EJEMPLO DE MASTER FILE
2.2. DOCUMENTACION DE GRUPO CON MATRIZ RESIDENTE EN ESPAÑA
Ejemplo 1: Breve exposición del caso Grupo empresarial español con presencia en varios países. Se dedica a la fabricación y distribución de productos metalúrgicos para almacenistas o fabricantes independientes. Normalmente adquiere todos sus productos de proveedores terceros, nacionales o extranjeros. En España, vende a sus clientes a través de su red comercial propia y en el extranjero sólo vende a sus filiales, que se dedican exclusivamente a la distribución, las cuales se encargan de desarrollar el negocio en su respectivo territorio.
Posible formato y contenido del Masterfile
A continuación, se desarrolla un posible contenido de Masferfile adaptado a las circunstancias del ejemplo. 1.
INTRODUCCIÓN
La introducción ha de contener cualquier información que suponga la presentación del trabajo y, en particular, ha de contener el alcance, y el periodo que comprende junto con la estructura del Informe.
Alcance del trabajo realizado
“Este trabajo tiene por objeto documentar la política de precios de transferencia seguida en la venta de productos por parte de las compañías de transformación/fabricación del Grupo a distribuidores vinculados así como cualquier otra operación vinculada realizada entre compañías del Grupo para el año fiscal cerrado a 31 de diciembre de 2008.” “El objetivo de la presente documentación es satisfacer los requisitos en materia de precios de transferencia recogidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículo 16, RDL 4 / 2006, Ley del Impuesto sobre Sociedades-LIS)1, en su versión modificada por la Ley 36/2006 sobre Medidas para prevenir el fraude fiscal, así como los recogidos en el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el real decreto 1777/2004, de 30 de julio.”
Estructura del presente informe
A raíz de las recomendaciones del Consejo Europeo de la Unión Europea sobre documentación de precios de transferencia, la normativa española para el desarrollo de la documentación de los precios de transferencia requiere la preparación de dicha 1
Los requisitos de documentación de precios de transferencia se han desarrollado por el RD 1793/2008 de fecha de 3 de noviembre.
documentación en dos niveles diferentes: la información sobre el Grupo y la información sobre los obligados tributarios. “La información sobre el Grupo (Masterfile) incluye los siguientes puntos: o Información general relevante sobre el Grupo: breve historia del mismo, unidades de negocio, productos, estructura jurídica y de organización, caracterización general de las entidades en el seno del Grupo, la identificación de las entidades que realicen actividades en beneficio de otras compañías, descripción general de funciones. o El análisis de la industria: visión general de la industria metalúrgica, con la descripción de la situación económica y otras circunstancias que puedan afectar al mercado y el negocio del obligado tributario. o Análisis funcional de las entidades con detalles sobre las actividades llevadas a cabo, las funciones desempeñadas, los activos empleados y los riesgos asumidos. o Descripción de la política de precios de transferencia. o Descripción de la titularidad de los intangibles o Identificación de los acuerdos de reparto de costes o contratos de prestación de servicios. o APA o procedimientos amistosos en curso o que se encuentran en vigor. La información incluida en la sección relacionada con cada filial incluye lo siguiente (información del obligado tributario): o Descripción detallada de las transacciones vinculadas llevadas a cabo por la entidad en el año fiscal 2008, con detalles sobre el tipo de operación, compañía vinculada involucrada, y el importe anual. o Análisis de comparabilidad de cada transacción identificada, incluyendo la justificación de la metodología seleccionada, la aplicación de la metodología, y los resultados del principio de plena competencia obtenidos.” MASTERFILE
1.
DESCRIPCIÓN GENERAL DEL GRUPO 1.1
Breve historia del Grupo y de su evolución
En este apartado, se puede describir la evolución del grupo; cuándo fue fundado, cuándo se inició su expansión y hacia dónde hasta la fecha actual. Hay que destacar cualquier modificación acontecida en el ejercicio. Al final, puede incluirse un organigrama y un mapa de localización de todas las compañías del Grupo. En el organigrama, se indicará la participación accionarial así como, en su caso, se identificarán los accionistas del Grupo. 1.2
Estructura legal
El siguiente gráfico muestra la estructura legal del Grupo a fecha 31 de diciembre de 2008:
Estructura legal del Grupo (Grupo Familiar) G. F. 100% A
100%
100% A
E
ESPAÑA 100% E B
K
C
D
(100%)
(100%)
(100%)
(100%)
P. BAJOS
FRANCIA
R. UNIDO
ESPAÑA
H (100%) BELGICA
U.S.A.
