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Begründung des im Testat zusammengefaßten Prüfungsergebnisses enthält und der Konzernleitung und dem Aufsichtsrat der herrschenden Unternehmung eine selbständige Urteilsbildung und Würdigung der Lage und Entwicklung der unter einheitlicher Leitung zusammengefaßten, rechtlich selbständigen Unternehmen gestattet. 5. Der Referentenentwurf und die Gestaltungsreserven
Durch die im Referentenentwurf vorgesehene Verpflichtung zur Aufstellung, Erläuterung und Bekanntgabe von Konzernabschlüssen (§ 287 ff. des Gesetzentwurfs) werden die Gestaltungsreserven, soweit sie auf der Bildung offener Rücklagen bei den "einbeziehungspflichtigen" Unternehmen beruhen, offen gelegt. Da jedoch diejenigen verbundenen Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben wie bereits dargelegt wurde -, nicht zum Kreis der "einbeziehungspflichtigen" Gesellschaften gehören und die Jahresabschlüsse von Unternehmen, die das Bild von der Lage des Konzerns nicht wesentlich beeinflussen, aus dem Konzernabschluß herausbleiben können, ist die Offenlegung nur partieller Natur. Des weiteren ist zu berücksichtigen, daß der sogenannte Konsolidierungssaldo (Zweiter Teil Abschn. A. III. b. 3.) nach dem Referentenentwurf nicht nur den Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennwert und Buchwert der Konzernbeteiligungen sowie die anteiligen Rücklagen der abhängigen Unternehmen enthält, sondern auch die noch nicht realisierten Gewinne aus zwischengesellschaftlichen Rechtsgeschäften umschließt. Es kann daher nur von einer teilweisen Offenlegung der Gestaltungsreserven im Zusammenhang mit der im Referentenentwurf vorgesehenen Aufstellung einer Konzernbilanz gesprochen werden, zumal auch die im Akt der Gründung, Verschmelzung etc. geschaffenen Gestaltungsreserven aus der Konzernbilanz nicht ersichtlich sein werden. So verfolgen die Referenten auch bezüglich der Offenlegung der Konzernreserven eine mittlere Linie. Wenn andererseits gleichwohl eine gewissenhafte und getreue Rechenschaftslegung gefordert wird (§ 292 des Entwurfs), so kann dabei nur an eine relative Gewissenhaftigkeit bzw. Wahrhaftigkeit gedacht sein, und die Abschlußprüfer werden sich hiermit ebenso begnügen müssen wie die Aktionäre.
Zusammenfassung des Untersuchungsergebnisses Die Untersuchung hat ergeben, daß zwischen gesetzlich vorgeschriebenen stillen Reserven bzw. Ermessensreserven sowie bilanzpolitischen stillen Reserven und konzern politischen Gestaltungsreserven zu unterscheiden ist. Während die zuerst genannten stillen Reserven auf den Aktivierungsverboten bzw. Höchstwertvorschriften des § 133 AktG beruhen, sind die Ermessensreserven
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in dem allgemein gültigen Prinzip kaufmännischer Vorsicht begründet und in dem Spielraum begrenzt, den das vernünftige Ermessen des redlichen Kaufmanns bei der schätzungsweisen Ermittlung nicht exakt feststellbarer Wertansätze bestimmt. Diese stillen Reserven sollen den Ausweis nicht realisierter bzw. überhöhter Gewinne verhindern. Sie sind insoweit Ausfluß des im Gläubigerschutzinteresse geschaffenen Prinzips der Bindung bzw. Sicherung und Erhaltung des Grundkapitals. Es ist Aufgabe des Abschlußprüfers, darüber zu wachen, daß gegen diese grundlegenden Prinzipien des Bewertungsrechts nicht verstoßen wird. Jedoch ist er nicht verpflichtet, die Höhe dieser stillen "Reserven" zahlenmäßig zu bestimmen. Wohl aber hat er die angewandten Bewertungsgrundsätze, Schätzmethoden und Ermessensentscheidungen im Prüfungsbericht darzustellen. Die bilanzpolitischen stillen Reserven bei Aktiengesellschaften beruhen auf autonomen Entschließungen ihrer Organe, bedingen die Zurückbehaltung erwirtschafteter Gewinne und führen daher zur Beeinträchtigung des Dividendenrechts der Aktionäre. Sie haben die Unterbewertung von Aktiven oder die überbewertung von Passiven zur Voraussetzung und verhindern so den