LA EXENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS

LA EXENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS

FÍSICAS DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL

EXTRANJERO

Carlos María López Espadafor Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Jaén

Crónica Tributaria nº 96 (2000), pp. 79-102.

SUMARIO:

1. INTRODUCCIÓN: DIVERSIDAD DE POSIBLES MÉTODOS EN LA ACTUACIÓN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. 2. EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIÓN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL I.R.P.F. Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO. 3. ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIÓN DE ORIGEN INTERNO. 4. LA INCOMPATIBILIDAD DE LA EXENCIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO CON LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. 5. LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIÓN, FRENTE A LA REFERENCIA A «GRAVAMEN DE CARÁCTER PERSONAL» EN SEDE DE DEDUCCIÓN. 6. EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL, FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIÓN. 7. LA COMUNICACIÓN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL I.R.P.F. Y LA EXENCIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO.

1. INTRODUCCIÓN: DIVERSIDAD DE POSIBLES MÉTODOS EN LA ACTUACIÓN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. La doble imposición internacional1, en relación a nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante I.R.P.F.), se produce como consecuencia de que los sujetos pasivos de éste tienen que tributar en el mismo, en principio, por sus rentas mundiales, o sea, por la totalidad de sus rentas, con independencia de que se hayan obtenido en territorio español o en territorio extrajero2. De esta forma, en el Estado extranjero donde haya obtenido materialmente una renta una persona física residente en España ésta ha podido tributar por el impuesto sobre la renta existente en aquel Estado. Para eliminar los efectos económicos injustos de pagar dos impuestos sobre la renta -el español y el extranjero- tradicionalmente se le ha permitido y se le permite, en principio, deducir el importe correspondiente de uno de ellos, para que la situación económica sea la equivalente al pago de uno solo de ellos por tal renta. De este modo, en principio, van a existir dos actos de imposición, ante una duplicidad administrativa, derivada de tener que incluir tal renta en dos declaraciones-liquidaciones, estando normalmente la obtención de esa renta sujeta y no exenta en dos impuestos -el español y el extranjero- aunque la carga tributaria final global sea la equivalente a uno solo de ellos. De esta forma, en tales casos, estamos formalmente ante una doble imposición, al haberse realizado los hechos imponibles de dos impuestos -el español y el extranjero-,

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El fenómeno de la doble imposición internacional ha sido objeto tradicionalmente de abundante atención por la doctrina. Como muestras de ello se pueden citar, por ejemplo, sin perjuicio de otras muchas obras sobre el tema, AA.VV.: Doble imposición internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972; AA.VV.: Estudios de doble imposición internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979; AA.VV.: Estudios sobre el Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, Editorial Gaceta Fiscal, Madrid, 1991; CHECA GONZALEZ, C.: «Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional», en Impuestos, núm. 12, 1988, págs. 53 y ss.; FANTOZZI, A. y VOGEL, K.: «Doppia imposizione internazionale», Extracto del Digesto, IV edizione, UTET, Torino, 1990; MIRAULO, A.: Doppia imposizione internazionale, Giuffrè, Milano, 1990; SAINZ DE BUJANDA, F.: «La interpretación de los Tratados internacionales para evitar la doble imposición», en Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, 1960, págs. 92 y ss.; VITALE, M.: «Doppia imposizione (dir. intern.)», en la Enciclopedia del Diritto, XIII, 1964, págs. 1007 y ss. 2

Cfr. el artículo 2.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, actual Ley reguladora del I.R.P.F.

aunque materialmente la carga económica final sea la equivalente a uno solo de ellos. Ahora bien, en aquellos casos en que, en vez de actuarse a través de una deducción contra la doble imposición internacional, se actúa dejando exentas rentas obtenidas y que han tributado en otro Estado, la situación no es la misma y habrá que plantearse si se podría hablar ya, aunque sea formalmente, de doble imposición. Obviamente, desde una perspectiva material, no se daría una doble imposición, soportándose sólo una carga fiscal, o sea, aquella soportada en el Estado donde se han obtenido las rentas. Pero, formalmente, habrá que determinar si se da o no una duplicidad administrativa, en el sentido de que en el Estado en que no van a tributar las rentas, éstas ni siquiera se tengan que declarar, pues, en caso contrario sí existiría tal tipo de duplicidad. A nuestro entender, así pues, en función de lo que exponemos en este trabajo, esa duplicidad administrativa no se va a dar en relación a los rendimientos del trabajo exentos en nuestro I.R.P.F. por haber sido obtenidos en el extranjero. Por todo ello, esta exención más que suponer una medida para eliminar la doble imposición internacional, dado que ésta, desde la perspectiva expuesta, no llega a darse en relación a los rendimientos del trabajo en análisis, podría calificarse como una medida para evitar tal tipo de doble imposición. No obstante, lo que sí se va a dar para estos rendimientos es una sujeción al impuesto extranjero y al Impuesto sobre la Renta español, dado que se realizan los hechos imponibles de ambos, sólo que, una norma de rango legal, la norma de exención, impide que nazca la obligación tributaria por ellos en España. De ahí que, aunque no se dé para estos rendimientos una doble imposición, sí se va a dar una doble sujeción a impuestos. De otro lado, en teoría se pueden estructurar distintos métodos para actuar contra la doble imposición internacional. El legislador en la normativa de origen interno o el acuerdo de los Estados partes en un convenio internacional serán los que deberán delimitar el método más conveniente para cada impuesto y en cada supuesto. En una primera diferenciación, se puede distinguir entre los métodos de exención y los métodos de imputación. Los métodos de exención afectarían a la base del impuesto, en el sentido de que determinadas rentas, al estar exentas, no se van a incluir en la misma. Dentro de éstos, habría que distinguir entre el

método de exención íntegra y el método de exención con progresividad. En este último la renta exenta se tiene en cuenta para calcular el tipo de gravamen aplicable al resto de las rentas, o sea, a las rentas que sí tributan, en tanto que, en principio, han sido obtenidas en el Estado en el que el sujeto pasivo es residente. En el método de exención íntegra no se da esta circunstancia, no tomándose en consideración las rentas obtenidas en el extranjero para determinar el tipo de gravamen aplicable a las rentas sí gravadas. Los métodos de imputación actúan sobre la cuota a través de una deducción. Debemos diferenciar el método de imputación íntegra del método de imputación ordinaria. A través del primero se deduciría el importe total del impuesto pagado en el extranjero. En el segundo se deduce la menor de dos cantidades: o bien lo pagado en el extranjero, o bien lo que correspondería pagar si las rentas se hubiesen obtenido en el Estado de residencia. A primera vista, los métodos de imputación podrían parecer más justos que los métodos de exención, en cuanto que consisten en una deducción que se practica sobre la cuota, o sea, después de haber aplicado el tipo de gravamen; y, siendo éste progresivo, de esta forma se toma en consideración3 la capacidad económica global del sujeto pasivo, que es la que viene a determinar el tipo de gravamen aplicable, consiguiéndose así que distintas capacidades económicas reciban diferente tratamiento a través de la progresividad. Pero este tratamiento diferenciado de distintas capacidades económicas se consigue también a través del método de exención con progresividad, dado que en éste, como hemos apuntado, las rentas obtenidas en el extranjero, aunque no se graven en el Estado de residencia, sí influyen en la determinación del tipo de gravamen aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo. De ahí que lo dicho anteriormente tenga validez sólo en parte. Por todo ello, el método de exención íntegra, en los casos de imposición progresiva sobre la renta, sería, en principio, el que peor se adaptaría a los principios de justicia tributaria. Pues bien, es este método de exención íntegra el que juega en el I.R.P.F. en materia de exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero. No obstante, debemos partir de que con la reforma que ha llevado al actual I.R.P.F. se ha intentado, entre otras cosas, mejorar el tratamiento de los 3

En relación a un determinado objeto de gravamen; en el caso que nos ocupa, la renta.

rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que puede beneficiarse de la exención en estudio, como veremos, está limitado en su cuantía.

2. EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIÓN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL I.R.P.F. Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO.

