, pueda ocasionar que determinadas rentas obtenidas en el extranjero queden sin tributar. Este es el caso de los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios obtenidos en otro Estado miembro de la Unión Europea. Uno de los objetivos de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, es que estos rendimientos, obtenidos por personas físicas en otro Estado miembro, estuvieran efectivamente sujetos en el Estado de residencia del contribuyente conforme a su normativa. De cara al control de los mismos, la Directiva estableció un sistema de intercambio automático de información entre las distintas Administraciones tributarias. Lo que sucede, es que estos rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios percibidos por los acogidos al régimen especial, no están sujetos en España por proceder de fuente extranjera, pero tampoco lo están en el otro Estado miembro del que proceden. En cuanto a los gastos, hemos visto, que la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan estos contribuyentes, está constituida por su importe íntegro, sin que puedan deducir ningún gasto salvo en el ámbito de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente, que se permitirá con los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros. El apartado 6 del artículo 24 de la Ley de IRNR prevé que los residentes en otro Estado miembro puedan deducir los mismos gastos que los admitidos a los residentes en la normativa del IRPF, que estén directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España. Pero dado que los “impatriados” no son residentes en otro Estado miembro, por ser residentes España, y su tributación es por el IRNR, y no por el IRPF, hace que no tengan posibilidad de deducir estos gastos, que sí resultan deducibles para los residentes. Ejemplo de ello lo tenemos en los rendimientos del trabajo, cuya base imponible va a estar constituida por el importe íntegro percibido, sin que puedan deducir las cotizaciones a la Seguridad Social, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales o los gastos de defensa jurídica relacionados con su actividad laboral.

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Otro tema controvertido del régimen es el relacionado con la titularidad de la vivienda en la que habitan estos contribuyentes. El problema surge al no observar el IRNR el concepto de vivienda habitual, que encuentra su acomodo en el IRPF, en cuya Ley es definido. Un primer ejemplo lo tenemos en la tributación de las rentas imputadas procedentes de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español que no se encuentran afectos a actividades económicas. La normativa del IRNR no establece ninguna salvedad para este tipo de rentas, como que sí sucede para los residentes que tributan por el IRPF, la consecuencia es que la vivienda que normalmente habitan les puede generar renta imputada. Algo similar sucede con la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble que haya constituido el domicilio habitual del “impatriado”. A efectos de cuantificar el importe de esta ganancia, el IRNR se remite al IRPF. El artículo 38 de la Ley de este último impuesto, excluye de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la “vivienda habitual” de un contribuyente, si se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Al no prever el IRNR que la vivienda de los “impatriados” pueda ser calificada como vivienda habitual estos contribuyentes no podrán aplicar la exención por reinversión. Si renunciasen o quedasen excluidos del régimen podrían aplicar la reinversión el primer ejercicio que tributasen por el IRPF. En relación con otros impuestos, la norma define de forma precisa como han tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, pero no sucede lo mismo con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La consulta vinculante V0766-08 de la Dirección General de Tributos establece el criterio de como han tributar por este Impuesto. En la misma se indica que el contribuyente que opte por tributar por el IRNR queda sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio, “con la lógica conclusión que a igual régimen debe quedar sujeto, por ausencia de residencia habitual en España, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con el artículo 7 de su Ley 29/1987, de 18 de diciembre”. Sin embargo no es una cuestión pacífica, toda vez que, el artículo 6 de Ley 29/1087 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones determina que a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España, conforme a las normas del IRPF, se les exigirá el impuesto por obligación personal. De acuerdo al artículo 93 de la Ley del IRPF, que es donde se fijan las bases del régimen, la premisa para su aplicación es que las personas físicas desplazadas adquieran la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento. Los “impatriados” son residentes fiscales en España. Sin una previsión legal de cómo han de tributar estos contribuyentes por este Impuesto, como sucede en el Impuesto sobre el Patrimonio, no es obvio que lo tengan que hacer por obligación real.

6. ALTERNATIVAS DE REFORMA Una de las posibilidades de reforma pasa por mantener el régimen aunque modificando el mismo en el sentido de aclarar los aspectos conflictivos. Precisando, por ejemplo, qué tipos de trabajos se pueden realizar dentro del régimen. Pero la verdadera alternativa acaece por la eliminación de la opción de tributación por el IRNR, y la configuración de un “régimen tácito” dentro del propio IRPF, basado en un conjunto de beneficios que obtendrían los trabajadores cualificados desplazados a territorio español, que cumplieran determinadas condiciones que se pudieran establecer. El ámbito de los beneficios que pueden establecer para estos trabajadores puede ser variado: — Uno de ellos, que viene implícito con el paso del IRNR al IRPF, es poder aplicar, como residentes fiscales, las cláusulas de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España a rendimientos obtenidos en otros países. — Otro podría consistir en ampliar la exención prevista en el artículo 7 p de la Ley del IRPF, relacionada con el trabajo efectivo realizado en el extranjero, en el sentido de establecer un porcentaje de retribuciones por estos trabajos exentas respecto del total de las retribuciones. — Una alternativa a la anterior exención, sería disponer una carencia de tributación para determinados tipos de rentas de fuente extranjera durante un período limitado. — También se puede otorgar una exención similar a la anterior, limitada en importe, a los rendimientos del trabajo realizados en España para una entidad española o un establecimiento permanente. Conllevaría eliminar del “régimen tácito” el requisito de que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 9/12. Volumen 15/2012 — Instaurar una carencia de tributación de las retribuciones del trabajo en especie procedentes de utilización de vivienda o de vehículos automóviles. — Disponer una reducción del tipo nominal de gravamen en los años de aplicación del “régimen tácito”. — Reducir el número de años en los que no se haya sido residente en España, previos a su desplazamiento, para poder acogerse a los beneficios. — Establecer beneficios para el cónyuge que se haya desplazado con el contribuyente. Uno de los factores que ha puesto de manifiesto la actual crisis, es la necesidad de cambiar el modelo productivo en España. Es por ello, que los beneficios que se puedan obtener por estos trabajadores, deberían limitarse a determinados sectores de actividad que se quieran potenciar. Las ventajas que se puedan regular en el IRPF, se pueden combinar con beneficios en el Impuesto sobre Sociedades a las entidades que les atraigan a España. En este supuesto, sería necesaria la modificación de las normas que rigen este impuesto, y se podría llevar a cabo con la implantación de una deducción por los gastos adicionales que se consideré ha de incurrir la empresa para contratar al trabajador cualificado extranjero. Esta deducción sería similar a las previstas para incentivar la realización de determinadas actividades del Capítulo IV del Título VI del Texto Refundido de la Ley. Una última alternativa, no desdeñable dada la situación económica, sería eliminar sin más el régimen especial.

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