LOS PARAÍSOS FISCALES COMO ESCENARIOS DE ELUSIÓN FISCAL

LOS PARAÍSOS FISCALES COMO ESCENARIOS DE ELUSIÓN FISCAL

INTERNACIONAL Y LAS MEDIDAS ANTI-PARAÍSO EN LA LEGISLACIÓN

ESPAÑOLA

Diego Salto van der Laat Licenciado en Deerecho Crónica Tributaria nº 93 (2000), pp. 49-88

SUMARIO: 1. LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL. 2. LOS PARAÍSOS FISCALES. A. Desarrollo histórico: un resultado no deseado. B. Concepto y características. C. Paraísos Fiscales: centros de negocios. D. Obligación personal vrs. Obligación real. 3. LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA Y LAS MEDIDAS ANTI-PARAÍSO. A. La lista de paraísos. B. Impuesto sobre Sociedades. C. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. D. Impuesto sobre la Renta de no residentes. E. Otras. 4. CONCLUSIONES.

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LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL

El creciente desarrollo de la economía mundial y del comercio internacional hacen que el fenómeno de la elusión fiscal alcance límites internacionales. Al igual que sucede en los supuestos de elusión fiscal interna, el resultado de los mecanismos elusivos utilizados por los contribuyentes atenta contra el principio de justicia tributaria, pero con la variante de que el efecto no se dirige en un sólo sentido sino que afecta a varios sistemas tributarios. En otras palabras, si en la elusión fiscal interna se transgrede el principio de justicia tributaria y, en palabras del Tribunal Constitucional, lo que "unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o menos posibilidad de defraudar."1, en los supuestos de elusión fiscal internacional se afecta dicho principio pero no en relación con sujetos sino con las finanzas de los diferentes Estados, ya que lo no percibido por uno será un ingreso para otro. Prueba de ello es el reciente interés de las Administraciones Tributarias por la prevención y corrección de la elusión fiscal internacional debido al cuantioso perjuicio patrimonial que ella les causa.2 El concepto de elusión fiscal internacional forma parte del amplio concepto de elusión fiscal. Así, dentro de éste se integra tanto la elusión fiscal internacional legítima como la elusión fiscal internacional ilegítima. La

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STC No.110/1984, de 26 de noviembre. Fundamento Jurídico 3º.

Cfr: De Pablos Escobar, Laura y Valiño Castro, Aurelia, "Medidas adoptadas por la

comunidad en contra de la evasión y elusión fiscal internacional", Actualidad Financiera,

No.44, 1989, pág.2983.

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primera será el resultado de una adecuada planificación fiscal internacional3 y se identifica con la economía de opción. Por su parte, la elusión fiscal internacional ilegítima es la expresión que define a la elusión fiscal strictu sensu y referida a la utilización indirecta de medios jurídicos para rodear la norma jurídico-tributaria. La peculiaridad con la elusión fiscal interna es que el hecho, acto o negocio jurídico tiene consecuencias fiscales en dos o más sistemas tributarios. No obstante lo anterior, suele asimilarse el término "elusión fiscal internacional" con comportamientos ilegítimos, lo que a nuestro entender no es correcto. De tal manera, la elusión fiscal internacional consiste en evitar la aplicación de una o varias normas por medio de actos indirectos dirigidos a impedir la realización del hecho generador de la obligación tributaria en un determinado sistema fiscal menos favorable, produciendo dichas consecuencias en un sistema tributario más favorable para el "contribuyente" en relación con los objetivos patrimoniales de su actividad.4 La elusión fiscal internacional tiene dos elementos necesarios para su consideración como tal.5 En primer lugar, la existencia de dos o más sistemas tributarios. Prácticamente cada Estado adopta un sistema tributario único y peculiar, en el sentido de que aún teniendo bases teóricas y fundamentos similares, los sistemas tributarios se rigen por normas internas que difieren de un Estado a otro. Adicionalmente, cada Estado necesita de ingresos suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que busca gravar todas aquellas manifestaciones de capacidad económica que delimite su política económica y su poder tributario a la luz del marco jurídico existente. Así pues, en razón de los diferentes sistemas tributarios, hay territorios cuyas cargas impositivas son menores y de ahí que algunos territorios resultan más convenientes, fiscalmente hablando, que otros. En segundo lugar, es necesaria la posibilidad de elección por parte del contribuyente entre varios sistemas tributarios, pero no de manera directa sino indirecta. Dicha elección tendrá en consideración los elementos normativos de conexión de los hechos, actos o negocios jurídicos existentes entre los diferentes sistemas tributarios y el propio contribuyente. Así, podrá aprovechar las posibilidades indirectas que las diferentes legislaciones internas y la normativa internacional le otorga para estructurar su actividad en razón del mayor beneficio fiscal. Pero al igual que sucede en la elusión fiscal interna, dicho beneficio fiscal debe ser la única causa y fundamento de la 3

"La planificación fiscal internacional puede entenderse como la reflexión y cálculo de antemano de la forma de optimizar la utilización de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan las operaciones que se llevan a cabo en el exterior de un país, con el afán de que la carga fiscal sea la menor posible; pero, eso sí, dentro de la legalidad." Prieto Jano, Mª José, "La planificación fiscal internacional y en el ámbito de la Unión Europea. La elusión fiscal"., Revista de Estudios Europeos, No. 11, septiembre-diciembre, 1995 4 Xavier, Alberto, Direito Tributário Internacional, Livraria Almedina, Coimbra, Portugal.1993 pág.291 5 Ibídem, pág. 292

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utilización de uno u otro elemento de conexión normativo. Una diferencia evidente entre la elusión fiscal interna y la elusión fiscal internacional es el escenario en que se llevan a cabo. Mientras en la elusión fiscal interna se utilizan los medios jurídicos que la propia legislación nacional de un determinado territorio ofrece, en la elusión fiscal internacional se utiliza no sólo la normativa interna de un determinado territorio sino también la de otros, así como la normativa internacional, principalmente en relación con los convenios internacional de doble imposición. Existen territorios que ofrecen sistemas o cargas fiscales más ventajosas que otros o que se caracterizan por poseer una alta, baja, o incluso, nula tributación, ya sea de forma general o en relación con determinados sujetos o actividades, que favorecen la concurrencia de situaciones elusivas.6 Los paraísos fiscales son uno de estos territorios y por medio de ellos podrán desarrollarse actos, hechos o negocios en elusión fiscal internacional. Aunque es importante mencionar que la elusión fiscal internacional puede llevarse a cabo por medio de la utilización de cualquier tipo de territorio y que por lo tanto no requiere de un paraíso fiscal para su existencia. Por otro lado, con el fin de contrarrestar la doble imposición jurídica y económica existente en los hechos, actos o negocios jurídicos que abarquen dos o más sistemas tributarios, los Estados han tejido una amplia red de normativa internacional tendiente a respetar y cumplir el principio de justicia tributaria, realizando un reparto de soberanía y poder tributario, lo más equitativo posible entre ellos. Esta normativa está integrada en los convenios internacionales para evitar la doble imposición (CDI). Dichos convenios, sean éstos bilaterales o multilaterales, que tienen como objetivo principal evitar la doble imposición internacional, son utilizados indirectamente por algunos contribuyentes con el fin de obtener ventajas y beneficios fiscales. 7 Con base en lo anterior, podemos afirmar que tanto los paraísos fiscales como los CDI son los principales escenarios de elusión fiscal internacional. Pero no son los únicos. La elusión fiscal internacional puede 6

Según veremos más adelante, la denominación que a éstos territorios se les otorga no es única ni uniforme, de ahí que se hable de territorios de alta o baja tributación así como de paraísos fiscales u otro tipo de clasificación. A nuestros efectos, nos remitimos a la clasificación que realiza el Informe de la Comisión Ruding de 1991. 7 "Desde los tiempos en que la doble imposición internacional alcanza dimensiones relevantes de cara a obstaculizar la incipiente escalada en la internacionalización de la economía de algunos países, éstos han acudido a los tratados internacionales en orden a solucionar la problemática que este fenómeno plantea…los Estados, en el marco de las organizaciones internacionales competentes, llamaron la atención sobre la necesidad de llegar a un consenso internacional en esta temática por cuanto que las vías unilaterales no resultaban idóneas para resolver un problema de carácter transnacional." Calderón Carrero, José Manuel, La doble imposición internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, págs.33-34.

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desarrollarse en cualquier sistema fiscal, tenga éste la consideración de paraíso fiscal o no; tenga éste suscritos convenios de doble imposición o no. Es decir, cualquier sistema fiscal es un escenario idóneo para la elusión fiscal internacional.8 Así, podríamos señalar que siempre que exista un contribuyente con capacidad económica y dos o más sistemas tributarios, podrán existir manifestaciones de elusión fiscal internacional. De los dos escenarios señalados, se ha escogido a los paraísos fiscales como objeto de este trabajo, razón por la cual se dedicarán las siguientes páginas a su estudio. 2.