F
G
(100%)
(70%)
ARGENTINA
CANADÁ
I (100%) LUXEMBURGO
SERVICIOS TRAMSFORMACION/ DISTRIBUCIÓN
1.3
Actividades del Grupo
En este apartado, hay que indicar las actividades que llevan a cabo las entidades del Grupo en general; en qué consisten y cómo están organizadas. El siguiente párrafo recoge un ejemplo de este punto: “El Grupo ofrece todo tipo de productos metalúrgicos en inventario permanente. Además ofrece a sus clientes, a través de las instalaciones de sus Centros de Servicios,” - Un completo centro de servicio con instalaciones de alta calidad de corte, tanto para barras como para tubos. - Una sección de acabado de superficie con afilado, satinado, pulido, manipulación y revestimiento de plástico para hojas en todos los tamaños.
Esto permite la posibilidad de ofrecer productos personalizados para satisfacer las necesidades específicas de los clientes en diferentes sectores. “
1.4
Estructura operativa del Grupo
Teniendo en cuenta la estructura operativa del Grupo, las distintas compañías se clasifican considerando sus actividades. Una clasificación podría ser: Entidades de transformación “Las actividades de transformación que lleva a cabo el Grupo son, principalmente, realizadas por las compañías A y E: Ambas realizan las mismas actividades de corte, manipulación y acabado de los productos adquiridos a terceros para adaptarlos a los requerimientos de los clientes. Estas entidades mantienen las principales instalaciones y almacenes para cubrir las necesidades de abastecimiento propias y del resto de filiales del Grupo, centralizando las previsiones de compra para las entidades del Grupo. A abastece al mercado español directamente y a las filiales europeas y E abastece el mercado de Estados Unidos, su mercado de exportación y a las filiales americanas.” Entidades de distribución “La mayoría de las entidades del Grupo se dedican a las actividades de distribución. Las entidades de distribución de los Grupos venden productos que adquieren de las entidades A o E principalmente en sus respectivos mercados locales. En ocasiones, pueden adquirir productos muy específicos a terceros que son sustancialmente distintos a los adquiridos a A o E Cada entidad de distribución tiene unas instalaciones de almacenaje limitadas ya que no cuentan con importantes stocks. Estas entidades venden los productos a sus clientes en función de las peticiones realizadas por ellos. Las entidades de distribución disponen de una oficina, un almacén así como personal comercial y administrativo. Las entidades distribuidoras del Grupo son las siguientes:
B: Países Bajos C: Francia D: Reino Unido F: Argentina G: Canadá H: Bélgica I: Luxemburgo 1.4.3 Otras entidades
“Hay algunas entidades en el Grupo que desarrollan otras actividades. Estas son:
La entidad A es la compañía que asume la dirección estratégica del Grupo. Es además la entidad que posee los intangibles del Grupo, en especial, las marcas.
La entidad K es una empresa dedicada a la prestación de servicios de gestión para otras entidades del Grupo, en especial para las entidades europeas, cuya estructura de personal es escasa.”
2.
ANÁLISIS DE LA INDUSTRIA
Aunque el análisis de la industria no es un requisito específico del contenido de la Masterfile, proporciona una visión general de las características específicas del negocio del Grupo, así como información muy útil para explicar circunstancias que deben tenerse en cuenta para el análisis de comparabilidad como se indica en las Directrices de la OCDE (p. 1.30 a 1.35), en especial las características del mercado geográfico, el nivel de competencia en ese mercado, las posiciones competitivas de compradores y vendedores, la disponibilidad de bienes o servicios sustitutivos, el nivel de la oferta y la demanda en el mercado, la naturaleza y extensión de las regulaciones gubernamentales y las estrategias que son tenidas en cuenta por el Grupo. Por consiguiente, se aconseja incluirlo en la documentación aunque, en función de las circunstancias, puede incluirse en el Masterfile o en la información relativa al obligado tributario. Esta sección puede incluir cualquier tipo de información que se considere relevante. En este caso, se ha optado por explicar las características de la industria y la tipología de los productos. 2.1
Características de la industria
En este apartado, hay que describir las características del sector, en este caso, el metalúrgico, sus principales variables macroeconómicas en el mundo o en el territorio donde el Grupo tiene presencia referido al ejercicio que se documenta. Pueden mencionarse asimismo los hitos principales que se hayan producido en el ejercicio: evolución de la oferta y demanda, evolución de los precios, incidencia en el sector de la evolución económica. Finalmente es conveniente identificar los principales grupos del sector, o de las características de los competidores en general o cualquier otra información que se considere pertinente. 2.2
Tipos de productos comercializados por el Grupo.
