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Tratamiento contable y tributario de los intereses por préstamos para la construcción de inmuebles para la venta Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título : Tratamiento contable y tributario de los intereses por préstamos para la construcción de inmuebles para la venta Fuente : Actualidad Empresarial Nº 305 - Segunda Quincena de Junio 2014
1. Introducción En la presente edición se trata sobre el tratamiento contable y tributario de los intereses por préstamos relacionados con la construcción de inmuebles para la venta de sujetos generadores de rentas de tercera categoría.
2. Aspecto contable Los costos financieros formarán parte del costo de los inventarios solo en los casos en que la NIC 23 así lo establezca. Norma contable: Párrafo 17 de la NIC 2.
2.1. Tratamiento contable de los costos por préstamos La NIC 23 establece que los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un “activo apto” forman parte del costo de dichos activos. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos. Norma contable: Párrafo 1 de la NIC 23.
Son costos por préstamos los intereses y otros en los que la entidad incurre y que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados. Un activo apto es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta. Por ejemplo, un edificio para la venta, propiedades de inversión, vinos para la venta. Norma contable: Párrafo 5 de la NIC 23.
Según la NIC 23, solo en el caso de la producción de inventarios que califiquen como activos aptos, los costos por préstamos relacionados con dicha producción se capitalizarán como parte del costo de las existencias. N° 305
Segunda Quincena - Junio 2014
2.1.1. Inicio de la capitalización de los costos por préstamos La capitalización de los costos por préstamos como parte de los costos de un activo apto comenzará en la fecha en que se cumple por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones: a) incurre en desembolsos en relación con el activo; b) incurre en costos por préstamos; y c) lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado o para su venta. Norma contable: Párrafo 17 de la NIC 23.
2.1.2. Fin de la capitalización de los costos por préstamos La capitalización de los costos por préstamos terminará cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo apto para el uso al que va destinado o para su venta. Norma contable: Párrafo 22 de la NIC 23.
2.1.3. Suspensión de la capitalización La NIC 23 señala que se suspende la capitalización de los costos por préstamos durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo. Norma contable: Párrafo 20 de la NIC 23.
3. Aspecto tributario La LIR regula el aspecto del costo computable de los bienes enajenados, estableciendo que se entiende por costo de adquisición, producción o construcción y valor de ingreso al patrimonio, dejando en claro que en ningún caso los intereses formarán parte del costo computable. 3.1. Costo de adquisición Costo de adquisición es la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivos de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduane-
ros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. 3.2. Costo de producción o construcción El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.
Informes Tributarios Actualidad y Aplicación Práctica
Área Tributaria
3.3. Valor de ingreso al patrimonio Es el valor que corresponde al valor de mercado, salvo lo dispuesto en el artículo 21° de la LIR. Base legal: artículo 20° del TUO de la LIR
4. Diferencia temporaria por capitalización de intereses En cuanto a la capitalización de intereses como parte del costo, a diferencia de las normas contables, la LIR no permite en ningún caso que los intereses formen parte del costo de los inventarios. Por lo tanto, en el caso que por aplicación de la NIC 23 cuando se producen inventarios que califiquen como activos aptos, los intereses deban formar parte del costo de producción, se generará una diferencia temporaria y debe aplicarse la NIC 12 y reconocer el IR diferido correspondiente.