LOS PARAÍSOS FISCALES

El Informe del Comité Ruding9 estableció tres zonas consideradas de baja tributación: los paraísos fiscales, los territorios de fiscalidad elevada pero que ofrecen ventajas a negocios extranjeros y territorios con servicios desarrollados. Todas ellas son zonas en donde se obtienen diversas ventajas fiscales principalmente relacionadas con los niveles de imposición. Aunque consideramos acertada dicha clasificación, el estudio que a continuación iniciamos se centra en los comúnmente denominados "paraísos fiscales" por ser, como ya mencionamos, los que presentan mayores peculiaridades como escenarios de elusión fiscal internacional. A.

Desarrollo histórico: un resultado no deseado

La evolución histórica de los paraísos fiscales tiene su origen en la segunda mitad del siglo XX. Su auge responde al desarrollo industrial y 8

"En principio la elusión fiscal internacional puede consumarse a través de cualquier país. Muchos países no considerados paraísos fiscales, presentan "peculiaridades" en sus respectivas legislaciones tributarias, que los habilitan como plataformas aptas para vehicular este fenómeno (no gravamen de los incrementos de patrimonio, no gravamen de los intereses, no gravamen de las rentas de fuente extranjera)", Fernández Pérez, José Ramón, "La elusión fiscal internacional. Medidas y disposiciones contra la elusión fiscal internacional a través de sociedades base y de sociedades instrumentales". Cuadernos de Formación. Inspección de Tributos. Escuela de la Hacienda Pública. No.14, 1990 9 "Rapport du Comité de Réflexion des Experts Indépendants sur la Fiscalité des Entreprises". Commission des Communautés Européennes.1991. Este informe es comúnmente denominado "Informe Ruding" en alusión al presidente del Comité de expertos encargado del estudio, Sr.Onno Ruding. “...para evaluar las repercusiones que sobre el mercado interior tiene la existencia de diferencias entre los Impuestos sobre Sociedades de los Estados miembros y, fundamentalmente, analizar la importancia de la fiscalidad para las decisiones empresariales respecto a la localización de la inversión, la atribución internacional de los beneficios entre las sociedades y la competitividad de las empresas, se creó en 1990 una Comisión de expertos independientes en imposición sobre las sociedades, presidida por Onno Ruding, que publicó sus conclusiones el 18 de marzo de 1992. En este sentido, el Informe Ruding sugiere las medidas que deben adoptares para suprimir los obstáculos fiscales que dificultan la realización del mercado interior.” Malvárez Pascual, Luis Alberto, La nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades. El régimen general. Centro de Estudios Financieros. Madrid, 1996, Pág.27.

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económico de los años de la postguerra así como al proceso de descolonización de algunas potencias europeas.10 De esta forma, motivados por muy diversas circunstancias, algunos territorios diseñaron sistemas fiscales capaces de atraer el capital extranjero, utilizando para ello las más variadas estructuras jurídico-fiscales.11 Las razones y motivaciones de este proceso son muy variadas. Algunos territorios fundamentaron sus sistemas tributarios con base en el principio de territorialidad, como Costa Rica, Hong Kong o Panamá. Otros territorios, como la Isla de Man, Holanda, Luxemburgo o Suiza no han tenido mayores razones que la competencia fiscal. Incluso en algunos pequeños Estados, entre los que destacan varias antiguas colonias de potencias mundiales, estas prácticas fiscales se constituyeron, desde su inicio, en "una actividad más" por medio de la cual obtener recursos.12 Los paraísos fiscales no son figuras estáticas o pétreas sino que han tenido un proceso de génesis y evolución en el tiempo. De ahí que GRUNDY señale que la vieja e inicial concepción de paraíso fiscal, concebida como aquella isla paradisíaca o territorio privilegiado en donde la tributación era absolutamente nula, está transformándose en territorios con leyes más rígidas y con la existencia de algunos controles, hace tan sólo unos años impensables.13 La causa de lo anterior no es otra que "el despertar" de los países industrializados para frenar y/o desincentivar la utilización de estos territorios toda vez del daño que le causan a las economías de los países.14 10

Ver: Arespacochaga, Joaquín, Planificación Fiscal Internacional, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1996, pág.441 y ss. 11 Así, para alguna doctrina esta consideración "tiene su origen en determinadas motivaciones: Suiza (el refugio fiscal moderno más viejo) se trata de una evolución histórica, primero como refugio de capital y luego de impuestos; para otros, esta consideración es sólo un negocio lucrativo (Liberia), mientras que para algunos es una razón de ser, (Bahamas e Islas Caimán). Badenes Pla, Nuria y otros, "Elusión fiscal internacional y tratamiento en la legislación española", Actualidad Financiera, Tomo II, 1994, pág.305 12 Cfr.: Arespacochaga, Joaquín, op.cit., págs.442 y ss 13 "It is fashionable in some quarters to say that the day of the classic tax haven vehicle –the zero-tax company, all form and no substance –is over. (…) No longer do jurisdictions boast about their beaches, airline services and communication systems, but about their measures against money-laundering, their network and their ability to provide every kind of vehicle the competitors are providing. Especially do they boast about their regulatory authorities. I cannot help finding it ironic that one of the things which impelled people to use the offshore jurisdictions in the first place was a desire to escape from what they felt to be a highly regulated world onshore. Now each jurisdiction is anxious to boast that its financial sector is more regulated than anybody else's. Grundy, Milton, Off-shore business centres: a world survey, Sweet&Maxwell, Londres, 1997, pág.ix 14 Prueba de esta situación es la amplia lista de medidas anti-paraíso así como las recientes medidas políticas adoptadas por los países más industrializados del mundo (G-7) y los informes de la OCDE. Ver nota al pie de página No.23 Esta situación fue señalada en el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deslocalización de capitales, al afirmar que “la deslocalización de capitales por motivos fiscales determina graves perjuicios a las economías que la padecen, por lo que no es de extrañar el interés generalizado de los Estados afectados en adoptar las medidas adecuadas para evitarla.” Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades, Ministerio de Economía y Hacienda. Instituto de Estudios Fiscales. Mayo 1994, pág.106.

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El poder económico y financiero que estos territorios han adquirido se presenta amenazante ante los ojos de aquellos países que, de una u otra forma, activa o pasivamente, han contribuido a la configuración de este fenómeno.15 Con base en las anteriores consideraciones, procederemos al estudio de los paraísos fiscales mediante un análisis distribuido en tres fases. La primera de ellas estará dedicada a conceptualizar y caracterizar los paraísos fiscales. En una segunda fase, determinaremos el funcionamiento de éstos así como los beneficios que obtienen los contribuyentes al estructurar sus negocios a través de estos territorios. En una tercera y última fase, señalaremos las medidas anti-paraíso incluidas en la actual legislación española. De esta forma daremos respuesta a las siguientes preguntas: ¿por qué son los paraísos fiscales escenarios de elusión fiscal internacional?, ¿cómo se estructura su funcionamiento? y, por último, ¿qué medidas adopta la legislación española para prevenir o desincentivar su utilización? B.

Concepto y características

Ofrecer un concepto de "paraíso fiscal" no resulta fácil. Señala ROSEMBUJ que este es "uno de aquellos conceptos de los que todos saben su significado, pero que ninguno atina a su definición".16 Aún más, podríamos abstenernos de ofrecer una definición, por cuanto lo importante no es el concepto sino la caracterización de éstos en función de las relaciones entre los contribuyentes y los distintos Estados. No obstante lo anterior, resulta necesario intentar definirlo aún cuando podamos caer en la misma abstracción en que ha caído la doctrina, ya que la dinámica con que funcionan éstos territorios imposibilita el encasillamiento, es decir, no es bajo ninguna circunstancia, un concepto absoluto. Así, al referirnos a paraísos fiscales estaremos haciendo mención a aquellos territorios que poseen un sistema fiscal que ofrece una escasa o nula tributación, generalmente en relación con los impuestos directos y que facilita la elusión fiscal de contribuyentes pertenecientes a otras jurisdicciones.17 15

Uno de los fenómenos más singulares en relación con el poder económico y financiero de los paraísos fiscales es la condición de Gran Caimán. Este territorio caribeño compuesto de tres islas y algo más de 32.000 habitantes es el segundo centro financiero off-shore (Grundy,1997) y el octavo centro bancario en importancia del mundo (The Wall Street Journal Americas. 26-5-1998). 16 Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", Impuestos, No.3, febrero 1999, pág.30. En términos similares: Leservoisier, Laurent, Les paradis fiscaux, Presses Universitaires de France, 1990, pág.7 "Il y a autant de définitions des "paradis fiscaux" qu'il existe de paradis fiscaux. En fait, ni les utilisateurs, ni les spécialistes (juristes, législateurs…) n'en ont donné de définition." 17 En cuanto a otras definiciones de la doctrina: "sistemas tributarios que integran una fiscalidad baja o nula, principalmente respecto de la imposición directa." Arespacochaga,