Definir el catálogo de productos comercializados, sus características distintivas, o sus peculiaridades. Indicar si hay alguna clasificación de productos que pueda tener relevancia en el resultado de la empresa, así productos de precio estable o productos con precios más variables; productos de alta rotación versus baja rotación, etc.
Mencionar cualquier circunstancia relevante en este sentido, tanto las que normalmente acontecen como cualquier otra puntual que haya sucedido.
3.
DESCRIPCIÓN GENERAL DE LAS FUNCIONES Y RIESGOS
Un componente crítico en un análisis de precios de transferencia es el análisis funcional. De acuerdo con las Directrices de la OCDE: “…para determinar si son comparables entre sí operaciones vinculadas y no vinculadas o entidades asociadas e independientes, es necesario comparar las funciones asumidas por las partes. Esta comparación se basa en un análisis funcional que pretende identificar y comparar actividades y responsabilidades, significativas desde un punto de vista económico, que son o van a ser asumidas por la empresa independiente y por la asociada” (par. 1.20 Directrices de la OCDE).
Esta sección proporciona una descripción general de las funciones de las empresas del Grupo, así como los riesgos asumidos y los activos utilizados por ellos de acuerdo a la caracterización de las diferentes entidades. Como se verá en el capítulo siguiente, en este apartado, puede darse una visión conjunta de las funciones y riesgos de las diferentes entidades o, por el contrario, puede llevarse a cabo un análisis funcional detallado, en cuyo caso no sería necesario reiterarlo a nivel de obligado tributario. 3.1
Funciones Adquisiciones:
Explicar cómo están organizadas las adquisiciones; quién lleva a cabo las funciones de planificación y compra; características de los proveedores. “A y E llevan a cabo las funciones de planificación y compra para todo el Grupo. En este sentido, son las que negocian las condiciones – precio y cantidad – de los productos, asegurándose de la obtención de los mismos al mejor precio posible, siendo responsables de los volúmenes que se comprometen a adquirir procurando asegurar un adecuado aprovisionamiento de material y evitando stocks excesivos. Los proveedores son entidades independientes tanto nacionales como del sudeste asiático, principalmente. Los distribuidores del Grupo se abastecen normalmente de las compañías A y E, en función de su localización geográfica, aunque también pueden ser suministrados por terceros debido a necesidades de stock o de la demanda de un producto específico por parte de un cliente. Los precios con los proveedores locales se pactan caso por caso y, en general, no suelen exceder del 2% de los aprovisionamientos totales.” Transformación
Definir las actividades de transformación, cuál es su proceso; en qué consisten, etc. Determinar si una actividad es de valor añadido sustancial, o no. Indicar si hay activos intangibles vinculados a esta actividad. “Las actividades de transformación que realizan las entidades A y E son de escaso valor añadido, consistiendo fundamentalmente en actividades de corte, pulidos y acabados, no requiriendo intangibles de producción de valor sustancial” Logística y almacenaje En grupos que realizan funciones de distribución, la logística y el almacenaje pueden suponer una función relevante puesto que pueden llevar asociados riesgos significativos. En este sentido, un párrafo del siguiente tenor puede explicar cómo el Grupo tiene organizada esta actividad: “Las actividades de logística y almacenaje son asumidas principalmente por las compañías de transformación, que son las que cuentan con las mayores instalaciones de almacenaje del Grupo. Ya que la alta volatilidad del precio de las materias primas puede afectar significativamente la valoración de los stocks, A y E controlan y administran los stocks del Grupo con la intención de mantener un volumen reducido de stock en las entidades distribuidoras. Estas son tareas claves en el negocio del Grupo cuyos resultados dependen significativamente de una buena gestión de los inventarios que permitan reducir al mínimo cualquier riesgo asociado con la volatilidad de precios de los productos. Por otra parte, los distribuidores del Grupo poseen stocks e instalaciones limitadas. Los distribuidores del Grupo venden los productos al cliente final en la correspondiente región del cliente que hace la demanda. Algunos pedidos son servidos directamente por A y E que asumen la responsabilidad de la entrega de la mercancía en los almacenes del cliente. Los costes asociados al transporte de ventas son de cuenta la entidad que realiza la venta. “ Control de calidad “El control de calidad se lleva a cabo por A y E en sus plantas de producción o transformación. Estas empresas realizan pruebas de calidad en el momento de recepción de los productos y en el momento de su envío, tanto de las medidas (normalizadas o adaptadas a las necesidades del cliente) como de las pruebas para corroborar su correcto acabado de hojas, láminas, tiras, tubos, etc. Los distribuidores del Grupo participan en menor grado en el control de calidad, pero se responsabilizan de comprobar que las mercancías que reciben no hayan sufrido daños y puedan entregarse a los clientes. En caso de apreciar defectos, han de comunicarlo a las entidades suministradoras.”