El artículo 7.p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, actual Ley reguladora del I.R.P.F.4, establecía en su antigua redacción, antes de la modificación de que ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuación, que estaban exentos de este Impuesto «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto». Destaquemos que esta expresión de «impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto» podía parecer, en principio, menos desacertada que la de «gravamen de carácter personal», que veremos que figura en el artículo 67 de la misma Ley, en sede de deducción por doble imposición internacional. Como exponemos a continuación, esa expresión del artículo 7.p) se desarrolló en el Reglamento del Impuesto5. El artículo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del antiguo texto del artículo 7.p) de la Ley- vino a contemplar en el párrafo primero de su apartado 1 dos requisitos para la aplicación de la citada exención de los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero6: en primer lugar, «que dichos trabajos se realicen para una empresa o 4 5

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Ley ya citada anteriormente en nota a pie de página.

Aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.

En el apartado 3 de este mismo artículo 5 se señala que «a los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) de este Reglamento», precepto este último donde se recogen una serie de cantidades que tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen. En concreto, este artículo 8.A.3.b) dispone que, con los requisitos que se establecen en el mismo, tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen en el I.R.P.F.: el exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el caso de hallarse destinados en España; el exceso que perciba el

un establecimiento permanente radicado en el extranjero»7 y, en segundo, «que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», indicándose a continuación que «a estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento»8. En el apartado 2 del mismo artículo 5 del Reglamento del Impuesto se estableció el antiguo límite cuantitativo a la exención en estudio, disponiéndose que «los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales»9. El Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, ha modificado en su artículo vigésimo el artículo 7.p) de la Ley 40/1998. Tras esta modificación, este artículo 7.p) establece que estarán exentos personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el caso de hallarse destinado en España; el exceso, en la misma línea de lo ya apuntado, percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones públicas; y el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el caso de hallarse destinados en territorio español. Añade este precepto, volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del I.R.P.F., que «lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 5 de este Reglamento», o sea, con la exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero. Pero sobre este punto debemos tener presente lo que, más adelante, veremos que ha pasado a disponer el artículo 7.p) de la Ley del I.R.P.F., tras la modificación que ha sufrido. 7

No se requiere que el trabajador esté destinado en el extranjero, siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de España para poder beneficiarse de esta exención (CAZORLA PRIETO, L.M. y PEÑA ALONSO, J.L.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ley 40/1998 y su Reglamento, Aranzadi, Pamplona, 1999, pág. 59). 8

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De este artículo 58 nos ocupamos más adelante.

Sin perjuicio de su diferente función y alcance, es necesario destacar que la cifra del importe del límite cuantitativo a efectos de la apuntada exención, antes de la modificación que se ha producido en la Ley, coincidía con la del importe del límite cuantitativo que, con respecto a los rendimientos del trabajo, se contiene en el artículo 79.2.a) de la Ley 40/1998 delimitando el deber de presentar declaración por el I.R.P.F. Pero sobre esta cuestión volveremos más adelante y nos detendremos en el dato de que, no obstante lo anterior, las rentas exentas no se toman en consideración para determinar los límites que delimitan el deber de presentar declaración por el Impuesto.

en el I.R.P.F. «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos»: de un lado, «que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero», y, de otro, «que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal»10. Se dispone, a continuación de lo anterior, en la nueva redacción del artículo 7.p), que «la exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe», añadiéndose que «la presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». De esta forma, se ha elevado el límite de la exención y la Ley ha pasado a ocuparse de cuestiones que han venido regulándose en el Reglamento.

3. ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIÓN DE ORIGEN INTERNO.

Fuera ya del límite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra, podríamos encontrarnos ante casos de exención de algunos otros rendimientos del trabajo, en base a normas distintas, como por ejemplo normas contenidas en convenios internacionales, aunque algunos no sean específicamente tributarios, supuestos en los que, por las razones que más adelante se apuntan, tampoco jugaría la deducción por doble imposición internacional prevista en la Ley del I.R.P.F. 10

El requisito de que no nos encontremos ante un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, se debe a que las Administraciones tributarias de los paraísos fiscales no suelen proporcionar información con trascendencia tributaria a otros Estados, con lo que, no pudiendo comprobar la Administración española la situación con trascendencia tributaria en relación a trabajos realizados en tales territorios, si se estableciese la exención también para tales supuestos, sería fácil disfrutar indebidamente de la misma, sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administración tributaria.

Piénsese, por ejemplo, en el caso de un sujeto que, en el momento de entrar al servicio de la Unión Europea como funcionario de la misma, tenga su residencia en territorio español, con lo que, aunque se traslade a vivir y trabajar por su condición de tal a otro Estado comunitario, a ciertos efectos fiscales conservaría su residencia en España11, siendo, en base a ello, en principio, sujeto pasivo de nuestro I.R.P.F. Ahora bien, el sueldo que reciba de la Unión Europea este sujeto va a estar exento en el I.R.P.F.12, para evitar una doble imposición internacional13 con el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y agentes de las Comunidades Europeas14, Impuesto este último de titularidad comunitaria. Así, por lo señalado y tomando como base lo que exponemos seguidamente, la deducción por doble imposición internacional de nuestra Ley del 11

En el párrafo primero del artículo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965, se dispone que «a efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de las Comunidades». 12

En el párrafo segundo del artículo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que «los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades». De esta forma, tales sujetos, en su caso, sólo tendrían que tributar en el I.R.P.F. por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unión Europea. 13

La doble imposición que se diese entre un impuesto de titularidad de una organización internacional y un impuesto de un Estado también habría que calificarla de doble imposición internacional, dado que supondría la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional, ambos con personalidad jurídica de Derecho Internacional. De esta forma, por ejemplo, en el ámbito comunitario europeo, la doble imposición entre el Impuesto sobre el Valor Añadido, de titularidad estatal -a pesar de su armonización fiscal y de servir de base a un recurso comunitario-, y los derechos de aduana, de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales-, debe considerarse un supuesto de doble imposición internacional, que se sale del tradicional campo de actuación de ésta por dos motivos: por no producirse en el ámbito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados, sino entre un Estado y una organización internacional. 14

El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el párrafo primero de su artículo 13 que «los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezca el Consejo, a propuesta de la Comisión».

I.R.P.F. no se aplicará en relación a los sueldos recibidos de la Unión Europea, siendo la exención de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en un tratado internacional no específicamente o no totalmente de trascendencia o carácter tributario.

4. La incompatibilidad de la exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deducción por doble imposición internacional.

La Ley 40/1998, que, como ya hemos apuntado, constituye la actual Ley reguladora del I.R.P.F., en materia de deducción por doble imposición internacional se presenta bastante continuista, siguiendo, como regla general, el método de imputación ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este Impuesto que le han precedido. Pero esto no ha impedido que de las referencias a tal cuestión en algunos preceptos de esta Ley 40/1998 se deriven ciertos problemas en la aplicación del I.R.P.F., unos nuevos y algún otro remanente de la anterior Ley reguladora de este Impuesto, Ley 18/1991, de 6 de junio, y que aquélla, la actual Ley reguladora del mismo, ha venido a acrecentar desde la perspectiva de la ubicación de la interpretación literal de sus preceptos. Obviamente, lo dispuesto en una regulación de origen interno como ésta se aplicará siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional, pues éste prevalecería sobre el contenido de una ley. Normalmente se va a tratar de convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional, realizados siguiendo los Modelos de la O.C.D.E. en esta materia15, lo que no quita que se pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que, aunque no fuesen específicamente de carácter tributario, contengan alguna norma relativa a este ámbito. De esta forma, la regulación de la deducción por doble imposición internacional contenida en la Ley del I.R.P.F. sólo se aplicará en defecto de convenio internacional aplicable, cuando no exista éste o cuando no lo contradiga16. Y lo mismo habría que decir de la regulación de la exención de los 15

Téngase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposición, convenios, como decimos, en su inmensa mayoría de carácter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la O.C.D.E. 16

Así, siguiéndose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposición

rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, que se aplicará en los términos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio internacional aplicable no se derive otra cosa. Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo en la Constitución, por lo que no es necesario que en cada ley y, en cada ley tributaria, venga a establecerlo o a recordarlo, pues, derivando ya de la propia Constitución, para que se aplique, no es necesario que lo disponga una ley17. No obstante, el legislador, al igual que hizo en la Ley 18/199118 y hace en otras tantas leyes tributarias19, se ha empecinado en volver a recordárnoslo en la Ley 40/199820. La deducción por doble imposición internacional se practica en la cuota líquida para determinar la cuota diferencial21, pero, lo mismo que sucede con otras partidas que se restan en la cuota líquida, como pueda ser la deducción por doble imposición de dividendos, a diferencia de los pagos a cuenta22, que también se restan para determinar la cuota diferencial, no da derecho a devolución en el I.R.P.F., de forma que, si al restar la deducción por doble imposición internacional nos da una cantidad negativa, tomaríamos cero y de internacional principalmente el método de imputación ordinaria, esto no quita que por vía de convenio internacional en algún caso pudiese aplicarse otro método, en el sentido de los métodos citados supra, como pueden ser, según ya hemos apuntado, el método de imputación íntegra, el de exención íntegra o el de exención con progresividad. 17

El artículo 96.1 de la Constitución, tras disponer que «los tratados internacionales válidamente celebrados una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno», establece que «sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional». De esta manera, no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional, se consagra el carácter supralegal jerárquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno. 18

Cfr. lo que disponía el artículo 4 de esta antigua Ley del I.R.P.F.

