FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO, CONTABILIDADE E ECONOMIA CURSO DE CONTABILIDADE
LAURO GOMES MACEDO
PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA. Porto Alegre Novembro 2008
LAURO GOMES MACEDO
PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA.
Trabalho
de
conclusão
apresentado
como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em
Ciências
Contábeis,
na
Faculdade
de
Administração, Contabilidade e Economia da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul.
Professor orientador: Saulo Armos
Porto Alegre Novembro de 2008
3
Dedico este trabalho a minha esposa Tatiana, aos meus pais, Lauro e Maria (in memorian). Por todo amor, por quem sou e por tudo que alcancei.
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AGRADECIMENTOS
A minha esposa, Tatiana, amiga e companheira inseparável de todas as horas, minha maior incentivadora, pelo constante amor e paciência.
Aos meus pais, Lauro e Maria (in memorian), que me criaram com simplicidade em meio a valores tão preciosos: honestidade, sinceridade e trabalho.
Ao professor Saulo Armos, meu amigo e orientador, pela acolhida confiança e por suas sábias contribuições.
Aos meus familiares, por entenderem os momentos que precisei “abandoná-los.”
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“O ser humano descobre-se a si mesmo quando se defronta com os obstáculos.” (Saint-Exupery)
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RESUMO
As mudanças ocorridas nas ultimas décadas no segmento varejista, com o ingresso de investimentos estrangeiros neste setor, associado as inovações tecnológicas, impactaram diretamente os varejistas brasileiros, principalmente os de pequeno e médio portes. Com isso, esta classe precisa buscar alternativas que permitam a sua sustentabilidade no segmento. O modelo de orçamento econômico proposto nesta pesquisa visa justamente sua aplicação em supermercados de médio e de pequeno porte – voltando suas atenções não só de maneira global, mas sim departamentalizada. O Demonstrativo de Resultado do Exercício – DRE – serve de base para a implantação do Orçamento Econômico, uma vez que este tipo de Orçamento projeta perspectivas para Vendas, suas Deduções e as Despesas, ou seja, fatos contábeis que estão dispostos no DRE. Tendo em vista que o orçamento econômico descentralizado proposto neste trabalho é para supermercados, o autor realizou juntamente com funcionários do Supermercado Gecepel, a contabilização de suas receitas e despesas por departamentos realizadas no mês de outubro de 2008 – baseado na Contabilidade Divisional – classificando-as nos seguintes departamentos: Fiambreria, Padaria, Horfifrutigrangeiro, Açougue, Loja (Mercearia), Frente de Caixa, Logística e Administrativo. A Contabilidade Divisional, aplicada no mês de outubro de 2008, deve ser implantada no supermercado para os próximos meses, o que permitirá identificar as pontecialidades e deficiências departamentais mês a mês. Esta visão por unidades de negócios permitirá aos gestores aplicarem uma das principais ferramentas da Contabilidade Gerencial, o Orçamento Econômico, de forma coerente com a realidade dos departamentos e projetando expectativas mais realistas a serem planejadas pelos gestores.
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O autor – baseando-se nesta percepção da Contabilidade Gerencial praticada nas organizações no setor de Controladoria e fundamentada na literatura pertinente a este ramo da Contabilidade, irá propor critérios que viabilizem o Orçamento Econômico e o Orçamento do departamento Loja (Mercearia) – possibilitando aos gestores do Supermercado Gecepel Ltda. a percepção da utilidade do Orçamento Econômico Descentralizado no setor supermercadista. Sendo assim, o pesquisador aplicará critérios de projeções para os meses de novembro e dezembro de 2008, que resultarão no Orçamento Econômico Global e Orçamento Econômico do Departamento Loja (Mercearia) destes meses, possibilitando a comparabilidade e a visualização da importância do Orçamento Econômico como ferramenta de gestão a ser praticada pelos diretores do Supermercado Gecepel Ltda.
Palavras-chave: Projeções; Varejo.
Contabilidade
Gerencial;
Descentralização;
Orçamento
Econômico;
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LISTA DE ILUSTRAÇÕES Figura 1 – Organograma da alta administração ..................................................................... 21 Figura 2 – Organograma recursos humanos .......................................................................... 21 Figura 3 – Organograma finanças......................................................................................... 22 Figura 4 – Organograma compras ........................................................................................ 22 Figura 5 – Organograma operações ...................................................................................... 23 Figura 6 – Principais fornecedores ....................................................................................... 24 Figura 7 – Principais concorrentes........................................................................................ 24 Figura 8 – Órgãos regulamentadores .................................................................................... 24 Figura 9 – O processo de planejamento estratégico. ............................................................. 38 Figura 10 – O BSC como sistema gerencial ......................................................................... 41 Figura 11 – Passos na elaboração e implementação do planejamento estratégico .................. 43 Figura 12 – Loop duplo: converter a estratégia em processo contínuo .................................. 44 Figura 14 – Desenho de pesquisa ......................................................................................... 82
LISTA DE TABELAS Tabela 1 – Classificação de lojas do setor supermercadista................................................... 68 Tabela 2 – Radiografia do setor supermercadista brasileiro .................................................. 71 Tabela 3 – Vendas ocorridas no ano de 2007 ........................................................................ 88 Tabela 4 – Fatia de mercado, considerando a cidade de Porto Alegre ................................... 88 Tabela 5 – Crescimento das vendas de 2007......................................................................... 89 Tabela 6 – Crescimento das vendas para 2008...................................................................... 89 Tabela 7 – Visão analítica da conta outras receitas ............................................................... 90 Tabela 8 – Equação de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas) ................................. 91 Tabela 9 – Cálculo de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)................................... 91 Tabela 10 – Projeção imposto sobre vendas ......................................................................... 91 Tabela 11 – Equação de equivalência do CMV .................................................................... 92 Tabela 12 – Cálculo de equivalência do CMV...................................................................... 92 Tabela 13 – Projeção do CMV ............................................................................................. 92 Tabela 14 – Equação de equivalência do CMP ..................................................................... 93 Tabela 15 – Cálculo de equivalência do CMP ...................................................................... 93 Tabela 16 – Projeção do CMP .............................................................................................. 93 Tabela 17 – Equação de equivalência das devoluções de mercadorias .................................. 93 Tabela 18 – Cálculo de equivalência das devoluções de mercadorias ................................... 94 Tabela 19 – Projeção das devoluções de mercadorias ........................................................... 94 Tabela 20 – Despesas trabalhistas e com encargos (lineares) ................................................ 94 Tabela 21 – Percentual de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno ............ 95 Tabela 22 – Cálculo de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno................. 95 Tabela 23 – Projeção das despesas gerais e administrativas .................................................. 95 Tabela 24 – Despesas tributárias (lineares) ........................................................................... 96 Tabela 25 – Impostos sobre resultado................................................................................... 96 Tabela 26 – Equação de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja ................ 97 Tabela 27 – Cálculo de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja ................. 97 Tabela 28 – Projeção dos impostos sobre vendas externas da loja ........................................ 97 Tabela 29 – Equação de equivalência do custo das mercadorias tributadas ........................... 98 Tabela 30 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias tributadas ............................ 98 Tabela 31 – Equação de equivalência do custo das mercadorias isentas ................................ 98 Tabela 32 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias isentas ................................. 98 Tabela 33 – Equação de equivalência do custo das mercadorias com substituição tributárias 98 Tabela 34 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias substituição tributária .......... 99 Tabela 35 – Projeção do CMV do departamento loja ............................................................ 99 Tabela 36 – Percentual de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno ............................................................................................................................................ 99 Tabela 37 – Cálculo de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno 100 Tabela 38 – Projeção das despesas gerais e administrativas do departamento loja .............. 100
10
Tabela 39 – Orçamento operacional global para os meses de novembro e dezembro de 2008 .......................................................................................................................................... 101 Tabela 40 – Orçamento operacional da loja (mercearia) para os meses de novembro e dezembro de 2008 .............................................................................................................. 102
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SUMÁRIO 1 2
3 4
5 6
INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 14 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE.................. 17 2.1 HISTÓRICO ........................................................................................................ 17 2.2 NEGÓCIO............................................................................................................ 19 2.3 MISSÃO .............................................................................................................. 19 2.4 VALORES ........................................................................................................... 20 2.5 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO ..................................................................... 20 2.6 PRODUTOS E/OU SERVIÇOS ........................................................................... 20 2.7 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL................. 21 2.8 MERCADO DE ATUAÇÃO ................................................................................ 23 2.9 PRINCIPAIS CLIENTES ..................................................................................... 23 2.10 PRINCIPAIS FORNECEDORES ......................................................................... 23 2.11 PRINCIPAIS CONCORRENTES ........................................................................ 24 2.12 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES .................................................................. 24 FOCO DA PESQUISA ............................................................................................... 25 OBJETIVOS............................................................................................................... 27 4.1 OBJETIVO GERAL ............................................................................................. 27 4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ................................................................................ 27 JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 28 REVISÃO DA LITERATURA .................................................................................. 29 6.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ....................................................................... 30 6.1.1 Contabilidade gerencial e contabilidade financeira ........................................ 30 6.1.2 Gerenciamento contábil global ...................................................................... 32 6.1.3 Gerenciamento contábil setorial .................................................................... 33 6.1.4 Informação gerencial contábil ....................................................................... 34 6.1.5 Artefatos da contabilidade gerencial.............................................................. 34 6.2 PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E CONTROLE ............................................... 36 6.2.1 Evolução e tipos de planejamentos ................................................................ 36 6.2.2 Elaboração do planejamento estratégico ........................................................ 38 6.2.3 Implementação do planejamento estratégico ................................................. 40 6.3 ACOMPANHAMENTO DO PLANEJAMENTO ESTRATEGICO ..................... 44 6.3.1 Controle estratégico ...................................................................................... 44 6.3.2 Controle tático .............................................................................................. 45 6.3.3 Controle operacional ..................................................................................... 45 6.4 ORÇAMENTO..................................................................................................... 46 6.4.1 Histórico do orçamento ................................................................................. 46 6.4.2 Conceito de Orçamento................................................................................. 47 6.4.3 Ciclo orçamentário........................................................................................ 49
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6.4.4 O orçamento e os centros de responsabilidade ............................................... 49 6.4.5 Condições para implementação ..................................................................... 50 6.5 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DE RESULTADOS ............................................................................................................... 51 6.6 AVALIAÇÃO DE ALTERNATIVAS NO PLANEJAMENTO ............................ 53 6.7 VANTAGENS E DESVANTAGENS .................................................................. 53 6.8 METODOLOGIA DO ORÇAMENTO................................................................. 54 6.8.1 Quanto à estrutura e finalidade ...................................................................... 55 6.8.2 Quanto ao nível de atividade ......................................................................... 59 6.8.3 Quanto ao período de tempo ......................................................................... 59 6.8.4 Quanto à projeção dos valores....................................................................... 60 6.9 PROCESSO ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 63 6.9.1 Orçamento de vendas .................................................................................... 64 6.9.2 Orçamento de produção ................................................................................ 65 6.9.3 Orçamento de despesas com vendas .............................................................. 66 6.9.4 Orçamento de despesas administrativas......................................................... 66 6.9.5 Projeção dos relatórios contábeis .................................................................. 67 6.10 O SETOR SUPERMERCADISTA ....................................................................... 67 6.10.1 Definição de supermercados e suas categorias............................................... 67 6.10.2 O setor de auto-serviço no Brasil .................................................................. 68 6.10.3 Panorama do setor supermercadista brasileiro ............................................... 70 6.11 ESTRATÉGIAS DAS GRANDES REDES SUPERMERCADISTAS E SEUS IMPACTOS NAS REDES DE PEQUENO E MÉDIO PORTE ........................................ 71 6.11.1 Estratégia de internacionalização do capital .................................................. 72 6.11.2 Estratégia de novos formatos de loja ............................................................. 73 7 MÉTODOS ................................................................................................................. 79 7.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ..................................................................... 79 7.2 POPULAÇÃO-ALVO .......................................................................................... 80 7.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS ..................................................... 81 7.4 ANÁLISE DOS DADOS...................................................................................... 81 7.5 PLANO DE AÇÃO .............................................................................................. 82 8 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA. .................... 85 8.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS E ANALISADOS ................ 85 8.2 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA .......................... 87 8.2.1 Cenário ......................................................................................................... 87 8.2.2 Critérios para projeções ................................................................................ 88 8.3 TESTE DE VIABILIDADE ............................................................................... 100 9 CONCLUSÃO .......................................................................................................... 103 REFERÊNCIAS ............................................................................................................... 105 APÊNDICE A - DADOS DE IDENTIFICAÇÃO ........................................................... 110 APÊNDICE B – Receitas, deduções das receitas e receitas líquidas – realizadas no mês de outubro de 2008 ........................................................................................................... 112 APÊNDICE C – Despesas trabalhistas e despesas com encargos – realizadas no mês de outubro de 2008................................................................................................................ 113 APÊNDICE D – Despesas gerais e administrativas I – realizadas no mês de outubro de 2008................................................................................................................................... 114 APÊNDICE E – Despesas gerais e administrativas II – realizadas no mês de outubro de 2008................................................................................................................................... 115
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APÊNDICE F – Despesas tributárias, resultado antes do IR e CSSL, resultado do exercício – realizados no mês de outubro de 2008 .......................................................... 116 ANEXO A – Receitas, deduções e receita líquida ........................................................... 117 ANEXO B – Despesas trabalhistas e com encargos ........................................................ 118 ANEXO C – Despesas gerais e administrativas I ........................................................... 119 ANEXO D – Despesas gerais e administrativas II .......................................................... 120 ANEXO E – Despesas tributárias e resultado do exercício ............................................ 121 ANEXO F – Custo mercadoria vendida .......................................................................... 122 ANEXO G – Custo das matérias-primas – CMP – outubro de 2008 ............................. 123
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1
INTRODUÇÃO
Nas ultimas décadas, muitas mudanças ocorreram na economia internacional, gerando transformações nos setor varejista no Brasil. Dentre as principais modificações, pode-se citar a incorporação de novas tecnologias e técnicas de gestão pelas empresas, o aumento da concentração de capital, o abastecimento global em substituição ao local, as mudanças nos hábitos de consumo e modificações nas relações de trabalho e a maior penetração redes mundiais de varejo no país. Na década de 80, a grande maioria das redes supermercadistas atuantes no Brasil era de capital nacional. No entanto, com a implantação do Plano Real em 1994, ocorreu uma maior estabilização da economia e o Brasil se tornou atraente para os investidores de grandes grupos estrangeiros, como a Wal-Mart (capital americano) e a Sonae (capital português). Fatores como redução da inflação, maior abertura comercial, liberação das importações, aumento da competitividade no segmento supermercadista, incremento do potencial de consumo no Brasil e a saturação de mercados internacionais foram decisivas na estratégia de redes supermercadistas estrangeiras em investir no país. Diante desse quadro marcado pela internacionalização do setor, que tradicionalmente era de capital nacional, podem-se verificar algumas dificuldades enfrentadas pelos pequenos e médios supermercadistas. A intensa concentração de grandes redes nacionais e estrangeiras no país e a expansão das mesmas em direção a um formato de lojas menores são alguns exemplos dos problemas enfrentados por eles nas últimas décadas. As grandes redes, por comprarem maiores volumes de produtos, acabam tendo maior poder de barganha na negociação e, consequentemente, tem condições de vender aos consumidores produtos a preços mais competitivos. Essas dificuldades fazem com que essas empresas já existentes no mercado tenham limitadas chances de crescimento e de sobrevivência.
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Todos esses fatores obrigam as redes de supermercados de pequeno e médio portes a se estruturarem e se modernizarem – para que consigam manter-se no mercado e aumentar a sua competitividade. Assim, torna-se imperativa a elaboração de estratégicas, planejamentos e controles que permitam a sustentabilidade dos negócios de pequeno e médio porte deste segmento. Nessa dinâmica ambiental, o planejamento para os lucros ou planejamento financeiro – mundialmente aceito a partir da década de 20, deixou de atender as empresas em suas necessidades de lucratividade e de sobrevivência. Dessa forma, a gestão empresarial passa a se preocupar com elementos relevantes, como as estratégias, a missão, os valores, as metas e os objetivos – utilizando o planejamento estratégico como meio de estabelecer estratégias e metas empresariais e assim, acompanhar a execução das atividades e obter o controle de seu desempenho. No que tange aos aspectos financeiros e econômicos, espera-se a elaboração e execução de orçamentos que auxiliem o planejamento empresarial. A ciência contábil participa da gestão empresarial desde os primórdios da humanidade, tanto que em função das peculiaridades das atividades fins das organizações surgiram ramificações desta ciência, como a contabilidade financeira – voltada às informações para os usuários externos; a contabilidade de custos – direcionada ao cálculo, interpretação e controle de bens comercializados e/ou fabricados e dos serviços prestados; e a contabilidade gerencial – voltada à gestão do negócio, cuja função é gerar informações sobre as variações do patrimônio e subsidiar a tomada de decisão dos gestores. Dentro da abrangência da Contabilidade Gerencial, tem-se a Contabilidade Divisional, onde, com a aplicação deste tipo de Contabilidade, a iniciativa de organizar seu negócio em divisões ou departamentos e delegar responsabilidades aos gestores das unidades permite que estes sejam responsáveis por planejar e controlar as operações de suas unidades. Em sinergia a estas responsabilidades, os gestores acabam tendo que prestar contas das responsabilidades a eles atribuídas, o que é definido com Accountability. Dentro desse contexto de Contabilidade Gerencial, com operações descentralizadas, pretende-se neste trabalho elaborar uma proposta de modelo orçamentário econômico descentralizado para o supermercado Gecepel Ltda, ou seja, que seja aplicável em redes de supermercados de pequeno e médio porte – permitindo a capacidade de planejar e controlar suas operações por departamentos, bem como identificar necessidade de melhorias de desempenho e projetar resultados econômicos departamentais satisfatórios.
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O presente estudo está estruturado da seguinte forma: caracterização da organização e o ambiente, abordando a organização em que se realizou este estudo, levando em consideração dados gerais da empresa, seu histórico, área de atuação e demais informações são detalhados no capítulo 2. O capítulo 3 apresenta o foco de pesquisa deste trabalho e a questão de pesquisa. No capítulo 4, apresentam-se os objetivos desta pesquisa, estando estes divididos em duas seções: gerais e específicos. O capítulo 5 apresenta a justificativa, ou seja, apresenta a importância do orçamento empresarial, propondo sua estruturação por departamentos para e empresa, sendo uma oportunidade de pesquisa para o aluno e uma alternativa de melhoria de desempenho para o Supermercado Gecepal Ltda. Logo após, no capítulo 6, tem-se a revisão da literatura sobre o orçamento empresarial, bem como outras que se aplicam em sinergia com as do orçamento. A seguir, no capítulo 7, é detalhada a estratégia metodológica adotada para desenvolver este estudo, especificando-se as fases em que este se realizou, bem como as técnicas de coleta e análise de dados utilizados em cada uma delas. O capitulo 8 aborda a análise de resultados, através das etapas realizadas para a elaboração do projeto. Por fim, está a conclusão e as referências bibliográficas usadas na elaboração do trabalho.
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CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE
O presente capítulo tem como objetivo apresentar as informações mais relevantes sobre o Supermercado Gecepel Ltda. – que é a empresa para qual o autor pretende elaborar um modelo orçamentário descentralizado. A primeira seção trata da história desta rede de supermercados, desde seu inicio como atacado de “secos e molhados” até os dias de hoje como uma rede de supermercados de auto-serviço. Nesta mesma seção, o autor procurou enquadrar a trajetória desta organização, de forma objetiva, nos cenários econômicos ocorridos em sua trajetória. As seções seguintes devem ser encaradas pelos gestores e colaboradores com muita seriedade, pelo fato destes definirem o rumo a ser seguido pela empresa, bem como o tipo de produto e serviços. A seção que trata da estrutura organizacional da Gecepel, também foi elaborada pelo autor deste trabalho, pelo fato desta empresa não possuir um organograma definido. Com relação aos principais concorrentes, foi feito uma pesquisa, pelo autor, cujo objetivo foi identificar os potenciais concorrentes que estivessem instalados próximos às lojas da rede Gecepel. Por fim, será abordado sobre alguns órgãos brasileiros deste segmento, como a ABRAS e AGAS, que o autor considera relevantes para o segmento e também para o desenvolvimento deste trabalho de conclusão.
2.1
HISTÓRICO
A empresa, objeto de estudo desta pesquisa, foi fundada há 43 anos. Em 1965, Jacy Ludgero Pfitscher e sua esposa, Elzina Brunilda Ludgero Pfitscher, iniciaram seu comércio através de um pequeno atacado de “secos e molhados” – cuja razão social era Genéricos e Cereais Petrópolis Ltda. Nesta época, o casal comercializava apenas cinco produtos: milho, alfafa, batata, cebola e feijão.