Investigación y Desarrollo Hay que definir si esta actividad es o no relevante para el Grupo. En el caso que sea relevante, identificar quién la lleva a cabo y cómo está organizada esta actividad. “Las actividades de I+D no son relevantes para el negocio que realiza el Grupo. No se realizó ninguna inversión significativa en I+D en el ejercicio 2008” Distribución / Comercialización “La distribución de productos es limitada a una zona geográfica por las necesidades logísticas y de transporte ya que los productos deben ser entregados a los clientes en un breve espacio de tiempo. Las entidades vendedoras son responsables de preparar los envíos para su correcta recepción. Los materiales de embalaje se adquieren localmente a terceros proveedores.” Los distribuidores del Grupo tienen oficinas locales con personal comercial y de apoyo administrativo.” Marketing En este apartado, hay que definir cuál es la estrategia de marketing del Grupo, quién elabora las campañas de marketing, quién asume los costes asociados a los catálogos, especificaciones técnicas, folletos de publicidad y en general, los materiales de promoción, para los productos que se comercializan por las diferentes compañías del Grupo. “La actividad de marketing y promoción se lleva a cabo centralizadamente por parte de A, la cual aprueba los presupuestos de las campañas globales de publicidad. Estas campañas se encargan a empresas de ventas. La publicidad y los costes de las mismas se refacturan a las diferentes entidades del Grupo en función de sus ventas. Las compañías locales son las encargadas de realizar las correspondientes traducciones y de proveerse localmente de los materiales que necesitan, asumiendo los costes respectivos.” 3.1.8
Administración e IT
Este apartado describe cuáles son las funciones de naturaleza administrativa e informática y quién las lleva a cabo. Hay que tener en cuenta que los Grupos normalmente se pueden organizar de una forma más o menos centralizada y, en función de esta circunstancia, la prestación de servicios será más o menos intensa. “En el seno del Grupo, hay una compañía que se ha especializado en gestión administrativa y servicios de IT. Esta compañía presta sus servicios a las compañías del Grupo que no poseen su propio personal especializado; en especial a las compañías europeas. Las entidades situadas fuera de Europa no reciben servicios de
la entidad K, puesto que por una parte tienen su propio personal administrativo y, por otra, reciben asistencia de la entidad E en aquello que pueden necesitar. Esta actividad comprende entre otros, servicios administrativos generales, recursos humanos, servicios jurídicos y tributarios y, en general, todo tipo de apoyo y asistencia para el adecuado funcionamiento de las diferentes entidades del Grupo.” 3.2
Riesgos
En esta parte del documento, se identifican la tipología de riesgos a que están sometidas las diferentes entidades del Grupo, así como su respectiva relevancia en la cadena de valor. Normalmente, la entidad que asume el riesgo es aquella que, con sus medios personales y materiales, así como su capacidad financiera, está en condiciones de dirigir y controlar por sí o por terceros, la correspondiente función. Riesgo de producto El riesgo vinculado al producto es aquel que se deriva del aumento de precio, de su volatilidad o de la insuficiencia de oferta en el mercado. “Los productos que comercializa el Grupo están afectados por la alta volatilidad de los precios de sus componentes. Por esta razón, los suministradores no suelen fijar un precio fijo en contratos a largo plazo. Suelen usar un precio que fluctúa en función de los precios de las materias primas en cada momento. En este caso, el riesgo derivado del producto es asumido fundamentalmente por las entidades A y E como centralizadoras de las adquisiciones para el Grupo y puede ser significativo debido a las oscilaciones del precio.” Riesgo de inventario
Ejemplo Supuestos para PYMES