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Vid. a este respecto, por ejemplo, el artículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, o el artículo 2.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 20

Así, esta Ley dispone en su artículo 5 que «lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española». 21

Art. 65.a) de la Ley 40/1998.

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Art. 82 de la Ley 40/1998.

cero sí se podrán restar los pagos a cuenta, determinando éstos, en tal caso, una cantidad negativa, que sería una cantidad a devolver23. La citada deducción se regula en el artículo 67 de la actual Ley del I.R.P.F., artículo que establece que «cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:» de un lado, «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales», o, de otro, «el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero». A continuación se dispone que «a estos efectos, el tipo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable», añadiendo que «a tal fin se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general o especial de la base imponible, según proceda», especificándose que «el tipo de gravamen se expresará con dos decimales». Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en territorio español haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que esté exenta en España. En tal caso, no se aplicaría la deducción por doble imposición internacional prevista en la Ley del I.R.P.F. Bien es cierto que se trataría de un supuesto de obtención de renta sujeta al impuesto extranjero y al español, pero exenta en éste, con lo que, no debiendo tributar dos veces, no tiene sentido aplicar esta deducción, pues sería ilógico que en tales supuestos se disfrutase de un doble beneficio fiscal, consistente en la exención y en la deducción por el impuesto soportado en el extranjero. Además, en tales casos, sería numérica y técnicamente imposible deducir nada por tal concepto. Si por esta deducción se puede restar la menor de dos cantidades, bien lo pagado en el extranjero, bien «el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero», siendo esa parte de base liquidable a efectos de nuestro I.R.P.F. cero, dado que tal renta estaría exenta en España y por tanto no se incluiría en la base imponible del Impuesto, al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volvería a dar cero. Si

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Art. 85 de la Ley 40/1998.

comparamos cero con lo pagado en el extranjero, la cantidad menor sería cero y al deducir cero no varía en nada la cuota24. De esta forma, el artículo 7.p) de la actual Ley del I.R.P.F., Ley 40/1998, ha sustraído al ámbito de aplicación que la deducción por doble imposición internacional tenía en su anterior Ley reguladora, Ley 18/1991, una serie de rendimientos del trabajo, que, como decimos, al estar exentos de nuestro I.R.P.F., no van a dar origen a la aplicación por los mismos de esta deducción. Como ya hemos visto anteriormente, existe un límite cuantitativo a la exención que estamos analizando, de 10.000.000 pts. anuales. Habrá que entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, por la parte que exceda de esa cantidad y que, así por tanto, no va a quedar exenta del Impuesto, se podrá practicar la deducción por doble imposición internacional. De esta forma, si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero más de 10.000.000 pts., este importe no se incluirá en la base imponible de nuestro Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiará de la deducción por doble imposición internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el extranjero que corresponda a la porción en que tales rendimientos exceden del citado límite. De otro lado, no dándose los requisitos necesarios para que los rendimientos del trabajo se beneficien de esta exención, no obstante, habiendo tributado éstos en el extranjero, podría, en su caso, practicarse en relación a los mismos la deducción por doble imposición internacional.

5. LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIÓN, FRENTE A LA REFERENCIA A «GRAVAMEN DE CARÁCTER PERSONAL» EN SEDE DE DEDUCCIÓN.

De entre las dos cantidades que se toman en consideración y se comparan para determinar el importe de la citada deducción por doble imposición internacional, hemos visto que el artículo 67 de la Ley del I.R.P.F. hace referencia 24

Además, si una renta, al estar exenta, no puede influir en la determinación del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deducción, lo lógico, en consonancia con lo anterior, es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deducción. No obstante, el argumento expuesto supra hace innecesario, aunque válido, este último.

a una de ellas hablando de «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales». De esta forma, parece señalar este precepto que para poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberá tratarse de una cuota de un impuesto personal. Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los personales y los reales. Ante esto, esa referencia a «gravamen de carácter personal» ¿implicaría que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se podría practicar esta deducción? Esto no sería lógico, pero lo que sucede es que si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de carácter personal la menor de las cantidades sería cero, al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en el extranjero. No obstante, como decimos, carecería de lógica esta interpretación demasiado estricta y literal, alejándose del sentido de la norma. Pero no tan lejos iría el interrogante de si, caso de que el impuesto pagado en el extranjero sea de naturaleza real ¿cabría su deducción en el I.R.P.F. español, o al no ser de «carácter personal», en todo caso lo único que se podría deducir en España sería el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la renta gravada en el extranjero, sin compararlo con aquélla, al no derivar de un impuesto personal, sino de uno real? A nuestro entender esto no debe ser así, aunque se pudiese pensar que se derivaría del tenor literal del precepto. No obstante, habrá que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta, que guarde cierto paralelismo con el que se paga en España. También, como hemos expuesto, en una interpretación literal, pero poco lógica, alguien podría llegar a entender que, deduciéndose la menor de dos cantidades, si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de carácter personal, al haberse pagado uno de carácter real, lo pagado por ese concepto, o sea, por el gravamen de carácter personal sería cero y, así, sería la menor de las dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deducción. El deducir cero significaría que no se podría practicar la deducción. De todos modos, se trataría de una interpretación falta de lógica. Pues bien, la actual Ley del I.R.P.F. califica expresamente este Impuesto en su artículo 1 de «tributo de carácter personal»; téngase en cuenta que es un impuesto que parte en la configuración de su presupuesto de un sujeto con unas determinadas cualidades, ser persona física y residente en territorio español, y a

partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de forma aislada, sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que, dentro de la declaración-liquidación (única por cada sujeto) del I.R.P.F., se dan para cada tipo de renta. Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio español no sucede así. Sabemos que éstos, desde el 1 de enero de 1999, en principio, no tributan en el I.R.P.F., sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, regulado por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, y esto con independencia de que sean personas físicas o jurídicas, con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha quedado también sólo para entidades residentes en territorio español. Esta Ley, en su artículo 1, artículo que lleva por rúbrica «Naturaleza y objeto», no señala que este Impuesto sea personal, a diferencia de lo que hemos visto que hace con el I.R.P.F. el artículo 1 de su Ley reguladora. De esa Ley 41/1998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tratándose especialmente de no residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se presenta como un impuesto real, al tributarse separadamente, de forma instantánea con carácter general, por cada devengo total o parcial de renta y cabiendo la presentación de su declaración, tanto por el sujeto pasivo no residente, como por su representante, como por el responsable solidario, ya sea pagador, gestor o depositario. De esta forma, el legislador, al configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en materia de no residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento permanente la situación cambia25-, parece fijarse más en cada acto aislado de 25

Aunque la antigua Ley del I.R.P.F. de 1991 incluyese también el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del régimen denominado en general «obligación real», habría que plantearse, antes y ahora, si para los no residentes con establecimiento permanente el I.R.P.F. era y el I.R.N.R. es personal o real. Téngase presente que estos sujetos, según los conceptos que el legislador utiliza en unos casos, tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea, por la totalidad de las rentas obtenidas a través del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva), y, según los conceptos que utiliza en otros, tributan sólo por lo obtenido en territorio español, estableciendo que todo lo obtenido a través de un establecimiento permanente situado en España a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva). Quizás por ello es por lo que el legislador, en el citado artículo 1 de la Ley 41/1998, no se atreva a pronunciarse sobre si el I.R.N.R. es personal o real, en el entendido de que, según medie o no establecimiento permanente en territorio español, la forma de actuar del Impuesto cambia bastante. Téngase presente que cuando se considera que un no residente, a efectos fiscales, tiene varios establecimientos permanentes en España (o sea, cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos), bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente,

obtención de renta, que en la persona que realiza el hecho imponible. Esto aproximaría a este Impuesto más a los esquemas de un impuesto real, que a los de uno personal26. De esta forma, si cuando lo que se paga en el extranjero por un residente en España es un gravamen similar al que representa en los citados supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes, estaríamos ante un gravamen de carácter real y no ante un gravamen de carácter personal27, pero, en relación a cada uno de éstos su tributación es muy similar a la de las entidades residentes en España. De todas formas, a pesar de lo apuntado, dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes, el gravamen adicional sobre los mismos o imposición complementaria sobre sus rentas cuando éstas se transfieren al extranjero (casos, en principio, de entidades que no sean residentes en la Unión Europea) sí funciona claramente como un impuesto de naturaleza real, actuando bajo los mismos esquemas de la tributación de los no residentes sin establecimiento permanente. En relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, CAZORLA PRIETO y PEÑA ALONSO señalan que «el régimen de la tributación correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujeción por obligación personal», destacando estos mismos autores que con respecto al régimen tributario de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente «nos encontramos ante un tributo real» (op. cit., págs. 70 y 71). 26