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Devido à percepção empresarial deste casal, a empresa foi crescendo e, com isso, surgiu a necessidade de aumentar o mix de produtos. Seu Jacy – motivado pelos bons resultados da empresa – identificou a necessidade de estruturar uma equipe de vendas para atender a demanda dos armazéns e mini-mercados da cidade de Porto Alegre. Num primeiro momento, passou a atender seus clientes através do sistema de pré-venda – processo este que facilitou a alavancagem de seu negócio. Num segundo momento, ou seja, em 1981, a família Pfitscher inaugura sua nova sede e, em paralelo a este novo empreendimento, passaram a adotar um sistema considerado ousado para a época: o mecanismo de auto-serviço em atacado. Este sistema teve como objetivo otimizar custos, tanto para a empresa quanto para seus clientes. Para a empresa, este mecanismo eliminou custos relativos ao transporte, à logística e outros. Para seus clientes – apesar de terem de ir até a nova sede para adquirir os produtos e abastecer seu comércio – houve também significativa redução de custos, pois não tinham mais a necessidade de estocar grandes volumes de mercadorias – evitando custos inerentes à estocagem. Com isso, praticavam uma filosofia que, atualmente, é de fundamental importância para as empresas, o Just-In-Time. Aos poucos, os filhos do casal começaram a participar do grupo funcional da empresa e, como conseqüências, passaram a adquirir experiência neste segmento de atuação. Diante das mudanças ocorridas na economia brasileira, com a implantação do Plano Real, o setor atacadista passou a enfrentar dificuldades. Houve o ingresso de investimentos estrangeiros, que impactaram na relação comercial existente entre, proprietários de minimercados e armazéns, com os empresários atacadistas. Outro fator complicador foi a estabilização da inflação no país, pois a maioria dos empresários atacadistas armazenavam grande quantidade de estoques – o que lhes garantia diferencial competitivo e lucrativo, relacionando esta estratégia com a elevada inflação existente antes de o Plano Real entrar em vigor. Em 1999, a empresa do casal Pfitscher passou por importante reestruturação. Dentre elas, pode-se citar a atuação de seus três filhos na gestão da empresa – sendo que Karin Pftscher passou a atuar como Diretora de Recursos Humanos; Paulo Pftscher, como Diretor de Operações; e Ana Pftscher, como Diretora Financeira. Outra mudança relevante foi a transferência do mercado de atuação, passando de atacadista para supermercadista – o que resultou na mudança de cultura da organização e tipo de cliente. Houve, também, neste mesmo ano, a alteração da razão social da empresa, que mudou de Gêneros e Cereais
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Petrópolis Ltda. para Supermercado Gecepel Ltda, sendo esta última existente até os dias atuais. A origem da nova razão social “Gecepel” vem das iniciais da primeira razão social. Apesar de pouco tempo de atuação no novo segmento, conseguiu acumular resultados significativos e, diante deste cenário, viu-se a possibilidade de realizar investimentos. Em 2001, motivada pelos últimos resultados, a família Pfitscher inaugura a primeira filial – localizada no bairro Jardim Botânico. A expansão dos negócios, através de uma rede de lojas, tem sido concretizada principalmente pela maneira que os diretores e o casal conduzem os negócios da Gecepel. A condução dos negócios da empresa dá-se através de estratégias competitivas e o acompanhamento dos objetivos traçados. Devido à experiência adquirida neste segmento pelos três filhos e o casal, foi possível a expansão dos negócios e a criação de mais uma loja, em 2004, situada também no bairro Jardim Botânico. A terceira filial foi aberta em 2006 e está localizada no bairro Morro Santana. Hoje, a marca Gecepel é uma das principais referências do auto-serviço em Porto Alegre. Trigésima colocada no ranking dos supermercados do RS e conta com 230 colaboradores, a empresa tem uma estrutura funcional muito dinâmica. A rede possui um ambicioso plano de expansão, que inclui a abertura de uma nova loja a cada dois anos.
2.2
NEGÓCIO
A empresa Supermercados Gecepel Ltda. tem com negócio, segundo o Diretor Paulo: Distribuição e comercialização de produtos alimentícios e de utilidade doméstica.
2.3
MISSÃO
Distribuir e comercializar produtos de qualidade com preço competitivo e atendimento personalizado – atendendo e superando as expectativas dos nossos clientes, colaboradores e corp diretor.
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2.4
VALORES
• Idoneidade; • Satisfação total do cliente; • Compromisso com a Qualidade; • Qualidade de vida para clientes, colaboradores e corpo diretor.
2.5
OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO
• Consolidação da marca GECEPEL; • Expansão do negocio através de uma rede de lojas; • Ser um referencial no atendimento a clientes; • Valorização dos Recursos Humanos da Empresa.
2.6
PRODUTOS E/OU SERVIÇOS
O Supermercado Gecepel Ltda. comercializa gêneros alimentícios e utilidades domésticas.
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2.7
ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL
Figura 1 – Organograma da alta administração Fonte: Elaborado pelo autor
Figura 2 – Organograma recursos humanos Fonte: Elaborado pelo autor
22
Figura 3 – Organograma finanças Fonte: Elaborado pelo autor
Figura 4 – Organograma compras Fonte: Elaborado pelo autor
23
Figura 5 – Organograma operações Fonte: Elaborado pelo autor
2.8
MERCADO DE ATUAÇÃO
O Gecepel atua no segmento varejista, mas precisamente, no auto-serviço supermercadista.
2.9
PRINCIPAIS CLIENTES
Moradores dos bairros localizados próximos às lojas e demais pessoas residentes, em grande maioria, em Porto Alegre.
2.10 PRINCIPAIS FORNECEDORES
A empresa conta com uma gama significativa de fornecedores e, dentre estes, destacamse alguns dos principais:
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Figura 6 – Principais fornecedores Fonte: Elaborado pelo autor
2.11 PRINCIPAIS CONCORRENTES
Para identificar os principais concorrentes, se faz necessário uma pesquisa onde aponte os comerciantes deste segmento, independente de seu porte, que estejam localizados próximos às lojas do Supermercado Gecepel Ltda. Esta verificação tem como objetivo conhecer os concorrentes – e seus potenciais ao máximo possível – para se estabelecer, com base nas informações nestas informações e outras consideradas relevantes, estratégias que assegurem a competitividade e sustentabilidade do negócio da Gecepel. Após análise do ambiente competitivo em que o Supermercado Gecepel Ltda. atua, constatou-se que os principais concorrentes são os seguintes:
Figura 7 – Principais concorrentes Fonte: Elaborado pelo autor
2.12 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES
Figura 8 – Órgãos regulamentadores Fonte: Elaborado pelo autor
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3
FOCO DA PESQUISA
O orçamento empresarial é o instrumento que formaliza as metas e os objetivos estabelecidos no planejamento – servindo para comunicar de onde e para onde a empresa está caminhando – além de focalizar a atenção nas operações e finanças da empresa, antecipando os problemas, sinalizando metas e objetivos que necessitem a atenção dos gestores, contribuindo, portanto, para a tomada de decisões com vistas ao atendimento da missão e ao cumprimento dos objetivos empresariais. Sobre as operações da empresa, estas podem ser analisadas e projetadas através do Orçamento Econômico, que é parte integrante do orçamento empresarial. Entretanto, apesar de se compreender a importância destra ferramenta empresarial, nem todas as empresas possuem processo de planejamento e controle de resultados. Talvez isto ocorra no Brasil, pelo fato deste mecanismo de gestão não fazer parte da filosofia das empresas brasileiras. Dentro deste contexto, podemos incluir os supermercadistas brasileiros de pequeno e médio porte que, para se manterem competitivos em seu segmento, precisam desenvolver estratégias que lhes assegurem a sustentabilidade. Analisando-se o cenário acima apontado, identifica-se oportunidade de pesquisa cientifica que poderá beneficiar o segmento de mercado varejista supermercadista – permitindo (com auxilio de orçamentos) os gestores conhecerem a situação atual da empresa e projetarem os resultados almejados. Portanto, o presente trabalho tem como foco de pesquisa propor – para o Supermercado Gecepel Ltda. – modelo orçamentário econômico descentralizado, ou seja, propor orçamento econômico por departamentos de sua loja matriz. Diante destas considerações sobre o segmento varejista e sobre o processo de planejamento e controle de resultados, coloca-se a necessidade de saber se o orçamento
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realmente é uma ferramenta tática aplicável por departamentos – o que permite formular a seguinte questão: O Orçamentário Econômico Descentralizado pode contribuir para o processo de tomada de decisões em supermercados?
27
4
OBJETIVOS
Neste capítulo são abordados os objetivos geral e específicos deste trabalho.
4.1
OBJETIVO GERAL
Propor modelo Orçamentário Econômico Descentralizado – por departamentos – para o Supermercado Gecepel Ltda.
4.2
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Os objetivos específicos, abaixo destacados, são considerados de fundamental importância para a elaboração da proposta orçamentária para a rede de supermercados Gecepel: • Identificar a composição dos departamentos da empresa; • Desenvolver fundamentação teoria
necessária
para
elaborar a proposta
orçamentária; • Estabelecer o cenário necessário para esboçar a proposta orçamentária; • Utilizar-se de critérios objetivos que viabilizem a projeção do Orçamento Econômico Global da Matriz; • Utilizar-se de critérios objetivos que viabilizem a projeção do Orçamento Econômico do Departamento Loja (Mercearia).
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5
JUSTIFICATIVA
A literatura contábil – ao tratar do tema orçamento afirma que é importante a adoção de planejamento e orçamentos e destaca os benefícios de sua utilização pelas empresas que se visam com a necessidade de melhorar, ou até mesmo desenvolver modelo de gestão voltado para a sustentabilidade e para a avaliação de desempenho – melhorando/auxiliando no processo de tomada de decisões. A mudança ocorrida nas ultimas décadas no segmento varejista, com ingresso de investidores estrangeiros neste segmento, faz com que os supermercados de pequeno e médio porte, como o Supermercado Gecepel Ltda., busque alternativas para manterem-se competitivos em seu segmento. Para tanto, o modelo de orçamento econômico que é proposto neste trabalho, pode viabilizar aos gestores da empresa Gecepel a análise e tomada de decisões com base no desempenho de cada departamento do supermercado – avaliando ou desenvolvendo suas estratégias e os controles necessários para acompanhar a execução das estratégias. Por fim, este trabalho acadêmico será de grande importância para o aluno – pois ele estará aplicando um conhecimento cientifico de seu interesse. Para o Supermercado Gecepel Ltda. Entende-se que será de grande relevância, pois terá acesso ao conhecimento necessário para a criação de modelo orçamentário econômico – que lhe permitirá tomar decisões com base em cenários realistas do negócio.
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6
REVISÃO DA LITERATURA
Neste capitulo, tem-se como objetivo abordar sobre o cenário atual do varejo – tendo em vista que a proposta de Planejamento Orçamentário será focada no comércio varejista – e também as teorias que são inerentes ao contexto do Planejamento Orçamentário. Com relação contextualização da literatura pertinente ao planejamento orçamentário, inicialmente será feito uma análise sobre os aspectos que refletem, de alguma forma, na elaboração de um Planejamento Orçamentário. Tendo em vista que o Orçamento é considerado uma ferramenta tática da Contabilidade Gerencial, serão explanados – de forma sintética – os principais conceitos sobre a estrutura da Contabilidade Gerencial; Planejamento, Execução e Controle; e Planejamento Estratégico.
A primeira seção apresenta os principais aspectos da
Contabilidade Gerencial – onde se pretende contextualizar esta ciência, bem como seus principais artefatos. Na segunda seção, tem-se uma abordagem dinâmica sobre a Administração Financeira – cuja intenção é transcrever alguns dos principais objetivos das empresas e suas principais atividades. A terceira seção focaliza a questão do planejamento, execução e controle – que são cruciais para a elaboração de um orçamento empresarial eficaz. Na quarta seção deste capítulo, é apresentada a questão do acompanhamento do planejamento estratégico, tanto sobre o controle estratégico, como o tático e operacional. Entre as seções cindo e dez, tem-se a literatura mais importante deste trabalho – pelo fato de trazer o principal mecanismo de gestão empresarial, no contexto deste trabalho, que é o orçamento. Nestas seções, apresentam-se o orçamento empresarial, desde sua origem, princípios - inclusive suas metodologias e processos. A última seção deste capítulo apresenta o cenário do setor supermercadista, tendo em vista que a empresa Supermercado Gecepel Ltda. – para qual se pretende propor modelo orçamentário por departamentos – é atuante deste mercado. Esta seção apresenta, inicialmente, as definições de supermercados e suas categorias; logo em seguida, aborda-se
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sobre o auto-serviço no Brasil, isto porque este é o segmento de atuação, dentro do varejo supermercadista, que a referida empresa está enquadrada.
6.1
CONTABILIDADE GERENCIAL
Através da presente seção, tem-se como objetivo explanar sobre a Contabilidade Gerencial – tendo em vista que o orçamento empresarial encontra-se dentro do contexto de tal ramificação contábil – em sete subseções, sendo que a primeira apresenta a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira, bem como suas diferenças; a segunda subseção aborda o Gerenciamento Contábil Global, que são utilizados pela alta administração das empresas; a terceira aborda aspectos relacionados ao Gerenciamento Contábil Setorial; a quarta apresenta a importância à informação gerencia contábil; a quinta apresenta a diversidade da informação gerencial contábil; a sexta apresenta as funções da contabilidade gerencial; e por fim, a sétima subseção apresenta os artefatos da contabilidade gerencial. 6.1.1 Contabilidade gerencial e contabilidade financeira No entender de Iudícibus (1998, pág. 21): A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
Para Atkison et al. (2000), Contabilidade Gerencial é o processo de identificação, mensuração, reporte e análise de informação sobre os eventos econômicos das organizações. Segundo Garrison, Noreen & Brewer (2001, p. 4), “a contabilidade gerencial se preocupa com o fornecimento de informações aos administradores – ou seja, a indivíduos no interior de uma organização, que dirigem e controlam suas operações.” As informações da Contabilidade Gerencial – no entendimento de Warren, Reeve & Fess (2001, p. 3) – “[...] incluem dados históricos e estimados usados pela administração, na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas.”
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Os relatórios gerenciais, na visão de Warren, Reeve & Fess (2001), são elaborados com base em determinadas operações e em estimativas – auxiliando a administração perceber oportunidades de negócios. Diante das definições relatadas acima, pode-se afirmar que as informações compiladas na Contabilidade Gerencial atuam como supridoras de informações e necessidades internas e, dentre estas, tem-se a percepção de oportunidades de negócios. Um exemplo de oportunidade de negócio seria a identificação da viabilidade – através de relatórios que indique tal viabilidade – de se expandir o negocio planejando, com a criação de uma nova sede em localização estratégica. Pode-se afirmar, também, que a contabilidade gerencial não é obrigatória, pois não existem órgãos reguladores, sendo totalmente opcional. O fato da contabilidade gerencial não ser obrigatória, não quer dizer que sua aplicação seja inviável. Pelo contrário, é muito viável, pois ela, através de seus relatórios (que podem ser detalhados em sua geração por segmento, para departamentos, por produtos, por atividades, etc.,) possibilita a elaboração de planejamentos, controles, avaliações de desempenho – dentre outras análises que servirão de subsídios para a tomada de decisão. A Contabilidade Financeira, segundo Padoveze (2004), também denominada de Contabilidade Tradicional – é entedia como o instrumental contábil essencial para a elaboração dos relatórios para usuários externos e necessidades regulamentadas. Com relação ao termo “necessidades regulamentas”, pode-se entender como a necessidade de atender aos Princípios geralmente Aceitos. Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2001), “contabilidade financeira preocupa-se com o fornecimento de informações a acionistas, credores e outros agentes situados fora da organização.” Segundo estes mesmos autores a contabilidade financeira é obrigatória, ou seja, ela precisa ser realizada. As informações da Contabilidade Financeira – segundo Warren, Reeve & Fess (2001, p. 3) – “[...] são relatadas em demonstrativos financeiros para pessoas ou instituições “de fora” ou externas à empresa.” Com base nas definições sobre contabilidade financeira, pode-se concluir que seus relatórios são gerados com a finalidade de atender as necessidades de agentes externos (fornecedores, clientes, acionistas, órgãos reguladores, bancos, etc.), pois tais relatórios demonstram a situação patrimonial da empresa, e com base nestas demonstrações, os agentes externos tomam suas decisões. Por exemplo, as instituições financeiras exigem das organizações as suas demonstrações contábeis com a intenção de verificar a situação
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patrimonial, para analisar a viabilidade de liberar ou não crédito, descontar duplicatas, conceder empréstimos, enfim, se é viável prestar serviços financeiros para a empresa analisada. A Contabilidade Gerencial está voltada para a elaboração de informações para os administradores responsáveis pela direção e controle de as operações da empresa, enquanto que a Contabilidade Financeira reporta informações para acionistas, credores e outros grupos de interesses externos à empresa (PADOVEZE, 2004). No entendimento de Padoveze (2004, p. 42): “Contabilidade Gerencial significa o uso da Contabilidade como instrumento da administração.” e seus objetivos são: enfocar todos os temas escolhidos dessas disciplinas do processo de administração, no processo de tomada de decisões; deve suprir, através do sistema de informação contábil gerencial, todas as áreas da empresa; deve atender todos os segmentos hierárquicos da empresa. 6.1.2 Gerenciamento contábil global A definição de Gerenciamento Contábil Global está ligada às informações contábeis úteis para o controle, acompanhamento e planejamento da companhia como um todo – podendo ser utilizadas pelos gestores da empresa para a tomada de decisões. Para tanto é importante ter um sistema de informações gerenciais que contenha informações contábeis consideradas úteis para a alta administração (PADOVEZE, 2004). Segundo Padoveze (2004, p. 47), o Gerenciamento Contábil Global “[...] significa o conjunto de informações que tratam dos dados de forma aglutinada, para a visão dos grandes agregados empresariais.” As informações devem ser apresentadas de forma sintética e, de preferência, através de relatórios – que viabilizem aos tomadores de decisões identificarem os pontos relevantes que necessitam de suas atenções. Para que o gerenciamento contábil seja eficaz, se faz necessário à existência ou implantação de um sistema de informações de apoio à decisão que viabilize a tomada de decisões empresariais. Este sistema tem de estar integrado com os principais sistemas operacionais – de onde se obterá as informações relevantes, de forma refinada e sintética (PADOVEZE, 2004). No entendimento de Padoveze (2004), a necessidade de informações geradas pela Contabilidade Gerencial Global é determinada pelos usuários finais, objetivando atender suas necessidades de informações contábeis, ou seja, as úteis à gestão da empresa e não para atender aos contadores.
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Padoveze (2004) assevera que é necessário – para um sistema de informação gerencial eficaz – o planejamento e controle para a produção de recursos, para atender plenamente os usuários. 6.1.3 Gerenciamento contábil setorial A questão fundamental, no Gerenciamento Contábil Setorial, que nada mais é do que a Contabilidade Divisional, conforme frase de Padoveze (2004, p. 257), é a “[...] identificação dos segmentos geradores de resultados da companhia.” A contabilidade gerencial setorial por ser aplicada na empresa através de divisões, como por exemplo, departamento de hortifrutigranjeiros, açougue, mercearia etc. Também se pode adotar a segmentação deste gerenciamento por linhas de produtos ou também por atividades desenvolvidas na organização. O gerenciamento dos dados contábeis por departamentos busca o controle e acompanhamento das atividades setoriais, onde se analisam o desempenho dos responsáveis pela produção e comercialização das linhas de produtos e/ou serviços. Para Padoveze (2004), gerentes divisionais deverão ter sua performance avaliada em termos de resultados, que serão obtidos pelo sistema de contabilidade por responsabilidade. Neste mesmo contexto abordado na frase de Padoveze (2004) acima, ou seja, de descentralização de responsabilidades dentro de uma empresa, tem a questão do Accountability – que nada mais é do que delegar responsabilidades aos gestores de cada departamento da organização e lhe cobrar uma prestação de contas. Ou seja, solicitar um report sobre os resultados de seu departamento – que possibilita ao Controller da companhia ou o Diretor de Operações conhecerem a performance de cada departamento e, com isso, tomar decisões necessárias. Existem diversas modelos de avaliação resultados e, segundo Padoveze (2004), o modelo mais utilizado é o ROI (Return On Investiment). O Retorno sobre Investimentos, assevera Hoji (2007), é utilizado por muitos analistas como a melhor medida de eficiência operacional. Entretanto, “[...] esse indicador tem limitações e deve, portanto, ser utilizado juntamente com outros indicadores, tais como padrões e orçamentos.” (HOJI, 2007, p. 300). No entendimento de Padoveze (2004), a Contabilidade Divisional tem como pontos fundamentais: a identificação dos segmentos geradores de resultados da empresa; e a denominação dos preços de transferências (é o preço de venda para quem remete e preço de custo para quem recebe).
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6.1.4 Informação gerencial contábil A Contabilidade Gerencial – no entendimento de Atkinson et al. (2000, p. 36): “[...] é o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas.” Estes mesmos autores asseveram que “A informação gerencial contábil é uma das fontes de informações primárias para a tomada de decisão e controle nas empresas.” Na concepção de Atkinson et al. (2000, p. 37), apenas o sistema de informação gerencial contábil disponibiliza as “Medidas da condição econômica da empresa, como as de custos e lucratividade dos produtos, dos serviços, dos clientes e das atividades das empresas [...]”. 6.1.5 Artefatos da contabilidade gerencial O termo “artefatos da Contabilidade gerencial” é aplicado como termo genérico, neste trabalho, referindo-se a atividades, ferramentas, filosofias de gestão, instrumentos, princípios ou métodos de custeios, modelos de gestão, sistemas de custeio que possam ser utilizados por profissionais da Contabilidade gerencial no exercício de suas funções. Estes artefatos fazem parte de áreas tais como: planejamento, orçamento, controle e custeio. O objetivo de expor estes artefatos neste trabalho é pelo fato deles contribuírem à Contabilidade Gerencial para a tomada de decisões. • Custeio por Absorção: é um método de custeio que apropria ao produto todos os gastos que contribuíram sua fabricação – atendendo tanto à legislação fiscal como também os princípios fundamentais da contabilidade (HOJI, 2007); • Custeio Variável: também denominado como Custeio Direto, este método consiste em considerar, como custo padrão, apenas os custos variáveis incorridos. Segundo Hoji (2007, p. 385), o custeio variável “É um método gerencial bastante útil em determinados tipos de análise, mas não atende à legislação fiscal.”; • Custeio Padrão: também conhecido como Custo Standard, é uma forma ou sistema de custeio que permite a mensuração dos fatores envolvidos na produção – não sendo considerado um método de custeio. Para Hoji (2007, p. 385), o custeio padrão “[...] predetermina o custo do produto ou linha de produto com base em analises e estudos de engenharia dos processos de fabricação em condições normais de operação.” O objetivo principal do custo padrão é fornecer suporte para o controle dos custos da empresa;
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• Método
dos
centros
de
Custos
–
RKW:
O
Reichskuratoruim
für
Wirtschaftlichtkeit é um método de rateio, inicialmente disseminado na Alemanha no século XX que consiste no rateio de todas as despesas de vendas, financeiras e administrativas – juntamente aos custos de produção – são alocados aos produtos (HOJI, 2007); • Custeio Baseado em Atividades – ABC: esse método baseia-se na premissa de que são as atividades – e não os produtos – que provocam o consumo de recursos, e tais atividades, conforme requeridas, é que formam os custos dos produtos. A idéia básica do ABC, segundo Bornia (2002, p. 121): “[...] é tomar os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representam as relações entre os produtos e essas atividades.”; • Custeio meta (Target Costing): Hansei (2002, p.14) assevera que custeio meta é: [...] um processo de planejamento de resultados, com base no gerenciamento de custos e preços, que se fundamenta em preços de venda estabelecidos pelo mercado e nas margens objetivadas pela empresa. Nesse processo, os custos são definidos na fase de projeto de novos produtos (ou produtos reprojetados), visando à satisfação dos clientes e otimizando o custo de propriedade do consumi dor, abrangendo toda a estrutura organizacional da empresa e todo o ciclo de vida do produto, envolvendo um segmento relevante da cadeia de valor.