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El término paraíso fiscal corresponde a una mala traducción de Tax Haven, término que proviene del derecho anglosajón. Sería más conveniente denominar dichos territorios como "refugios fiscales" ya que es esta la verdadera naturaleza de los mismos.18 A esta situación tenemos que adicionar una ya mencionada cual es que la característica de refugio se establece generalmente en relación con la imposición directa: renta y patrimonio. A pesar de haber ofrecido una definición, hemos dicho que la concepción de los paraísos fiscales no estaría completa sin una mención especial a sus principales características. No obstante, debemos acordar que las características de los paraísos fiscales han evolucionado con respecto a las que tenían en sus inicios.19 Si a esta idea le agregamos el dinamismo que dicha figura posee, no nos queda otra cosa más que concluir que ninguna enumeración de características deberá ser considerada como una lista cerrada. De tal manera, las características que mencionaremos no se encuentran ni en todos los territorios considerados como paraísos fiscales ni se manifiestan de la misma manera en aquellos ahí donde se apliquen.20 Joaquín, op.cit., pág.441; "os ordenamentos fiscais que isentam certos factos que deveriam "normalmente" tributar, de harmonia com os princípios gerais comumente aceitos, ou os tributam a taxa "anormalmente" baixa –via de regra para atrair capitais estrangeiros –sáo considerados refúgios, oásis ou paraísos fiscais." Xavier, Alberto, op.cit., pág.297; "aquellos territorios o Estados que se caracterizan por la escasa o nula tributación a que someten a determinadas personas o entidades que en dichas jurisdicciones encuentran su cobertura o amparo." Pérez Rodilla, Gerardo, "Los Paraísos Fiscales. Su regulación en la actual normativa fiscal", Información Comercial Española. No.741, Mayo 1995, pág.102; "…no ha existido un criterio definitivo para conceptuar a los paraísos fiscales. Es más preciso hablar de países de baja fiscalidad o de fiscalidad privilegiada…", Prieto Jano, MªJosé, op.cit., pág.125; "es un micro-Estado o dependencia territorial de otro Estado que se ofrece a sí mismo por su nula o inexistente exigencia tributaria; la localización y ocultación conveniente de renta o riqueza imponible extraña, "permitiendo escapar del impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada (OCDE)", Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", op.cit., pág.30; "the concept of "tax haven" refers to tax jurisdictions which offer themselves as a place which non-residents can use to escape tax obligations in their countries of residence. A number of factors identify these havens, in particular the virtual absence of taxes, combined with minimum business presence requirements, and a lack of legislative and administrative transparency." Owens, Jeffrey, "Curbing Harmful tax practices", The observer-OCDE-No.215, enero-1999; Es un "país: a) donde no hay impuestos, b) donde se cobran impuestos solamente por los hechos imponibles internos, pero no se percibe ningún impuesto, o se percibe a un tipo impositivo muy bajo, por los rendimientos derivados de fuente extranjera, o c) donde se otorgan especiales privilegios fiscales a ciertas clases de personas o de hechos imponibles." Spitz, Barry Planificación Fiscal Internacional, 1º Edición en español, Ediciones Deusto, Bilbao, 1992, págs.44-45 18 La denominación de "refugio fiscal" es ofrecida por alguna doctrina. Ver entre otros: Arespacochaga, Joaquín, op.cit., pág.441; Albi, Emilio, "Estrategias de Planificación fiscal internacional: Instrumentos Financieros", Perspectivas del Sistema Financiero. No.41, 1993, pág.15; Xavier, Alberto, op.cit. pág.297 19 Ver nota al pie de página No.13. 20 No obstante, para Alberto Xavier todos los paraísos fiscales poseen algunas características comunes cuales son, entre otras, la incidencia en los impuestos sobre el rendimiento así como en la distribución de dividendos en relación con las personas jurídicas cuyo capital sea propiedad de no residentes y que realicen sus actividades exclusivamente fuera de su territorio, así como una legislación societaria y financiera flexible, libertad cambiaria y estabilidad política y social. Cfr: Xavier, Alberto, op.cit. pág. 298

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Igualmente cabe mencionar que la existencia de uno de estos requisitos no hace, por sí sólo, recaer en un territorio la densa calificación de paraíso fiscal, por cuanto es necesaria la constatación específica de cada caso en concreto, tanto en relación con el territorio como en relación con el contribuyente y su manifestación económica concreta. No obstante, como veremos más adelante, esta situación nos la "ahorran" de forma salomónica los Estados, como el español, que establecen una lista cerrada de paraísos fiscales, situación en la que el estudio de las características y de los supuestos específicos descansa en consideraciones previas de la Administración Tributaria. En cuanto a las características, señalaremos las siguientes: a) son sistemas fiscales caracterizados por una baja o nula fiscalidad directa: 21 constituye una de las principales características de los paraísos fiscales. Esta situación puede manifestarse de muy diversas maneras en cada jurisdicción. Así, entre otros, existen territorios cuyos sistemas fiscales no gravan las rentas u ofrecen exenciones para evitar su imposición, tales como Bahamas o Mónaco. Otros territorios, como Costa Rica, Panamá o Hong Kong, establecen sistemas fiscales fundamentados en base al principio de territorialidad, con los que toda la renta generada más allá de sus fronteras no será considerada como renta gravable. También existen territorios que establecen ventajas fiscales traducidas en tipos bajos de imposición a ciertas clases de sociedades que realicen operaciones por no residentes en el exterior (sociedades off-shore), tales como Suiza o Liechtenstein. b) poseen legislación mercantil y financiera flexible: el término "flexible" se utiliza para adornar la realidad de estos sistemas, cual es la carencia de controles y la poca rigidez de sus ordenamientos jurídicos.22 Esta situación permite la fácil y rápida creación de sociedades, la constitución de bancos, compañías de seguros y muchas otras formas jurídicas que en muchos ordenamientos, como el español, tienen rigidez legal en cuanto a sus requisitos materiales y formales. No obstante, como hemos puesto de manifiesto anteriormente, esta situación tiende a cambiar motivado por las acciones que han iniciado los países industrializados a raíz, principalmente, de la lucha contra el fraude fiscal y el lavado de dinero.23

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Ver entre otros: Santacana, José, El mundo de los paraísos fiscales, Centro de Gestión y

Desarrollo, Barcelona, 1991; Grundy, Milton, op.cit.; Arespacochaga, Joaquín, op.cit.; Prieto

Jano, Mª José, op.cit..

22 Son territorios en los cuales se presupone una legislación “beligerante y atractiva”, lo que,

unido a la baja fiscalidad, atraen hacia dichos territorios ciertas actividades y capitales, los

que, de no ser por estas “ventajas”, quedarían fuera de su alcance. Cfr: Pérez Rodilla,

Gerardo, op.cit. pág. 103.

23 Ver entre otros: De la Mota, Ignacio H. "Los paraísos fiscales, las mejores "tintorerías",

Banca Española, No.278, Octubre-Noviembre 1996, pág.42 así como los informes de la

OCDE "International Tax Avoidance and Evasion-Four related studies"-1987 y "Harmful tax

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c) amplia protección del secreto bancario y comercial: esta situación se resume en la siguiente frase: la negativa de los paraísos fiscales a colaborar con los demás Estados. Esta falta de colaboración impide el intercambio de información y por ende, afecta la fiscalización de las rentas producidas por los residentes de otros Estados.24 Este comportamiento degenera en situaciones de complicidad entre algunos Estados y contribuyentes, mediante el otorgamiento de ventajas dirigidas hacia la promoción de algunos sistemas fiscales o ya bien, en el ocultamiento de rentas en perjuicio de un tercer Estado, produciendo elusión o evasión de Estado.25 d) ausencia de controles de cambio: esta situación se caracteriza por la utilización de un doble sistema de controles de cambio, sea uno para residentes y otro para no residentes. De tal manera que los no residentes, siendo éstos el objetivo de atracción de los paraísos fiscales, pueden realizar cualesquiera operaciones en divisa extranjera, sin que se aplique ningún control o restricción. De esta forma, se fomenta el "reciclaje de capitales utilizando como soporte la estructura jurídica y fiscal que ofrece el paraíso fiscal."26 e) poseen una escasa o nula red de convenios internacionales en materia fiscal: Los territorios considerados como paraísos fiscales competition"-1998. Conviene señalar que los Ministros de Finanzas del G-7 manifestaron su inquietud en relación con el daño que ocasionan los paraísos fiscales a las finanzas de los Estados e instaron a que se utilicen contra la evasión fiscal internacional los mismos mecanismos legales utilizados para contrarrestar el lavado de dinero proveniente del narcotráfico, a la vez que anunciaron un plan para combatir la evasión fiscal internacional y recuperar el dinero "refugiado" en los paraísos fiscales. (The Wall Street Journal Americas, 26-5-1998) 24 Esta situación no es únicamente consecuencia del secreto bancario y comercial, sino además, que las mismas Administraciones Tributarias rechazan cualquier solicitud de información, asistencia mutua o intercambio de datos. Cfr.: Pérez Rodilla, Gerardo, op.cit. pág. 103 25 Señala Rosembuj, en un reciente estudio sobre la competencia fiscal lesiva, que algunos Estados perjudican los intereses fiscales de otros Estados estimulando el movimiento de rentas y capitales hacia sus territorios mediante el favorecimiento de ventajas fiscales tendientes a un determinado privilegio o mediante la ocultación de las rentas. Así, "el principio de elusión de Estado, como signo de competencia fiscal lesiva, no exhibe cooperación con la ocultación de renta o de riqueza, sino, solamente, la predisposición de un régimen jurídico laxo por su nulo nivel de exigencia tributaria que, por ello, alienta o estimula el desvío de renta o riqueza no residente." Por su parte, "la evasión de Estado supone la cooperación activa con la ocultación de renta o riqueza no residente, al tiempo que se perjudica el interés fiscal de terceros Estados. Un comportamiento ilícito de otro sujeto público cooperador." Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", op.cit. págs.10-11. En términos similares se expresa el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pág. 106): “...la más eficiente distribución de capitales que se espera de la libertad de movimiento puede quedar falseada si la aplicación de una fiscalidad débil en un determinado territorio atrae capitales que, en otras circunstancias, hubieran tenido diferente aplicación. (...) una economía en la que el ahorro generado se coloque en instituciones financieras extranjeras debido a motivos fiscales puede padecer el debilitamiento de su propio sistema financiero así como escasez de ahorro para financiar inversiones.” 26 Pérez Rodilla, Gerardo, op.cit. pág. 104