Aunque en la práctica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relación que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposición en éste, en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular, se establecen dos criterios en el artículo 21 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que vendrían a resolver, en su caso, esta cuestión. Sin perjuicio de las numerosas críticas que se podrían realizar a este precepto de la Ley General Tributaria, lo que está claro es que vincula el criterio de residencia a los gravámenes de carácter personal y, como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relación del sujeto pasivo con el territorio), parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demás tributos, donde se incluirían los de carácter real y los relativos a no residentes. En concreto, se dispone en este artículo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular, los tributos se aplicarán en cuanto a su extensión territorial conforme a los siguientes principios: «el de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personal», o bien «el de territorialidad en los demás tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto, el patrimonio, las explotaciones económicas o el tráfico de bienes». De esta forma, en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de carácter personal en materia de personas físicas se presenta en sede de residencia, ámbito en el que entraría nuestro actual I.R.P.F., mientras que, en base a ese precepto citado, la no residencia y el carácter no personal, y, así, el carácter real del gravamen, en consonancia con las previsiones de esa Ley caminarían de la mano. 27

Distinguía BERLIRI entre impuestos reales y personales señalando que «entre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentista» y añadiendo que se deben incluir «entre los segundos aquellos que, teniendo en cuenta tales condiciones, gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le corresponden» (Corso Istituzionale di Diritto Tributario, Volume primo, Giuffrè, Milano, 1985, pág. 62). Igualmente, SAINZ DE BUJANDA distinguía también entre ambos tipos de impuestos, señalando que «impuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria». De otro lado, este autor señalaba que «el impuesto personal, por el contrario, tiene como fundamento un presupuesto objetivo que sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio

siendo estos últimos, como hemos visto, los términos que se utilizan, a los efectos mencionados, en la Ley del I.R.P.F. Puede suceder que en el país extranjero donde se obtenga la renta no existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la renta, uno (o unos, si pensamos también en las personas jurídicas) para los residentes y otro para los no residentes. Pero, de todas formas, sí será fácil encontrar países donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen regímenes muy distintos a residentes y a no residentes, siendo el régimen que se aplique a estos últimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En tal caso, tal impuesto extranjero, aunque grave al mismo tiempo las rentas de residentes y de no residentes, para estos últimos se comportaría como un impuesto real, no encajando así ya en el tenor literal de la referencia que se hace en el artículo 67 de nuestra Ley del I.R.P.F. a «gravamen de carácter personal». Esa situación que se vive en países extranjeros, consistente en que dentro de una única denominación de impuesto sobre la renta, dentro de un único impuesto formalmente -aunque no en la práctica aplicativa del mismo-, dentro de una única ley que regule la imposición sobre la renta de las personas físicas, en realidad existan dos impuestos en su mecánica aplicativa, jugando tal impuesto sobre la renta con normas, características y naturaleza muy distintas, según se aplicase a residentes o a no residentes, ha existido en España hasta el 31 de diciembre de 1998. Y la Ley 18/1991, aun a pesar de ello, hablaba en su artículo 82, con un contenido muy similar al del actual artículo 67 de la Ley 40/1998, también de «gravamen de carácter personal» para hacer referencia a una de las posibles cantidades a deducir, como pagada en el extranjero. Fijémonos en que se hablaba y se habla hoy de «gravamen» y no de impuesto, quizás en el sentido de que dentro de la denominación de un impuesto pueden existir diversas formas de actuar o gravar, muy distintas entre sí. presupuesto», añadiendo a continuación de lo anterior que «son de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada» (Lecciones de Derecho Financiero, octava edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1990, págs. 169 y 170). Así pues, señalando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales, los impuestos, como nuestro I.R.N.R., cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente, se moverían bajo los esquemas de los impuestos reales.

Dentro de la antigua Ley del I.R.P.F. de 1991 se distinguía, pues, entre un régimen de obligación personal y un régimen de obligación real. En el primero se hacía tributar por sus rentas mundiales a las personas físicas residentes en territorio español, que eran las únicas que podían beneficiarse de la deducción por doble imposición internacional en España. El segundo se aplicaba a los sujetos no residentes en nuestro territorio y, en principio, sólo por las rentas obtenidas en el mismo, regla que quebraba materialmente en el caso de no residentes con establecimiento permanente, aunque formalmente, existiesen referencias, en otros textos normativos, a que todo lo obtenido a través de un establecimiento permanente situado en España a efectos fiscales se considerase obtenido en territorio español. Mientras que el I.R.P.F. para los sujetos pasivos por obligación personal se comportaba como un impuesto personal (correspondiéndose así con el título de este régimen), subjetivo, progresivo y periódico, para los sujetos pasivos por obligación real se comportaba como un impuesto real (correspondiéndose así aquí también con la denominación de este otro régimen), objetivo, proporcional y, en algunos casos, instantáneo. Si el I.R.P.F., bajo la vigencia de la Ley 18/1991, se comportaba con unas características totalmente distintas según se aplicase a residentes o a no residentes, eso suponía que en la práctica, dentro de esa Ley y bajo esa única denominación de I.R.P.F., se contenían dos impuestos sobre la renta bien distintos: el aplicable a los residentes y el aplicable a los no residentes28. Esa antigua Ley 18/1991, al definir las características generales del I.R.P.F., excluía expresamente de las mismas, entre las que se encontraba la de ser un impuesto personal, el régimen de tributación de los no residentes, reconociéndose así legalmente de forma implícita que en el gravamen de las

28

A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo I.R.P.F., adelantándose a lo que la reforma de la imposición sobre la renta de 1998 le daría la razón, CHECA GONZALEZ señalaba que «el modo de tributación de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligación personal, con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer, hasta el punto que bien se podría haber establecido un IRPF autónomo sobre los mismos» («La deuda tributaria en el nuevo IRPF», en Impuestos, núm. 19, 1991, pág. 8). Igualmente, ante la misma situación, MARTIN QUERALT destacaba que «los sujetos por obligación real pagan, en rigor, un impuesto distinto, aunque formalmente se denomine también I.R.P.F.» («El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, I», en la obra colectiva FERREIRO/CLAVIJO/PEREZ ROYO/MARTIN QUERALT: Curso de Derecho Tributario, 8ª edición, Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 63).

rentas de los no residentes el I.R.P.F. se comportaba, en principio, como un impuesto real29. Así pues, ante los casos en que una persona física residente en España obtenga rentas en el extranjero, de cara a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 67 de la Ley 40/1998, la referencia a «gravamen de carácter personal» soportado en un Estado extranjero, ya se trate de un país donde exista un impuesto formalmente independiente para los no residentes, ya se trate de un Estado donde para éstos exista un régimen similar a nuestra antigua obligación real de contribuir en el I.R.P.F., hay que entenderla30, de todas formas, no en el sentido de que se haya tenido que pagar un impuesto estrictamente personal en el extranjero, sino en el sentido de que se haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposición sobre la renta que se aplica en España31. El artículo 7.p) de la Ley del I.R.P.F. establecía, como hemos visto, antes de su modificación por el Real Decreto-Ley 3/2000, la exención en este Impuesto de «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto». Esta expresión de «impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto» parecía, a primera 29

En concreto, el artículo 1 de la Ley 18/1991 disponía en su apartado Uno que «el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas físicas en los términos previstos en esta Ley», al mismo tiempo que añadía en su apartado Dos que «no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la exacción del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuará conforme a las normas reguladoras de la obligación real de contribuir». 30