• Preço de Transferência: para efeito de prática da Contabilidade Gerencial, considera-se que preço de transferência é um conjunto de ferramentas e métodos usados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da empresa (ATKINSON et al., 2000). Sendo assim, “O preço de transferência é um mecanismo de distribuição dessa receita.” – gerada por dois ou mais centros de lucros (ANTHONY; GOVIDARAJAN, 2006, p.271); • Retorno sobre o Investimento: é um modelo de mensuração de resultados, onde se relaciona os investimentos efetuados na divisão com o lucro anual obtido por esta mesma divisão. Neste modelo são incorporados os conceitos de margem de lucro e giro do ativo – o que permite uma análise adequada da rentabilidade divisional (PADOVEZE, 2004); • Valor Econômico Adicionado – EVA: segundo Gitman, (2001 p. 44), “[...] é a medida usada por muitas empresas para determinar se um investimento – proposto ou existente – contribui positivamente para a riqueza dos proprietários.”; • Orçamento: o orçamento – tema principal deste trabalho de conclusão e que, por isso, terá uma abordagem extensa a seguir – é definido por Padoveze (2005. p. 31)
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como uma “[...] ferramenta de controle por excelência de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia.”; • Teoria das restrições: é uma filosofia de gerenciamento cujo objetivo é a programação da produção rompendo barreiras globais da empresa – utilizando como medidas de alcance da meta global indicadores exclusivamente financeiros como: Lucro Líquido, Retorno sobre o Investimento e Fluxo de Caixa; • Planejamento Estratégico: o planejamento – tema que será abordado de maneira extensa neste trabalho – é definido por Anthony e Govindarajan (2006, p.382) como um “[...] processo pelo qual se decidem os programas que a empresa adotará e a quantidade aproximada de recursos que a empresa reservará para cada um desses programas, nos vários anos seguintes.”; • Gestão Baseada em Atividades – ABM: apóia-se no planejamento, execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o custeio ABC e caracteriza-se por decisões estratégicas; • Balance Scorecard – BSC: será abordado juntamente com o planejamento estratégico, neste trabalho. É também conhecido como “painel equilibrado de indicadores”. Neste modelo, uma série de informações estratégicas é organizada em um conjunto de indicadores que permitem localizar problemas, definirem rumos, prever turbulências e entender para onde vai a empresa;
6.2
PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E CONTROLE
A presente seção tem como objetivo abordar os principais conceitos que abrangem o planejamento, a execução e o controle empresarial. Na primeira subseção, tem-se a evolução e tipos de planejamento; na segunda subseção, apresenta-se o processo de elaboração do planejamento estratégico; e, na terceira parte, aborda-se a sua implementação e os mecanismos do BSC e orçamentos – utilizáveis em sua implementação – bem como apresenta a integração entre tais ferramentas. 6.2.1 Evolução e tipos de planejamentos A palavra estratégia tem sua origem do proveniente do termo grego “strategos” – que combina com “tratos” (exercício) e com “AG” (liderar) – significando, literalmente, “a função
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de general do exército.” Este termo foi utilizado no exército cuja finalidade era de determinar ações ofensivas – visando a vitória sobre o inimigo (LUNKES, 2007). A palavra estratégia começou a ser aplicada nos negócios após a segunda revolução industrial, onde se buscava uma vantagem competitiva sustentável (LUNKES, 2007). O pensamento estratégico foi estimulado no mundo empresarial após a guerra mundial pelo fato da escassez de recursos em toda a economia e sua evolução teve três fases consideradas importantes: • A primeira fase iniciou-se na metade do século XIX, nos Estados Unidos, onde o orçamento representava o planejamento financeiro (TAVARES, 2000 apud LUNKES, 2007). Nesta fase, o orçamento se destaca como sendo o principal mecanismo utilizado para realizar planos empresariais (ANTHONY, 1970 apud LUNKES, 2007). As informações que alimentavam eram oriundas do sistema contábil. • Na década de 1960, tem-se a segunda fase do planejamento, onde este focalizava estratégias de longo prazo. Essa mudança (TAVARES, 2000 apud LUNKES, 2007). O fato de o planejamento focar o longo prazo fez com que se diferenciasse do orçamento. O planejamento ficou voltado para o estabelecimento de objetivos globais da organização e geralmente superior a um ano. Já o orçamento, que correspondia o planejamento anula de resultados, foi utilizado como o primeiro ano do plano de longo prazo (LUNKES, 2007). • O planejamento estratégico surgiu na década de 1970, havendo uma disseminação sobre o seu conceito nas escolas de administração, o que refletiu na crescente aceitação da teoria do planejamento estratégico e que vem sendo aprimorados desde então (LUNKES, 2007). O planejamento estratégico evoluiu de acordo com as novas condições do mercado, passando de um planejamento financeiro para um planejamento estratégico, pois se percebeu que existem outros fatores, não só os financeiros, que impactassem nos resultados (LUNKES, 2007). O planejamento pode ser dividido em três tipos distintos: • Planejamento Estratégico: este tipo de planejamento é elaborado para um período de longo prazo, geralmente para cinco ou mais anos, abrangendo dados quantitativos e onde também de define destino da empresa, se avalia o ambiente em que ela está inserida e também se estabelece estratégias que permitam alcançar
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os objetivos pretendidos. Portanto, o planejamento estratégico indicará, com base nas decisões dos gestores da empresa, o curso que a empresa tomará no futuro (LERE, 1991 apud LUNKES, 2007). • Planejamento Tático: este oferece objetivos quantitativos e qualitativos aos gestores. Estes objetivos representam os planos intermediários que podem ter aspectos financeiros e não financeiros a serem alcançados no decorrer do período planejado. Sendo assim, os objetivos planos mensuráveis criados pelos gestores são atendidos pelo planejamento tático (LUNKES, 2007). • Planejamento Operacional: representa um plano detalhado a ser aplicado nas operações – indicando a forma como devem ser administradas as operações (LUNKES, 2007). Os três tipos de planejamento citados acima são formalizados através de sistemas, ferramentas e mecanismos integrados, como o Orçamento e o Balance Scorecard – o que viabiliza a execução e controle das estratégias previamente definidas bem como as operações. 6.2.2 Elaboração do planejamento estratégico O processo de elaboração do planejamento estratégico, conforme figura 9 – segue basicamente os seguintes passos: Cultura e Valores
Relações de Poder
Oportunidades e Ameaças
Recursos
Sensibilização Negócio/Missão Fatores-Chaves do Sucesso Análise Externa Análise Interna Definição de Objetivos e Metas Definições de Estratégias _____________________________________________________
Implantação Controle Figura 9 – O processo de planejamento estratégico. Fonte: Lunkes (2007, p. 5)
No primeiro plano, tem-se a cultura empresarial e as relações de poder. A primeira refere-se aos pressupostos básicos que uma equipe deve desenvolve ao lidar com problemas externos e internos (SCHEIN, 1982 apud LUNKES, 2007) e trata da contextualização social
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da empresa e sua história (LUNKES, 2007). A segunda está inserida na questão da capacidade de uma subunidade, ou seja, a distinção de poderes de um indivíduo ou grupo da organização que tem a finalidade de prevenir que os mesmos adotem uma conduta indesejável (TAWNEY, 1962 apud LUNKES, 2007). A primeira característica do planejamento estratégico a ser apresentada, no segundo plano é a sensibilização, que é o momento em que todos os envolvidos da empresa devem ter uma percepção global do planejamento estratégico (LUNKES, 2007). A missão está relacionada com o negócio de satisfazer a alguma necessidade do ambiente – definindo o ser e a razão da empresa (KOTLER, 1980 apud LUNKES, 2007). Os Fatores – Chave de Sucesso representam os atributos que a empresa precisa ter para ser bem sucedida. Alguns exemplos são: preço e custos (LUNKES, 2007). Com relação ao ambiente em que a empresa está atuando e inserida é representado pelas restrições, ameaças externar e as oportunidades (LUNKES, 2007). As ameaças e oportunidades da empresas determinam o ambiente competitivo, onde se tem os riscos inerentes ao meio assim como as possíveis recompensas potenciais (KOTLER, 1980 apud LUNKES, 2007). Pode-se afirmar, portanto, que as oportunidades são situações ocorridas e que a empresa tem a chance de aumentar a competitividade e as ameaças são situações do ambiente que colocam a empresa em risco (LUNKES, 2007). As expectativas da sociedade e de fatores governamentais, bem como sobre diversos grupos de interesses como fornecedores, consumidores, distribuidores e outros refletem impactos sobre a organização (LUNKES, 2007). Os postos fortes e fracos devem ser observados através da análise interna da empresa, assim como a competência diferencial e a vantagem perante aos concorrentes da empresa. A combinação entre pontos fortes e fracos determina os limites do plano estratégico (LUNKES, 2007). A seguir destacam-se sete pontos fortes e fracos, segundo (MINTZBERG, 2000 apud LUNKES, 2007): Marketing; Pesquisa e desenvolvimento; Sistema de informação gerencial; Time gerencial; Operações; Finanças; Recursos Humanos. A análise da estrutura financeira da empresa é a base para o bom planejamento estratégico, isto porque esta análise permite conhecer melhor a evolução dos negócios (IUDÍCIBUS, 1998). Após a análise interna e externa, a figura acima destaca da necessidade de se definir objetivos e metas. Pode-se dizer que os objetivos são os alvos futuros que a empresa pretende atingir.
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A elaboração do planejamento estratégico deve ser feita de maneira democrática, com a valorização de recursos intangíveis da empresa e proporcionar gestão participativa e sensibilidade – dando atenção especial para as intenções e atitudes do grupo funcional. A eficiência do planejamento estratégico poderá ser conquistada se todos estes fatores mencionados anteriormente serem analisados e aplacados em sinergia (LUNKES, 2007). 6.2.3 Implementação do planejamento estratégico A implementação do planejamento estratégico é um momento importante do processo decisório, pois é neste momento que a alta administração tem de tomar decisões globais. O processo decisório abrange três dimensões: Coordenação de esforços; Comprometimento do grupo funcional; e Competência das lideranças, conforme descrito a seguir (TAVARES, 2000 apud LUNKES, 2007): coordenação e integração dos esforços: são necessários para se obter vantagem competitiva sustentável; comprometimento de indivíduos e grupos: os envolvidos necessitam comprometer-se com o que foi estabelecido para realizá-la; e Competência técnica e gerencial: fundamental para equacionar e resolver problemas e coordenar a implementação de soluções. As empresas utilizam técnicas para a implementação do planejamento estratégico. Dentre elas, pode-se destacar o Balance Scorecard, conhecido pela sigla BSC, que pode ser aplicado para avaliar o planejamento estratégico e o Orçamento, aplicável no planejamento operacional. O autor tem a pretensão de abordar a seguir o BSC, de maneira ampla e o Orçamento de maneira breve, isto porque este último terá um capítulo específico, por ser o objeto deste trabalho, bem como estabelecer uma relação entre o BSC e o Orçamento. 6.2.3.1 Balanced scorcard O BSC é um sistema de medição de desempenho – proposto por Kaplan e Norton (1997) – que visa mensurar os fatores financeiros e não-financeiros. Esta ferramenta surgiu como um novo sistema de avaliação de desempenho, com base em indicadores financeiros e nãofinanceiros, e acabou tornando-se um sistema de análise gerencial. O principal diferencial é o fato de reconhecer que os fatores não-financeiros também devem ser analisados juntamente com os financeiros (LUNKES, 2007). A construção do BSC deve passar para quatro processos básicos conforme figura 10:
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Figura 10 – O BSC como sistema gerencial Fonte: Lunkes (2007, p. 10)
Segundo Lunkes (2007), o BSC contempla os seguintes aspectos: inclui a medições financeiras com avaliações sobre o cliente; identifica os processos internos que devem ser aprimorados; e analisa as possibilidades de aprendizagem e o crescimento; Antes de iniciar a elaboração do Balance Scorecard a empresa tem de tomar duas providências (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007): obter o consenso na alta administração sobre os objetivos que estão levando à adoção dessa ferramenta; e definir o arquiteto do processo, ou seja, a pessoa que o comandará. Logo após, inicia-se o processo em si, constituído por dez tarefas, distribuído por quatro etapas do processo, que são segundo (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007): arquitetura do programa de medição; definição dos objetivos estratégicos; escolha dos indicadores estratégicos; e elaboração do plano de implementação. O BSC combina indicadores financeiros e não financeiros, permitindo à empresa utilizar informações relevantes em suas atividades, que são agrupadas em quatro perspectivas: A primeira a Perspectiva Financeira. Esta possibilita mensurar e avaliar resultados que o negócio proporciona e necessita para seu crescimento e desenvolvimento, assim como para a satisfação de seus acionistas. Os objetivos financeiros podem ser abordados em três aspectos, conforme (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007): • Crescimento: os objetivos buscam o aumento das vendas, almejando novos mercados, novos clientes e mantendo gastos adequados;
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• Sustentação: os objetivos financeiros destacam medidas financeiras tradicionais, como ROI, receita operacional e margem bruta. Os métodos utilizados são os orçamentos de capital e os fluxos de caixa descontado; • Colheita: os objetivos financeiros destacam o fluxo de caixa, onde todos os investimentos deverão obter retorno rápido e certo, sendo a maior meta maximizar a geração de caixa. A segunda é a Perspectiva do Cliente, onde se pode direcionar o negócio da empresa para atender as necessidades e satisfação dos clientes. O termo clientes, na concepção do SBC, contempla os clientes in ternos e externos à empresa. A terceira é a Perspectiva sobre Processos Internos. É através desta que os gestores apontam e analisam os processos considerados mais críticos para a realização dos objetivos dos clientes e acionistas. Geralmente, as organizações desenvolverem objetivos e medidas para essas perspectivas – depois de formular objetivos e medidas para as perspectivas financeiras e cliente – o permite a empresa focalizar as métricas dos processos internos que conduzirão aos objetivos dos clientes e acionistas. Os gestores devem definir uma cadeia de valor ampla dos processos internos, para a implantação do BSC, que tenha, segundo (LUNKES, 2007): Início com o Processo de inovação: identificação das necessidades atuais e futuras dos clientes e desenvolvimento de novas soluções para essas necessidades; Prossiga com os Processos de operações: entrega dos produtos e prestação dos serviços aos clientes existentes; Termine com Serviço pós-venda: oferta de serviço pós-venda que complementem o valor proporcionado aos clientes pelos produtos ou serviços de uma empresa. A quarta e ultima é a Perspectiva de Aprendizado e Crescimento. Para o BSC, esta desenvolve objetivos e medidas, que visão orientar o aprendizado e o crescimento organizacional. Os objetivos da perspectiva organizacional disponibilizam a infra-estrutura necessária para concretização de objetivos ambiciosos estabelecidos nas outras três perspectivas: financeira, cliente e processos internos – abordadas anteriormente. 6.2.3.2 Orçamento O orçamento é o tema principal deste trabalho e terá uma abordagem ampla na seção 6.5. Porém, para acompanhar o raciocínio sobre o BSC, que analisa o planejamento estratégico, será abordado brevemente o orçamento, por ser esta a etapa do planejamento estratégico em que se tem a aplicação do planejamento operacional. O orçamento pode ser
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considerado o componente final do plano de ação do planejamento estratégico, conforme se visualiza na figura 11:
Figura 11 – Passos na elaboração e implementação do planejamento estratégico Fonte: Lunkes (2007, p. 10)
Para Lunkes (2007, p. 14): “O orçamento é a etapa do processo do planejamento estratégico em que se estima e determina a melhor relação entre os resultados e despesas para atender às necessidades, características e objetivos da empresa no período.” 6.2.3.3 Integração entre o BSC e o orçamento O BSC é reconhecido como sendo um novo mecanismo para a gestão estratégica. Entretanto, entende-se que ele deve estar conectado ao orçamento. Esta ligação é importante para a gestão de táticas (KAPLAN; NORTON, 2001 apud LUNKES, 2007). O processo orçamentário permite a implementação de metas em nível operacional, algo que não é possível no BSC, por isso, a ligação entre estes dois mecanismos é importante no planejamento estratégico. O estabelecimento do planejamento estratégico é realizado através do BSC, através de indicadores estratégicos. Já o orçamento vai realizar a segunda etapa, que será em nível operacional, por meio de metas operacionais. O BSC pode ser o ponto de partida para redefinir o processo orçamentário, com isso as metas operacionais são alinhadas aos indicadores estratégicos do negócio (LUNKES, 2007).
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6.3
ACOMPANHAMENTO DO PLANEJAMENTO ESTRATEGICO
Esta seção apresenta os tipos de controle – ou seja, o estratégico; o tático e operacional – que as empresas devem adotar e que podem garantir que os planos estratégicos, táticos e operacionais elaborados sejam efetivados com sucesso. A primeira subseção aborda o Controle Estratégico; a segunda define o conceito de Controle Tático; e, por fim, a terceira aborda sobre o Controle Operacional. 6.3.1 Controle estratégico O controle estratégico tem como idéia central de monitorar os processos ou indicadores estratégicos – mantendo a empresa na direção previamente definida (LUNKES, 2007). Para tanto, os gestores devem usar quatro sistemas de controle, que são alinhados e atuam simultaneamente para intenções distintas, (SIMONS, 1995 apud LUNKES, 2007), conforme se tem apresentado na figura 12:
Figura 12 – Loop duplo: converter a estratégia em processo contínuo Fonte: (KAPLAN; NORTON, 2000 apud LUNKES, 2007, p. 16)
O primeiro é o Sistema de Crenças. Este é utilizado com a intenção de realçar os valores relacionados à estratégia do negócio e despertar a busca de novas oportunidades que realcem os valores centrais da empresa. Pode se afirmar, então, que tem como finalidade prover valores, finalidades e direção para a organização. O segundo é o Sistema de Fronteiras, que visa reduzir riscos estabelecendo limites aceitáveis à ação, ou seja, limitando a busca de oportunidades e minimizando riscos. O terceiro é denominado de Sistema de Diagnóstico e procura monitorar os resultados ou outras saídas, através de técnicas convencionais de
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feedback. O quarto e último é o Sistema de Controles Interativos, cuja finalidade é aplicar tais controles e com isso analisar incertezas estratégicas e a aprender com os resultados atingidos no ambiente de constantes mudanças – pois estas podem afetar as premissas fundamentais da estratégia (SIMONS, 1995 apud LUNKES, 2007). Associado aos quatro sistemas tratados acima, deve-se ter na empresa, fortes sistemas de controles internos – para assegurar os ativos que são considerados críticos, tais como: caixa, estoques, equipamentos, informações, inclusive banco d dados, escrituração contábil e registros de clientes (KAPLAN; NORTON, 2001 apud LUNKES, 2007). 6.3.2 Controle tático O Controle Tático é entendo como sendo um mecanismo de analise e acompanhamento de medidas mais gerais no nível operacional. Sua finalidade é avaliar, em níveis intermediários da organização através de medidas qualitativas e quantitativas. Este controle é composto por um conjunto de indicadores e metas que permitem verificar se os objetivos planejados estão sendo atingidos (LUNKES, 2007). 6.3.3 Controle operacional O controle orçamentário ou controle operacional pode ser definido através da ação necessária para analisar e assegurar a realização dos objetivos planos, políticos e padrões estabelecidos (WELSCH, 1983). O controle operacional é o processo que visa assegurar que os recursos sejam adquiridos e aplicados efetiva e eficientemente na realização dos objetivos da empresa e, por isso, o orçamento está fortemente ligado ao controle (ANTHONY, 1970 apud LUNKES, 2007). A função do controle envolve processos de análise de desempenho, comparação dos desvios deste e a realização de tomada de ação corretiva necessária, acompanhamento para avaliar a eficiência da ação de natureza corretiva e inclusão de dados ao processo de planejamento para desenvolver ciclos futuros da atividade administrativa (WELSCH, 1983). Para que o controle orçamentário ou controle operacional seja considerado eficaz, a empresa deve seguir alguns princípios, conforme (GOUDESKET, 2001 apud LUNKES, 2007): o controle orçamentário deve ser considerado pela direção da empresa como essencial; os executivos responsáveis devem sentir entusiasmo pelo controle orçamentário; controle orçamentário é em grande parte, um problema psicológico. Ignorar esse aspecto é abrir caminho para o insucesso; antes de implantar o sistema, é essencial realizar uma análise
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critica da organização. Depois da implantação do sistema de controle orçamentário, ele deverá ser repetido a intervalos regulares de tempo; deve haver um empregado responsável para cada orçamento parcial; cada tarefa determinada no orçamento deve ter relação casual com as atividades da empresa; o controle orçamentário deve ser integral, isto é, deve abranger todas as atividades da empresa; o controle orçamentário é essencial quando se quer proporcionar à direção da empresa uma base sólida para descentralizar a autoridade e as responsabilidades. Determinando controlando tarefas e estabelecendo preços; sozinho, o orçamento é estéril. Mas, em conjunto com o controle orçamentário, sopre alcança o objetivo colimado: uma administração eficiente; e, para completar o controle orçamentário, é necessária a observação estatística.