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generalmente no suscriben convenios internacionales para evitar la doble imposición, ni mucho menos aquellos en los que se establecen mecanismos de cooperación entre las Administraciones Tributarias en relación con el intercambio de información. Esta situación es utilizada por partida doble: por un lado, a los paraísos fiscales les beneficia la protección de la confidencialidad y de la ausencia de intercambio de información, pero por otro, les perjudica el no goce de los beneficios de los convenios contra la doble imposición así como el contenido de algunas disposiciones utilizadas por los Estados como medidas anti-paraíso.27 f) características extrafiscales: Los aspectos de índole fiscal no son los únicos que caracterizan a los paraísos fiscales. Existen otras situaciones que poseen estos territorios, o al menos algunos de ellos, que los destaca. Entre estas situaciones podemos señalar la estabilidad política, económica y social28, la red de comunicaciones y un medianamente desarrollado sector bancario y financiero. C.

Paraísos fiscales: centros de negocios

Una vez conceptualizada y caracterizada la figura de los paraísos fiscales, debemos analizar algunos aspectos relacionados con la utilización de éstos. No debe olvidarse que la utilización de los paraísos fiscales es uno de los aspectos más relevantes en la planificación fiscal internacional. A pesar de ello, no es necesario que toda planificación fiscal internacional utilice paraísos fiscales. Tampoco puede afirmarse que todas las prácticas elusivas fundamentadas en plataformas internacionales deban hacer mención de los paraísos fiscales. Y más aún, la utilización de un paraíso fiscal no presupone una actividad ilegítima por cuanto su utilización puede ser, y así debe considerarse salvo que se demuestre lo contrario, legítimamente válida. Con el fin de realizar un análisis comprensivo de estos territorios es conveniente recordar dos aspectos que nos ayudarán a ubicar su razón de ser. En primer lugar, el aspecto material espacial de los tributos y, como segundo aspecto, el desarrollo histórico de éstos. Es decir, daremos respuesta a la siguiente interrogante: ¿por qué existen los paraísos fiscales? 27

Esta característica no es aplicable a los paraísos fiscales que están relacionados con algún país industrializado, por cuanto esta situación disminuye las posibilidades de utilización de éstos con fines elusivos, independientemente de la existencia o no de CDI. Por ejemplo, la Isla del Canal no suele ser buen refugio para contribuyentes del Reino Unido, ni Mónaco para los franceses. Ver: Santacana, José, op.cit., pág.24 28 El caso de Panamá como centro financiero y naviero es un ejemplo de como puede afectar esta situación. A finales de la década de los ochenta a consecuencia de la dictadura del General Noriega así como de la posterior invasión de EUA, este país vio mermada su potencialidad y su demanda por lo que muchos negocios se trasladaron a otros territorios. No obstante, la normalidad regresó a este territorio y con ella la afluencia de negocios. Ver: Grundy, Milton, op.cit., pág.121

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1.

Obligación personal vrs. Obligación real

En cuanto al primero de los aspectos, es conveniente recordar que el estudio de la aplicación de la ley en el espacio debe abarcar tanto la noción de eficacia como de extensión de ésta. En cuanto a la eficacia, la situación se fundamenta en determinar los territorios en los cuales tendrá vigencia la normativa, mientras que al referirnos a la extensión de la ley, debemos determinar las situaciones fácticas que se incluyen dentro de la regulación legal en cuestión.29 Para poder llevar a cabo este último proceso de subsunción fáctico existen dos criterios que determinan la extensión normativa: el criterio de nacionalidad y el criterio de territorialidad. En términos generales, puesto que no es este el objeto de nuestro estudio, podemos afirmar que en virtud del criterio de nacionalidad se extiende la aplicación de la ley fiscal a todos los individuos "nacionales" de un determinado Estado. Es decir, la ley fiscal es aplicable a los nacionales del Estado que aplique este criterio, independientemente de la localización física de aquel. No obstante, este criterio es escasamente utilizado por los actuales sistemas fiscales.30 El criterio mayoritariamente utilizado por los sistemas fiscales contemporáneos es el criterio de territorialidad. Este criterio, tal y como lo señala SAINZ DE BUJANDA, afecta tanto a nacionales como a extranjeros que se encuentren en el Estado en virtud de una relación personal o económica.31 Estas relaciones serán, a su vez, determinadas por cada uno de los impuestos que integran el sistema tributario. Sin entrar en profundidad en el análisis de la norma del artículo 21 de la Ley General Tributaria (LGT), cabe mencionar que dicho artículo establece que en España será de aplicación el principio de territorialidad y no el de nacionalidad. No obstante, la misma norma deja entrever la posibilidad de que este criterio pueda variar si así lo establece una Ley para un caso concreto, tal y como, por ejemplo, se establece en el artículo 9.3 de la Ley 29

La importancia y distinción de las dos manifestaciones del ámbito material espacial de la ley tributaria fue puesta de manifiesto por Antonio Berliri al señalar que "el problema de la eficacia de la ley en el espacio, o sea de la determinación del espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal, no debe confundirse (como no espero que suceda) con el problema de extensión de la ley, es decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de súbditos de otro Estado". Así citado por: Díaz Alvarez, Genaro y Abad Fernández, Mariano, Aplicación e interpretación de las normas tributarias, En: Manual General de Derecho Financiero: Derecho Tributario Parte General, (coordinador: Lasarte Alvarez, Javier), Volumen II, Editorial Tomares, Granada, 1997, pág. 147 30 El principio de nacionalidad no es comúnmente adoptado por los Estados. Entre los pocos países que utilizan este criterio sobresalen Estados Unidos y Filipinas. Cfr.: De la Cueva González-Cotera, Alvaro, "La extensión de la sujeción tributaria en el derecho comparado y la nueva ley de renta", Contabilidad y Tributación, No. 191, Febrero 1999 31 Cfr. Sainz de Bujanda, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, UCM, 1993, pág.54

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del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).32 Con fundamento en los anteriores criterios de sujeción, el sistema de la imposición directa refleja dos obligaciones distintas en razón de la determinación de la residencia de un sujeto en un territorio específico: la obligación real y la personal de contribuir. De tal forma que si un sujeto es considerado residente con base en la legislación de un determinado tributo, la obligación de contribuir será de índole personal gravando la renta mundial producida por éste con independencia del lugar de generación de la misma. En contraposición a esta situación, quien no sea considerado como residente también estará sujeto a las obligaciones fiscales que resulten de su capacidad económica dentro de un territorio determinado, pero únicamente en relación con las situaciones concretas allí ocurridas y por lo tanto, solo se considerará renta gravable a estos efectos la generada dentro del territorio.33 Esta es una de las consideraciones más importantes en cuanto a la utilización de los paraísos fiscales ya que, como veremos más adelante, los contribuyentes buscan tener un impuesto en destino lo más bajo posible, es decir, que la obligación personal de contribuir no sea excesivamente onerosa.34 Ahora bien, responder a la pregunta de ¿por qué los contribuyentes utilizan los paraísos fiscales? podría reflejar una enorme lista de motivos. Pero existe una respuesta irrefutable, y lógica, a esta cuestión: los contribuyentes utilizan los paraísos fiscales porque éstos representan y ofrecen un beneficio. En qué corresponde ese beneficio es lo que varía en cada caso y que tendrá que determinarse específicamente, puesto que no sólo es el beneficio fiscal el motor de los paraísos fiscales, ya que también existen otros de carácter formal, como lo es la flexibilidad de la legislación o la ausencia de controles financieros.35 En todo caso, lo que sí es cierto es 32