vom Gesetzgeber verlangten möglichst sicheren Einblick in die Lage der Gesellschaft. Die mit der stillen Reservenbildung verbundenen wirtschaftlichen Zielsetzungen können aber, soweit sie überhaupt zu bejahen sind, besser durch die Bildung offener Rücklagen erreicht werden. Als nicht haltbar wurde die von der Rechtsprechung und Rechtslehre vertretene Auffassung erkannt, daß stille Reserven schlechthin geeignet seien, die Kreditwürdigkeit der Unternehmen zu heben und die Betriebe vor allen Wechselfällen und Krisenerscheinungen des Wirtschaftslebens zu sichern. Es wurde aber auch dargetan, daß nach dem Gesetz für eine bewußte Unterbewertung kein Raum bleibt, denn es bestimmt, daß im Rahmen gegebener Höchstwertvorschriften (§ 133 AktG) "fachgerecht" zu bewerten ist (§ 129 AktG in Verbindung mit § 40 HGB). Bewußt zu niedrig und damit unrichtig gebildete Bilanzansätze können aber nicht als fachgerecht bezeichnet werden und entsprechen auch nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die im Zuge der Aktienrechtsreform von 1931 als neue Rechtsquelle zur Verbesserung der Bilanztransparenz in das Gesetz eingefügt wurden. Bewußte Bilanzunrichtigkeiten beschwören vielmehr die Gefahr herauf, daß die Kompaß- und Kontrollfunktion des Rechnungswesens verlorengeht, der Bet;ieb die Orientierung verliert und die öffentlichkeit irregeführt wird. Sie können auch nicht als Ausdruck solider Bilanzgebarung gelten, denn wo von soliden kaufmännischen Gepflogenheiten im Zusammenhang mit der Bilanzerstellung gesprochen wird, ist an den redlichen Kaufmann zu denken, der sich und seinen Gläubigern Rechenschaft legen will. Die bewußte Unterbewertung steht aber der gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung ebenso entgegen wie die überbewertung. Dennoch ist der einzelne Abschlußprüfer nicht in der Lage, entgegen der Rechtsprechung und Rechtslehre die Unterbewertungen in den Bilanzen der Aktiengesellschaften zu verhindern. Wohl folgt aus dem Gesetz der Unteilbarkeit der Wahrnehmung bei der Prüfung einerseits und dem Grundsatz der Vollständigkeit
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und Wahrhaftigkeit der Berimterstattung über die Prüfung andererseits, daß der Absmlußprüfer das Ausmaß der "Bilanzunrimtigkeiten" festzustellen und ein von stillen Reserven entsmleiertes Bild der wirtsmaftlimen Verhältnisse der geprüften Gesellsmaft zu zeimnen hat. Aber seiner Kritik und gestaltenden Einflußnahme sind Grenzen gesetzt. Dom das Ausmaß der Bilanzunrimtigkeiten einerseits und die indifferente Haltung der Gesamtheit der Absmlußprüfer andererseits haben in der öffentlimkeit Kritik ausgelöst. Ihre Integrität und Unabhängigkeit vom Auftrag sind in Zweifel gezogen worden, weil ihre Testate beim Vorhandensein bilanzpolitismer stiller Reserven der Sam- und Remtslage nimt entspremen und der untersmiedlimen Interessenlage von Verwaltung und Aktionären nicht Remnung tragen. Es liegt daher im mehrseitigen Interesse, daß eine KlarsteIlung seitens des Gesetzgebers erfolgt, die die Bildung bilanzpolitismer Reserven als Mißbrauch vermeintlicher Bewertungsfreiheit kennzeichnet und so der Verwaltung die Möglimkeit der gewissenhaften und getreuen Remenschaftslegung vor ihren Auftraggebern, den Gläubigern und der öffentlimkeit zurückgibt. Die im Konzernrecht bzw. in den Konzernverhältnissen begründeten Gestaltungsreserven umsmließen akkumulierte, aber entweder an die herrschende Unternehmung nicht abgeführte oder aber von ihr auf abhängige Unternehmen verlagerte Gewinne. Die Gewinnverlagerungen können entweder smon im Akt der Gründung durm entspremende Gestaltung der Anfangs- oder Ansmaffungswerte der Beteiligungen gesmehen oder aber erst in der Folgezeit durm besondere übertragungsakte vor sim gehen. Aus der Bilanz der herrschenden Unternehmung sind aber bisher die auf Tomtergesellschaften verlagerten bzw. von diesen nicht abgeführten Gewinne selbst dann nicht ersichtlich, wenn