6.4
ORÇAMENTO
O pesquisador tem o objetivo, através desta seção, de abordar o referencial teórico sobre o orçamento empresarial, tendo em vista que o objeto deste trabalho – Orçamento Econômico - insere-se no contexto do orçamento empresarial. Por esta razão, viu-se a necessidade de levantar e transcrever os diversos assuntos pertinentes ao orçamento, tratando inicialmente da sua origem, definições e princípios e vantagens de desvantagens. Também serão abordadas as diversas metodologias do orçamento sob os aspectos estruturais, dos períodos de tempo e projeções de valores, entre outras. Esta seção encerrará a abordagem científica sobre o orçamento tratando sobre o “processo orçamentário”, abrangendo a coordenação do processo, os fundamentos e requisitos necessários, as etapas e as projeções de relatórios. 6.4.1 Histórico do orçamento A palavra “orçamento” tem sua origem atrelada a uma bolsa de tecido chamada de “fiscus” – que foi utilizada pelos antigos romanos para coletar imposto. Mais tarde, a palavra passou a ser utilizada com a finalidade de denominar as bolsas da tesouraria e também para os funcionários que os usavam. Este termo, na França, era conhecido como “bouge” ou “bougette,” e provavelmente entre os anos de 1400 e 1450, o termo bougett tornou-se parte do vocabulário inglês (LUNKES, 2007). O desenvolvimento da Constituição Inglesa, em 1689, foi à base das práticas contemporâneas de orçamento – isto porque a Lei determinava que o Rei, logo após o primeiro ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastos recursos, mas
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somente o aval do Parlamento. Na metade do século XVIII, os planos de despesas do governo encaminhados pelo primeiro-ministro ao parlamento através de uma bolsa grande de couro. Tal cerimônia era denominada de “opening of the budget.” Em 1800, o termo “budget” foi inserido dicionário inglês (LUNKES, 2007). Na década de 1860, através de um sistema de contabilidade uniforme desenvolvido pela França – o qual era aplicado a todos os departamentos do governo francês – criou-se um ano fiscal padrão, bem como convenções de tempo para prestação de contas para todos os recursos que foram alocados, procedimentos padrão e relatórios anuais que comparavam estimativas e gastos (LUNKES, 2007). Reino Unido constatou, na metade do século XIX, que os processos orçamentários franceses possuíam todos os passos necessários à elaboração do orçamento. Tais técnicas aparentemente parecia ser a melhor forma de controlar as finanças governamentais. Em 1891, a Inglaterra criou um o Comitê de Contas Público no Parlamento e , em 1896, os Escritórios de Controladoria e Auditoria Fiscal (LUNKES, 2007). Os Estados Unidos desenvolveram conceitos, a partir do início do século XIX, e um a série de sistemas para o planejamento e administração financeira. O orçamento era um plano que contemplava todas as atividades do governo e utilizava um número de contas-padrão para controlar os gastos governamentais. A primeira cidade a implementar o orçamento público, nos Estados Unidos, foi Nova York no ano de 1907 (LUNKES, 2007). No Brasil, a administração pública utiliza o orçamento desde a criação do Erário Régio e do Conselho da Fazenda, em 1808 – com a inda de D. João VI. Posteriormente, a Constituição de 1824 disciplinava que o Ministério da Fazenda deveria receber dos demais ministérios os orçamentos relativos às suas despesas. No âmbito privado, o orçamento passou a ser utilizado no Brasil na década de 1940, tendo seu apogeu apenas na década de 1970, quando as empresas privadas passaram a adotá-lo em suas atividades (ZDANOWICZ, 1983 apud LUNKES, 2007). 6.4.2 Conceito de Orçamento Na literatura pertinente ao orçamento, pode-se encontrar a expressão orçamento global, controle orçamentário, orçamentos para fins administrativos, planejamento e controle de resultados – todos estes títulos se referindo ao orçamento empresarial (WELSCH, 1983). A literatura de Welsch (1983) aborda o Orçamento através da seguinte expressão: “[...] planejamento e controle de resultados [...]” e que representa, para Welsch (1983, p. 21), “[...]
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um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de planejamento, coordenação e controle da administração.” A definição de orçamento acima destacada, envolve a preparação e utilização de (WELSCH, 1983): objetivos globais e de longo prazo; um plano de resultados a longo prazo, envolvido em termos gerais; um plano de resultados de curto prazo detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de responsabilidade (divisões, produtos, projetos, etc.); um sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais uma vez para vários níveis de responsabilidade. O Planejamento e Controle de Resultados possuem uma relação especial com o sistema contábil, porém, não deve ser considerada uma técnica contábil, mas sim um sistema administrativo, tendo uma ligação com a Contabilidade pelos seguintes motivos (WELSCH, 1983): o contabilidade fornece dados históricos (geralmente quantitativos) particularmente relevantes para fins analíticos no desenvolvimento dos planos da empresa; o componente financeiro de um plano de resultados geralmente é estruturado de acordo com um formato contábil; os dados efetivamente utilizados na avaliação de desempenhos (comparação de dados reais e planejados) são fornecidos em grande parte pelo sistema de contabilidade. Para Welsch (1983) o método de Planejamento e Controle Financeiro poderá ser de particular importância se for estabelecido nos seguintes conceitos: Planejamento de Resultados; Contabilidade por níveis e áreas de responsabilidade; Contabilidade por Margem de Contribuição (custeio direto); Custeio-padrão; Orçamentos variáveis de despensas; Relatórios de desempenho operacional. O conceito de Orçamento está associado às diversas abordagens técnicas de administração, tais como (WELSCH, 1983): Previsão de vendas; Sistemas de quotas de vendas; Orçamentos de capital; Análise de fluxos de caixa; Análise as relações custo-volume-lucro; Orçamentos variáveis; Estudos de tempos e movimentos; Custopadrão; Planejamento estratégico; Planejamento e controle de produção; Controle de estornes; Administração por objetivos; Planejamento organizacional; Planejamento de RH; e Controle de custos. O orçamento pode ser definido como um plano administrativo que abrange todas as fases das operações para um período futuro definido. É a expressão formal das políticas, planos, objetivos e metas estabelecidas pela alta administração para a empresa como usar todo, bem como para uma de suas subdivisões (WELSCH, 1973 apud LUNKES, 2007). O orçamento é definido, também, como um instrumento no que um plano geral de operações e/ou de investimentos por determinado período orientado pelos no qual se descreve
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os objetivos e metas elaboradas e definidas pela alta administração (ZDANOWICZ, 1983 apud LUNKES, 2007). Portanto, pode-se definir o orçamento como sendo um plano dos processos operacionais para um determinado período – representando os objetivos econômico-financeiros a serem conquistados pela empresa (LUNKES, 2007). 6.4.3 Ciclo orçamentário O processo orçamentário representa a maneira pela qual a empresa desenvolve o orçamento (BOISVERT, 1999 apud LUNKES, 2007). As empresas que são consideradas como bem administradas geralmente aplicam o seguinte ciclo orçamentário, conforme (HOREGEN; FOSTER; DATAR, 1997 apud LUNKES, 2007): planejamento do desempenho da empresa como um todo, assim como os respectivos departamentos. Todos os gestores concordam com o que é esperado por deles; estabelecimento de um parâmetro de referência, isto é, um conjunto de expectativas com relação às quais os resultados reais passam ser comparados; análise das variações dos planos, seguida, se necessário, das respectivas ações corretivas; replanejamento, levando em consideração a técnica do feedback e a mudança das condições. O orçamento tem sua preocupação voltada para a implementação do programa desenvolvido e aprovado pelo planejamento estratégico. Tais programas são constituídos por diversas atividades tais como: desenvolver novos produtos e mercados, canais de distribuição, entre outros. Pode-se afirmar, também, que o orçamento traduz os planos de longo prazo em um plano operacional anual. Entretanto é importante ressaltar que tempo de duração do orçamento não é, necessariamente, de um ano – podendo ser elaborado para qualquer período de tempo. No Brasil, o período mais adotado é de um ano, podendo sofrer adaptações mensais trimestrais e anuais (LUNKES, 2007). 6.4.4 O orçamento e os centros de responsabilidade As organizações podem implantar o orçamento da maneira que for mais conveniente e atribuir responsabilidades. Na forma tradicional, o orçamento é desenvolvido por departamentos, de acordo com as estrutura departamental da empresa. Porém, ele pode, também, ser coordenado através de unidades menores chamadas de variável base zero – onde um empregado é responsável pelo monitoramento e controle de uma conta contábil. Tais procedimentos de controle são muito utilizados no orçamento base zero (LUNKES, 2007).
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Sendo assim, pode-se perceber que não há uma única forma de organizar o orçamento. O centro de responsabilidades é simplesmente uma unidade (departamento, variável base zero, processo e atividades etc.) chefiada por um colaborador responsável pelas metas prescritas no orçamento. A responsabilidade também pode ser definida por atividades, processo, unidade de negócio ou até em função de uma conta contábil (LUNKES, 2007). 6.4.5 Condições para implementação O processo de planejamento e controle de resultados exige da organização um sistema de informações com dados contábeis, históricos, integrados, adequados e apropriados (WELSCH,1983). A empresa, ao implantar o orçamento, deve ter no mínimo uma estrutura organizacional bem definida, contabilidade aberta, integrada e informatizada e fixação de objetivos previamente definidos por (ZDANOWICZ, 1989 apud LUNKES, 2007). A figura 13 exposta abaixo ilustra as condições para a implementação do orçamento. Objetivos Operacionais taxa interna de retorno; participação no mercado global; controle ambiental; maximização do lucro etc. Contabilidade Aberta e Informatizada voltada para o aspecto gerencial; possibilitar o controle orçamentário; atender além dos aspectos gerenciais, legais, acionistas etc.
Análise dos Fatores Macroeconômicos
Condições para implementação
situação geral da economia; Tendência da política governamental; evolução do setor em que atua a0 empresa; evolução da taxa de inflação; evolução do real em relação ao dólar; mercado de trabalho; tendência dos preços dos produtos, tendências da MP (preço, qualidade, riscos de fornecimento); taxa de juros, entre outras.
Objetivos Operacionais taxa interna de retorno; participação no mercado global; controle ambiental; maximização do lucro etc.
Figura 13 – Condições para implementação do orçamento Fonte: (ZDANOWICZ, 1983 apud LUNKES, 2007, p. 35)
Na concepção de (BOISVERT, 1999 apud LUNKES, 2007), “as condições necessárias para a implementação do orçamento são as seguintes: estrutura organizacional, políticas, gestão de pessoal e sistema de informação.”
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Portanto, a implementação efetiva do processo orçamentário depende de uma estrutura organizacional adequada, com a definição clara de autoridade e responsabilidade para todas as fases da operação.
6.5
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DE RESULTADOS
Os princípios básicos do Orçamento são considerados como condições ambientais em que a administração precisa estar comprometida, isto porque tendem a representar orientações, atividades e abordagens administrativas desejáveis e necessárias para a aplicação adequada do conceito de orçamento. Sendo assim, destacam-se abaixo os princípios fundamentais do Planejamento e Controle de Resultados (WELSCH, 1983): • Envolvimento administrativo: este princípio é considerado fundamental, isto porque representa apoio, participação, confiança e orientação – principalmente pela alta administração. A administração – estando confiante das vantagens entende a natureza e características do planejamento e orçamento, cobra resultados, mas também, incentiva a participação de todos os setores da empresa. • Adaptação organizacional: segundo Welsch (1983), é necessária a formalização da estrutura organizacional como definição dos níveis de autoridade e de responsabilidades – para que existam condições de alcançar as metas, identificando quem deve colaborar nas discussões do plano e quem será cobrado. Isto evitará sobreposições de funções e ausência de responsabilidades, pois devem estar claramente definidas e divulgadas. • Contabilidade por áreas de responsabilidade: este princípio visa abordar a importância de ter dados históricos que podem ser úteis na elaboração de projeções das peças orçamentárias. O acompanhamento e o controle do orçamento envolvem a comparação de resultados reais com resultados projetados, havendo a necessidade
de se ter um sistema contábil estruturado,
conforme
as
responsabilidades organizacionais. As áreas de responsabilidade podem ser estruturadas através das unidades de negócios, centros de custos, centros de lucros, entre outras. Entretanto, o importante é que o plano de contas reflita de maneira adequada as operações existentes ou previstas na empresa.
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• Orientações para objetivos: este princípio tem como finalidade orientar a administração que, segundo Welsch (1983, p. 56), “[...] o futuro da empresa a longo prazo tenderá a ser favorecido pelo estabelecimento de objetivos, subobjetivos e padrões de desempenho [...]” para a empresa como um todo e para cada departamento que a compõem. Serve para evitar conflitos de objetivos entre a empresa e gestores, assim como não deixar que nenhum departamento fique sem objetivos. Os objetivos específicos permitem que padrões sejam aplicados para conferir o nível de eficiência alcançado pelo todo e pelos departamentos. • Comunicação integral: sintetiza os aspectos da participação e da harmonia na elaboração dos planos. Segundo Frezatti (2007, p. 49/50), geralmente, a comunicação “[...] ocorre a partir do momento em que a instituição decide que a participação deve ocorrer e em que grau e nível.” O grau de intensidade da comunicação das pessoas no processo de planejamento contribui para que os problemas sejam enfrentados com facilidade. • Expectativas realistas: planos se desafios ou demasiadamente arrojados têm poucas chances de se concretizarem, pois isso são considerados prejudiciais à empresa. Este princípio está relacionado aos objetivos e metas orçamentárias no sentido de representarem um desafio real às questões do comportamento humano. Vendas subestimadas refletem em outras atividades da empresa, tais como: produção, estoques e fluxo de caixa, bem como despesas superestimadas. • Oportunidade: este princípio trata do fato de ser ter um cronograma de execução das atividades – para que o orçamento anual seja elaborado, analisado, aprovado e divulgado antes que inicie o período para o qual foi elaborado. As atividades referentes ao acompanhamento e controle também devem constar neste cronograma. O cronograma deve ser minucioso, ou seja, abranger e distribuir as tarefas de cada departamento de forma que as informações sejam fornecidas e utilizadas no tempo certo. • Aplicação flexível: este princípio diz que a empresa não pode ser dominada pelo programa de orçamento, e para tanto tem de fazer uso da flexibilidade na execução dos planos – em função dos possíveis desvios. O planejamento deve ser entendido como um instrumento a serviço dos gestores e, portanto, deve ser flexível. • Reconhecimento do esforço individual e do grupo: a idéia central deste princípio está relacionada aos aspectos do comportamento humano e suas influências no
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processo de orçamento. O sistema de avaliação individual tem de ser justo, compreensível e preciso – no sentido de reconhecer a capacidade e o desempenho de cada administrador. • Acompanhamento: este princípio está relacionado ao desempenho departamental e global da empresas – ressaltando que o planejamento se concretiza quando há monitoração, acompanhamento e controle – reforçando o princípio de envolvimento administrativo. Deve-se, também, identificar as variações, ações corretivas e preventivas a serem implementadas. Sendo assim, a observância dos princípios expostos acima orienta a administração para que o orçamento não seja um mero exercício de estimativas de números para projeções de resultados financeiros e econômicos. Tais princípios despertam à administração a necessidades de comunicar aos gestores e empregados que os resultados econômicos e financeiros tendem a corresponder ao planejado se os planos de ação forem executados com seriedade e de acordo com as políticas e diretrizes estabelecidas.
6.6
AVALIAÇÃO DE ALTERNATIVAS NO PLANEJAMENTO
O enfoque o planejamento e controle de resultados (o orçamento) é, de certa forma, relevante apara a avaliação e escolha de alternativas – no momento se deve analisar o planejamento administrativo – devido aos efeitos financeiros implícitos normalmente encontrados. O uso de procedimentos tais como resumo de receitas; análise de fluxos de caixa e análise sobre R.O.I. pode fornecer informações para que se análise o impacto de diferentes alternativas – na elaboração de planos de resultados (WELSCH, 1983). A elaboração de orçamentos e planos de resultados – seja de curto ou longo prazo, implicam numa gama de possibilidades relevantes, onde se identifica construção, reavaliação, demolição e reconstrução que se desenvolvem até se obter o melhor planos (WELSCH, 1983).
6.7
VANTAGENS E DESVANTAGENS
A presente seção trata sobre as vantagens e desvantagens de implementar planejamento e controle de resultados – assim com outros sistemas de gestão também apresentam pontos fortes e fracos. No entendimento de Welsch (1983, p. 63):
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As principais vantagens do Planejamento e controle de resultados são: • Desenvolvimento da sofisticação da administração em seu uso; • Elaboração de um plano (orçamento) realista de vendas; • Estabelecimento de objetivos e padrões realistas; • Comunicação adequada de atitudes, políticas e diretrizes pelos níveis administrativos superiores; • Obtenção de flexibilidade administrativa no uso do sistema; • Atualização do sistema de acordo com o dinamismo do meio em que a administração atua.
No processo de elaboração e aplicação do plano orçamentário, segundo Welsch (1983, p. 63/64), devem-se levar em conta as seguintes desvantagens: • O plano de resultados baseia-se em estimativas: A força ou fraqueza de um programa de PCR depende em grande parte da precisão com que as estimativas básicas são feitas. As estimativas devem apoiar-se em todos os fatos conhecidos e em julgamentos pessoais adequados. O processo de estimação das receitas e despesas não pode ser uma ciência exata; entretanto, existem numerosas técnicas estatísticas, matemáticas e outras que podem ser aplicadas eficazmente aos problemas encontrados. Como o plano de lucros baseia-se inteiramente em estimativas e julgamentos, é essencial haver flexibilidade na interpretação e utilização dos resultados. • Um programa de PCR deve ser permanentemente adaptado ás circunstâncias existentes: As técnicas de PCR devem ser continuamente adaptadas, não só para a organização, mas também em função de novas circunstâncias surgidas dentro da mesma organização. Um PCR deve ser dinâmico em todos os sentidos. É necessário haver uma educação orçamentária contínua, principalmente durante o período de formação. • A execução de um plano de resultados não é automática: Uma vez concluído, um plano só poderá tornar-se eficaz quando todos os executivos responsáveis o apoiarem e exercerem esforços continuados e agressivos no sentido de sua execução. • O plano de resultados não deve tomar o lugar da administração: O planejamento de resultados é um instrumento que pode ajudar o desempenho do processo de administração de várias maneiras significativas.
6.8
METODOLOGIA DO ORÇAMENTO
O orçamento, ao longo de sua evolução, recebeu denominações em função de fatores como a estrutura dos planos orçamentários, das características quanto às formas de elaboração, entre outras. A literatura pertinente ao orçamento indica que a forma que cada plano orçamentário a ser desenvolvido depende da complexidade, do tamanho e das características das empresas. Em função de o orçamento ser elaborado de diversas formas, o pesquisador tem a pretensão de apresentar as terminologias, metodologias e classificações pertinentes ao orçamento e ao processo orçamentário. Portanto, as abordagens do orçamento podem ser classificadas em quatro grupos: quanto à estrutura e finalidade; quanto ao nível de atividade;
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quanto ao período de tempo e quanto à projeção dos valores – conforme será apresentado a seguir. 6.8.1 Quanto à estrutura e finalidade A nomenclatura orçamento empresarial, também denominada por alguns autores de orçamento geral ou orçamento-mestre, corresponde ao orçamento global da empresa constituído pelos orçamentos operacional (econômico), de caixa e de capital e objetiva a projeção dos resultados operacionais, financeiras e de investimentos nas estratégias da empresa – traduzindo os planos de curto e longo prazo em objetivos físicos e financeiros. Cabe ressaltar que a classificação acima apresentada não é unânime na literatura, pois para Horngren, Sundem e Stratino (2004, p. 232/233), “as duas peças principais de um orçamento-mestre são o orçamento operacional e o orçamento financeiro”. Já o orçamento financeiro contempla os orçamentos de capital, de caixa e o balanço patrimonial orçado e busca focalizar os efeitos que o orçamento operacional e outros planos terão no caixa da empresa. Segundo Rachlin e Sweeny (1993, p. 11) afirmam que “essencialmente existem dois tipos de orçamentos: um orçamento operacional e um orçamento de capital”. O propósito do orçamento de capital é quantificar os montantes de dinheiro que serão gastos na sustentação do orçamento empresarial. Este, por sua vez, é basicamente o orçamento atribuído a cada departamento, resumido por função e demonstrando seus lucros e perdas, de acordo com a estrutura da empresa. O orçamento operacional é formado pelas peças abaixo descritas e em primeiro plano no Orçamento Global (LUNKES, 2007): Orçamento de vendas; Orçamento de estoque final; Orçamento de fabricação; Orçamento de custo dos materiais; Orçamento de mão-de-obra direta; Orçamento do CIFs; Orçamento de despesas departamentais. Já em segundo plano o orçamento financeiro, que deve ser analisar em segundo plano é composto pelo (LUNKES, 2007): Orçamento de capital; Orçamento de caixa; Balanço patrimonial orçado; Demonstração do resultado orçado. As decisões pertinentes às atividades operacionais estão relacionadas com a aquisição e utilização de recursos escassos. Já as decisões financeiras estão focadas em obter alternativas de meios para adquiri-las (LUNKES, 2007). A diversidade de práticas orçamentárias, que são produzidas pelas organizações, são maiores do que as contábeis e, no entanto, as orçamentárias não possuem um sistema amplo.
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Tal sistema é composto por três tipos: Orçamento de Operação: que mostra as operações planejadas para um período vindouro; Orçamento de caixa: que representa antecipadamente a origem e aplicação do numerário; e Orçamento de Capital: que mostra as modificações planejadas no ativo fixo (ANTHONY,1981). Para, existe uma diversidade de prática na elaboração de orçamentos muito maior do que a diversidade na prática contábil, ou seja, a maioria das empresas possui alguma forma de orçamento, mas muitas não possuem um sistema de elaboração verdadeiramente amplo. Tal sistema consiste em três tipos de orçamentos: Para fins deste trabalho, optou-se pela linha descrita por Anthony (1981), pois se endente que, não obstante sua natureza financeira, os orçamentos de caixa e de capital ou de investimento apresentam processos de elaboração diferentes. 6.8.1.1 Orçamento operacional ou Orçamento Econômico É o tipo de orçamento amplamente tratado pela literatura e, para entendimento do significado e da abrangência deste tipo de orçamento é importante observar as definições apresentadas por alguns autores. Na visão de Hansen e Mowen (2001), o orçamento operacional se preocupa com as atividades geradoras de renda de uma empresa, podendo ser subdividido em orçamento de vendas, de produção, de despesas administrativas financeiras de marketing e outras receitas e despesas operacionais. O orçamento de produção ou de fabricação, por sua vez, se subdivide em três orçamentos: de mão-de-obra, de matérias-primas e de custos indiretos para as empresas industriais – podendo ser aplicada as empresas comerciais e prestadora de serviços, com certas adaptações. Nas empresas não-manufatureiras, segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004), o orçamento operacional pode ser aberto pelos seguintes orçamentos: de vendas, de compras, de custos dos produtos vendidos, de despesas operacionais e a demonstração de resultado orçado – no caso. 6.8.1.2 Orçamento de caixa É fundamental para a gestão empresarial saber quando poderão ocorrer deficiências excessos de caixa, pois o sucesso na comercialização e/ ou produção e vendas não será suficiente se houver problemas nas entradas e saídas de caixa.