El analizado problema o interrogante no se presentaría, en principio, cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposición, dado que en este tipo de tratados, como regla general, se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio. 31

En materia de deducciones de nuestra legislación tributaria interna para evitar la doble imposición internacional que siguen también el método de imputación ordinaria, frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del I.R.P.F. y lo que dispone el artículo 32 de la citada Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, donde, a efectos similares, se habla también de «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácer personal», existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales términos. Así, a tales efectos, en el artículo 29.1 de la mencionada Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se habla de «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto», y en el artículo 23 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se habla de «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España».

vista, por lo que hemos expuesto supra, menos desacertada que la de «gravamen de carácter personal», que hemos visto que figura en el artículo 67 de la misma Ley. Pero, como hemos expuesto, esa expresión del artículo 7.p) se desarrolló en el Reglamento del Impuesto. Esta concreción reglamentaria no se fijaba tanto en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero, cuanto en su importe en comparación con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en España. Así pues, a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero se partía, no tanto de un criterio de forma, estructura y características del gravamen, sino de un criterio cuantitativo fijándose en su importe. De todas formas, esa expresión de impuesto de naturaleza similar al I.R.P.F. español no terminaba de ser del todo clara, pues si la imposición sobre las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente país extranjero funcionaba también bajo los mismos esquemas de nuestro I.R.N.R., podían existir casos en los que, también en ese país extranjero, al igual que en algunos supuestos en España, coincidiese la tributación de las rentas de los residentes con la de los no residentes sólo en el dato de tener carácter directo, al recaer sobre un índice directo de capacidad económica, como es la renta. Téngase presente también que, a otros efectos, dentro de nuestra actual Ley del I.R.P.F. se utiliza la expresión de impuesto de naturaleza similar al mismo, sin ir acompañada de esa concreción que hemos visto para los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por vía reglamentaria. De esta forma, faltando aunque sea tal concreción en base a un criterio cuantitativo, la calificación de ese gravamen extranjero como similar a nuestro I.R.P.F. se complica. Fijémonos, así, dentro del régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen, en las referencias que se realizan en el artículo 76.4 de la Ley del I.R.P.F. a la deducción de impuestos satisfechos en el extranjero como similares a este Impuesto español32. 32

Así, en este artículo 76.4 podemos encontrar la referencia a la deducción de «el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible» o a la deducción de «el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del

De otro lado, el artículo 7.p) de la Ley del I.R.P.F., en su actual redacción, habla, como hemos visto, de «impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto». De esta forma, en gran medida, cobran virtualidad también en relación a esa nueva redacción las consideraciones efectuadas supra. Por todo ello, no siendo que se exija, tratándose de un impuesto sobre la renta satisfecho en el extranjero, que esté dentro de ciertos límites cuantitativos en comparación con lo que correspondería pagar en España, en la forma que hemos expuesto en relación a la exención de los rendimientos del trabajo analizados, no resulta apropiado hablar en la mayoría de los supuestos, en relación a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio, de gravámenes de carácter personal y, en algunos casos, ni siquiera de impuestos de naturaleza análoga o similar.

6. EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL, FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIÓN.

Como hemos visto, para la determinación de uno de los dos importes a comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposición internacional, se habla en el citado artículo 67 simplemente de «tipo de gravamen» -eso sí, definiéndose éste a tales efectos-, mientras que a los mismos efectos en el artículo 82 de la mencionada Ley 18/1991, antigua Ley reguladora del I.R.P.F., se hablaba de «tipo medio efectivo de gravamen». En concreto, se hablaba de «el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero», especificándose a continuación que «a estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida a que se refiere el artículo 77 por la base liquidable», estableciendo que «el tipo medio efectivo de gravamen se expresará con dos decimales». derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización». Como podemos apreciar, aquí, al igual que hemos visto que se hacía en la antigua redacción del artículo 7.p) de la misma Ley, no se habla sólo de impuesto de naturaleza similar, sino también de impuesto de naturaleza idéntica. Pero en muchos casos, si decimos que resultaría inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar, cuanto más lo sería hablar de impuesto de naturaleza idéntica a nuestro I.R.P.F.

Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones, sin atender al dato de que, existiendo una sola cuota líquida total (suma de la estatal y la autonómica), podían existir dos posibles bases liquidables: la regular y la irregular. No obstante, el artículo 67 de la actual Ley del I.R.P.F. habla, como hemos visto, de que, a los efectos mencionados, «se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general o especial de la base imponible, según proceda». La referencia a «tipo medio efectivo» en la actual Ley del I.R.P.F. se utiliza a otros efectos. En concreto, se hace referencia al mismo para establecer un límite a la deducción en la cuota líquida -para determinar la cuota diferencial- de los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes. En concreto, el artículo 65.c) de la Ley 40/1998 establece que cuando se den las circunstancias previstas en el mismo la deducción de las cuotas satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades «junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada». El Reglamento del I.R.P.F. en su artículo 58.1, después de disponer que «a efectos de lo previsto en el artículo 65.c) de la Ley del Impuesto, se entenderá por tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la base imponible imputada», establece que «el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la parte de la cuota líquida total, minorada en la deducción por doble imposición de dividendos, correspondiente a la base liquidable general, por esta última. Este tipo se expresará con dos decimales». Pero además de lo anterior, debemos tener presente también la función que, vía reglamentaria, al amparo del antiguo texto del artículo 7.p) de la Ley del I.R.P.F., se le vino a asignar, como hemos visto, al denominado tipo medio efectivo en materia de exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con lo que no desapareció totalmente esa denominación de la disciplina del I.R.P.F. en sede de rentas transnacionales, siendo recuperada en materia internacional por el Reglamento del Impuesto, de la forma que hemos

expuesto supra, describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la exención.

7. LA COMUNICACIÓN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL I.R.P.F. Y LA EXENCIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO.

El artículo 85 de la citada Ley 40/1998, del I.R.P.F., hace referencia sólo a aquellos supuestos de devolución de pagos a cuenta en los que el contribuyente está obligado a presentar declaración por este Impuesto. El artículo 81 de la misma Ley 40/1998, artículo que lleva por rúbrica «Comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución», establece en el párrafo primero de su apartado 1 que «los contribuyentes que no tengan que presentar declaración por este impuesto, conforme al artículo 79.2 de esta Ley, y que hayan soportado retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la cuota líquida total minorada en el importe de las deducciones por doble imposición de dividendos e internacional podrán dirigir una comunicación a la Administración tributaria solicitando la devolución de la cantidad que resulte procedente». Pero el texto de este artículo 81 choca con el dato de que en el apartado 4 del artículo 79 de la misma Ley se establece que «estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente»33. Pues bien, en base a lo anterior, nos encontramos una contradicción entre el artículo 79.4 de la Ley y su artículo 81.1. El primero habla de que «en todo caso» quien tenga derecho a practicar la deducción por doble imposición internacional tiene que presentar declaración por este Impuesto y el segundo de que, cuando no se tiene el deber de presentar declaración, para determinar la cuota de la que se deducirán las retenciones, ingresos a cuenta y pagos

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Esto implicaría, en principio, en tales casos el deber de presentar declaración aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que, al superarse, determinan igualmente tal deber.

fraccionados se va a practicar, junto a la deducción por dividendos, la deducción por doble imposición internacional. Pero si este artículo 81 se ocupa de los casos en que no se tiene el deber de presentar declaración no tiene sentido que haga referencia a un elemento, como la deducción por doble imposición internacional, que determina todo lo contrario, o sea, que se tenga que presentar declaración por este Impuesto. El artículo 62 del Reglamento del I.R.P.F.34, artículo que lleva por rúbrica «Comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución», establece en el párrafo primero de su apartado 1 que «los contribuyentes que no se hallen obligados a presentar declaración por el Impuesto podrán, sin embargo, obtener la devolución del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta soportados sobre la cuota líquida total del Impuesto minorada en el importe de las deducciones por doble imposición de dividendos e internacional, mediante, en su caso, la presentación de una comunicación dirigida a la Administración tributaria, solicitando la devolución que resulte procedente». Como vemos, este precepto vuelve a hablarnos de la deducción por doble imposición internacional en relación a sujetos que no tengan el deber de presentar declaración por el Impuesto. No obstante, por el contrario, cuando se han obtenido rentas en el extranjero y las mismas, al estar exentas, no tengan que ser objeto de declaración en el I.R.P.F., no existiendo deber de declarar y no jugando la deducción por doble imposición internacional, no se chocaría, en principio, en tales casos, con el citado problema apuntado en relación a la comunicación de datos tendente a la devolución de los pagos a cuenta soportados -obviamente, en esos supuestos- por otras rentas, que tampoco hayan determinado el deber de presentar declaración. Esa idea hay que tomarla en consideración sin perjuicio de lo que veremos más adelante para los casos en que existe también una parte de