Ejemplo 1 La sociedad española A no tiene la consideración de empresa de reducida dimensión. Su capital pertenece en un 75 por ciento a una sociedad alemana y en otro 25 por ciento a una accionista minoritario persona física y residente en España. Se plantea obtener un préstamo bién de su matriz alemana bien de su accionista minoritario, a cuyos efectos se plantea las diferencias en las obligaciones de documentación: Solución Operación suscrita Operación suscrita con matriz con socio minoritario Documentación del Grupo Datos de las participantes en las operaciones Descripción de las operaciones vinculadas con la entidad española Funciones, activos y riesgos de la operativa. Intangibles utilizados y retribución Criterios del Grupo en PT Acuerdos de servicios o costes compartidos APAs Memoria del Grupo Documentación de la Entidad Datos de la Entidad y resto de vinculadas (intervinientes si es Paraíso Fiscal) Análisis de Comparabilidad Justificación del Método de Valoración y su resultado Detalle de los acuerdos de reparto de costes Otra información relevante
Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí
Sí
Sí
Al tratarse de una operación en la que interviene una persona física, las obligaciones de documentación serían muy reducidas, limitándose prácticamente a la identificación de las partes, método de valoración utilizado y, en su caso, rango que resulta de dicho método. En la mayoría de los supuestos, dicha información estaría ya incluida en el contrato de préstamo. Ejemplo 2 Una sociedad Px2, cuya una actividad consiste en la promoción inmobiliaria, tiene residencia fiscal en España, cuenta con un capital íntegramente suscrito por el matrimonio Pérez-Pérez, que ostenta una participación en la misma del 50 por ciento cada uno. Esta sociedad ha suscrito un préstamo con sus dos socios personas físicas por un importe de 1 millón de euros, vencimiento a 5 años y que devenga un tipo de interés de Euribor a un año incrementado en 1,5 por ciento. La sociedad ha realizado operaciones similares con entidades financieras. Solución: Al ser una de las partes intervinientes una persona física, y no existir grupo mercantil, las obligaciones de documentación son las que resultan del artículo 20, apartado 3, letra e) del RIS que incluye los datos de las entidades intervinientes, la identificación del método de valoración y los intervalos de valores derivados del mismo, así como cualquier otra información relevante:
Documentación a elaborar por la sociedad A
Documentación del Grupo Datos de las participantes en las operaciones Descripción de las operaciones vinculadas con la entidad española Funciones, activos y riesgos de la operativa. Intangibles utilizados y retribución Criterios del Grupo en PT Acuerdos de servicios o costes compartidos APAs Memoria del Grupo Documentación de la Entidad Datos de la Entidad y resto de vinculadas (intervinientes si es Paraíso Fiscal) Análisis de Comparabilidad Justificación del Método de Valoración y su resultado Detalle de los acuerdos de reparto de costes Otra información relevante
Sí Sí Sí
Ejemplo 3 La sociedad FICTICIA, S.A. con N.I.F. A-28641713 y domicilio fiscal en la Glorieta de Cádiz 1 (Madrid) tiene su sede en unas oficinas de 1.000 metros cuadrados propiedad de sus socio único Don Matías Hernández Fernández con N.I.F. 895732-J, cuyo domicilio fiscal está en la calle Suspiros de España número 33 (Barcelona). El precio acordado por el alquiler es de 9 euros el metro cuadrado al mes. De acuerdo con una oferta realizada por una Agencia de la Propiedad Inmobiliaria y la información obtenida de un portal de Internet dedicado al alquiler de inmuebles en el propio edificio de oficinas y un edificio muy próximo, existen dos locales “libres” de 2.000 metros cuadrados y 150 metros cuadrados siendo el precio de los alquileres respectivamente de 8 y 13 euros el metro cuadrado al mes. Solución: De acuerdo con lo anterior la documentación que debería preparar la Sociedad teniendo en cuenta que una de las partes es persona física y que ninguno es residente en un paraíso fiscal es la siguiente: 1. Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de las partes intervinientes. Arrendador: Don Matías Hernández Fernández con N.I.F. 895732-J, con domicilio fiscal en la calle Suspiros de España número 33 (Barcelona). Arrendatario: FICTICIA, S.A. N.I.F. A-28641713 y domicilio fiscal en la Glorieta de Cádiz 1 (Madrid) 2. Naturaleza de la operación: Arrendamiento de oficina. 3. Importe de la operación: 2.000 metros x 9 x 12 = 216.000 euros año. 4. Cualquier otra información relevante: Aunque no resulta imprescindible resultaría interesante adjuntar copia del contrato y de la información obtenida tanto de la Agencia de la Propiedad Inmobiliaria como del Portal de Internet.