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Para Lunkes (2007, p. 53): “O objetivo do orçamento de caixa é assegurar recursos monetários suficientes para atender as operações da empresa estabelecidas nas outras peças orçamentárias.” Segundo (ZDANOWICZ, 1989 apud LUNKES, 2007), através do orçamento de caixa, são levantados os recursos financeiros necessários para a execução do plano geral de operações e também da realização das transações monetárias da empresas. Para Hansen e Mowen (2001, p. 258): “É crítico conhecer os fluxos de caixa na gestão de um negócio.”, isto porque uma organização pode obter sucesso na comercialização e/ou fabricação de seus produtos e fracassar em função de má gerência das entradas e saídas de caixa. Se o fluxo de caixa representa a força vital da organização, o “Orçamento de caixa é o plano detalhado que mostra todas as origens e aplicações esperadas de caixa.”, revelando as deficiências e/ou os excessos de caixa, de forma que os gestores possam planejar a contratação de empréstimos quando necessário, assim como antecipar pagamentos. Na concepção de Sá e Moraes (2005, p. 151), os principais objetivos do Orçamento de Caixa de longo prazo são: • Verificar a autogeração de caixa da empresa, ou seja, a capacidade de a empresa gerar os recursos necessários ao financiamento de suas operações; • Verificara a dependência da empresa de empréstimos de curto prazo e de capitais não operacionais; • Verificar se a empresa possui garantias suficientes para levantar os empréstimos necessários ao financiamento de seu capital de giro; • Verificar se a política de reposição de estoques está compatível com a capacidade de geração de caixa da empresa; • Verificar qual o impacto que as políticas de financiamento aos clientes têm sobre o fluxo de caixa; • Verificar o quanto à empresa poderá comprometer com imobilizações em que épocas estes investimentos poderão ser feitos de forma a não fragilizar sua estrutura de capital de giro; • Verificar se a política de retirada dos acionistas e de distribuição de dividendos é compatível com a capacidade de geração de caixa e com a estrutura de capital de giro da empresa.
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6.8.1.3 Orçamento de capital As aquisições de bens necessários a execução das atividades operacionais – seja por atendimento das estratégias ou por inovações tecnológicas ou outros projetos de investimento para retornar futuros em maior prazo – gerencialmente têm suas estimativas tratadas pelo orçamento de capital. O orçamento de capital, que é denominado de orçamento de dispêndio de capital por (WARREN; REEVE; FESS, 2001), objetiva projeção das despesas (gastos) necessárias para aquisição, modificações; substituição; construções e transformações que tenham caráter de melhoria ou reposição da capacidade produtiva ou de prestação de serviços. Considerando-se que muitos ativos fixos têm vida útil longa, é normal que o orçamento de capital compreenda vários períodos e geralmente envolva um volume elevado de recursos. A elaboração do orçamento de dispêndio de capital traz reflexos para o orçamento operacional e de caixa, pelo fato de que – ao projetar a entrada de um novo maquinário no ativo fixo, deve-se considerar que a respectiva despesa com depreciação afetará os custos indiretos de fabricação ou as despesas administrativas, bem como as saídas dos recursos financeiros relativos à aquisição deste bem precisam ser incluídas no orçamento de caixa (WARREN; REEEVE; FESS, 2001). Para Damodaran (2002, p. 139), um “projeto convencional analisado no orçamento de capital tem três critérios: custo inicial alto, fluxos de caixa por um período de tempo especifico e um valor residual ao final que indique o valor dos ativos do projeto quando ele termina”. O autor enfatiza que a análise de decisões de investimentos não pode se limitar apenas a projetos convencionais, mas qualquer decisão que implique a utilização de recursos escassos de uma empresa deve incluir estes critérios em sua análise. Para Sanvicente e Santos (1995, p. 126), a elaboração do orçamento de capital envolve as seguintes atividades: • A geração e propostas de investimento; • A estimação dos fluxos de caixa das diversas propostas; • A avaliação dos fluxos de caixa; • A escolha de projetos com base em critérios de aceitação; • A reavaliação permanente dos projetos de investimentos já aceitas e em execução.
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6.8.2 Quanto ao nível de atividade A metodologia que considera um nível de atividade fixa para todo o período denominase orçamento estático e a metodologia que considera a possibilidade de alteração nos nível de atividades denominam-se orçamento flexível. 6.8.2.1 Orçamento estático ou tradicional O orçamento estático ou tradicional é a metodologia mais tratada na literatura – provavelmente por ter sido utilizada muitos anos. Evoluir muito pouco em seu conteúdo e forma, devido às poucas mudanças organizacionais e do ambiente empresarial até a Segunda Guerra Mundial. Vale ressaltar que o período entre 1919 e 1940 não significa o período de utilização, mas indica o período em que esta metodologia teve seu apogeu, visto que na literatura atual ela continua presente. 6.8.2.2 Orçamento flexível De acordo com Hansen e Mowen (2001, p. 263), os orçamentos são medidas úteis de controle. Porém para que sejam usados em avaliações de desempenho, devem-se levar em conta duas condições principais: “A primeira é determinar como os montantes orçados devem ser comparados com os resultados realizados. A segunda envolve o impacto dos orçamentos sobre o comportamento humano.” Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 269), os resultados reais podem diferir do orçamento-mestre por dois motivos: O primeiro é que as vendas e outras atividades direcionadoras de custo não foram as mesmas que as originalmente previstas. O segundo é que as receitas ou os custos variáveis por unidade de atividade e os custos fixos por período não foram como esperados.
6.8.3 Quanto ao período de tempo O período de revisão e montagem do processo de planejamento empresarial como um todo começa pelo planejamento estratégico, o qual, segundo Frezatti (2007, p. 43): Normalmente é desenvolvido no início do ano ou imediatamente antes do início da montagem do orçamento para o próximo ano. Tal revisão, normalmente feita a partir de um período móvel, seja de 3,5 ou 10 anos, leva em conta os fatores necessários para esse horizonte. Posteriormente, depois de aprovada a revisão dessa etapa, a montagem de orçamento é iniciada.
Para garantir a consistência entre os pontos de partida e o período planejado, é necessário que o período remanescente do ano em curso também seja considerado no
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planejamento. Iniciando o período planejado, a periodicidade das revisões orçamentárias pode ser mensal, bimestral, semestral, anual, etc. duas denominações do orçamento são utilizadas para indicar esse período de revisão: orçamento contínuo e orçamento periódico. 6.8.3.1 Orçamento periódico A terminologia “orçamento periódico” se refere ao orçamento em sua dimensão temporal para os períodos em que são elaborados. Segundo Welsch (1983) esclarece que o planejamento “periódico” tem o propósito de explicar a segmentação do tempo que é essencial à elaboração de orçamentos de curto e longo prazo, como integrantes do plano orçamentário global. 6.8.3.2 Orçamento contínuo Entendido como uma variação do orçamento para o ano fiscal, Warren, Reeve & Fess (2001, p. 183), explicam que o orçamento contínuo é uma forma de conseguir controle efetivo, pois nesse método o orçamento de 12 meses “[...] é continuamente revisado, removendo-se os dados do mês recém-concluído e acrescentando-se dados orçados para o mesmo mês do ano seguinte.” Uma vantagem apontada por Welsch (1983) é a eliminação da necessidade de revisão de planos em função de acontecimentos e circunstâncias não previstas com antecedência. Além disso, a empresa pode dispor de planos detalhados e contínuos para um período futuro relativamente regular, enquanto que no planejamento periódico de resultados o período de planejamento a curto prazo encerra-se no final do ano. 6.8.4
Quanto à projeção dos valores São metodologias para orçar os itens em unidades monetárias e físicas.
6.8.4.1 Orçamento incremental Denomina-se orçamento incremental por sua relação com a forma de obtenção das estimativas, em unidades física e monetária, dos itens de despesas. De acordo com Robbins e Coulter (1998, p. 191) assinalam duas características especificas para este método: Primeira, os fundos são alocados aos departamentos e unidades organizacionais. Segunda, um orçamento incremental se baseia no orçamento anterior. O orçamento de cada período começa usando o último período como ponto de referência. Apenas as mudanças incrementais na tabela do orçamento são revistas.
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Para Atkinson et al. (2000, p. 494) o orçamento incremental é uma “Abordagem para o desenvolvimento de apropriação de despesas discricionárias, que assume como ponto de partida, para cada item de despesas, a quantia gasta por ele, no ano anterior.” Esse tipo de orçamento não requer justificativas para as metas organizacionais quanto às despesas discricionárias, pois tem como base os valores gastos com esses mesmos itens no ano anterior. Nesse método, a ênfase está em destinar verbas para as unidades da organização com base nos valores realizados no ano anterior, sendo acrescido um percentual para os acréscimos decorrentes de inflação, quando for o caso, e para novas atividades ou aumentos propostos pelos gerentes dessas unidades. Essa metodologia pode agilizar o processo de orçamentação, entretanto, algumas críticas são apontadas por Robbins e Coulter (1998): • Dificulta a diferenciação das atividades de cada unidade da organização, pois estas, geralmente têm um conjunto amplo de objetivos e estão empenhadas em atividades diferentes. Como orçamento incremental atribui verbas para a unidade, não leva em consideração a diversidade das atividades; • As unidades possuem múltiplos objetivos, alguns mais importantes que outros, e os seus gestores podem apresentar diferentes graus de desempenho frente a esses objetivos. O orçamento incremental coloca em situação de igualdade os objetivos e gestores, demonstrando falta de foco e especificidade; • Dificulta a identificação de ineficiências e desperdícios, porque os fundos são alocados às unidades e não às atividades, e assim permanecem escondidas; • Podem ser alocadas verbas para atividades que já cessaram. Ao utilizar dados do passado como base para o próximo período esse sistema favorece a existência das folgas orçamentárias, deixa de destinar verbas para projetos ou investimentos que poderiam trazer maior retorno para a empresa, e incentiva os gestores a realizarem gastos desnecessários para não terem suas verbas diminuídas nos próximos períodos. 6.8.4.2 Orçamento base zero O orçamento base-zero surgiu em parte para combater os orçamentos incrementais indiscriminados, cuja elaboração é facilitada em função da não exigência ou cobrança de justificativas para os gastos. A metodologia do orçamento base-zero (OBZ) requer justificativas para cada despesa continuamente, de forma que a cada período de orçamento, por exemplo, para o ano seguinte, cada item de uma despesa deve ser orçado considerando a sua real necessidade, como se não
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houvesse gastos no passado. Portanto, a linha de base é zero e não o orçamento do ano anterior, exigindo assim que todos os gerentes justifiquem todos os gastos orçamentários, e não apenas as variações em relação ao orçamento do ano anterior. Na opinião de Padoveze (2004) o OBZ propõe rediscutir toda a empresa, a cada vez que se elabora o orçamento, e em questionar cada gasto, cada estrutura, rompendo com o passado, ou seja, para fins de orçamento, nunca deve ser observado o passado, os dados anteriores, pois eles podem conter ineficiências que o orçamento de tendências ou incremental acaba por perpetuar. 6.8.4.3 Orçamento por atividades Segundo Kaplan e Cooper (1998, p. 324), o orçamento baseado em atividades proporciona às organizações a oportunidade de autorizar e controlar os recursos com base nas demandas previstas das atividades realizadas pelos recursos. O orçamento por atividades focaliza o custo das atividades necessárias à fabricação e venda de bens e serviços, decompondo os custos indiretos em centros de custos por atividades homogêneas. Segundo (MCLEMORE, 1997 apud LUNKES, 2007) define o orçamento por atividades como a expressão quantitativa das atividades esperadas pela empresa, refletindo a capacidade necessária para produzir o nível desejado e os recursos financeiros e não financeiros de acordo com as metas estratégicas e as mudanças planejadas para melhorar o desempenho. Algumas vantagens do orçamento por atividades são apontadas por (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 1997 apud LUNKES, 2007, p. 140): • • • • •
Capacidade de elaborar orçamentos mais realistas; Melhor identificação dos recursos necessários; Associação dos custos a produção; Vinculação mais clara dos custos com as responsabilidades do quadro funcional; Identificação das folgas orçamentárias.
O orçamento evita gastos desordenados e sem critérios ou em atividades que não agregam valor ao cliente, avaliando as atividades que realmente necessitam de melhorias ou que estejam com seus custos muito elevados. Esse orçamento permite que o planejamento seja elaborado com ampla visão de como atividades e recursos são consumidos no alcance das metas estratégicas, facilitando que gestores e empregados identifiquem e saiba como lidar com a falta e o excesso de capacidade. Ao finalizar esta subseção sobre as metodologias de elaboração do orçamento, cabe ressaltar que cabe ao gestor e à organização a escolha da metodologia orçamentária que
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melhor atenda as necessidades de formalização do planejamento, e que esteja consistente com o modelo de gestão.
6.9
PROCESSO ORÇAMENTÁRIO
O processo orçamentário pressupõe a existência de um sistema de informações contábeis, como de controles e reprogramação do orçamento. As atividades de controle e reprogramação orçamentária, para serem executadas, contam com bases de dados integradas – o que permita ao orçamento consolidar informações. Este processo se refere ao conjunto das atividades de coordenação, preparação, controle e reprogramação das operações das organizações. O orçamento visa unir conceitos contábeis como ferramenta importante para a tomada de decisões e, por isso, é considerada uma ferramenta tática importantes no processo decisório. O sucesso do processo orçamentário está na integração de políticas, de diretrizes, de planos e de metas que devem ser repassadas para os gestores de todos os departamentos da empresa. Nesse sentido, Welsch (1983) assevera que existe um estreito relacionamento do sistema contábil com o orçamento ou planejamento e controle de resultados – apontando as seguintes causas: • A contabilidade fornece dados históricos (geralmente quantitativos) particularmente relevantes para fins analíticos no desenvolvimento dos planos da empresa; • O componente financeiro de um plano de resultados geralmente é estruturado de acordo com um formato contábil; • Os dados efetivamente utilizados na avaliação de desempenhos (comparação entre dados reais e planejados) são fornecidos em grande parte pelo sistema de contabilidade (WELSCH, 1983, p. 22).
Pode-se estruturar o processo orçamentário da seguinte forma (FREZATTI, 2007): • Plano de marketing: esta etapa representa as estimativas de volume físico de vendas, por período, por área, por produto, entre outros. Também se estipula políticas de crédito, bem como gastos com publicidade e propaganda; • Plano de produção: refere-se aos estoques de produtos acabados, produtos em processo de fabricação, matérias-primas, suprimentos de materiais e de mão-deobra; • Plano de investimentos: especifica os gastos com vendas e baixas de imobilizados, gastos com aquisições;
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• Plano de recursos humanos: representa a etapa da identificação dos elementos de recursos humanos necessários para a efetivação da proposta de orçamento. Ou seja, este plano trata sobre treinamentos, departamento de pessoal, consultorias e outros; • Plano de custos e despesas: este plano tem como objetivo projetar os gastos em custos e despesas necessários ao adequado gerenciamento da organização – através de outros planos propostos; • Plano financeiro: esta etapa permite traduzir o processo de decisão na elaboração do orçamento, em termos monetários, gerando demonstrações como o balanço patrimonial, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa projetado. 6.9.1 Orçamento de vendas O orçamento operacional, essencialmente, deve iniciar pelo planejamento de vendas, que para Welsch (1983, p.95): [...] o plano de vendas é o alicerce do planejamento periódico numa empresa, pois praticamente todo o restante do planejamento da empresa baseia-se nas estimativas de vendas. As vendas representam a fonte básica de entradas de recursos monetários; os investimentos adicionais em ativo imobilizado, o volume de despesas a ser planejado, as necessidades de mão-de-obra, o nível de produção e vários outros aspectos operacionais importantes dependem do orçamento de vendas.
O orçamento de vendas nada mais é do que um plano de vendas futuras da empresa para determinado período de tempo, tendo como finalidade determinar o nível de atividades futuras da empresa. Os demais orçamentos são elaborados após ter-se determinado o montante das vendas, em quantidade, bem como quando, ou seja, alocado no espaço de tempo dessas vendas (SANVICENTE E SANTOS, 1995). Para Padoveze (2005, p. 67), “[...] o orçamento de vendas é o ponto de partida de todo o processo de elaboração das peças orçamentárias.” Com relação à previsão de vendas, Welsch (1983, p.100) entende que “[...] é uma projeção técnica da procura em potencial para um período específico e de acordo com determinadas hipóteses.” Para o autor, a previsão de vendas é uma etapa do plano de vendas, porque ela é elaborada antes das decisões ou planos da administração em áreas como expansão da capacidade de produção, alterações de preços, programas de promoção de vendas, programação da produção, entre outras aplicações de recursos. Para o orçamento de vendas, são consideradas algumas variáveis como o mercado consumidor, variáveis de produção, variáveis de mercado fornecedor, de trabalhos e variáveis de recursos financeiros. Tais variáveis afetam de certa forma todas as organizações. Quanto á elaboração das previsões de vendas, Welsch (1983, p. 100) afirma que geralmente são
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desenvolvidas “[...] por assessores de formação técnica empregando diversas análises complexas, tais como séries de tempo, correlação, modelos matemáticos, ajustamento exponencial e pesquisa operacional.” 6.9.2 Orçamento de produção O orçamento de produção objetiva descrever a quantidade de unidades a ser produzidas para atender as necessidades de vendas e satisfazer os requisitos do estoque final (HASEN, MOWEN, 2001). Assim, as unidades a serem produzidas serão obtidas a partir da definição das unidades em estoque final, acrescidas das unidades a serem vendidas e diminuídas das unidades desejadas no estoque de produtos acabados. Em seguida, são elaborados os orçamentos de materiais diretos, de mão-de-obra e de custos indiretos de fabricação. No entendimento de Wesch (1983, p 129): “O orçamento de produção é uma estimativa da quantidade de bens que devem ser fabricados durante o exercício orçamentário.” Existem três passos, segundo Welsch (1983, p.129) para a elaboração do orçamento de produção: O primeiro passo da elaboração do orçamento de produção consiste em estabelecer políticas relativas aos níveis de estoques. O passo seguinte é a determinação da quantidade total de cada produto a ser fabricado durante o período. O terceiro passo consiste em programar ou distribuir essa produção por subperíodos.
O orçamento de produção é a etapa seguinte ao do orçamento de vendas, isto porque se necessitará assegurar a quantidade de produção que atenda a demanda prevista em vendas. O plano de produção contempla a capacidade instalada necessária para o processo produtivo, a política de estoques, a projeção de custos fixos e variáveis, objetivos de produtividade e outros aspectos relevantes (LUNKES, 2007). Para se elaborar o orçamento de produção, são necessários os seguintes requisitos (SOBANSKI, 2000 apud, LUNKES, 2007, p. 45): • • • • • •
Plano de Vendas; Características relativas à armazenagem dos materiais; Escala econômica de fabricação; Duração e etapas do processo industrial; Lotes econômicos de fabricação; Utilização de mão-de-obra direta, em face da variação de produtos deferentes sazonalidades.
Deve-se destacar que o orçamento de produção – após desenvolver as estimativas de materiais que são necessários para suprir o nível de produção, define os custos inerentes à fabricação, que são de: matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação (LUNKES, 2007). Sobre a matéria-prima, pode-se elaborar um orçamento. As matériasprimas podem ser divididas em dois tipos: matéria-prima direta e indireta. A primeira,
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também denominadas de produtivas, contempla todos os materiais que deveram fazer parte do produto final, ou seja, estão relacionados aos custos do produto acabado. O segundo tipo aqueles materiais que tem utilidade no processo de fabricação, mas não estão relacionados diretamente ao produto (WELSCH, 1983). Quanto á mão-de-obra, esta pode ser ramificada em dois tipos: a direta e a indireta. Esta última envolve o custo sobre pessoal, como por exemplo, salários de supervisores, operários de manutenção, serventes, entre outros. A mão de obra direta compreende os salários percebidos pelos empregados diretamente envolvidos em atividades especificas de produção. Dentre os dois tipos, é relevante elaborar um orçamento sobre a mão-de-obra direta, onde deve contemplar as quantidades esperadas de mão-de-obra direta necessárias para a produção dos volumes de bens planejados no orçamento de produção (WELSCH, 1983). Com relação ao orçamento dos custos indiretos de fabricação (CIF), Hansen e Mowen (2001, p. 254) apontam que “[...] mostra o custo esperado de todos os itens indiretos de manufatura.” Para Lukes (2007, p. 49): “O orçamento dos CIF estima os custos indiretos esperados para o próximo período.” Sendo assim, o orçamento de produção gera a estimativa de estoque final de produtos acabados, cuja informação é essencial paras a elaboração do balanço patrimonial orçado assim como para a elaboração de custos dos produtos vendidos – informação esta que terá impacto na demonstração do resultado do exercício orçada. 6.9.3 Orçamento de despesas com vendas O planejamento das despesas com atividades de venda e distribuição integram o orçamento de marketing, e segundo Hansen e Mowen (2001, p. 255), podem ser “[...] desdobradas em componentes fixos e variáveis.” Os componentes variáveis são as despesas com comissões, fretes e suprimentos, enquanto que as fixas são as despesas com salários do pessoal, depreciação, em ter outras. 6.9.4 Orçamento de despesas administrativas Para Welsch (1983, p. 189): “As despesas administrativas incluem outros custos que não os das operações de produção e vendas de uma empresa.” Geralmente, o planejamento de despesas de vendas é o último a ser elaborado e compreende as estimativas das demais despesas necessárias à organização e operação das atividades da empresa, sendo classificadas em sua maioria como fixas em relação ao nível de atividade de vendas.