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Lo que sí hay que destacar como positivo de este artículo 62 es que, haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaración por el Impuesto, sólo habla de retenciones y de ingresos a cuenta, mientras que el artículo 81.1 de la Ley, haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber, habla también de pagos fraccionados. Pero, realizándose estos últimos en relación a rendimientos de actividades económicas, siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaración, sin necesidad de superar un determinado límite en su cuantía. Por tanto, no tiene sentido que el citado artículo 81 de la Ley haga referencia a la devolución por pagos fraccionados en relación a sujetos que no tienen el deber de presentar declaración por este Impuesto, dado que, todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados, tiene también el deber de presentar declaración. En este error, no obstante, no se volvió a caer, como podemos apreciar, en el Reglamento del I.R.P.F.

los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse de la estudiada exención por superar el límite citado. El Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, ha modificado determinados preceptos del citado Reglamento del I.R.P.F., entre los que se encuentra su artículo 59. La modificación de este artículo se ha realizado, en concreto, por el artículo tercero de ese Real Decreto. En virtud de tal modificación, el apartado 1 del artículo 59, que empieza disponiendo que «los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto», establece ahora a continuación que «a efectos de lo dispuesto en el apartado 4 de dicho artículo, estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades de Previsión Social, que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho». Además, la disposición final única del citado Real Decreto 1968/1999 ha establecido que, aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor el uno de enero del año 2000, lo establecido en su artículo 3, que es el que, como hemos apuntado, ha modificado el artículo 59 del Reglamento del I.R.P.F., sea de aplicación «a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999», fecha de entrada en vigor del nuevo o actual I.R.P.F., regulado por los textos normativos mencionados. Pues bien, ante la citada modificación del artículo 59 del Reglamento del I.R.P.F., al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaración para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deducción por doble imposición internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho, se puede entender ya que cabrá presentar comunicación de datos y no, necesariamente, declaración para obtener la devolución de pagos a cuenta en el I.R.P.F. cuando, aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deducción por doble imposición internacional por haber tributado por ellas en el Estado en que se han obtenido, se opte por que no se practique tal deducción. Presentando la comunicación de datos no se practicaría la deducción por doble imposición internacional, de forma que si un contribuyente, pudiendo hacerlo, quiere beneficiarse de ella, o sea, quiere que se le practique, debería

presentar declaración por el Impuesto. En este sentido se presenta la concreción reglamentaria en el punto citado de la comunicación de datos tendente a la devolución de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentación de la declaración. Digamos que éste sería el desarrollo reglamentario del artículo 79.4 de la Ley del I.R.P.F. Este precepto habla, como hemos visto, de que estarán obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional en las condiciones que se establezcan reglamentariamente y estas condiciones se concretarían en el requisito de que, teniendo derecho a la citada deducción, se decida que no se practique la misma, o sea, que se renuncie a ella. De todas formas, este desarrollo reglamentario parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artículo 79.4, donde, teniéndose derecho a deducción por doble imposición internacional, se establece que el deber de declarar se va a dar «en todo caso»35. A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestión analizada realizado a través del actual texto del artículo 59 del Reglamento del I.R.P.F., no por ello desaparece la contradicción provocada por el citado artículo 81.1 de la Ley de este Impuesto, donde, como hemos visto, en relación a los sujetos que presentan la simple comunicación de datos para obtener la devolución de pagos a cuenta, como sujetos no obligados a presentar declaración, se habla de la cuota líquida minorada en el importe de la deducción por doble imposición internacional, deducción que, según otro precepto de la Ley expuesto, determina, en contradicción con lo anterior, el deber de declarar. Esto se presenta, pues, como un error en la Ley del I.R.P.F., que se podría eliminar suprimiendo la referencia a la deducción por doble imposición internacional en ese artículo 81.1.

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Dentro del texto de este artículo 79.4 debemos fijarnos también en que el citado deber de declarar se establece para «los contribuyentes que tengan derecho a deducción ... por doble imposición internacional». Este precepto no se refiere sólo a los sujetos que tengan derecho a la citada deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 67 de la Ley del I.R.P.F., pues no habla de sujetos con derecho a "la" deducción por doble imposición internacional, sino de sujetos con derecho a deducción por tal tipo de doble imposición. Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicación de otra deducción por doble imposición internacional que no fuera esa, a él también le resultaría de aplicación ese artículo 79.4 y el deber que establece. Piénsese, por ejemplo, en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deducción por doble imposición internacional que no fuese la mencionada, o sea, que se apartase de las reglas por las que se rige la deducción que se contiene en ese artículo 67. No obstante, de todas formas, también le afectaría el deber establecido en el artículo 79.4.

Ahora bien, debemos detenernos también en la consideración de que, como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a retención o a ingreso a cuenta en España, la Administración tributaria española, en principio, no tiene conocimiento de ellos, de tal forma que, mediando rentas obtenidas en el extranjero, normalmente, la forma que tiene la Administración española de llegar a su conocimiento es a través de la declaración presentada por el contribuyente. De este modo, no parece lógico que en tales casos de rentas obtenidas en el extranjero, por las que se tenga que tributar en España ­ casos en que, en principio, se tiene derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional-, se pudiese utilizar la comunicación de datos, en vez de la declaración. Todo esto sin perjuicio de las cláusulas de intercambio de información con trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble imposición -siguiendo los sucesivos Modelos de la O.C.D.E.- y en otros textos normativos internacionales, incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado, que permiten al Estado español recibir u obtener información sobre rentas obtenidas en gran número de Estados extranjeros por sujetos residentes en España. No obstante, en la práctica, esto no va a suponer en la mayoría de los casos un conocimiento por la Administración tributaria española de las rentas obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en España36. 36

Téngase presente, a pesar de los mecanismos de cooperación internacional relativos al intercambio de información con trascendencia tributaria, la dificultad de la Administración española para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en España. La comunicación de datos para solicitar la devolución, como sustitutiva de la declaración para los contribuyentes que no superen ciertos límites de renta, encuentra su fundamento en que gira, en principio, en relación a un núcleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administración tributaria española en cuanto que han sido sometidas a retención o a ingreso a cuenta en España. Si se han obtenido rentas en el extranjero, aunque se renuncie a que se practique por ellas la deducción por doble imposición internacional, para así poder presentar la comunicación de datos para solicitar la devolución de los pagos a cuenta en relación a otras rentas obtenidas en España, se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes también las rentas obtenidas en el extranjero, aunque por ellas no se practique la citada deducción. El problema consiste en que en muchos casos la Administración española no conocerá en la práctica tales rentas obtenidas en el extranjero, pues los citados mecanismos de cooperación internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se darían en relación a este problema. De todas formas, las citadas rentas obtenidas en el extranjero, si se traen a España, pueden traducirse, por ejemplo, en la adquisición de bienes situados en nuestro territorio o en depósitos en cuentas bancarias en entidades financieras españolas, con lo que al cuestionarse la Administración tributaria el origen de esos bienes o fondos, en algunos casos podría llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero. No obstante, no es una

Si nos fijamos en la Resolución de 30 de diciembre de 1999, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los Modelos 104 y 105 de solicitud de devolución y comunicación de datos para la misma, correspondiente al ejercicio de 1999, para contribuyentes no obligados a presentar declaración por el I.R.P.F., en las instrucciones o reglas que acompañan al mencionado Modelo 104, al señalar los contribuyentes que pueden utilizar este Modelo, indica que debe tratarse de contribuyentes «que no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional (o cuando, habiendo obtenido dichas rentas, el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deducción)»37. Esto podría entenderse en el sentido de que un sujeto, teniendo derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional, no existiendo otra circunstancia que le obligue a presentar la declaración, puede renunciar a que se practique esa deducción y solicitar la devolución de los pagos a cuenta en el I.R.P.F. a través de la simple comunicación de datos. O sea, que si un sujeto, teniendo derecho a practicar la deducción por doble imposición internacional, presenta la comunicación de datos, es decir, si presenta los Modelos 104 y, en su caso, 105, para solicitar la devolución, podría entenderse que estaría con ello, en principio, renunciando a esa deducción a que tiene derecho. Por otra parte, dentro de las instrucciones del Modelo 104 se señala que, en relación a los límites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este Modelo para obtener la devolución de los pagos a cuenta -por ejemplo, por lo que respecta a rendimientos del trabajo 3.500.000 pts. brutas anuales si proceden de un único pagador y 1.250.000 pts. brutas anuales si proceden de varios

cuestión que se presente demasiado fácil en la práctica para la Administración y máxime en relación a sujetos de no elevada renta. 37