5. Identificación del método de valoración y el intervalo de valores derivado del
mismo: El método utilizado es el precio libre comparable siendo el intervalo que resulta de los comparables identificados el siguiente:
Precio
8 euros / mes 9 euros / mes 13 euros / mes
Metros cuadrados
2.000 m2
2.000 m2
2.000 m2
Meses
12
12
12
Renta/año
192.000 €
216.000 €
312.000 €
Ejemplo supuesto contable
En el siguiente cuadro se reflejan las obligaciones información y documentación contable y fiscal en los casos de operaciones vinculadas en las que una de las partes es una persona física, señalando la documentación exigible en el supuesto contemplado en el artículo 20.3, letra a) del RIS. Información y documentación contable
Información fiscal (Artículos 18; 19 y 20 RIS)
Memoria Documentación del obligado tributario Nota 23. Identificación de las personas físicas o jurídicas con las que se han realizado las operaciones, expresando la naturaleza de la relación con ellas. Detalle de la operación y su cuantificación:
Identificación de las partes vinculadas que realizan la operación incluido su domicilio Cualquier otra información relevante de que haya dispuesto el obligado tributario para valorar la operación Identificación del método de valoración utilizado e intervalo de valores utilizado. Análisis de comparabilidad : Art 20.3.a) RIS Explicación sobre la selección del método de valoración elegido; razones de su elección y resultado de valores o intervalo de valores: Art 20.3.a) RIS
Política de precios seguida. Relación de la política de precios con las operaciones que la empresa utiliza en operaciones análogas realizadas con terceros no vinculados. Criterios y métodos seguidos en la determinación de la cuantificación de la operación, cuando no existan operaciones En caso de: Transmisión de negocios o valores o participaciones en entidades no cotizadas: análogas realizadas con terceros. Magnitudes. Ratios Beneficio o pérdida que la operación haya Tipos de interés de los descuentos de flujos originado en la empresa. Expectativas y demás valores utilizados Descripción de las funciones y riesgos asumidos En caso de: Transmisión de inmuebles u por cada parte vinculada respecto de cada operaciones sobre intangibles: operación. Selección del método de valoración Importe de los saldos pendientes, tanto activos Razones de utilización como pasivos, con expresión de su naturaleza. Forma de aplicación Correcciones valorativas por saldos de dudoso Valor o intervalo de valores utilizado cobro o incobrables de partes vinculadas. En caso de: prestación de servicios profesionales Gastos reconocidos en el ejercicio como del art 16.10, los requisitos establecidos consecuencia de deudas incobrables con partes vinculadas.
Documentación soporte Justificación de la información incluida en la Memoria. No definida por la norma contable.
Ejemplo: La sociedad A que se dedica a la construcción, promoción y venta de inmuebles, ha arrendado un local de negocio propiedad de la empresa y ha vendido otro a Dx, casado en segundas nupcias con la madre de uno de sus socios (PF). En ambos locales el arrendador ejerce la actividad de agente de la propiedad inmobiliaria. PF1 participa en el 30% del capital de la sociedad A, e interviene en la gestión y la definición de políticas de la misma.
Nota. Se parte de la premisa de que el socio PF1 tiene influencia significativa en A, por que el arrendamiento de los locales de negocio es calificable contable y fiscalmente como operación entre partes vinculadas. A continuación, se refleja la información y documentación contable y fiscal relativa a estas operaciones. Memoria A Nota 23. La sociedad ha realizado las operaciones con partes vinculadas que se describen a continuación: a)
Operaciones con Dx: a.1) Alquiler de local de negocio. A ha arrendado Dx, persona vinculada a PF1, un local de negocio de su propiedad. PF1 es socio de A, y ostenta una participación en la misma del 30%. El precio del alquiler del local es de 300.000€ anuales. Por tratarse de Dx, se le ha aplicado un descuento del 20%. Sobre el precio que se aplica habitualmente en alquileres de locales similares en la zona. No existe saldo pendiente a final de año con Dx y tampoco existen otros saldos de dudoso cobro o incobrables por este concepto o por otros. a.2) Venta de local de negocio A ha vendido a Dx un local de negocio por 500.000€. El precio pactado es el habitual en la zona a locales de similares características.