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6.9.5 Projeção dos relatórios contábeis O processo orçamentário implica a utilização de técnicas e procedimentos contábeis – aplicados antecipadamente aos fatos decorrentes de políticas, planos e metas essenciais para consecução de um resultado almejado pela organização. Sendo assim, ao final do processo, são obtidos os demonstrativos econômico-financeiros que integram o planejamento orçamentário: demonstrativo de resultado, orçamento de caixa e balanço patrimonial. 6.9.5.1 Demonstração do resultado A demonstração do resultado projetada é preparada com base em informações geradas pelos orçamentos de vendas, de custos dos produtos vendidos, de despesas de vendas e administrativas (WARREN; REEVE; FESS, 2001). A demonstração do resultado pode ser elaborada após a elaboração de todos os planos orçamentários que compões o orçamento operacional. Entretanto, ainda não são necessárias as informações relativas às despesas financeiras e despesas com o imposto de renda e outras contribuições fiscais. Essas informações são obtidas com a elaboração do orçamento de caixa e do balanço patrimonial orçado. 6.9.5.2 Balanço patrimonial Com as informações geradas pelos orçamentos operacionais e financeiros e as informações das aquisições relativas a outros ativos e passivos, pode-se elaborar o balanço patrimonial orçado. Esta demonstração permite aos seus usuários analisar as situações financeiras e patrimoniais refletidas nos períodos orçado. As demonstrações projetadas, com base no processo orçamentário, como o Balanço Patrimonial e demonstração do Resultado não seguem os princípios geralmente aceitos pela Contabilidade tradicional.
6.10 O SETOR SUPERMERCADISTA
6.10.1 Definição de supermercados e suas categorias Segundo Rojo (1998) classifica as lojas que comercializam alimentos em tradicionais e auto-serviço. As lojas de auto-serviço são caracterizadas por comercializarem alimentos, exporem a maioria dos produtos de maneira acessível permitindo aos fregueses se autoservirem, disponibilizarem aos clientes carrinhos e cestas e, principalmente, por possuírem o
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check-out, isto é, um balcão com uma caixa registradora, ou qualquer outro equipamento, que permita a soma e conferência das compras. As lojas tradicionais são aquelas nas em que a presença de um vendedor é necessária (ROJO, 1998). Para Silveira e Lepsch (1997, p. 6) definem o supermercado como “um varejo generalista, que revende ao consumidor final ampla variedade de produtos, dispostos de forma departamental, no sistema de auto-serviço.” Conforme Rojo (1998), os hipermercados e os supermercados são diferenciados pela variedade de produtos não-alimentares oferecidos. Segundo o autor, o primeiro, além dos produtos alimentares, oferece uma ampla variedade de não-alimentos, como as linhas hard (por exemplo, eletro-eletrônicos, utensílios domésticos) e soft (como confecções, cama, mesa e banho). Porém, como o setor possui outras características além da variedade de produtos, a Associação Brasileira de Supermercados – ABRAS estabeleceu uma classificação das lojas considerando a área de vendas, número médio de itens disponíveis, porcentagem de vendas de produtos não alimentares, número de caixas e seções, como apresentado na Tabela 1. Tabela 1 – Classificação de lojas do setor supermercadista Formato de loja Área de vendas Nº médio de (m²) itens Loja de 50-250 1.000 Conveniência Loja de 200-400 700 sortimento limitado Supermercado 300-700 4.000 completo Supermercado 700-2.500 9.000 convencional Superloja 3.000-5.000 14.000
% de vendas não-alimentos 3
Nº de caixas 1-2
3
2-4
Mercearia, hortifrúti, frios e laticínios, bazar
3
2-6
6
7-20
12
25-36
Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, frios e laticínios, bazar Mercearia, hortifrúti, bazar, carnes e aves, peixaria, padaria, frios e laticínios Mercearia, hortifrúti, bazar, carnes e aves, peixaria, padaria, frios e laticínios, têxteis e eletrônicos. Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, padaria, frios e laticínios, bazar, peixaria, têxtil, eletrônicos Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, têxtil, frios e laticínios, bazar e eletrônicos Mercearia, bazar, carnes e aves, têxtil, frios e laticínios e eletrônicos
Hipermercado
7.000-16.000
45.000
30
55-90
Loja de depósito
4.000-7.000
7.000
8
30-50
Clube atacadista 5.000-12.000
5.000
35
25-35
Seções Mercearia, frios e laticínios, bar, snacks
Fonte: Brito (1998, p. 77)
As empresas do setor são classificadas, ainda, pelo número de lojas. São chamadas de redes ou cadeias as firmas que possuem seis ou mais lojas e de rede ou cadeia independentes as que contam com cinco ou menos lojas. 6.10.2 O setor de auto-serviço no Brasil O auto-serviço surgiu nos Estados Unidos na década de 30, período da Grande Depressão. Nesta época, a queda da renda, causada pelo desemprego, resultou na redução de demanda e rentabilidade das tradicionais mercearias, que vendiam pelo “balcão”, ou seja, o
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cliente era atendido por um funcionário que buscava as mercadorias. Concomitantemente, o desenvolvimento do pré-empacotamento e enlatamento permitiu a apresentação das mercadorias em quantidades definidas, liberando o empregado das atividades de pesagem e acondicionamento. Assim, as dificuldades econômicas e o desenvolvimento de embalagens para alimentos deram impulso ao setor (CYRILLO, 1987). Os primeiros supermercados foram instalados nas áreas centrais das cidades, mais densamente povoadas e visando atender aos consumidores de major poder aquisitivo (CYRILLO, 1987). O setor conseguiu se desenvolver somente após a implantação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC) em 1967 e a sua regulamentação em 1968. Em 1966, havia 922 supermercados, aumentando para 2.936 em 1970. As altas alíquotas cobradas pelo IVC, que incidiam apenas sobre as vendas dos produtos, estimulavam a sonegação no varejo tradicional, o que era dificultada nos supermercados, devido à estrutura administrativa em que os funcionários registram as vendas mecanicamente, reduzindo, assim, a competitividade do supermercado. O ICM, cobrado apenas sobre o valor adicionado em cada etapa da comercialização, reduzia as diferenças de preços entre o varejo tradicional e os supermercados (CYRILLO, 1987). O I Plano Nacional de Desenvolvimento (1972-1974) incorporou metas para a área de abastecimento, entre elas a expansão das redes de supermercados. Já em 1971, o governo destinou uma linha especial de financiamento para o setor baseado no Programa de Modernização e Reorganização da Comercialização. Contudo, apenas grandes empresas foram beneficiadas pelo programa devido às exigências que limitavam o acesso ao crédito empresas que possuíssem um limite mínimo de faturamento anual e pelo menos seis lojas (CYRILLO, 1987). O resultado desse programa foi o acelerado crescimento do setor e o aparecimento das grandes redes, como o Grupo Pão de Açúcar, Sendas e Bompreço, durante a década de 70. No início da década seguinte, mesmo o país passando por graves problemas econômicos, observou-se aumento desproporcional do número de lojas em relação ao crescimento das vendas. Isto acarretou, na segunda metade da década, urna aguda reestruturação do setor com conseqüente redução no número de lojas e funcionários (SILVA & FAMÁ, 1999).
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6.10.3 Panorama do setor supermercadista brasileiro A evolução dos supermercados imprimiu forte ritmo de desenvolvimento do setor e, particularmente nos últimos anos, percebeu-se uma crescente competitividade entre as lojas, fato que vem exigindo alternativas criativas e eficientes para a sobrevivência e a diferenciação dos negócios (ROJO, 1998). De acordo com o Ranking ABRAS 2004, desenvolvido pela ACNielsen desde 1990, consolidando informações de 500 supermercados (4221 lojas), o setor apresenta uma retração, registrando o pior resultado desde 1991. Os dados desse estudo mostram que, em 2003, os supermercados atingiram um faturamento nominal de R$ 87,2 bilhões, contra R$ 79,8 bilhões em 2002. Embora o resultado apresente um aumento nominal de 9,2%, o volume de negócios recuou em 4,7%, descontada a inflação de 14,71% medida pelo IPCA médio. Os principais fatores que explicam tal resultado referem-se à perda de renda do consumidor, de 12,6%, associada ao desemprego e ao aumento real de preços (LUKIANOCENKO, 2004). As empresas de médio porte, classificadas no grupo das 280 no Ranking da ABRAS 2004, destacaram-se, apresentando crescimento em vendas na ordem de 0,4%, somando R$ 13,5
bilhões
de
faturamento,
representando
15,5%
do
total
do
auto-serviço
(LUKIANOCENKO, 2004). Esse resultado pode de certa forma, ser atribuído ao fato de essas empresas terem implantado mudanças em seus sistemas de gestão e operação, investindo em nichos específicos, adequando e ampliando o sortimento (incluindo os não-alimentos), adaptando o chão de loja, melhorando e estendendo ofertas e serviços aos clientes, assim como devido à tendência do consumidor para comprar mais perto de casa, nas lojas menores. O ranking da Abras 2004 (LUKIANOCENKO, 2004) ainda traz informações sobre o faturamento das redes atuantes no país, no qual o grupo Pão de Açúcar (Companhia Brasileira de Distribuição) registrou a primeira posição em 2004, com R$ 12,7 bilhões, responsável por 14,7% do mercado, seguido pela rede Carrefour, com vendas brutas de R$ 11 bilhões e 12,6% de participação. Em terceiro lugar aparece o grupo Sonae, com R$ 3,7 bilhões, seguido pelos grupos BomPreço, com R$ 3,4 bilhões, e Sendas, com R$ 2,2 bilhões. Juntos, os cinco maiores grupos supermercadistas atuantes no Brasil detêm uma participação de aproximadamente 38,1% no setor, observando-se urna pequena retração em relação ao ano de 2002, quando possuíam 39%. Vale também ressaltar que, em 2002, o Carrefour perdeu, pela primeira vez em 13 anos, a liderança no ranking, ano em que a rede enfrentou problemas de sortimento e logística. Atualmente, a empresa vem buscando reduzir suas áreas de vendas,
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operando com lojas menores, na tentativa de recuperar sua posição de líder do setor (O ESTADO DE SÃO PAULO, 2003). Outra importante informação, que reafirma a representatividade dos supermercados na economia nacional, refere-se ao PIB brasileiro, no qual são responsáveis por 5,8%. Em 2004, o setor detinha 89,1% das vendas de auto-serviço no país, totalizando 71.372 lojas e empregando 740 mil pessoas. A tabela 2 traz alguns dados quantitativos sobre esse segmento, organizados cronologicamente, para uma melhor compreensão das mudanças. Tabela 2 – Radiografia do setor supermercadista brasileiro Ano
Faturamento
% de
anual (em R$
aumento no
bilhões a preços faturamento de 2003*)
Participação do N° de lojas (total
% de
Nº de
% de
faturamento do
auto-serviço)
aumento
empregos
aumento
setor sobre o
Censo Nielsen
no nº de
diretos
no nº de
PIB* (em %)
lojas
empregos
96
77,0
-
6,2
43.763
-
625.000
-
97
76,8
-0,3%
6,0
47.787
9,2%
655.000
4,8%
98
81,4
6,0%
6,1
51.502
7,8%
666.752
1,8%
99
79,2
-2,7%
6,0
55.313
7,4%
670.086
0,5%
00
78,3
-1,1%
6,2
61.259
10,7%
701.622
4,7%
01
78,6
0,4%
6,2
69.396
13,3%
710.743
1,3%
02
79,8
1,5%
6,1
68.907
-0,7%
718.631
1,1%
03
87,2
9,3%
5,8
71.372
3,6%
739.846
3,0%
Fonte: Lukianocenko (2004) * Os valores foram trazidos para 31/12/2003.
O crescimento expressivo no número de empregos, segundo Lukianocenko (2004), deve-se, em parte a ampliação dos serviços ofertados aos clientes como alternativa competitiva, além da expansão física dos pontos-de-venda.
6.11 ESTRATÉGIAS DAS GRANDES REDES SUPERMERCADISTAS E SEUS IMPACTOS NAS REDES DE PEQUENO E MÉDIO PORTE
As grandes redes varejistas desenvolvem estratégias para viabilizar a expansão dos negócios. Para Senhoras (2003), a aquisição ou fusão representam processos vantajosos para o processo de expansão, pois estes aceleram o conhecimento do mercado e dos hábitos dos consumidores da região. Em 2002, segundo Lukianocenko (2003), as aquisições se amenizaram, retratando maior acomodação por parte das grandes redes.
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Oliveira e Machado (2003) enfatizam que as grandes redes varejistas conseguem concessões especiais de fornecedores, que nem sempre são justificadas por argumentos de aumento da eficiência pró-competitiva, e que, em muitos casos, apresentam efeitos adversos significantes sobre a competição em toda a cadeia produtiva. Segundo os autores, em geral, as condutas adotadas pelo varejo brasileiro apresentam grau de abuso do poder de compra ao serem unilaterais e restritivas. Destacam o fato de que o grau de interdependência do fornecedor, diante dos grandes varejistas, acentua o efeito negativo da adoção de tais práticas. O pesquisador entende ser importante a apresentação de dois tipos de estratégias, que serão abordados nas seções a seguir – sendo uma delas a de internacionalização do capital e a outra sobre os novos formatos de lojas. 6.11.1 Estratégia de internacionalização do capital Um das estratégias de grande presença nas ultimas décadas, é o processo de internacionalização do controle societário das redes locais, por meio da aquisição parcial ou integral de redes nacionais ou regionais por grupos internacionais. A internacionalização do setor supermercadista brasileiro ocorreu principalmente na década de 90 do século XX, período no qual o setor atravessou uma fase de grandes mudanças provocadas por fatores como a maior abertura da economia (âmbito externo) e estabilização econômica (âmbito interno), resultando em um cenário marcado pelo aumento de competidores internacionais. Valente (2001) destaca que foram a preocupação com o monopólio e a intervenção das autoridades européias (que regulam o nível da competição) que estimularam a penetração na América do Sul, Ásia e Europa Oriental. Como exemplo, o autor destaca a entrada na China, onde atualmente operam o grupo francês Carrefour, a rede japonesa Lotus7 e o grupo alemão Makro. A maior internacionalização do setor, segundo Senhoras (2003), levou ao acirramento da concorrência em todo o mundo, resultando em um novo ambiente institucional e concorrencial – proporcionado pelo processo de globalização. Dentre as principais conseqüências dessa internacionalização, o autor cita o surgimento de megacorporacões, à medida que se consolida um número reduzido de grandes atores, com poder de influência no comércio mundial, com grande capacidade de concentração e dominação econômica. Esse fato resulta na maior dificuldade de sobrevivência das redes menores, que não têm o mesmo poder e influência sobre os fornecedores.
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O grupo Wal-Mart, por exemplo, iniciou em 1991 sua expansão internacional, com a abertura de lojas no México. Em 1994 passou a atuar no Canadá e, atualmente, está presente no Reino Unido, Alemanha, Argentina, China, Coréia do Sul, Porto Rico e Brasil. A política do grupo de prosseguir com a abertura de novas lojas consolidar sua presença na Internet e entrar no ramo de serviços bancários. Visando entrar no mercado brasileiro, o Grupo Cassino, de origem francesa, fez, primeiramente, importantes aquisições nos países vizinhos, com a compra de 50% da rede Disco, do Uruguai, e o controle da rede argentina Libertad. Na ocasião, o Grupo Cassino anunciou que o negócio era o início de uma ousada expansão no Mercosul. A estratégia escolhida pela rede tem sido firmar parcerias com empresas fortes localmente, visando ganhar conhecimento do mercado internacionalizado (BARCELLOS, 1999a). As dificuldades enfrentadas pelo grupo norte-americano para se adaptar as condições do mercado nacional foram significativas. De acordo com Neves (1997) e Mello (1999), a rede chegou a vender tilápias vivas, material para esqui, sacolas para tacos de golfe e coletes salvavidas no início de sua operação no Brasil. No seu primeiro ano, a rede perdeu R$ 16,5 milhões no país, e, em 1996, o montante chegou a R$ 32,7 milhões (MELLO, 1999). Há, também, indícios de que a rede teve dificuldades para ocupar espaço, principalmente em função da concorrência acirrada e de problemas logísticos. 6.11.2 Estratégia de novos formatos de loja As grandes redes supermercadistas instaladas no Brasil começaram a perceber novas oportunidades de negócios e a necessidade de diversificar sua atuação para lojas menores, para atender a consumidores de cidades do interior. Segundo o diretor da A. C. Ascar Associados e consultor da ABRAS, Antonio Carlos Ascar (SOUZA, 2002b, p29), “hoje tudo mudou: a família, a tecnologia e, da mesma forma, os formatos de lojas continuam mudando e evoluindo para atender a cada nicho de consumo”. O censo ABRAS, divulgado em setembro de 2000, mostrou a existência de cerca de 1.200 municípios, no país, que não tinham nenhum supermercado. No final da década de 90, as grandes redes passaram a se interessar pelo mercado composto por pequenas cidades, ainda não atingido, e iniciaram um movimento de abertura de lojas menores nessas localidades (LUKIANOCENKO, 2003). A década de 90 do século XX ficou caracterizada por uma verdadeira proliferação nos formatos de lojas de alimentação, que variavam de acordo com o tamanho, número de produtos, serviços oferecidos e preços praticados, entre outros. A escolha
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do formato de loja passou a ser urna etapa fundamental na definição do negócio de qualquer supermercadista. Dentre os formatos existentes no setor, com base na literatura estudada sobre esse assunto (MACHADO FILHO et al., 1996; GIESBRECHT; LEPSCH, 1997; BRITO, 1998; PARENTE, 2000; VALENTE, 2001; BORGES, 2001; SOUZA, 2002a, 2002b; CAMPOS, 2003), destacam-se: • Loja de conveniência: esse modelo de loja foi importado dos Estados Unidos da América (EUA), na década de 80, e pode ser caracterizado por oferecer pequena variedade de itens (cerca de 1000 itens), principalmente de conveniência, e possuir área de venda de 50 m² a 250 m². As lojas de conveniência são relativamente pequenas, de fácil acesso e para compras rápidas, que funcionam 24 horas por dia. Constituem um importante canal de distribuição varejista, minimizando esforços de compra dos clientes. Essas lojas estão localizadas em postos de gasolina ou em áreas de grande concentração populacional. Os itens básicos comercializados são: mercearia básica, bebidas, bombonière, salgadinhos e snaks, frios e laticínios. Os preços praticados geralmente são 15% maiores do que os dos supermercados convencionais. Embora seja perceptível a ampliação do número de lojas de conveniência no Brasil, nos últimos anos, torna-se relevante destacar alguns fatores limitadores para essa maior proliferação: o funcionamento 24 horas dos super e hipermercados e a ampliação do foco das padarias, que passaram a usufruir de um atendimento personalizado e a oferecer uma maior variedade de produtos. Como exemplos de lojas de conveniência no Brasil, podem ser citadas as redes AM/PM (Postos Ipiranga), Hungry Tiger (Postos Esso), Star Mart (Postos Texaco), Select (Postos Shell), Total Shopping (Postos Total) e BR Mania (BR Distribuidora); • Loja de Sortimento Limitado ou discount: conceito trazido da Alemanha, que representou na época, uma inovação incremental. Opera cerca de 700 itens, basicamente de mercearia e praticamente nenhum serviço. Na década de 80, as lojas de sortimento limitado se tornaram muito populares, impulsionadas pela rede Minibox, do Pão de Açúcar, que passou a ser seguida por concorrentes da época, como o Balaio (rede BomPreço), Petipreço (Paes Mendonça, que agora pertence ao Grupo Pão de Açúcar) e Poko Preço (Companhia do Sul de Abastecimento — CDA). Esse formato de loja praticamente desapareceu na década de 90 do século XX, voltando a retomar sua importância a partir do ano 200016. As lojas de
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descontos atingem públicos mais específicos, de baixa renda, e têm raio de cobertura reduzido. Esse tipo de loja opera com sortimento limitado e poucos funcionários, o que pode resultar na oferta de preços competitivos. Como exemplo atual, pode-se citar o Dia%, do Carrefour, que possui por volta de 20 lojas, entre 250 e 400 metros quadrados, quatro check-outs e mil itens de produtos; • Supermercado Compacto: supermercado de menor porte, também conhecido como “supermercado de vizinhança”. Opera com as seções principais - mercearia, perecíveis, bazar, carnes e aves, frios e laticínios, deixando, muitas vezes, de operar com um desses segmentos típicos. Possui urna área de venda em torno de 300 m² a 700 m², número de produtos comercializados em tomo de 4.000 itens e tem entre 2 a 6 check-outs. Os supermercados compactos representam a maioria das unidades de auto-serviços do Brasil e, em geral, pertencem a operadores independentes. Atualmente, são responsáveis por cerca de 14% da distribuição de alimentos no Brasil, onde estão em plena ascensão. Como exemplos, podem ser citados o Supermercado Jóia, o Supermercado Ponto Finale e as centrais de negócios UNISSUL (União dos Supermercados do Sul de Minas) e REUNIS (Associação de Compras de Guarulhos e Região). • Supermercado Convencional: tradicional supermercado, com área de venda de 700 m2 a 2.500 m2. Dentre as seções existentes, opera principalmente as mais tradicionais: mercearia, perecíveis, bazar, carnes e aves, frios e laticínios, sendo crescente o aumento de seções, para atrair o cliente, como a de padaria e de peixaria. A media de itens ofertados e de 9.000 e os produtos são alimentícios, na grande maioria. Pode ser definido como um mercado generalista, que revende para o consumidor final ampla variedade de produtos de forma departamentalizada, no sistema de auto-serviço. A maioria das redes atuantes no Brasil opera grande número de lojas classificadas como supermercados convencionais. Há cerca de 3.000 no país, representando 25% do varejo alimentício. O Pão de Açúcar é um bom exemplo de loja no formato supermercado convencional, assim como o Champion, bandeira do Grupo Carrefour. • Superloja: tipo de loja que opera com uma completa linha de produtos alimentícios. Os não-alimentícios começam a crescer em importância, podendo representar ate 10% das vendas. A área de comercialização possui 4,500 m², em media, e a ênfase é nos serviços não perecíveis, bem como em uma ampla seção de
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alimentos. A Superloja também oferece urna razoável gama de produtos têxteis e eletrônicos. O número de itens pode ser ate 60% superior ao de um supermercado convencional e operam um número médio de 14.000 itens de produtos. No Brasil, existem cerca de 400 superlojas de alimentos, as que representam 13% das vendas do varejo alimentício. A tendência é que esse tipo de formato ganhe importância nos próximos anos. Alguns exemplos são: Supermercado Marcos e Campeão Supermercados (Rio Verde); • Hipermercado: modelo de loja importado da França, caracterizado pelo largo espectro de produtos alimentares e bebidas. A área para alimentos geralmente é major do que 50% do total da área de vendas totais da loja. Os hipermercados trabalham com completa linha de alimentação e quase completa linha de nãoalimentos, vendendo cerca de 35.000 itens. São comercializados em torno de 45.000 itens e as seções típicas dessas lojas são: mercearia, hortifrutigranjeiros, carnes e aves, padaria, frios e laticínios, bazar, peixaria, têxteis e eletrônicos. No Brasil existem mais de 100 hipermercados, que representam 13% das vendas do varejo alimentar. As lojas Carrefour e o Extra (Pão de Açúcar) são bons exemplos de redes de hipermercados atuantes no Brasil. • Supercenter: esse tipo de formato é considerado, na realidade, uma adaptação norte-americana dos hipermercados franceses e tem as características de uma loja de departamento acrescida de um supermercado, que ocupa 40% da área de venda. Chega a operar em tomo de 60.000 itens e tem dimensões de até 19.000 m². O layout de disposição das gôndolas cria seções isoladas dentro da loja. Um bom exemplo é a rede Wal-Mart, que opera com baixos custos operacionais, preços baixos e grande poder de barganha com fornecedores, e o recém-inaugurado Supercenter Angeloni, projetado dentro do conceito de “única parada para as compras” (“one stop shop”), reunindo, em um único local, uma praça de alimentação, lojas de serviços (banco, banca de revistas, chaveiro, farmácia, lotérica, lavanderia, revelação rápida de fotos e videolocadora, entre outras). No entanto, vale ressaltar que o Supercenter Angeloni não segue rigidamente o padrão de área de vendas e itens oferecidos, conforme a teoria sobre a formatação dos supercenters, que são, respectivamente, entre 19.000 m² e 60.000 itens, pois tem cerca de 5.000 m² de área de venda e um mix de 25.000 itens de produtos, possuindo tamanho entre o hipermercado e o supermercado tradicional.