El artículo 9.3 LIRPF establece un criterio de nacionalidad para aquellos casos en que el contribuyente acredite una nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En este artículo se realiza una excepción al principio de territorialidad consagrado en el artículo 21 LGT y se utiliza el criterio de nacionalidad como medida anti­ fraude. No obstante, el criterio de nacionalidad aquí establecido no es permanente sino temporal: únicamente durante los siguientes cuatro períodos fiscales. 33 Cfr: Pérez de Ayala Becerril, Miguel. "La obligación personal en el cambio de residencia a un paraíso fiscal: una proposición mal construida en la lucha contra el fraude," Contabilidad y Tributación, No.185, Agosto 1998 34 Desde una perspectiva económica existen tres tipos de gravámenes: impuesto en destino (impuesto sobre beneficios en el país en donde éste se produce), impuesto en el camino (retenciones sobre los beneficios repatriados) e impuesto en residencia (impuestos sobre los rendimientos que proceden del exterior). Una planificación fiscal internacional correcta buscará reducir los dos primeros. El beneficio de dicha planificación podría aumentar con la utilización de los paraísos fiscales aún y cuando éstos no son necesarios para una buena planificación. En estos términos: Badenes Pla, Nuria y otros, op.cit. pág. 303 35 "La estructura de una inversión en el extranjero está en función de múltiples factores, no siempre estrictamente fiscales. Desde el punto de vista empresarial, dicha estructura dependerá de razones comerciales (que en muchos casos condicionan el tipo de vehículo jurídico a utilizar, su localización y organización), organizativas (por ejemplo, la creación de entidades holding para controlar áreas territoriales específicas y coordinar su funcionamiento), financieras (por ejemplo, acceso a determinados mercados financieros en

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que la utilización de los paraísos fiscales, sea ésta correcta o no, legítima o ilegítima, es un elemento de planificación fiscal que incide directamente sobre la competencia en el sistema de mercado de los productos y servicios, en la distribución final de dividendos de las empresas o en el rendimiento final obtenido por una persona física.36 2.

Desplazamiento de domicilio

Decíamos líneas arriba que los sistemas fiscales contemporáneos utilizan dos criterios de sujeción de los tributos: la nacionalidad y la territorialidad. De igual forma afirmábamos que la normativa de cada tributo establece si la sujeción a un impuesto se debe a una obligación personal o real de contribuir. Pues bien, esta situación es la fundamentación teórica de la deslocalización de la residencia fiscal. La deslocalización de la residencia fiscal ocurre cuando un contribuyente considerado residente fiscal de un determinado territorio y por ende, bajo un régimen de obligación personal, cambia su residencia a efectos fiscales a otro territorio, en este caso un paraíso fiscal, con el fin de modificar su régimen fiscal al de obligación real en su territorio de origen y de obligación personal en el paraíso fiscal (o en algún territorio de menor tributación).37 Esta práctica puede apreciarse tanto en personas físicas como en jurídicas, pero en éstas últimas la deslocalización posee unos criterios distintos en cada legislación por cuanto no existe una forma de deslocalizar la sede del negocio. Así por ejemplo, la legislación española, en la Ley del Impuesto de Sociedades, establece los criterios para determinar la residencia de una persona jurídica con el fin de determinar la obligación personal de contribuir38. Estos criterios no son iguales en todas las jurisdicciones siendo condiciones más adecuadas, eliminación de rigideces procesales, tales como controles de cambio, etc.), o de hecho (por ejemplo, la adquisición de un grupo de sociedades ya existentes que tienen una estructura creada por los vendedores con objetivos distintos a los perseguidos por el comprador español)." Briones Fernández, Luis, "Consecuencias fiscales en España de la planificación fiscal de las inversiones españolas en el extranjero", Perspectiva del Sistema Financiero, No.41, 1993, pág.33 36 Cfr: Spitz, Barry, op.cit., pág.17 37 Sobre este tema, ver entre otros: Pérez de Ayala Becerril, Miguel, op.cit. págs. 143 y ss; De la Cueva González-Cotera, Alvaro, op.cit. págs. 171 y ss. 38 El artículo 8.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades establece: "Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. 4. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del

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posible que los criterios para su determinación varíen de una legislación a otra39 e incluso en los convenios de doble imposición (CDI). Por tales circunstancias, la utilización de los paraísos fiscales por parte de las personas jurídicas ocurre principalmente por medio de la constitución de nuevas compañías, situación que será analizada posteriormente. En cuanto a las personas físicas, conviene decir que éstas actúa buscando principalmente territorios en donde la imposición sobre la renta, patrimonio y sucesiones sea baja o nula, o ya bien, territorios cuyos sistemas tributarios se fundamenten en el principio de territorialidad, con el fin de que únicamente se graven las rentas producidas internamente y por lo tanto, no estén afectas aquellas provenientes del exterior.40 No existe un perfil definido de las personas físicas que utilizan esta mecánica como elemento de elusión fiscal. No obstante, parece claro que quienes buscan la deslocalización son personas con ingresos altos, tales como los deportistas de élite, artistas internacionales o accionistas de grandes empresas.41 Estas prácticas han venido en aumento en los últimos años principalmente por los grandes avances de las comunicaciones, por lo que "el cambiar de domicilio al extranjero tampoco es hoy en día una cosa traumática, porque no quiere decir que se cambie la patria."42 Precisamente por ser ésta una práctica común, los Estados han normativizado una serie de medidas para prevenir o desincentivar el cambio de residencia cuando éstas manifiesten una posible motivación elusiva o evasiva. La medidas utilizadas por la legislación española para contrarrestar la deslocalización con fines elusivos son objeto de análisis en páginas posteriores.43

domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado. 39 "where the problem can arise is in jurisdictions which adopt a UK-style test of "management and control" in determining the residence of a company. An individual, for example, who is resident in the United Kingdom and the owner of all the shares in an investment company which purports to be resident elsewhere may in fact exercise the true management and control himself so that the company will be regarded by the tax authorities in the United Kingdom as resident there –notwithstanding that the tax authorities in the jurisdiction in which it is incorporated or in which the directors hold their meetings may regard it as resident there and subject to tax there accordingly." Grundy, Milton, op.cit., pág.174 40 Cfr.: Prieto Jano, MªJosé, op.cit. pág.126 41 En España son muchos los casos, pero quizás el más notorio en los últimos años ha sido el cambio de residencia de la tenista Arantxa Sánchez Vicario a Andorra, situación que ha estado seguida muy de cerca por la Administración Tributaria. Otros países como Alemania tampoco escapan al problema de la deslocalización de las personas físicas, tanto de empresarios como de deportistas. Ver: Selling, Heinz-Jürgen, "Medidas del fisco alemán contra la elusión a través de paraísos fiscales", En: "La elusión fiscal internacional", Cuadernos de Formación Inspección de Tributos, No.12, 1990, pág.19 42 Ibídem, pág.19 43 Para un mayor análisis de las medidas relativas a la extensión de la sujeción tributaria como medida anti-fraude, ver: De la Cueva González-Cotera, Alvaro, op.cit. págs. 173 y ss.

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3.

Constitución de sociedades: el beneficio de las empresas

Las compañías son, quizás, quienes más se benefician de la existencia de los paraísos fiscales. La utilización que las empresas dan a los paraísos fiscales son múltiples e incontables puesto que cada día se ponen en práctica nuevas oportunidades de negocios a través de ellas. Así pues, nuestra intención no es estudiar todas las estructuras jurídico-societarias que puedan tener cabida en los paraísos fiscales sino que indicaremos las estructuras mayoritariamente utilizadas y que, de una u otra forma, conducen a prácticas elusivas. a)

Las sociedades base

Las sociedades base son sociedades constituidas en paraísos fiscales cuyo objetivo principal es diferir la obligación tributaria. Mediante la constitución de la misma en una de estas zonas de baja o nula tributación, las sociedades base se encargan de acumular rentas y patrimonio provenientes de Estados con cargas fiscales elevadas.44 De tal forma que mientras la sociedad no distribuya o recalifique los beneficios obtenidos, la imposición fiscal no se habrá producido.45 Podríamos afirmar que una sociedad base siempre se considerará una sociedad extranjera a efectos del territorio de origen y estará ubicada en un territorio beneficioso desde el punto de vista fiscal. Será controlada por personas, físicas o jurídicas, domiciliadas en otro territorio, sea éste del cual provienen las rentas o de un tercero.46 El fundamento de estas sociedades radica en la menor imposición a la que van a ser sometidas las rentas en los paraísos fiscales en relación con la carga tributaria a que estarían afectas en sus territorios de origen. Al constituirse como una persona jurídica residente en el paraíso fiscal adquiere la obligación personal de tributar en ese territorio y varía el régimen fiscal en su país de origen hacia una obligación real. Ahora bien, para llevar a cabo este beneficio, la sociedad base acumulará los ingresos obtenidos del exterior provenientes del país de origen. De esta forma, partiendo del hecho de que el paraíso fiscal no grava o grava levemente los ingresos obtenidos, podrá diferir la obligación tributaria hasta un posterior momento en el cual se 44