(Documentación soporte) Justificación de la información incluida en la Memoria. No definida por la norma contable.
Documentación Fiscal A. Documentación del obligado tributario A Identificación de las partes vinculadas que realizan la operación incluido su domicilio ( A y Dx) Cualquier otra información relevante de que haya dispuesto el obligado tributario para valorar la operación Método elegido e intervalo de valores ( alquiler de local) Selección del método de valoración (al tratarse de transmisión de inmuebles) Razones de utilización Forma de aplicación Valor o intervalo de valores utilizado
Ejemplo supuesto de sanción
Supuesto 11 : Incumplimiento de la obligación de aportar la documentación del obligado tributario con ajuste valorativo
Datos : o Los mismos que en el supuesto 8, donde decíamos que la sociedad S recibe un préstamo de una persona física que ostenta una participación en ella del 10 %, pero con la diferencia de que en vez de pactarse el préstamo a valor normal de mercado, se presta a un tipo de interés superior, de tal manera que la sociedad satisface intereses de a su socio por un importe que excede del que sería normal en el mercado en 10.000 €. o La sociedad es objeto de inspección y manifiesta no tener documentación por la operación vinculada
Solución : o La infracción cometida es la prevista en el artículo 16.10 primer párrafo, consistente en no aportar la documentación, pero teniendo en cuenta, además, que va a ser necesario un ajuste valorativo. o A esta infracción le corresponde una multa porcentual del 15% del importe de la cantidad que resulta de la corrección valorativa, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería en caso de que sólo hubiera existido el incumplimiento documental. o Además debe tenerse en cuenta que esa corrección valorativa se traducirá en un ajuste primario y secundario que igualmente tendrán incidencia en la otra parte contratante que en este caso es el o Documentación del grupo : no será necesaria, debido a que no existe grupo o Documentación del obligado tributario : sí será necesaria como vimos en la solución al supuesto 8, al cual nos remitimos. o Ajuste primario : minoración del gasto deducido por la sociedad S en 10.000 €. Se trata de un ajuste con incidencia en la base imponible, que determinará un ajuste correlativo en el socio. No obstante, y tal y como se deduce de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS, el ajuste a dicho socio se hará, generalmente, una vez que la liquidación provisional de la sociedad adquiera firmeza. o Ajuste secundario :
Los 10.000 € transferidos al socio sin que responda a una verdadera contraprestación será calificado en la entidad de retribución a los fondos propios que por supuesto no tendrá la consideración de gasto deducible. Paralelamente y por lo que se refiere al socio, cuando se le haga el ajuste correlativo del primario, también se le regularizará por su correspondiente ajuste secundario, calificando la transferencia efectuada en un 10 % de 10.000 (1.000 €), como participación en beneficios con derecho a la
exención de 1.500 € prevista en la LIRPF y en el restante 90 % (9.000 €), como utilidad por la condición de socio sin derecho a exención. o Sanción fija que correspondería por la falta de aportación de la documentación del obligado tributario ----------------------------------------------------------- 33.000 € (con el detalle igualmente indicado en el supuesto 8) o Sanción porcentual : 15 % 10.000 € 1.500 €
--------------------------------------------
o Mínimo a aplicar : doble de la sanción fija que correspondería ------------66.000 € o Sanción procedente 66.000 €
----------------------------------------------------------------
Crítica a esta sanción o Como acabamos de ver, resulta llamativo que un ajuste valorativo de 10.000 €, determinante de una sanción porcentual de 1.500 € provoque un efecto como el que acabamos de describir, provocando que se duplique el importe de la sanción fija, ya que ese resultado parece ser poco compatible con el principio de proporcionalidad que debe presidir todo régimen sancionador. o En ese sentido, y tal y como se expuso al analizar la sanción porcentual, la necesidad de aplicar el mínimo del doble de la sanción fija parece una solución poco coherente con la situación de concurso real de infracciones que se da en este tipo de casos y que quizá sería más justo haber resuelto imponiendo una sanción que fuera la suma de todas las que corresponderían por cada conducta infractora cometida. o Esa solución habría supuesto en este caso una sanción de 34.500 € (33.000 € + 1.500 €), en lugar de 66.000 €, lo que obviamente parece responder mejor al principio de proporcionalidad.