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• Loja-Depósito: no Brasil, o número de lojas-depósito ainda é muito pequeno, sendo composto pelas redes que oferecem mais de 7.000 itens, com boa participação dos perecíveis. A área de venda geralmente é em torno de 4.000 m² a 7.000 m². Opera as seguintes seções: mercearia, hortifrutigranjeiros, carnes, têxtil, frios e laticínios, bazar e eletrônicos. O foco desse tipo de loja está relacionado à imagem de preço baixo e aos poucos serviços oferecidos. A oferta de nãoalimentos começa a crescer nesse formato, e as vendas desses produtos já atingem 8% do total vendido. Como exemplo, pode-se citar a loja Stock Center, do grupo Zaffari. • Clube de Atacadistas: tipo de loja que opera nas linhas alimentícia e nãoalimentícia tem área de vendas despojada e de baixo investimento, expondo a mercadoria em estruturas metálicas. O público alvo desse tipo de loja pode ser definido pelos pequenos comércios, bares e restaurantes, bem como por família de menor poder aquisitivo. Geralmente essas lojas operam 5000 itens de produtos e a porcentagem de vendas dos não-alimentos chega a 35%. Operam nas seções de mercearia, bazar, carnes e aves, vestuário, frios e laticínios e eletrônicos. O número de check-outs existentes nessas lojas fica entre 25 a 35. Alguns exemplos são Makro e SAM’s Club. Ressalta-se que a classificação utilizada no Brasil, para a definição do formato de loja, é urna adaptação do modelo norte-americano. Pela composição da renda da população e estilo de vida, entre outras particularidades do mercado brasileiro, seria necessário o desenvolvimento de novos trabalhos visando urna melhor classificação dos formatos de lojas para os supermercados do Brasil. Observa-se que fica difícil identificar os formatos de algumas lojas brasileiras, à medida que muitas operam com o conceito de supermercado convencional, mas comercializam um volume bem superior a 9000 itens de produtos e não possuem uma seção de peixaria, por exemplo. Essa adequação não e o foco deste trabalho. Buscou-se, apenas explorar algumas informações sobre os tipos de formato varejista, exemplificando-os, para urna melhor compreensão. Um fato interessante relaciona-se aos hipermercados. Segundo publicação na Gazeta Mercantil Latino-Americana (1999), a formula do hipermercado elaborada na Franca, nos anos 50, está em pleno declínio no mercado europeu. Em nível governamental, há cada vez mais restrições legislativas a operação dos grandes estabelecimentos comerciais nesses países. Exemplificando, Quental et al. (2001) expõem que diversos varejistas na Europa,
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especialmente na Franca, não conseguem abrir livremente novas lojas, por regulamentação do governo, o que impede seu crescimento nesses locais. Complementando a discussão, Campos (2003) discute, ainda, que a proliferação das lojas de vizinhança no mercado brasileiro deverá acirrar a concorrência no mercado varejista. Por esse motivo, a autora destaca que iniciativas que fortaleçam o varejo independente, estimulando o seu desenvolvimento e a sua profissionalização, são cruciais. Não se trata de bater de frente com as grandes redes do setor nem estimular urna guerra de preços. O supermercado independente deve assumir sua função de loja de vizinhança, oferecer bom atendimento e mix adequado às compras de reposição do consumidor. Mas o aumento da produtividade e do faturamento do pequeno e médio varejo brasileiro requer ações corretivas em diversos pontos críticos de sua gestão, como a financeira, gestão de estoque, treinamento de funcionários, definição de mix e de seções na loja, além do desenvolvimento de marketing promocional para ser aplicado dentro da loja. (CAMPOS, 2003, p. 192).
No entanto, a expansão dos hipermercados no país é ainda assunto polêmico. O consultor de varejo da ABRAS, Antonio Carlos Ascar, por exemplo, afirma que as lojas que comportam mais de 5.000 m² tendem a permanecer no mercado, sendo ate mesmo urna tendência em tamanho de loja, pois “esse formato atrai o cliente para as compras de reposição do dia-a-dia, seja semanal ou mensal” (LUKIANOCENKO, 2003, p.30). Barcellos (1998b) também enfatiza a importância do hipermercado ao afirmar que este modelo de vitorioso no varejo brasileiro, resiste a crises econômicas e não apenas tem um bom potencial de crescimento como deve beneficiar-se da retração econômica, por conta do apelo popular aos preços baixos. Segundo a autora, as redes investem no formato hipermercado principalmente devido a dois fatores: os investimentos necessários para o estabelecimento de um hipermercado são menores, proporcionalmente as vendas, do que no caso dos supermercados; os custos administrativo e operacional são reduzidos, pois os hipermercados operam com tecnologia e estrutura enxuta, apresentando melhor relação entre custos fixos e vendas. Em entrevistas realizadas por Fernandes (1999) com o presidente da Associação Paulista de Supermercados (APAS), Ornar Assaf, o consultor em marketing de alimentos e professor da Fundação Getúlio Vargas (FGV), Francisco Rojo, e o pesquisador associado ao Programa de Administração de Varejo (PROVAR) da USP, Sérgio Lepsch, a questão da abertura de lojas menores por parte das grandes redes supermercadistas, em substituição ao modelo dos hipermercados, é ainda uma questão sem consenso (FERNANDES, 1999).
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MÉTODOS
Neste capítulo, estão descritos os métodos e técnicas adotadas para desenvolvimento deste estudo. De acordo com Thiollent (2003), metodologia é o conjunto de atividades que servem para orientar a seleção de conceitos, técnicas e coletas de dados para desenvolver um estudo, possuindo papel fundamental na identificação da essência e dos hábitos correspondentes ao ideal de pesquisa científica. Por esta razão, cada estudo combina um conjunto de técnicas, constituindo o método ou delineamento que foi adotado no decorrer da realização da pesquisa, a fim de atingir os objetivos propostos no projeto. Segundo Fachin (2006), a importância do uso de uma metodologia de pesquisa está no fato de que esta propicia maior facilidade no planejamento da mesma, na formulação de hipóteses, na realização de investigações e na interpretação dos resultados. Definir a metodologia significa realizar a escolha de como se pretende investigar a realidade. Um método de pesquisa é a escolha de procedimentos sistemáticos para descrição e aplicação de um estudo.
7.1
DELINEAMENTO DA PESQUISA
Fachin (2006) diz que uma variável qualitativa é caracterizada não apenas por aspectos mensuráveis, mas também por aspectos descritivos. Segundo Roesch (1996, p. 146), pesquisa qualitativa:
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[...] é apropriada para a avaliação formativa, quando se trata de melhorar a efetividade de um programa, ou plano, ou mesmo quando é o caso da proposição de planos, ou seja, quando se trata de selecionar as metas de um programa e construir uma intervenção, mas não é adequada para avaliar resultados de programas ou planos.
Para Malhotra (2001), as pesquisas qualitativas realizam-se através de dois métodos: a pesquisa-ação, definida como “uma estratégia de pesquisa que permite obter conhecimento de primeira mão sobre a realidade social empírica” (ROESCH, 1996, p. 147) e estudo de caso. Para atingir o objetivo deste trabalho – que é propor um modelo orçamentário econômico descentralizado para a empresa Supermercado Gecepel Ltda. – a abordagem do tema deste trabalho será através de uma pesquisa qualitativa e o método de pesquisa utilizado para desenvolver este projeto será o estudo de caso. No entendimento de Gil (2007), o estudo de caso é um estilo de pesquisa profunda e extensa, onde a compreensão se dá através da investigação de um ou poucos elementos da população e permite um conhecimento mais amplo e detalhado. Segundo (YIN, 1981 apud ROESCH, 2007), o estudo de caso é uma estratégia de pesquisa que analisa um elemento dentro de seu contexto, podendo utilizar-se de mais de um método de coleta de dados. Sendo assim, este estudo se desenvolverá em 3 fases, que se encontra no plano de ação.
7.2
POPULAÇÃO-ALVO
O presente trabalho tem como propósito a elaboração de uma modelo de orçamento econômico descentralizado, ou seja, por departamentos. Com a empresa analisada é um supermercado, a realização da pesquisa será feita nos seguintes departamentos e como os respectivos responsáveis, da loja matriz: • Departamento de Compras, onde o contato do pesquisador será o Sr. Jacy Pfitscher – Diretor de Compras; • Departamento de Operações e de Contabilidade, onde o contato será o Sr. Paulo Pfitscher – Diretor de Operações; • Departamento de Finanças, onde o contato será a Sra. Ana Pfitscher – Diretora Financeira; • Departamento de Recursos Humanos, onde o contato será a Sra. Karin Pfitscher. Os dados coletados destes departamentos – que são necessários para a elaboração do objeto deste trabalho – serão obtidos da loja matriz desta empresa e serão analisados no
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decorrer do segundo semestre do ano de 2008 e tem-se a pretensão de encerrá-lo em outubro deste ano.
7.3
INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS
O pesquisador utilizará alguns instrumentos de coleta de dados que são considerados por ele indispensáveis para a realização do objeto deste trabalho. Dentre elas, tem-se o instrumento da Observação, que tem sua definição exposta por Lakatos e Marconi (2005) e Gil (2007) na seção 7.1 deste capítulo. O tipo de observação a ser utilizada é a sistemática, isto porque se pretende ser planejada, permitindo a realização de controles. A observação sistemática possibilitará ao pesquisador analisar as informações úteis à elaboração do modelo orçamentário proposto neste trabalho. Outro instrumento a ser utilizado pelo autor é a entrevista semi-estruturada. O pesquisador optou por este tipo de entrevista (que tem sua definição exposta por Roesch (2007); e Lakatos e Marconi (2005) na seção 7.1), pois esta representa claramente a interação entre o entrevistador e os entrevistados – o que permite obter informações mais precisas dos entrevistados e, com isso, refinar as análises posteriores. As entrevistas serão de fundamental importância e, por isso, devem ser efetuadas, de preferência, da forma semi-estruturada – permitindo uma melhor absorção dos dados úteis para o processo orçamentário, por parte do pesquisador e, consequentemente, contribuindo para o bom desempenho das análises pretendidas pelo autor. A aplicação de questionários, de forma aberta, será utilizada com a intenção analisar as respostas que poderão ser úteis à elaboração de estratégias e a aplicação destas no processo orçamentário.
7.4
ANÁLISE DOS DADOS
Roesch (2007) e Malhotra (2001), (através da subseção 7.1 deste trabalho) definem análise de dados, bem como seus objetivos. O pesquisador, antes de analisar os dados sobre a empresa, terá a incumbência de observar e obter dados relevantes para o desenvolvimento desta prática profissional, através de entrevistas de caráter semi-estruturado e observação. Após aplicar os instrumentos de dados pretendidos, se obterá uma gama de informações, onde se deverá, primeiramente, realizar uma redução de dados.
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Com isso, será possível selecionar as questões relevantes para o objeto do trabalho e descartar as que não agregam valor. Serão consideradas essenciais, informações que permitam desenvolvimento e a apresentação de um modelo orçamentário descentralizado, ou seja, por departamentos.
7.5
PLANO DE AÇÃO
O plano de ação foi desenvolvido com base na figura a seguir: F A S E 1
F A S E 2
F A S E 3
Etapa 1 Objetivo: identificar e mapear a composição dos departamentos da loja matriz. Coleta de dados: • observações participantes; • entrevistas semi-estruturadas. Análise de dados: análise de conteúdo
Etapa 2 Objetivo: identificar necessidades de informações do grupo de diretores da empresa. Coleta de dados: entrevistas semiestruturadas. Análise de dados: análise de conteúdo.
Objetivo: analisar fundamentação teórica necessária para elaborar a proposta orçamentária. Coleta de dados: revisão da literatura inserida neste trabalho. Análise de dados: análise de conteúdo.
Objetivo: estabelecer o cenário e critérios necessários para a proposta orçamentária. Coleta de dados: entrevistas semi-estruturadas e análise de literatura sobre orçamento. Análise de dados: análise de conteúdo.
Propor modelo de orçamento econômico descentralizado para o Gecepel. Figura 13 – Desenho de pesquisa Fonte: Elaborado pelo autor
A fase 1 ocorre em duas etapas, ambas realizando-se no âmbito interno da empresa pesquisada. A etapa 1 tem como objetivo mapear os processos relacionados com as atividades de cada departamento da empresa, sendo a coleta de dados realizada através de observações e entrevistas.
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As observações ocorrerão nos espaços da empresa, junto aos responsáveis de cada departamento, visando observar e obter informações relevantes para a o objeto deste trabalho. Segundo Lakatos e Marconi (2005), a observação ocorre quando um pesquisador tem permissão para observar, entrevistar e participar do ambiente de trabalho em estudo e todos tem conhecimento de sua situação e pesquisa. De acordo com Gil (2007), a observação tem uma vantagem maior, em relação às outras técnicas, pois os fatos são percebidos diretamente, sem a necessidade de intermediação. Após as observações, serão realizadas as entrevistas semi-estruturadas, com os responsáveis de cada setor e com o responsável da loja matriz, visando complementar a coleta de dados para este estudo. Lakatos e Marconi (2005) destacam que as entrevistas semiestruturadas são realizadas por um entrevistador, seguindo um roteiro previamente estabelecido. Pode-se dizer que a entrevista semi-estruturada é uma forma de interação entre o entrevistador e o entrevistado, onde o entrevistador faz algumas perguntas para o entrevistado, com o objetivo de obter informações a respeito do que as pessoas sabem, esperam, desejam, bem como suas explicações ou razões a respeito das coisas precedentes. Segundo Roesch (2007), as entrevistas semi-estruturadas permitem captar dados reais dos entrevistados, pois se tratam de perguntas abertas, as quais possibilitam respostas amplas e detalhadas sobre o que se deseja saber. Na seqüência, a etapa 2 tem como objetivo identificar necessidades de informações do grupo de diretores da Gecepel, onde a coleta de dados será realizada através de entrevistas semi-estruturadas, com a Diretora da empresa e os Coordenadores de cada departamento da loja matriz. Com relação à análise de dados, esta ocorrerá através da análise de conteúdo. Segundo (WEBER, 1990, apud ROESCH, 1996), a análise de conteúdo tem como objetivo a classificação de palavras, frases, ou parágrafos em categorias de conteúdo. Para Malhotra (2001, p. 196), “análise de conteúdo é uma descrição objetiva, sistemática e quantitativa do conteúdo efetivo de uma comunicação. Este método não inclui só a observação, mas também a análise”. A fase 2 tem como objetivo analisar revisão da literatura inserida neste trabalho e que é pertinente ao Planejamento Orçamentário, ou seja, sobre os artefatos da Contabilidade Gerencial, do Planejamento Estratégico e aplicá-los, juntamente com fundamentação teoria sobre o Orçamento Econômico, no modelo de Planejamento e Controle de Resultados proposto neste trabalho.
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A fase 3 tem como objetivo estabelecer o cenário necessário para esboçar a proposta orçamentária deste trabalho. A coleta de dados se dará através de entrevistas semiestruturadas, com os Coordenadores de cada departamento e com o gerente da loja matriz, que serão indicados pelo Diretor de Operações, que o responsável da empresa em receber o autor deste trabalho. O roteiro de entrevista que será utilizado com os colaboradores da empresa Gecepel será elaborado, com base nos resultados obtidos através da análise dos dados coletados nas fases um e dois deste estudo, ou seja, nos requisitos de informações identificados junto ao Gecepel. Os recursos literários também serão de grande valia para a elaboração de tal roteiro. Através deste conjunto de técnicas pretende-se atingir o objetivo proposto inicialmente, ou seja, propor Modelo Orçamentário Econômico Descentralizado.
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8
PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA.
O presente capítulo apresentará os dados disponibilizados pelo Supermercado Gecepel Ltda. ao pesquisador, bem como o detalhamento e a análise desses dados. Em seguida, o autor apresenta o projeto, que contempla a formulação de um cenário de crescimento das vendas e também os critérios de projeções das demais contas de resultado econômico da organização. Por fim, será apresentado o teste de viabilidade, que resultará da análise de dados, estipulação de critérios de projeções, ou seja, a projeção do orçamento econômico global e o orçamento econômico da loja.
8.1
APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS E ANALISADOS
O autor, com base na literatura pertinente ao assunto objeto desta pesquisa, solicitou os dados fundamentais para o desenvolvimento do modelo orçamentário econômico, tanto para o global como para o da loja. Entretanto, a empresa pode disponibilizar dados globais da sua loja-matriz. Diante deste fato, o pesquisador se propôs a levantar dados internos da organização – com auxílio de funcionários – para que o propósito de criar modelo de orçamento econômico do departamento loja fosse possível. O pesquisador obteve informações departamentais e globais que viabilizaram a estruturação do Demonstrativo de Resultado do Exercício por departamentos, que se encontra nos Apêndices A, B, C, D e E. A estrutura departamental da matriz é a seguinte: Fiambreria; Padaria; Hortifruti; Açougue; Loja; Frente de caixa; Logística; Administração. Os dados levantados junto ao Supermercado Gecepel Ltda. serão agora apresentados e analisados:
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• Demonstrativo de Resultado do Exercício - DRE – Global da Unidade Matriz: a empresa forneceu ao autor o DRE global da unidade matriz do mês de outubro de 2008, sendo este demonstrativo encerrado em 31 de outubro de 2008. Após leitura detalhada deste demonstrativo, identificou-se que a organização tem suas receitas externas contabilizadas de acordo com sua forma de tributação, ou seja, da seguinte forma: Receitas tributadas; Receitas isentas; Receitas com substituição tributária. • Deduções da Receita: contemplam o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV – Global; o Custo das Matérias-Primas – CMP (existente apenas na panificação); e os impostos incidentes sobre as vendas. As despesas operacionais estão classificadas em 4 (quatro) grupos: Despesas trabalhistas; Despesas com encarregados; Despesas gerais e administrativas; Despesas tributárias. Os anexos A, B, C, D e E apresentam a composição do DRE Global da unidade-matriz, demonstrativo este foi fornecido pela empresa e que o autor apenas adaptou o layout, tendo em vista que se trata de informações gerenciais. • Vendas realizadas em 2007: o autor solicitou à empresa as vendas realizadas no ano de 2007. Tal informação é necessária, pois se pode visualizar a sazonalidade ocorrida neste período e que servirá de parâmetro de crescimento das vendas a serem projetadas. A tabela 3 – que indica a sazonalidade em volume de vendas de 2007 e seus respectivos percentuais mensais – encontra-se exposta na apresentação do cenário. A empresa divulgou ao autor que as despesas trabalhistas e com encargos não sofrerão mudanças nos meses de novembro e dezembro de 2008. Com relação às despesas gerais e administrativas, sofrerão aumento apenas em duas contas. Uma delas é a despesa com perdas de produtos perecíveis. Isto ocorrerá porque nos meses de novembro e dezembro o volume de vendas cresce, em função das festas de final de ano, e, com isso, a empresa terá de aumentar o volume de estoques o de mercadorias estocadas – o que impactará no aumento de risco de perdas de produtos perecíveis. Outra conta de resultado que sofrerá mudanças do grupo das despesas gerais e administrativas, é a de despesas com consumo interno. Para atender o volume de vendas de final de ano, a empresa contratou funcionários temporários, em outubro de 2008, para atuarem nos meses de outubro, novembro e dezembro. Com o aumento de funcionários, haverá aumento no consumo interno.