"las sociedades base buscan, "prima facie", el diferimiento del pago de los impuestos debidos en el Estado de residencia del contribuyente (diferimiento del impuesto exaccionado sobre base personal). La sociedad base, domiciliada en un paraíso fiscal, percibe las rentas correspondientes al contribuyente, con lo que hasta que no se distribuyan como dividendos al contribuyente, no se devenga el Impuesto en su país de residencia." Fernández Pérez, José Ramón, op.cit. pág. 2 45 Cfr.: Gutiérrez de Pablo, Gonzalo, "Diversos aspectos de la planificación fiscal internacional y el uso de los paraísos fiscales. Análisis de algunas medidas de prevención", Impuestos, Tomo I, 1995 46 Cfr.: Xavier, Alberto, op.cit. pág.300

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distribuyan los beneficios. 47 No obstante, si la sociedad decide no distribuir directamente los beneficios obtenidos a los beneficiarios, ya sea a raíz de que éstos residen en territorios de alta tributación o por cualquier otra motivación, se podrá recalificar la renta obtenida de muy diversas formas y eludir las cargas fiscales. Así, podrá reinvertir los beneficios obtenidos o las ganancias en otro país o en el propio país de residencia; reinvertir dichos beneficios en forma de préstamo en el país de residencia de los beneficiarios o declarar las ganancias de capital, entre otras posibilidades.48 Las sociedades base pueden manifestarse de muy diversas formas según la función y la estructura jurídica que adopten. Entre las sociedades base más utilizadas destacan las siguientes: a) aquellas dedicadas a la administración de patrimonios por medio de las cuales se transfiere la titularidad de activos ubicados en un país de alta tributación hacia paraísos fiscales.49 En esta mecánica la propiedad real y efectiva de los bienes no se trasladan sino únicamente la titularidad jurídica. b) las sociedades holding: la tarea fundamental de estas sociedades es la tenencia de acciones de otras sociedades convirtiéndose en el "centro de negocios", al menos teórico, de la compañía matriz.50 No obstante, las sociedades holding también pueden obedecer a otra serie de finalidades cuya naturaleza desemboca en comportamientos elusivos con el fin de ubicar las rentas en territorios de baja o nula tributación y los gastos en los de alta. Así, puede utilizarse la sociedad holding como instrumento para proceder con la inversión de fondos, financiar las operaciones de las demás sociedades pertenecientes al grupo societario o cobrar rentas derivadas del pago de intereses de préstamos, royalties o licencias.51 Analizaremos el régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores así como las medidas anti-paraíso allí incluidas en el capítulo relativo a la legislación española. 47

En este sentido el territorio utilizado para constituir la sociedad base tendrá necesariamente que tener una carga fiscal menor que la ofrecida por el país de origen, ya sea por medio de la baja o nula tributación o al no gravar las rentas de fuente extranjeras si se fundamenta en el principio de territorialidad. 48 Ver: Gutiérrez de Pablo, Gonzalo, op.cit. págs.459-460 49 Un ejemplo de este supuesto son las sociedades inscritas en Gibraltar que son titulares de inmuebles en territorio español. 50 "Las sociedades holding (de tenencia de acciones) son útiles desde el punto de vista de la planificación fiscal internacional cuando no resulta conveniente que las acciones de las compañías filiales (o las inversiones en cartera) se posean por la sociedad matriz. Una compañía holding localizada estratégicamente puede ayudar a aumentar los beneficios después de impuestos, a reducir la tributación de las posibles ganancias de capital futuras o a evitar problemas de control o de riesgo de cambios." Albi, Emilio, op.cit. pág.16 51 Cfr.: Badenes Pla, Nuria y otros, op.cit. pág.306

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c) sociedades de servicios: estas sociedades poseen una estructura simple puesto que no poseen otra finalidad más que disminuir la obligación tributaria en relación con los ingresos obtenidos como resultado de la prestación de un servicio. Tres son las sociedades de servicios que mayoritariamente utilizan estos esquemas: las denominadas rent-a-star52, las de re-facturación entre empresas53 y las de servicios profesionales como la consultoría o asesoría de cualquier índole.54 d) otras: existen otras manifestaciones de las sociedades base en los paraísos fiscales, tales como las sociedades de seguros y reaseguros, la banca off-shore, los fideicomisos o los fondos de inversión.55 La dinámica con que funcionan las sociedades base ha desembocado en una serie de medidas anti-fraude adoptadas por las distintas legislaciones internas así como por los CDI que disminuye el atractivo o beneficio de estas sociedades. De tal forma, la necesidad práctica de utilizar paraísos fiscales desembocó en otra forma por medio de la cual se obtienen las ventajas y los beneficios ofrecidos por éstos, pero sin tener que utilizar directamente las sociedades base, es decir, que el beneficio obtenido en un país de alta tributación pueda gozar de las ventajas de los paraísos fiscales pero mediante una forma indirecta. Esta es, pues, la función básica de las sociedades instrumentales. b)

Las sociedades instrumentales

Las sociedades instrumentales o conductoras buscan eludir los impuestos en el país en el que las rentas se obtienen. Para que este tipo de sociedades sea beneficiosa en las estructuras elusivas, se deben de tener en consideración dos aspectos importantes. En primer lugar, el lugar de constitución de éstas debe ser algún territorio en donde no se graven las rentas que se perciban del extranjero. Y en segundo lugar, la nula o escasa tributación que afecte a las rentas percibidas lo será ya sea por disposición 52

Estas sociedades son constituidas en un paraíso fiscal por un artista para que sea esta sociedad la que se encargue de representarlo en cualquier jurisdicción, de tal forma que todos los ingresos obtenidos en sus giras o conciertos serán imputados en dicha entidad. En estos casos el artista aparece como un simple empleado de la sociedad sujeto a un salario en contraprestación por su labor. 53 La situación de la re-facturación está incluida en la normativa que regula las operaciones vinculadas y los precios de mercado. 54 Ver: Gutiérrez de Pablo, Gonzalo, op.cit. pág. 461 55 "Essas sociedades (sociedades-base) ou desenvolvem um aspecto parcial do processo productivo global –subjectivando uma parte do facto tributário complexo --, ou centralizam os resultados obtidos por outra ou outras pertencentes ao mesmo grupo. Tais actividades parciais podem ser parte do processo de fabricaçao (sociedades de mantagem nas Bahamas e Ilhas do Canal), a comercializaçao de productos, a prestaçao de serviçios, o controlo de marcas e patentes, a emissao de emprésitimos (Luxemburgo), o seguro das emrpesas do grupo (captive off-shore insurance company), our o transporte marítimo (sociedades de navegaçao da Liberia ou das Bermudas)." Xavier, Alberto, op.cit. pág.301; Ver: Badenes Pla, Nuria y otros, op.cit. págs. 306-311.

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de la Ley interna CDI. 57

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o ya bien, en virtud de la aplicación de las ventajas de un

Dicho de otra forma, la utilización de las sociedades instrumentales presupone que las rentas que se perciban provenientes del extranjero tendrán un mejor tratamiento fiscal, que puede ser equivalente a un tipo cero o a un tipo reducido, en virtud de disposición interna o por la utilización de un CDI, entre el territorio en el cual se haya la sociedad instrumental y aquel en el cual se origina la renta que se obtiene. Dado que lo que busca la sociedad instrumental es obtener el beneficio fiscal final que ofrecen los paraísos fiscales y evitar la aplicación de las medidas anti-paraíso, resulta lógico pensar que estas sociedades no siempre se constituirán en paraísos fiscales. Por tal motivo, se pueden constituir en cualquier tipo de territorio pero que, tal y como hemos mencionado, forme parte de una red internacional de CDI, o que al menos tenga suscrito un CDI entre el país de origen de la renta y el país en que se constituye la sociedad. Esta situación constituye un uso abusivo de los convenios de doble imposición, disposición que se denomina "treaty shopping".58 Una de las medidas adoptadas por los sistemas fiscales con el fin de minimizar el beneficio fiscal que puedan tener las sociedades instrumentales es la imposición de la renta mundial por parte de los sujetos residentes sujetos por obligación personal. Esta situación, que bien podría formar parte de políticas antielusivas, es una consecuencia lógica del principio de renta mundial.59 Pero la medida más utilizada por los sistemas tributarios para 56