sie in der Bilanz der abhängigen Unternehmung offen ausgewiesen werden. Konsolidierte Bilanzen aber, die einen Großteil der Gestaltungsreserven erkennen lassen würden, sind bisher nur von den Unternehmen der Kohle- und Stahlindustrie aufzustellen und nach erfolgter Prüfung zu veröffentlimen. Die vorliegenden Veröffentlichungen solch konsolidierter Abschlüsse ließen zwar smon die Bedeutung der Gestaltungsreserven erkennen, jedoch verspricht eine externe Analyse dieser Abschlüsse noch keinen Erfolg, da bei ihrer Aufstellung nach unterschiedlichen Grundsätzen verfahren worden ist. Dem Konzernabschlußprüfer aber fehlen die Befugnisse und der gesetzlime Rückhalt, um auf Form und Inhalt des Konzernabschlusses maßgeblim Einfluß zu nehmen. Wenn auch die im Rahmen dieser Arbeit angestellte Untersumung ergeben hat, daß das Höchstwertprinzip dem Ausweis der Gestaltungsreserven in der Bilanz der herrschenden Unternehmung nicht entgegensteht, womit die Bildung dieser Reserven bisher juristisch begründet wurde, so kann doch nicht erwartet werden, daß die Unternehmung künftig von der bisherigen andersartigen übung von sich aus abweichen werden. Die Offenlegung der Gestaltungsreserven kann daher nicht vom Abschlußprüfer erzwungen, sondern nur vom Gesetzgeber dadurm erreicht werden, daß für alle konzernmäßig verflomtenen Unternehmen die Aufstellung konsolidierter Bilanzen vorgesmrieben oder allen herrschenden Unternehmungen
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der Ausweis der Gestaltungsreserven zur Pflicht gemacht wird. Solange das aber nicht geschehen ist, hat der Abschlußprüfer der herrschenden Unternehmung bzw. des Konzerns im Rahmen seiner Prüfung das Ausmaß der Gestaltungsreserven zu ermitteln und in seinem Bericht ein von Gewinnverlagerungen und Gewinnübernahmen nicht beeinflußtes Bild von der wirtschaftlichen Lage des Konzerns und seiner Glieder zu zeichnen. So erweisen sich die stillen Reserven als zentrales Problem des Bewertungs- wie des Gesellschafts- und des Konzernrechts. Gebunden durch die Rechtsprechung, hat es die Pflichtrevision nicht vermocht, den zunehmenden "Bilanzunrichtigkeiten" wirksam entgegenzutreten. Die Richtigkeit ihrer Testate ist daher - wie oben dargelegt - in Zweifel gezogen worden. Gegen die Oberschußfinanzierung aber sind im gesamtwirtschaftlichen und sozialpolitischen Interesse schwerwiegende Bedenken erhoben worden. Es erscheint daher eine Lösung der Problematik stiller bzw. autonomer Oberschußfinanzierung im Zuge der in Gang befindlichen Aktienrechtsreform im allseitigen Interesse unerläßlich. In dem Referentenentwurf eines neuen Aktiengesetzes wird der Versuch unternommen, die Bildung bilanzpolitischer stiller Reserven einzuschränken. Solche Reserven sollen künftig nur noch im Anlagevermögen, und zwar nur in dem Maße gelegt werden dürfen, wie sie "bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich sind, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für die nächste Zukunft zu sichern". Diese Bestimmungen sind jedoch so unbestimmt gehalten, daß sich daran die Unternehmen nicht orientieren können. Es werden daher auch die Abschlußprüfer nicht in der Lage sein, die Einhaltung dieser Bestimmungen nachzuprüfen. Einen wesentlichen Fortschritt stellen die Bestimmungen zur Aufstellung von Konzernbilanzen dar, wenngleich auch hier noch Wünsche bezüglich des Kreises der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen wie auch bezüglich der Aufgliederung des "Konsolidierungssaldos" offenbleiben.
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Abkürzungsverzeichnis ADHGB AktG AO DJ EStDV EStG HGB IHG JW
zm
ZfhF
Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch Aktiengesetz Abgabenordnung Deutsche Justiz Einkommensteuerdurchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Handelsgesetzbuch Investitionshilfegesetz Juristische Wochenschrift Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung