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Por fim, o autor solicitou a abertura dos Custos das Mercadorias Vendidas – CMV – da empresa e também a abertura dos Custos com Matérias-Primas – CMP, tendo em vista que a empresa registra suas receitas de acordo com a forma de tributação (isentas, tributadas e com substituição tributária). A empresa forneceu a constituição do CMV e do CMP, que se encontram nos Anexos F e G, respectivamente, considerando seus créditos tributários, compensações e estorno gerados por devoluções e perdas de mercadorias. Com base nas informações obtidas e, contando com a literatura pertinente ao orçamento econômico, o pesquisador apresentará na próxima seção, seu projeto, esboçando o cenário e critérios necessários para o desenvolvimento do orçamento econômico global e do orçamento econômico do departamento loja.
8.2
PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA
O projeto proposto para o Supermercado Gecepel será agora apresentado. Seu desenvolvimento se baseia nos artefatos da contabilidade financeira, ou seja, no DRE econômico, que representa o desenvolvimento econômico da empresa; com base na contabilidade
divisional,
ou
seja,
alocação
de
recursos
e
gastos
de
maneira
departamentalizada; considerando as tendências dos meses de outubro, novembro e dezembro de 2007 (volume e crescimento das vendas); e principalmente pelos critérios propostos para a projeção do orçamento econômico global e o orçamento econômico da loja. 8.2.1 Cenário O Supermercado Gecepel Ltda. obteve, no ano de 2007, faturamento anual (considerando suas três filiais e a matriz) de R$ 37.839.942. Este faturamento, se comparado com o faturamento do segmento em 2007 na cidade de Porto Alegre, que foi de R$ 5.700.941.685, indica que o Supermercado Gecepel representou neste ano a Fatia de Mercado de 0,6557%. Este empresa, representada pelo diretor de operações, Sr. Paulo Pftscher, descreveu os dados acima apontados e também que a referida empresa gostaria de projetar – para os meses de novembro e dezembro de 2008 – crescimento nas vendas de acordo com o crescimento do ano de 2007 para estes meses. Para tanto, deve-se considerar a sazonalidade ocorrida nos dozes meses do ano de 2007, para se visualizar o cenário de 2007 e também o
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crescimento das vendas do mês de outubro de 2007 para novembro de 2007 e de novembro de 2007 para dezembro de 2007. Abaixo segue tabela 3 fornecida pela empresa e que representa a sazonalidade ocorrida em 2007 e que servirá de parâmetro para a projeção de crescimento para os meses de novembro e dezembro de 2008. Tabela 3 – Vendas ocorridas no ano de 2007
Fonte: Supermercado Gecepel Ltda.
Tabela 4 – Fatia de mercado, considerando a cidade de Porto Alegre
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2 Critérios para projeções Os critérios para projeção do orçamento econômico global e para o departamento loja, serão apresentados a seguir. 8.2.2.1 Premissas e projeções para orçamento econômico global A seguir serão apresentados os critérios para a projeção do Orçamento Econômico Global, ou seja, o Orçamento contemplando todos os departamentos do prédio da matriz.
89
8.2.2.1.1 Projeção das vendas O crescimento das vendas de mercadorias será projetado de acordo com crescimento do mesmo mês em 2007, ou seja, de outubro/2007 para novembro/2007, houve um crescimento de 24,65% e, de novembro/2007 para dezembro/2007, o crescimento foi de 16,95%. Os crescimentos
em
questão
serão
aplicados
em
novembro/2008
e
dezembro/2008
respectivamente. Abaixo segue tabela 5, indicando a evolução das vendas em 2007: Tabela 5 – Crescimento das vendas de 2007
Fonte: Elaborado pelo autor.
As Vendas de Mercadorias em Outubro de 2008 foram no montante de R$ 1.134506 e servirão de base para a projeção das Vendas de Mercadorias de Novembro de 2008. Sendo assim, será aplicado o crescimento de 24,65%. Depois de obtido a Receita de Vendas projetadas para Novembro de 2008, esta servirá de base para a projeção de 16,95% de crescimento para as vendas de Dezembro de 2008. Abaixo segue tabela 6 indicando os crescimentos: Tabela 6 – Crescimento das vendas para 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.2 Projeção das outras receitas A empresa obteve em outubro de 2008, R$ 9.565 de receitas classificadas como outras receitas. Na projeção feita para os meses de novembro e dezembro, entende-se ser conveniente manter o mesmo valor de outubro – tendo em vista há presença de subjetividade sobre o critério a ser adotado para sua projeção. Um exemplo de subjetividade encontra-se na
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receita com juros ativos (cuja receita gerada em outubro de 2008 foi de R$ 2.927 – conforme demonstrado na tabela 7), isto porque a empresa não possui um controle eficaz que permita identificar quais itens geraram tal receita – o que implica na alocação diretamente na receita total da empresa, e não distribuído para os departamentos. A tabela 7 esboça a abertura das contas que contemplam o montante de R$ 9.565. Tabela 7 – Visão analítica da conta outras receitas
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.3 Projeção das deduções da receita Agora serão apresentados os critérios utilizados na projeção das deduções da receita global. As vendas de mercadorias globais em outubro de 2008 foram no montante de R$ 1.134.506 e servirão de base para a projeção das deduções da receita global. Com relação ao custo das mercadorias vendidas global, foram considerados créditos tributários provenientes da energia, iluminação, telefone e serviços de terceiros aplicados no desenvolvimento das operações da empresa. O somatório por departamentos, apresentado no demonstrativo de resultado do exercício global apresenta diferença, se comparado com o total da tabela. Isto ocorreu, pois o custo total absorveu os créditos de ICMS gerados pelas despesas de energia, iluminação, telefone e serviços de terceiros, onde a diferença é exatamente sobre os departamentos da Logística e da Administração. Deve-se, ainda, considerar os créditos de PIS e COFINS gerados pelas despesas com publicidade e propaganda, tendo em vista que tais créditos foram alocados diretamente ao custo total, e não de acordo com a contabilidade divisional, por falta de objetividade para alocação. A Administração recebeu R$ 415 de crédito de ICMS oriundos das despesas com energia e iluminação e R$ 399 gerados pelo consumo de telefone. Já a Logística recebeu R$ 251 de crédito de ICMS da energia e iluminação, R$ 19 do telefone.
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Com relação ao PIS e COFINS, a Administração recebeu crédito de R$ 393 gerados pela utilização de serviços de terceiros e a Logística recebeu R$ 377, também originários de serviços de terceiros. A publicidade e propaganda receberam créditos de PIS e COFINS no valor de R$ 1.159. 8.2.2.1.4 Projeção de impostos sobre vendas Com relação aos impostos incidentes sobre as vendas (ICMS, PIS e COFINS), suas projeções terão como base o valor do imposto (considerando os créditos e estornos tributários) comparado com o volume de vendas global. A tabela 8 esboça a equação que permite obter a equivalência do imposto sobre as vendas externas. A tabela 9 demonstra a aplicação da equação e o resultado em percentual. Tabela 8 – Equação de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 9 – Cálculo de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)
Fonte: Elaborado pelo autor.
A equação apresentada na tabela 7 se aplica às demais alíquotas de impostos incidentes sobre as Vendas de Mercadorias e geram os percentuais de equivalência e as projeções expostas na tabela 10: Tabela 10 – Projeção imposto sobre vendas
Fonte: Elaborado pelo autor.
92
8.2.2.1.5 Projeção do custo das mercadorias vendidas No momento de projetar o Custo das Mercadorias Vendidas globais se deve considerar como base de cálculo a relação percentual entre o CMV global de outubro de 2008 e o volume de vendas externas global de todos os departamentos, menos o volume de vendas da padaria, pois a panificação gera em suas operações custo com matéria-prima, o que será analisado e projetado separadamente. Sendo assim, resultado percentual gerado pela equação disposta na tabela 11 servirá de critério para a projeção do CMV global de novembro e dezembro de 2008. A tabela 12 demonstra a aplicação da equação e o resultado em percentual. Tabela 11 – Equação de equivalência do CMV
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 12 – Cálculo de equivalência do CMV
Fonte: Elaborado pelo autor.
Aplicando o critério apresentado acima, nas tabelas 11 e 12, se obterá as projeções de CMV, para os meses de novembro e dezembro de 2008, que estão apresentadas na tabela 13: Tabela 13 – Projeção do CMV
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.6 Projeção do custo da matéria-prima Com relação ao Custo da Matéria Prima – CMP – o critério de projeção é semelhante ao estabelecido para o CMV. Neste caso, porém, a base de cálculo percentual será a relação entre CMP de outubro de 2008 e o volume de vendas da padaria, tendo em vista que é apenas neste departamento que se utiliza de CMP em suas operações. Veja a seguir a fórmula (tabela 14), o cálculo (tabela 15) e os resultados obtidos (tabela 16).
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Tabela 14 – Equação de equivalência do CMP
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 15 – Cálculo de equivalência do CMP
Fonte: Elaborado pelo autor.
Como resultado da aplicação da equação, se obterá as seguintes projeções de CMP para novembro e dezembro de 2008, referentes ao CMP da padaria: Tabela 16 – Projeção do CMP
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.7 Projeção das devoluções de mercadorias As devoluções de mercadorias ocorridas em outubro de 2008 servirão de parâmetro para a projeção de novembro e dezembro de 2008. Para a projeção, o critério será a representatividade das devoluções de vendas globais de outubro de 2008 sobre o volume de vendas de mercadorias externas global, ocorrido neste mesmo mês. A equação ilustrada na tabela 17 será utilizada para se obter o percentual de crescimento a ser considerado na projeção. A tabela 18 traduz o cálculo de equivalência e a tabela 19, as projeções para os meses de novembro e dezembro de 2008, aplicando-se o percentual de 0,3594%. Tabela 17 – Equação de equivalência das devoluções de mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor.
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Tabela 18 – Cálculo de equivalência das devoluções de mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor.
Como resultado da aplicação do percentual obtido na equação acima citada, se obterá as seguintes projeções de devoluções de mercadorias: Tabela 19 – Projeção das devoluções de mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.8 Projeção das despesas trabalhistas e encargos A empresa informou que não haverá contratações nem aumentos salariais para os meses de novembro e dezembro de 2008. Para atender o aumento das vendas previsto para estes meses resultantes das festas de final de anos, a empresa contratou empregados temporários em outubro de 2008. Com base nesta informação, não houve projeção de crescimento nas despesas trabalhistas e despesas com encargos – mantendo-se as duas com valores lineares. Abaixo segue a tabela 20 com os valores gastos em outubro de 2008 e a sua aplicação linear para novembro e dezembro de 2008. Tabela 20 – Despesas trabalhistas e com encargos (lineares)
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.9 Projeção de despesas gerais e administrativas As despesas gerais e administrativas globais da empresa contemplam uma gama de contas de resultados. Para a sua projeção, boa parte das contas manterá suas despesas lineares, isto porque se referem às despesas a serem reconhecidas nos meses de novembro e dezembro e que não serão impactadas em função do aumento das vendas. Entretanto, deve-se considerar para as projeções o aumento esperado no consumo interno, que se justifica pelo aumento das
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vendas e também pelas festas de final de ano, que acaba gerando aumento nas despesas com decorações natalinas. Outro crescimento a ser projetado refere-se ao aumento das despesas com perdas de produtos perecíveis, isto porque haverá um aumento no volume de vendas e, para atender a demanda projetada, haverá um aumento nos estoques – gerando com isso um risco de perdas de produtos perecíveis maior. A tabela 21 apresenta o percentual de equivalência entre as contas de despesas que sofrerão aumento em novembro e dezembro com relação ao volume de vendas ocorrido em outubro de 2008. Tabela 21 – Percentual de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
Com base no critério exposto na tabela 21 (acima), a projeção ficará da seguinte forma: Tabela 22 – Cálculo de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
O crescimento apresentado acima deve ser alocado às despesas gerais e administrativas, mas mantendo as demais contas deste grupo de forma linear. Portanto, teremos como projeção global das despesas gerais e administrativas para novembro e dezembro de 2008 os valores apresentados na tabela 23: Tabela 23 – Projeção das despesas gerais e administrativas
Fonte: Elaborado pelo autor.
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8.2.2.1.10 Projeção das despesas tributárias As despesas tributárias não sofrerão crescimento para os meses de novembro e dezembro, pois se referem às despesas com taxas diversas e IPTU, onde ocorrerá apenas o seu reconhecimento (regime de competência). Portanto, o valor reconhecido em outubro será projetado para os meses de novembro e dezembro, conforme mostra a tabela 24. Tabela 24 – Despesas tributárias (lineares)
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.11 Projeção de impostos sobre o resultado Os impostos incidentes sobre o Resultado do Exercício (IRPJ e CSSL) serão projetados de acordo com os resultados gerados nos meses projetados, ou seja, neste caso não há como utilizar um critério de projeção de impostos. Portanto, os impostos serão gerados com base no resultado obtido através das projeções até então descritas. A tabela 25 demonstra o resultado do exercício de outubro, novembro e dezembro e os respectivos impostos: Tabela 25 – Impostos sobre resultado
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2 Premissas e projeções para orçamento econômico da loja A seguir será apresenta os critérios para a projeção do orçamento econômico apenas do Departamento Loja (Mercearia). A loja segue os mesmos critérios utilizados para as projeções propostas para a Matriz, ou seja, para o orçamento econômico global. Porém, é importante explicar alguns critérios que foram aplicados, de forma analítica, no Departamento Loja (Mercearia).
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8.2.2.2.1 Projeção dos impostos sobre vendas externas Uma das projeções diferenciadas foi a de vendas e o pesquisador entende importante apresentá-lo. Sendo assim, a tabela 26 apresenta a equação pela qual se pode saber quanto equivale o imposto se comparado com o volume de vendas externas. Já a tabela 27, demonstra o percentual obtido. A tabela 28 esboça os valores gerados nas projeções, onde se utilizou a relação entre o imposto de outubro de 2008 comparado com as vendas deste mesmo mês para se obter os impostos sobre vendas de novembro e dezembro de 2008: Tabela 26 – Equação de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 27 – Cálculo de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 28 – Projeção dos impostos sobre vendas externas da loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2.2 Projeção do custo das mercadorias vendidas O critério de projeção dos Custos das Mercadorias Vendidas ocorre da seguinte forma: •
Pela relação entre o CMV da mercadoria tributada e o Volume de Vendas das Mercadorias Tributadas, ou seja, para todas as alíquotas de ICMS, de PIS e de
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COFINS, conforme descrito na tabela 29. A aplicação da equação ocorre na tabela 30: Tabela 29 – Equação de equivalência do custo das mercadorias tributadas
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 30 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias tributadas
Fonte: Elaborado pelo autor.
•
Pela relação entre o CMV da mercadoria isenta e o Volume de Vendas das Mercadorias Isenta, conforme descrito na tabela 31. A aplicação da equação ocorre na tabela 32:
Tabela 31 – Equação de equivalência do custo das mercadorias isentas
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 32 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias isentas
Fonte: Elaborado pelo autor.
•
Pela relação entre o CMV da mercadoria com substituição tributária e o Volume de Vendas das Mercadorias com Substituição Tributária, conforme descrito na tabela 33. A aplicação da equação ocorre na tabela 34:
Tabela 33 – Equação de equivalência do custo das mercadorias com substituição tributárias
Fonte: Elaborado pelo autor.
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Tabela 34 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias substituição tributária
Fonte: Elaborado pelo autor.
Com base nos critérios apresentados nas tabelas 29 a 34, têm-se como projeção do custo das mercadorias vendidas, os valores apresentados na tabela 35. Tabela 35 – Projeção do CMV do departamento loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2.3 Projeção das despesas gerais e administrativas As Despesas Gerais e Administrativas do Departamento Loja (Mercearia), assim como as Despesas Gerais e Administrativas Globais da empresa, contemplam uma gama de contas de resultados. Para a sua projeção, serão considerados os mesmos critérios aplicados para as Despesas Gerais e Administrativas Global. A tabela 36 demonstra o percentual de equivalência das despesas com produtos perecíveis e gastos com consumo interno de outubro de 2008, comparando tais despesas com o volume de vendas deste mesmo mês. Com base nos percentuais obtidos, as projeções das perdas e consumo internos ocorrerão conforme tabela 37. Por fim, as despesas gerais e administrativas do departamento loja, considerando o crescimento das despesas com perecíveis e com consumo interno – mantendo lineares os demais gastos, ficarão conforme tabela 38. Tabela 36 – Percentual de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
100
Tabela 37 – Cálculo de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 38 – Projeção das despesas gerais e administrativas do departamento loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2.4 Demais projeções As demais projeções ocorreram utilizando-se os mesmos critérios adotados para o orçamento econômico global.
8.3
TESTE DE VIABILIDADE
O teste de viabilidade foi implementado com base na literatura pertinente ao objeto de estudo desta pesquisa e com base nos critérios de projeções propostos pelo autor neste trabalho. Portanto, as tabelas 39 e 40 demonstram o Orçamento Econômico Global e o Orçamento Econômico do Departamento Loja, respectivamente, representando estes os testes de viabilidade do modelo orçamentário proposto pelo pesquisador.
101
Tabela 39 – Orçamento operacional global para os meses de novembro e dezembro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
102
Tabela 40 – Orçamento operacional da loja (mercearia) para os meses de novembro e dezembro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
103
9
CONCLUSÃO
A literatura pertinente ao Orçamento demonstra que a sua implementação exige da empresa sistemas de informações que contemplam dados contábeis, históricos e que estes estejam integrados. De fato, esta prática profissional evidenciou a necessidade de informações integradas para a elaboração do modelo orçamentário proposto pelo autor, tendo em vista que a empresa dispunha de boa parte das informações em sistemas operacionais, mas nem tudo. Os gestores da empresa demonstraram-se interessados pelo modelo orçamentário proposto e ficaram impressionados com os resultados departamentais que se apresentaram críticos. Para reverter a situação delicada dos departamentos, é imprescindível o envolvimento da Alta Administração e dos Gestores Departamentais, onde estes últimos darão suporte com informações operacionais para a tomada de decisões dos Diretores da organização. O Orçamento Econômico requer uma gama de informações que devem ser sustentadas por objetividade, para que as projeções possam refletir dados confiáveis e, com isso os gestores tomarem decisões coerentes. O contexto desenvolvido com base na literatura pertinente ao Orçamento, associado às expectativas da organização e aos critérios de projeções propostos pelo autor, viabilizaram o propósito desta pesquisa: a elaboração de modelo orçamentário econômico para o Supermercado Gecepel Ltda., contemplando o orçamento econômico global e o Orçamento Econômico da Loja. Este último esboça a importância do Orçamento Descentralizado, se comparado com o Orçamento Global, porque os gestores, amparados pela Contabilidade Divisional, podem analisar o desempenho econômico de cada departamento e, com isso, planejar Orçamento Econômico por departamentos. A visão departamental transmitida aos gestores possibilitou a identificação da potencialidade das operações do Departamento Loja e a deficiência dos demais departamentos – o que viabiliza tomada de decisões objetivas e focalizando em problemas departamentais.
104
Os gestores, percebendo o impacto positivo gerado por tais informações, podem incorporar o Orçamento Econômico ao processo de gestão do supermercado e, com isso, alavancar o desempenho econômico dos departamentos e da organização. Por fim, o autor sugere aos gestores do Supermercado Gecepel Ltda. a revisão de seus custos, procurando otimizá-los, principalmente nos departamentos que apresentaram resultados negativos antes do IR e CSSL. Recomenda-se também, a implantação do Orçamento Empresarial, ou seja, contemplando todos os sistemas orçamentários, como o Orçamento Econômico e o Orçamento de Caixa - o que permitirá visão não só econômica como também financeira dos departamentos, conseqüentemente, da organização como um todo.
105
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110
APÊNDICE A - DADOS DE IDENTIFICAÇÃO
DADOS DE IDENTIFICAÇÃO DO ALUNO Nome: Lauro Gomes Macedo Endereço: Av. Antonio de Carvalho, 2600/446 – Jd. Carvalho Data de Nascimento: 10/05/1981 Fone p/ Contato: 98562195/33345871 E-Mail:
[email protected]
Empresa atual: Dana Indústrias Ltda. Endereço: Rua Ricardo Bruno Albarus, 201 – Gravataí Fone p/ Contato: 3489.3744 E-Mail:
[email protected]
Experiência Profissional Empresa: Dana Indústrias Ltda. Ramo de Atividade: Siderúrgico-Automotivo Período: 5 anos Cargo: Analista Financeiro Pleno
Formação Acadêmica
Cursos de aperfeiçoamento Curso: Business English Entidade: Faculdade de Letras – FAPA Período: 2008/1 Carga horária: 45 horas
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DADOS DE IDENTIFICAÇÃO DO SUPERVISOR Nome: Paulo Fernando Pfitscher Endereço: Av. Protásio Alves, 4936 Data de Nascimento: 17/12/1967 Fone p/ Contato: (51) 96833184 E-Mail:
[email protected]
Empresa atual: Supermercado Gecepel Endereço: Av. Protásio alves, 4936 Fone p/ Contato: (51) 96833184 E-Mail: paulo@gecepel. Com.br
Experiência Profissional Empresa: Supermercado Gecepel Ramo de Atividade: Supermercado Período: desde 1981 Cargo: Diretor de operações
Formação Acadêmica Curso: Administração de Empresas – FACPCA Curso: MBA Marketing – ESPM
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APÊNDICE B – Receitas, deduções das receitas e receitas líquidas – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
113
APÊNDICE C – Despesas trabalhistas e despesas com encargos – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
114
APÊNDICE D – Despesas gerais e administrativas I – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
115
APÊNDICE E – Despesas gerais e administrativas II – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
116
APÊNDICE F – Despesas tributárias, resultado antes do IR e CSSL, resultado do exercício – realizados no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
117
ANEXO A – Receitas, deduções e receita líquida
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
118
ANEXO B – Despesas trabalhistas e com encargos
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
119
ANEXO C – Despesas gerais e administrativas I
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
120
ANEXO D – Despesas gerais e administrativas II
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
121
ANEXO E – Despesas tributárias e resultado do exercício
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
122
ANEXO F – Custo mercadoria vendida
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
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ANEXO G – Custo das matérias-primas – CMP – outubro de 2008
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