Este es el caso de sistemas fiscales con base en el principio de territorialidad así como el de aquellos en donde la actividad realizada no está sujeta a imposición o está exenta. 57 "Actuando como sociedades intermediarias, se constituyen en un país que tenga suscrito Convenio con el país origen de las rentas, para remitir las mismas al beneficiario-accionista residente de un país con el que el Estado fuente no tenga Convenio. Para que la operación sea rentable, se precisa que el país, donde se localice la sociedad, no grave las rentas percibidas; lo que se consigue no sólo domiciliándola en un paraíso fiscal, sino también en un país que exonere, bien por Ley nacional, bien por Convenio, determinadas rentas de fuente extranjera…" Fernández Pérez, José Ramón, op.cit. pág.2. 58 "El treaty shopping indica el uso de un convenio de doble imposición por parte de una persona jurídica, física o sujeto de derecho que, con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El uso impropio de un tratado consiste en la situación que se produce cuando un residente de un tercer Estado que no es parte contratante establece una persona jurídica o entidad dentro de uno de los Estados contratantes del tratado, en orden a obtener ventajas de sus previsiones." Rosembuj, Tulio, Fiscalidad Internacional, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998, pág.111 59 En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (págs.107-108) se describió esta situación en los siguientes términos: “Las normas relativas a la imputación a personas o entidades residentes en un determinado territorio de rentas obtenidas mediante sociedades residentes en el extranjero no tienen un matiz antielusión, sino que responden a la lógica de igualar la tributación de las rentas percibidas directamente respecto de las rentas acumuladas en sociedades instrumentales. (...) Así pues, la medida citada constituye, antes que obstáculo al fraude fiscal, derivación lógica del principio de tributación de los residentes según su renta mundial.”

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impedir el abuso de las sociedades instrumentales es la incorporación del régimen de transparencia fiscal, situación que será analizada posteriormente.

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3.

LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA Y LAS MEDIDAS ANTI-PARAÍSO

La incidencia de los paraísos fiscales sobre las economías de los distintos Estados ha desembocado en la formulación de una serie de medidas normativas tendientes a restringir y desincentivar la utilización de los mismos. Esta práctica, no obstante desarrollarse a partir de los años setenta en la mayoría de países europeos así como en los demás miembros de la OCDE, es de reciente génesis en la legislación española.60 A pesar de ello, en los últimos años se han fortalecido los mecanismos anti-paraíso y por lo tanto, se estructura una lucha frontal contra la utilización de los paraísos fiscales acorde con las políticas seguidas por los demás países desarrollados.61 Con los anteriores antecedentes, dedicaremos las siguientes páginas a determinar y analizar las principales medidas adoptadas por la legislación española en la lucha contra la utilización de los paraísos fiscales. En primer 60

Esta situación se debe al atrasado ingreso de España en el concierto económico internacional derivada de la liberalización de las operaciones internacionales mediante la eliminación de los controles establecidos con el exterior mediante RD 1816/91, de 20 de diciembre cuya entrada en vigor fue el 1 de febrero de 1992. Así: Pérez Rodilla, Gerardo, op.cit. págs.104-105. En similares términos se expresa Malvárez Pascual, Luis Alberto, op.cit., pág. 83 “En un contexto de economía cerrada, con restricciones a los movimientos de los capitales al exterior a través de un estricto sistema de control de cambio, tales normas no tienen sentido. No obstante, en la actualidad estamos inmersos en un proceso de mundialización de la economía, en la que existe una libertad plena para el movimiento de capitales, por lo que puede realizarse cualquier inversión real o financiera en el extranjero. Esta libertad del capital, unido a la expansión del fenómeno de la empresa multinacional, y la fuerte fiscalidad directa existente en España, han contribuido a la salida de nuestro país de capitales que buscan otros sistemas tributarios con una menor fiscalidad directa.” 61 Las medidas anti-paraíso se disponen para combatir tanto la evasión como la elusión fiscal. No obstante, resulta trasladable a este contexto la opinión expresada por Luis Briones Fernández en relación con las medidas antielusión fiscal internacional y el peligro que conlleva el abuso y la mala incorporación de tales medidas en el ordenamiento jurídico. En este sentido, afirma que “...implican la quiebra del sistema jurídico, ya que mediante presunciones intentan devolver a la jurisdicción tributaria española rentas que deberían haber estado sujetas a gravamen, pero que, por razones de índole técnica o práctica, no han quedado efectivamente sujetas. Por tanto, se trata de medidas excepcionales que, de alguna forma, vulneran la mecánica propia del impuesto tal y como ha sido diseñado por la ley. La consecuencia lógica de esta excepcionalidad es que deben estar específicamente diseñadas para obtener objetivos concretos. Cualquier extralimitación en su diseño puede producir daños de mayor importancia que los beneficios que se intentan obtener mediante las mismas. Efectivamente, una medida antielusión excesivamente amplia podría gravar en exceso comportamientos que la ley no intentaba gravar o podría limitar la forma de actuación de los inversores en el extranjero, impidiendo su competitividad o generando comportamientos económicamente ineficientes. Considero que el daño que se puede ocasionar con una medida antielusión mal diseñada a la competitividad de los empresarios españoles en el extranjero y a la equidad del sistema tributario es mayor que el beneficio presuntamente obtenido al someter a gravamen en España rentas que mediante esquemas de elusión habrían quedado excluidas del mismo. El objetivo de equidad y de competitividad es, a mi entender, prioritario sobre el objetivo recaudatorio. Ello no supone que no deban crearse medidas antielusión, sino que dichas medidas deben ser meditadas cuidadosamente y deben ser lo más precisas y claras posibles.” Briones Fernández, Luis, op.cit., pág.62-63

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lugar, estudiaremos la lista oficial de paraísos fiscales que determina cuáles territorios son considerados como tales por la Administración Tributaria. Posteriormente, analizaremos las principales medidas anti-paraíso expresamente incluidas en la legislación española con referencia especial a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR). A.

La lista de paraísos

La determinación de cuáles países o territorios deben ser considerados como paraísos fiscales constituye un paso previo fundamental en la elaboración de las medidas anti-paraíso. La razón es lógica y sencilla: hay que determinar quiénes serán los destinatarios de dichas normas. Esta situación puede llevarse a cabo, principalmente, por medio de dos sistemas. En primer lugar, la utilización de listas cerradas en donde se enumeren una serie de países o territorios que son considerados por la Administración Tributaria como paraísos fiscales o, en segundo lugar y en ausencia de una lista cerrada, por medio de la inclusión de una o varias normas que contengan parámetros o criterios objetivos que caractericen dichos territorios y les otorgue la condición de tales. Ambos sistemas tienen aspectos tanto positivos como negativos aunque alguna doctrina, criterio que compartimos, le otorga más imperfecciones al sistema de lista cerrada.62 En nuestra opinión el sistema de la lista carece del dinamismo que exige la práctica fiscal internacional,63 y sería más conveniente utilizar parámetros de fiscalidad más generales como los utilizados por Alemania o Gran Bretaña, entre otros.64 Como complemento a las listas nacionales, la OCDE ha puesto de manifiesto, como resultado de una de las recomendaciones de uno de sus últimos informes65, que publicará una lista 62

"Nuestro país, en su configuración de un sistema de protección frente a paraísos fiscales, optó por el sistema más imperfecto de lista cerrada…" Arespacochaga, Joaquín, op.cit. pág.443-444; "La confección de listas de paraísos fiscales levanta algunas dudas. Primero, por los efectos que ocasiona a los que aparecen en ella. Segundo, con referencia a los que aún siéndolo objetivamente, resultan excluidos. Además del coste político que implica." Rosembuj, Tulio, La competencia fiscal lesiva, op.cit. pág.31;. 63 En este sentido, al ser la lista cerrada y restringida bastaría con la aparición de un nuevo paraíso fiscal –situación que ocurre constantemente –para burlar la norma. La norma positiva irá siempre por detrás de la práctica. Cfr.: Santacana, José, op.cit., pág.81 64 Ver: Rosembuj, Tulio, La competencia fiscal lesiva, op.cit., pág.33 para una referencia a los sistemas utilizados en varios países y quien afirma que en “Alemania, la lista comprende aquellos países cuyo tipo de gravamen global de sociedades es inferior al 30% con relación a las operaciones al que es aplicable, directamente vinculado al régimen CFC" (controlled foreign companies) "En una línea paralela, conectado al régimen CFC, Gran Bretaña entiende como privilegiado el régimen cuyo tipo de imposición es inferior al británico en al menos el 25% del aplicable si la sociedad fuera residente." 65 Dicha recomendación emanó del Informe denominado "Harmful Tax Competition", (París, 1998). A partir de entonces, una comisión ha estado trabajando en la elaboración de la posible lista de paraísos fiscales, la que, según indica la comunicación emitida por el

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de paraísos fiscales en un futuro inmediato. No obstante lo anterior, la lista cerrada es el sistema utilizado por la legislación española.66 La lista está compuesta por 48 territorios considerados como paraísos fiscales según los parámetros utilizados por la Administración Tributaria.67 Hacemos nuestras las palabras de AREPACOCHAGA en el sentido de que "ni son todos los que están ni están todos los que son"68 Pero a pesar de la rigidez que presenta la configuración de la lista cerrada, la Administración Tributaria deja constancia de que esta lista no puede permanecer inmóvil y manifiesta en el mismo RD que la lista "estará sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio en la circunstancias económicas y la experiencia en las relaciones internacionales." No obstante, desde su vigencia no ha habido cambio ni inclusión alguna. B.