5. Laboratorio tributario contable: intereses que forman parte del costo de inmuebles destinados a la venta
Caso práctico La empresa Construction S.A.C. se dedica a la construcción de departamentos para la venta. El 1 de agosto de 2013, inicia la construcción de un edificio de seis pisos, en el cual en cada piso se construirán dos departamentos. Para financiar este Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
proyecto, la empresa obtiene un préstamo del Banco Money por S/.1’200,000, que será devuelto en 24 meses según el siguiente cronograma: Cuota Vencimiento Nº
Saldo
Interés
Cuota constante
Amortización del principal
1
31.08.2013
1,200,000
16,438
59,007
42,569
2
30.09.2013
1,157,431
15,855
59,007
43,152
3
31.10.2013
1,114,278
15,264
59,007
43,743
4
30.11.2013
1,070,535
14,664
59,007
44,343
5
31.12.2013
1,026,192
14,057
59,007
44,950
6
31.01.2014
981,242
13,441
59,007
45,566
7
28.02.2014
935,676
12,817
59,007
46,190
8
31.03.2014
889,486
12,184
59,007
46,823
9
30.04.2014
842,664
11,543
59,007
47,464
10
31.05.2014
795,199
10,893
59,007
48,114
11
30.06.2014
747,085
10,234
59,007
48,773
12
31.07.2014
698,312
9,566
59,007
49,441
13
31.08.2014
648,870
8,888
59,007
50,119
14
30.09.2014
598,752
8,202
59,007
50,805
15
31.10.2014
547,946
7,506
59,007
51,501
16
30.11.2014
496,445
6,800
59,007
52,207
17
31.12.2014
444,238
6,085
59,007
52,922
18
31.01.2015
391,317
5,360
59,007
53,647
19
28.02.2015
337,670
4,625
59,007
54,382
20
31.03.2015
283,288
3,881
59,007
55,127
21
30.04.2015
228,162
3,125
59,007
55,882
22
31.05.2015
172,280
2,360
59,007
56,647
23
30.06.2015
115,633
1,584
59,007
57,423
24
31.07.2015
58,210
797
59,007
58,210
216,170 1,416,170
1,200,000
La empresa recibe el préstamo el 1 de agosto de 2013 que será utilizado para la mano de obra, materiales y gastos generales de la obra. De acuerdo con el presupuesto, la obra costará S/.1’200,000. La construcción se inicia el 1 de agosto del 2013 y es culminada el 30 de setiembre de 2014. Se pide el tratamiento contable y tributario de los intereses del financiamiento obtenido para la obra. Solución 1. Contable Contablemente, según la NIC 23, los intereses que son directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo que califique “activo apto” forman parte de su costo. Se considera un “activo apto” aquel activo que requiere de un tiempo considerable para estar en condiciones de venta o para su uso esperado, por ejemplo: edificios, puentes, vinos de calidad, quesos, etc. De acuerdo con la definición de anterior, en el caso práctico, vemos que el edificio de seis pisos con los departamentos mandados a construir por la empresa Visión Empresarial S.A.C. cumple con la definición para ser considerados como activo apto, puesto que su tiempo de producción es considerable (más de un año). Por lo tanto, los intereses pagados por el préstamo que están relacionados con la construcción se incluirán como parte del costo.
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Instituto Pacífico
Año 2013 Contabilización del préstamo recibido (01.08.13) ——————————— X ———————————
DEBE HABER
10 Efectivo y equivalentes de efect. 1,200,000.00 104 Cuentas corrientes en instituc. financ. 1041 Cuentas corrientes operativas 37 Activo diferido 216,170.00 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 Obligaciones financieras 1,416,170.00 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras x/x Por el registro del préstamo recibido
Pago de la primera cuota (30.08.13) ——————————— X ———————————
DEBE HABER
45 Obligaciones financieras 59,007.00 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 42,569.00 4511 Instituciones financieras 455 Ctos. de financ. por pagar 16,438.00 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 59,007.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la primera cuota.
Intereses devengados al 31.08.13 Según el cronograma de pagos del banco, el 31 de agosto se devengan intereses por S/.16,438. Para su contabilización debe tener en cuenta que los intereses que se capitalizan como parte del costo del activo son los que se relacionan directamente con la construcción de la obra. Intereses devengados en agosto 2013
——————————— X ——————————— 67 Gastos financieros 671 Gastos en operac. de endeud. y otros 6711 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el registro contable de los intereses devengados.
S/.16,438.00
DEBE HABER 16,438.00
16,438.00
——————————— X ——————————— 91 Costos de construcción 16,438.00 79 CaRgas imput. a ctas. de ctos. y gtos. 16,438.00 x/x Por el destino de los intereses al costo de construcción.
Las mismas cuentas consideradas en los asientos anteriores se utilizarán para contabilizar los intereses devengados de setiembre a diciembre del 2013 y el destino al costo de construcción. Así al 31 de diciembre de 2013 se tendrá como costo de la construcción en proceso por intereses: Costo de construcción en proceso Intereses devengados de agosto a diciembre 2013 Costo acumulado de intereses al 31.12.13
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76,278 76,278
Segunda Quincena - Junio 2014
Área Tributaria ——————————— X ———————————
DEBE HABER
23 Productos en proceso 76,278 234 Productos inmuebles en proceso 71 Variación de la producción almacenada 713 Variación de productos en proceso x/x Por la construcción en proceso.
76,278
2. Tributario Para fines tributarios, los intereses no forman parte del costo computable de los inventarios 3. Diferencia entre el tratamiento contable y tributario. Aplicación de la NIC 12 • Cálculo del impuesto diferido Base Base contable tributaria Dptos. en proceso
76,278
0
76,278
0
Pasivo Tasa tributario del IR diferido
Diferencia temporaria imponible 76,278
30 %
22,883
Impuesto a la renta contable vs. impuesto a la renta tributario Contable
Tributario
700,000
700,000
Utilidad contable (supuesto) Deducciones:
-76,278
Intereses devengados Renta neta imponible
700,000
623,722
Impuesto a la renta (30 %)
210,000
187,117
——————————— X ———————————
DEBE HABER
88 Impuesto a la renta 210,000 881 Impuesto a la renta – Corriente 49 Pasivo diferido 22,883 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados 40 Tributos, contrap. y aportes al sist. de pensiones y de salud por pagar 187,117 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por la contabilización del impuesto a la renta corriente y diferido. 210,000 210,000
Deducción en la Declaración Anual del Impuesto a la Renta 2013 684 Declaración Pago Anual Impuesto a la Renta 2013 3.a Categoría e ITF - v 1.0 ImCréd. Deter- InforImp. Identi- Estados finan- puesto contra minac. mación transc. ficación cieros a la imp. de la com- financierenta renta deuda plemet. ras Utilidad antes de adiciones y deducciones 100 700,000 Pérdida antes de adiciones y deducciones 101 Adiciones para determinar la renta imponible 103 Deducciones para determinar la renta imponible 105 -76,278 Renta neta del ejercicio casilla (100 o 101) + casilla 103 - casilla 105 106 623,722 Impto Pérdida del ejercicio casilla (100 o 101) + casilla a la 103 - casilla 105 107 Renta Ingresos exonerados 120 Pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores 108 Renta neta imponible casilla 106 - casilla 108 110 623,722 TOTAL IMPUESTO A LA RENTA 113 187,117 Saldo de pérdidas no compensadas 111 Validar Grabar Salir
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Segunda Quincena - Junio 2014
I
Año 2014 ——————————— X ———————————
DEBE HABER
45 Obligaciones financieras 531,063.00 451 Préstamos de instituciones financ. y otras entidades 433,295.00 4511 Instituciones financieras 455 Costos de financiamiento por pagar 97,768.00 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 531,063.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de las cuotas de enero a setiembre de 2014. ——————————— X ———————————
DEBE HABER
67 Gastos financieros 97,768.00 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 6711 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 37 Activo diferido 97,768.00 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el registro contable de los intereses devengados de enero a setiembre de 2014
Como la empresa utiliza todo el dinero del préstamo para la construcción de los departamentos, el total de los intereses devengados de enero a setiembre del 2014 se llevan también al costo de construcción. ——————————— X ———————————
DEBE HABER
91 Costos de construcción 79 CaRgas imput. a ctas. de ctos. y gtos. x/x Por el destino de los intereses al costo de construcción.
97,768 97,768
Así, al 30 de setiembre de 2014 el costo acumulado por intereses de los departamentos es el siguiente: Intereses devengados en el 2013 Intereses devengados en el 2014 (01.01 al 30.09) Costo por intereses de la obra
76,277 97,768 174,045
Costo total: Materiales Mano de obra Gastos generales Intereses Costo
xxxxx xxxxx xxxxx 174,045 1,374,045
Contabilización del costo de la obra terminada: ——————————— X ———————————
DEBE HABER
21 Productos terminados 1,374,045 214 Productos inmuebles 71 Variación de la producción almacenada 1,374,045 713 Variación de productos en proceso x/x Por la construcción terminada. ——————————— X ——————————— 45 Obligaciones financieras 451 Préstamos de instituciones financ. y otras entidades 156,630.00 4511 Instituciones financieras
DEBE HABER 177,021.00
Van...
Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
...Vienen ——————————— X ———————————
DEBE HABER
455 Costos de financiamiento por pagar 20,391.00 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de las cuotas de enero a setiembre de 2014.
177,021.00
DEBE HABER
67 Gastos financieros 20,391.00 671 Gastos en operac.de endeudam. y otros 6711 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 37 Activo diferido 20,391.00 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el registro contable de los intereses devengados de octubre a diciembre de 2014 ——————————— X ——————————— 97 Gastos financieros 79 CaRgas imput. a ctas. de ctos. y gtos. x/x Por el destino de los intereses al gasto financiero.
DEBE HABER 20,391.00 20,391.00
DEBE HABER
12 Cuentas por cobrar comerc. – terc. 2,000,000.00 121 Fact., bol. y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contrap. y aportes al sist. de pensiones y de salud por pagar 165,138.00 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a la venta 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 1,834,862.00 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el registro de los ingresos por la venta de los departamentos. ——————————— X ———————————
DEBE HABER
69 costo de ventas 1,374,045.00 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 21 Productos terminados 1,374,045.00 214 Productos inmuebles x/x Por el costo de venta de los departamentos.
• Reparos en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del año 2014 y reversión del impuesto diferido Contable
Utilidad contable (supuesto) Agregado:
I-10
Instituto Pacífico
800,000
800,000 240,000
Tributario 174,045 -97,768 876,277 262,883
1´374,045 (1´200,000) 174,045
Contablemente se contabilizó como costo de venta el importe de S/.1´374,045 que incluye los intereses, pero tributariamente, solo se aceptan como costo computable el importe de S/.1´200,000, por eso se agrega la diferencia
(**) Los intereses devengados de enero a setiembre en el año 2014 contablemente se reconocieron como costo, pero tributariamente se consideran como gasto deducible, por eso se deducen para determinar el IR.
——————————— X ———————————
DEBE HABER
88 Impuesto a la renta 240,000 8881 Impuesto a la renta - Corriente 882 Impuesto a la renta – Diferido 49 Pasivo diferido 22,883 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados 40 Tributos, contrap. y aportes al sist. de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por la contabilización del impuesto a la renta corriente y la reversión de impuesto diferido.
262,883
Adiciones y deducciones en la Declaración Anual del Impuesto a la Renta 2014
• Venta de los departamentos y reversión del impuesto diferido Asumiendo que todos los departamentos son vendidos en el mes de noviembre del 2014 por un importe total de S/.2´000,000. El registro contable sería el siguiente: ——————————— X ———————————
(*) Costo de ventas de los departamentos (contable) Costo computable de los departamentos (tributario) Exceso (adicionar)
Los intereses que se devenguen de octubre 2014 hasta julio de 2015 serán gastos financieros ya que solo se capitaliza los intereses hasta la conclusión de la obra. ——————————— X ———————————
Contable
Exceso de costo computable (*) Deducción: Intereses devengados(**) Renta neta imponible Impuesto a la renta (30 %)
Tributario 800,000
684 Declaración Pago Anual Impuesto a la Renta 2013 3.a Categoría e ITF - v 1.0 InforImp. Estados Créd. con- DeterIdentiImpuesto mación transc. financietra imp. minac. de ficación a la renta com- financieros renta la deuda plemet. ras Utilidad antes de adiciones y deducciones 100 800,000 Pérdida antes de adiciones y deducciones 101 Adiciones para determinar la renta imponible 103 174,045 Deducciones para determinar la renta imponible 105 -97,768 Renta neta del ejercicio casilla (100 o 101) + casilla 103 - casilla 105 106 876,277 Impto Pérdida del ejercicio casilla (100 o 101) + casilla a la 103 - casilla 105 107 renta Ingresos exonerados 120 Pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores 108 Renta neta imponible casilla 106 - casilla 108 110 876,277 TOTAL IMPUESTO A LA RENTA 113 262,883 Saldo de pérdidas no compensadas 111 Validar Grabar Salir
Por el año 2015, los intereses suman S/.21,732.00, y como la obra ya estuvo terminada en setiembre de 2014 ya no corresponde capitalizar dichos intereses, debiéndose llevar al gasto financiero. ——————————— X ———————————
DEBE HABER
67 Gastos financieros 21,732.00 671 Gastos en operac. de endeud. y otros 6711 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 37 Activo diferido 21,732.00 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el registro contable de los intereses devengados. ——————————— X ———————————
DEBE HABER
97 Gastos financieros 21,732.00 79 Cargas imput. a ctas. de ctos. y gtos. 21,732.00 x/x Por el destino de los intereses al gasto financiero.
N° 305
Segunda Quincena - Junio 2014