Igualmente, en las instrucciones o guía de los Modelos de declaración del I.R.P.F. por las rentas obtenidas en 1999, aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000, se señala que no están obligados a presentar declaración por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra, además de las otras que se indican, la circunstancia de «que no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional o cuando, habiendo obtenido dichas rentas, el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deducción». O sea, similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolución de 30 de diciembre de 1999, aunque sin el paréntesis, cosa esta última que destacamos simplemente como anecdótica y para resaltar la identidad en los términos empleados.

pagadores-, para determinar tales cuantías no se tomarán en consideración las rentas que estén exentas del Impuesto38. De esta forma, si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero, el importe que esté exento no se va a tomar en consideración para ver si se puede utilizar o no el citado Modelo39. Será sólo el resto de los rendimientos del trabajo, obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el límite citado supra- o en España, los que se tomarán en consideración para ver si se superan 38

Pero esto no se establece sólo en la mencionada Resolución que aprueba esos Modelos de comunicación de datos y solicitud de devolución, sino que también se indica en las instrucciones o guía de los Modelos de declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999, aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000, que las rentas exentas no se toman en consideración para calcular si se superan los límites que determinan el deber de presentar declaración por el I.R.P.F. 39

Ahora bien, fuera ya de la exención que estamos estudiando, regulada en el artículo 7.p) de la Ley del I.R.P.F., las rentas exentas sometidas al régimen de exención con progresividad, por ejemplo en base a un convenio internacional, aunque constituyesen rendimientos del trabajo, van a implicar que se tenga el deber de presentar declaración por este Impuesto, no bastando con la declaración simplificada, debiendo presentar, así pues, un Modelo de declaración ordinaria. En concreto, en las instrucciones que acompañan a los Modelos de declaración del I.R.P.F. por las rentas obtenidas en 1999, aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000, se señala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que, en principio, determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaración simplificada, no podrán utilizar éste, debiendo, pues, presentar el Modelo de declaración ordinaria, «los contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del I.R.P.F. que, no obstante, deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas». En tales instrucciones se indica también directamente, en similares términos, que deberán utilizar el Modelo de declaración ordinaria, entre otros, «los contribuyentes que hayan obtenido rentas que, no obstante estar exentas del I.R.P.F., deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demás rentas». No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al método de exención con progresividad se deba presentar declaración y así que no pueda solicitarse la devolución de pagos a cuenta por la vía de la comunicación de datos, cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaración. Pero el dato de que cuando juega el método de exención con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaración simplificada, debiendo utilizar el de declaración ordinaria, implícitamente implicaría, a nuestro entender, que existiendo rentas sometidas al método de exención con progresividad se tiene el deber de presentar declaración. O sea, no es que si se han obtenido rentas sometidas al régimen de exención con progresividad y no se está incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar, no se tenga este deber de presentar declaración, y que sólo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y además se han obtenido rentas exentas con progresividad, haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaración ordinaria y no el de simplificada. Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber, aunque no se dé ninguna otra circunstancia que determine el mismo. De todas formas, resulta criticable que este deber no se haya indicado más claramente y que no se señalase en la citada Resolución de 30 de diciembre de 1999 que aprobó los Modelos 104 y 105, pues alguien, no consciente de ese dato, pudo haber presentado estos últimos Modelos de solicitud de devolución y comunicación de datos, debiendo después presentar, si ha obtenido rentas sometidas al método de exención con progresividad, declaración y ordinaria. Y la Administración tributaria debería así indicárselo a la vista de su solicitud de devolución por la vía de la comunicación de datos, si aquélla tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad.

las cuantías que juegan como límite, dependientes, cuando se trata de rendimientos del trabajo, como hemos apuntado, de que se perciban de un solo pagador o de varios. En relación a la exención en estudio, contenida en el artículo 7.p) de la Ley 40/1998, antes de la citada modificación de que ha sido objeto este precepto, en base a su desarrollo reglamentario analizado, vemos que el límite para la misma venía a coincidir en la cifra de su importe40 con el límite que para determinar el deber de presentar declaración se establece en el artículo 79.2.a) de la misma Ley para los rendimientos del trabajo. Pero, de todos modos, como hemos apuntado, las rentas exentas no se toman en consideración para calcular si se sobrepasan los límites que determinan el deber de presentar declaración por el Impuesto. De esta forma, cuando se superase el límite de la exención analizada, no se tendría, en principio, el deber de presentar declaración por el I.R.P.F., siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que determinan el deber de presentar declaración41, pero sí habría que presentar ésta cuando se superen tales límites. 40

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Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de página.

En su redacción actual, el apartado 2 del artículo 59 del Reglamento del I.R.P.F. dispone que no tendrán que presentar declaración por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de «rendimientos del trabajo, con el límite de 3.500.000 pesetas brutas anuales en tributación individual o conjunta. Este límite será de 1.250.000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador, que perciban pensiones compensatorias recibidas del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7, párrafo k), de la Ley del Impuesto y, en general, cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artículo 71 de este Reglamento». Esa referencia a que el límite se reduce a 1.250.000 pts. cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con el artículo 71 del Reglamento, hay que interpretarla, a nuestro entender, en el sentido de que se trate de sujetos que, pagando rendimientos del trabajo en España, no reúnan los requisitos de ese artículo 71 para quedar sometidos al deber de retener. Así, si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en España, estaríamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y, así, al ámbito de retenedores que operen a efectos de éste. Por tanto, estando esos rendimientos sometidos, en su caso, a retención a efectos de otro Ordenamiento tributario, se trataría de casos ajenos a ese artículo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artículo 59.2.a) del Reglamento. Por ello, esa limitación de 1.250.000 pts. no jugaría cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador, rendimientos que, en su caso, han podido quedar sometidos a retención en el Estado en que se hayan obtenido. De esta forma, si en el extranjero se han obtenido por un residente en España, procedentes de un solo pagador, más de 10.000.000 pts. que constituyan rendimientos del trabajo, jugando la exención estudiada sólo hasta esta cifra, el exceso de los rendimientos que sí tributen en España por ello, para determinar si provocan el deber de presentar declaración, habría que ver si superan otros 3.500.000 pts. adicionales (límite general) y no si superan 1.250.000 pts. (límite restringido para los casos expuestos).

No obstante, aun no superando esos límites los rendimientos del trabajo obtenidos en España, los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos conjuntamente42, como hemos visto, si se decide practicar la deducción por doble imposición internacional, en relación a la parte de cuota impositiva satisfecha en el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos allí obtenidos sobre el límite mencionado, sí habría que presentar declaración. En tales casos nos moveríamos ya fuera del ámbito de la comunicación de datos apuntada y, así pues, de los problemas mencionados relativos a la misma. Pero en aquellos supuestos en los que, no llegando al citado límite, juegue la exención, dado que, al darse ésta, no entraría ya en juego la deducción por doble imposición internacional, no se presentaría ningún problema en relación a la presentación de la mencionada comunicación de datos para obtener la devolución de los pagos a cuenta43, no debiendo mediar declaración, a no ser que ésta deba presentarse en función de otras rentas del contribuyente. Por todo lo expuesto, una posible solución a los problemas apuntados sería que, cuando se aprueben los próximos Modelos de solicitud de devolución y comunicación de datos en relación a otros períodos impositivos, se establezca, con la necesaria reforma reglamentaria, que no se puedan utilizar estos Modelos cuando se obtengan rentas en el extranjero que no estén exentas en el I.R.P.F. español, con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la deducción por doble imposición internacional a que se tuviese derecho. De otro lado y volviendo a la regulación de la exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero y, en concreto, a su desarrollo reglamentario, realizado, como hemos expuesto, al amparo del antiguo texto del De este modo, en tales casos, aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea, en principio, el resultado de restar de los rendimientos totales los 10.000.000 pts. exentos) superen 1.250.000 pts., mientras no superen 3.500.000 pts. no se tendría el deber de presentar declaración, según el sentido que parece más lógico reconocer al citado artículo 59.2.a), en función de su encuadre y ubicación en nuestro Ordenamiento tributario. Y esta interpretación, en cierto modo sistemática, con independencia de que nos parezca más o menos justa, desde una perspectiva de justicia material. 42

Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores, aunque uno esté en el extranjero y otro en España, ambos en el extranjero o ambos en España, el límite que determina el deber de presentar declaración se reduce de 3.500.000 pts. a 1.250.000, cifras que ya hemos expuesto anteriormente. 43

Por otras rentas que sí tributen y que se hayan sometido a retención o ingreso a cuenta, que pueden ser obviamente de otro tipo, como, por ejemplo, rendimientos del capital mobiliario obtenidos en España.

artículo 7.p) de la Ley, habiendo visto en relación a la misma el requisito de que se haya dado una tributación efectiva de tales rendimientos en el extranjero, en el último párrafo del apartado 1 del artículo 5 del Reglamento del I.R.P.F. se dispone que esta tributación efectiva en el extranjero «deberá acreditarse

mediante

documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia». Ante esto, surge la duda de si este documento deberá entregarse por el contribuyente para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si deberá entregarlo sólo en el caso de que le sea requerido por la Administración tributaria, debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de que el contribuyente esté en disposición de probar documentalmente la citada tributación que ha soportado en el extranjero. Aunque el tenor literal de ese último precepto mencionado pudiese hacer pensar lo contrario, quizás esta segunda sea la solución más acorde con un sistema como el actual en el que, no llegándose, como hemos visto, a determinados niveles de renta, no es necesario ni siquiera presentar declaración para obtener la devolución de pagos a cuenta en el Impuesto, bastando para ello con la analizada comunicación de datos. Pues bien, no previéndose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105 o, si se quiere de otro modo, no estableciéndose en la mencionada Resolución que los aprueba, que se acompañen certificaciones a la presentación de los mismos y, en concreto, no señalándose que se tenga que acompañar certificación de la tributación efectiva en el extranjero en el supuesto de los citados rendimientos del trabajo44, en caso de haberse obtenido éstos fuera de España y presentándose la comunicación de datos para la solicitud de devolución 44

Es más, ni siquiera hay que presentar certificación de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompañando a la declaración del Impuesto, en aquellos casos en que se presenta ésta. Así, en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaración del I.R.P.F. por las rentas obtenidas en 1999, no se exige que se acompañe tal certificación. En concreto, en el sobre en el que debe incluirse la declaración, al indicar la documentación que debe incluirse en el mismo, no se señala la mencionada certificación. De esta forma, si no tiene que presentarse tal certificación junto a la declaración del I.R.P.F., es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar ésta y para solicitar la devolución de los pagos a cuenta se utiliza la vía de la comunicación de datos, no se tendrá que acompañar a esta última esa certificación; tengamos presente que, en su caso, tener que acompañar algún documento es propio, en su caso, de la presentación de la declaración, pero no de la presentación de la solicitud de devolución a través de la comunicación de datos. En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaración, la única documentación sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la «justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible» por los contribuyentes sometidos al régimen de transparencia fiscal internacional.

de los pagos a cuenta, a nuestro entender, no habrá que entregar directamente tal certificación junto con estos Modelos, sino que bastará con estar en posesión de ella, teniéndola a disposición de la Administración tributaria para hacérsela llegar cuando ésta nos la requiera expresamente45. Fijándonos en otra cuestión distinta ya de la anterior, habría que plantearse si, en los casos que estamos analizando, la presentación de los Modelos 104 y, en su caso, 105, cuando no se tiene derecho a obtener a través de ellos la devolución de los pagos a cuenta (obviamente, como ya se ha dicho, soportados como consecuencia de otras rentas, obtenidas en España) podría implicar una infracción tributaria. O sea, si un sujeto ha obtenido en el extranjero más de 10.000.000 pts. de rendimientos del trabajo y, en su caso, el importe no exento por superar esta cifra, junto con los obtenidos en España, supera el límite que determina el deber de declarar, el presentar los citados Modelos implicaría el comunicar a la Administración o reconocer ante ésta que ha obtenido rendimientos en una cifra inferior a la real y, así, habría que plantearse si esto representaría que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y, por ello, cometiendo una infracción. Piénsese, por ejemplo, en un sujeto residente en España a efectos de nuestro I.R.P.F. y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo más de 13.500.000 pts.; los primeros 10.000.000 pts. podrían estar exentos, pero el resto superaría los 3.500.000 pts. que, en principio, determinarían el deber de declarar. Aunque la presentación de los Modelos 104 y, en su caso, 105 no sea un deber, sino una opción, dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y optar46 por presentar declaración para igualmente obtener la devolución de pagos a cuenta, en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar con inexactitud en relación a los datos que aporte o que de su comportamiento se desprendan, máxime si le benefician. No obstante, la filosofía de estos Modelos 45

Así se podría pensar en que si no consta a la Administración tributaria española el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo, ésta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exención, lo que, como hemos visto, puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolución de pagos a cuenta por la vía de la comunicación de datos o que haya que presentar declaración. 46

O simplemente, no teniendo el deber de declarar, no utilizar ni la vía de la comunicación de datos, ni la de la declaración, y, así, no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta, optando por no ejercitar el derecho a devolución.

se encuentra en facilitar al máximo la devolución de los pagos a cuenta al contribuyente, dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos sujetos el Impuesto, pudiendo incurrir éstos en errores en base a la misma. Así, en las citadas instrucciones del Modelo 104 se señala que «si de los datos y antecedentes obrantes en poder de la Administración tributaria se desprendiese que el contribuyente está obligado a presentar declaración, dicha circunstancia le será comunicada a los efectos oportunos». En base a esto, si un sujeto presenta erróneamente la comunicación de datos para solicitar la devolución de pagos a cuenta y en función de que de los datos en poder de la Administración tributaria ésta le contesta indicándole que tiene el deber de presentar declaración, si no presenta ésta cometerá una infracción tributaria, no por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104, sino por incumplir el deber de presentar declaración. Pero, tratándose de rentas obtenidas en el extranjero, puede suceder con facilidad que éstas no le consten a la Administración tributaria española, de forma que, presentándose la comunicación de datos para la devolución, no pudiendo utilizar esta vía en función de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero, en caso de no constarle estas rentas, la Administración no podría contestar indicándole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaración. Así, aunque no se dé esta contestación, en los casos citados de no estar en condiciones de hacerlo la Administración, no obstante, el contribuyente cometería una infracción si no presenta la declaración, no por el hecho de haber presentado indebidamente la comunicación de datos, sino por haber incumplido el deber de presentar declaración. Junto a esto, además, en su caso, de la sanción que derivase de la infracción correspondiente, surgiría el deber de reintegrar a la Administración lo que la presentación del Modelo 104 y, en su caso, 105, le haya hecho recibir indebidamente al contribuyente, como devolución a la que no tenía derecho, pero efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidación (por no conocerse en ese momento por la Administración) rentas obtenidas en el extranjero que no estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en España, rentas de las que, aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administración tributaria, sí constasen al contribuyente y que con la vía de los Modelos 104 y 105 quería obviar, enmascarar u ocultar, quizás en un intento de comprobar si le

constaban o no de hecho a la Administración española para, en función de ello, actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto por la misma. Estos casos serían distintos de los expuestos supra en los que no se llega al límite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicación de datos para solicitar la devolución, renunciando con ello al derecho a que se practique la deducción por doble imposición internacional en relación a rentas obtenidas en el extranjero que, no teniéndose que hacerlas constar o no pudiéndose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir, en principio, en éstos un espacio para ello), se dé el caso de que tampoco sean conocidas por la Administración y, de esta forma, ésta tampoco las tenga en cuenta al realizar la liquidación. No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la cantidad a devolver, si al no tenerse en cuenta esas rentas, se le devuelve más de lo correcto, el contribuyente por sí mismo, sin que le haya sido requerido por la Administración, o sea, a iniciativa de él mismo, no tendría que reintegrar a la Administración lo que ésta le haya devuelto indebidamente, pues no tendría el deber de calcular si la devolución ha sido la correcta, pues, en no someter al contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar él dicho cálculo consiste, en gran parte, la esencia de la vía de la comunicación de datos para solicitar la devolución de los pagos a cuenta.