Impuesto sobre sociedades

Las medidas anti-paraíso se manifiestan principalmente en la normativa utilizada por las empresas, por cuanto son éstas quienes poseen mayor disposición a utilizar los paraísos fiscales. Por tal motivo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha incluido en su texto una serie de medidas anti-paraíso que pretenden no sólo controlar la utilización con fines elusivos o evasivos de estos territorios por parte de los contribuyentes sino principalmente desincentivar la utilización de éstos por medio de la pérdida de ventajas fiscales para aquellas situaciones en donde la renta o el sujeto perceptor o productor de ésta se encuentre en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.69

Departamento de Asuntos Fiscales de la OCDE el 24 de noviembre de 1999, se presentará al Consejo de dicho organismo en junio de 2000. 66 RD 1080/1991 de 5 de mayo 67 La lista de paraísos fiscales es la siguiente: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Emirato del Estado de Bahrein, Sultanato de Brunei, República de Chipre, Emiratos Arabes Unidos, Gibraltar, Hong-Kong, Anguilla, Antigua y Barbuda, Las Bahamas, Barbados, Bermuda, Islas Caimanes, Islas Cook, República de Dominica, Granada, Fiji, Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal), Jamaica, República de Malta, Islas Malvinas, Isla de Man, Islas Marianas, Mauricio, Montserrat, República de Naurú, Islas Salomón, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, República de Trinidad y Tobago, Islas Turks y Caicos, República de Vanuatu, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de Estados Unidos de América, Reino Hachemita de Jordania, República Libanesa, República de Liberia, Principado de Liechtenstein, Gran Ducado de Luxemburgo, Macao, Principado de Mónaco, Sultanato de Omán, República de Panamá, República de San Marino, República de Seychelles, República de Singapur. 68 Arespacochaga, Joaquín, op.cit., pág.444 69 En términos similares se expresa Baudilio Tomé al recordar que “a lo largo de toda la LIS se contiene una serie de normas que pretenden dificultar las operaciones a través de paraísos fiscales, ante las oportunidades de elusión fiscal que estos territorios proporcionan a causa de los reducidos niveles de tributación, del secreto bancario y de la ausencia de intercambio de información que los caracteriza. Así, es frecuente la existencia de entidades comercializadoras o refacturadoras para la acumulación de rentas sometidas a baja

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Previo al análisis, conviene recordar que una correcta técnica anti­ paraíso debe respetar los principios que integran la actual normativa del Impuesto sobre Sociedades, especialmente el de neutralidad.70 De esta forma y con fundamento en las nociones anteriores, procederemos al estudio de las medidas anti-paraíso en dicha normativa. 1.

La determinación de la base imponible del impuesto

En el proceso de determinación de la base imponible se han incorporado tres medidas anti-paraíso: las dos primeras relativas a la deducibilidad de determinadas partidas y una tercera dedicada a la aplicación de precios de mercados. a)

Dotaciones a provisión sobre valores negociables

Las dotaciones a provisión constituyen un concepto contable por medio del cual se puede realizar la corrección de valor o registrar un riesgo de gasto o pérdida.71 Debe tratarse de gastos o pérdidas existentes y no

tributación en paraísos fiscales.” Díaz, Inmaculada y otros, Guía del Impuesto sobre Sociedades, Editorial CISS, Valencia, 1996, pág.545 70 La reforma del Impuesto sobre Sociedades responde a los principios de neutralidad, transparencia, sistematización, coordinación internacional y competitividad. En este sentido, “el principio de neutralidad exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos, respondiendo al objetivo económico de la eficacia en la asignación de los recursos económicos y tratando de gravar, por tanto, la renta real obtenida por los sujetos pasivos. El de transparencia conlleva que las normas tributarias sean inteligibles y que de su aplicación se derive una deuda tributaria cierta. El de sistematización reclama que exista la más adecuada coordinación entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). El de coordinación internacional exige que se tomen en consideración las tendencias básicas de los sistemas fiscales de nuestro entorno. Y el de competitividad pide que el IS coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de políticas económica destinas al fomento de la competitividad entre las empresas, tanto a nivel nacional como comunitario.” Pallarés Rodríguez, Rosario, Impuesto sobre Sociedades (I). Régimen General, En: Manual General de Derecho Financiero: Sistema Tributario Estatal, (coordinador: Lasarte Alvarez, Javier), Volumen III, Editorial Tomares, Granada, 1997, págs. 97-98 71 Las dotaciones de previsiones tienen como finalidad “registrar pérdidas de valor reversible, o gastos o pérdidas futuras, en relación a los cuales, o bien no está determinada su cuantía, o bien, existe probabilidad pero no certeza sobre su existencia. Sánchez Galiana, José Antonio; Pallarés Rodríguez, Rosario; Crespo Miegimolle, Miguel, El nuevo Impuesto sobre Sociedades: cuestiones prácticas, Editorial Aranzadi, Madrid, 1996, pág.199; son “cantidades destinadas a cubrir pérdidas de valor de elementos del activo de la empresa...” Pallarés Rodríguez, Rosario, Impuesto sobre Sociedades... , op.cit., pág. 109. Una características importante de las dotaciones a provisión es que, “por principio, todas las dotaciones a las que se refiere la LIS deben estar contabilizadas para poder ser deducibles. (...) En resumen, en todos los casos, las normas contenidas en la LIS suponen una delimitación sobre la norma contable, que en algunos casos llevará como consecuencia la no deducibilidad de dotaciones realizadas contablemente, pero en ningún caso, podrá suponer la deducción de importes no registrados contablemente.” Díaz, Inmaculada y otros, op.cit. pág.204-205.

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probables,72 es decir, que deben ser reales a pesar de no estar aún cuantificadas. Mediante la regulación establecida en la LIS se permite la deducción a efectos fiscales de ciertas dotaciones previstas para corregir el valor de algunos elementos patrimoniales.73 Destaca entre éstas las referidas a las dotaciones a provisión sobre valores negociales, de las que, señala la norma, no podrán deducirse dichas dotaciones si existe alguna de las relaciones establecidas en aquella relativas a los paraísos fiscales. De esta forma, no podrán deducirse las dotaciones por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado siempre que dicha entidad resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No obstante, la prohibición no es absoluta por cuanto se autorizará la misma en aquellos casos en que la entidad participada consolide sus cuentas con la entidad que realiza la dotación en los términos y condiciones del artículo 42 del Código de Comercio. Asimismo, tampoco podrán deducirse las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. A diferencia de la situación expuesta en el párrafo anterior, lo relevante para esta prohibición no es la residencia de la entidad sino la del mercado, quedando vedada la posibilidad de gozar de dicha ventaja fiscal en los supuestos de consolidación de cuentas, situación ésta no establecida por la norma.74 Las medidas anti-paraíso establecidas en relación con las provisiones tienen su fundamento en una decisión de política fiscal que busca desincentivar la utilización de los paraísos fiscales. La prohibición de gozar de las deducciones arriba expuestas responde, asimismo, al problema de la 72

En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pág.70) se indicó que “la correcta determinación de la base imponible no es compatible con la admisión de dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables, pero si respecto de dotaciones para hechos ya producidos, aún cuando no cuantificados.” 73 En relación con las provisiones, los artículos 12 y 13 LIS establecen que podrán ser deducibles las dotaciones a provisión de determinada naturaleza siempre y cuando se cumplan los requisitos allí establecidos. Las dotaciones incluidas en dichas normas son: las dotaciones para la cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales, las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, las dotaciones por provisión de depreciación de valores admitidos a cotización en un mercado secundario, las dotaciones por provisión de depreciación de valores no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado y las provisiones para riesgos y gastos. 74 Esta posibilidad de deducción es una novedad de la actual normativa del Impuesto sobre Sociedades (art. 12.4 LIS), la cual está limitada normativamente “a la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.”

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falta de información acerca de las operaciones que se lleven a cabo en los paraísos fiscales así como a las posibilidades de intervenir en el valor de las operaciones. b)

Gastos no deducibles

Como es bien conocido, la LIS no define expresamente el concepto general de “gasto deducible” sino que se refiere a algunas partidas contablemente deducibles a lo largo de su regulación así como a una enumeración de algunas otras partidas consideradas taxativamente como no deducibles.75 En esta dinámica, el legislador ha aprovechado la oportunidad para incluir una medida anti-paraíso tendiente a la no deducibilidad de los gastos de servicios76 correspondientes a operaciones realizadas –directa o indirectamente –o pagadas a través de paraísos fiscales (art.14.1f LIS). Esta medida, que no es nueva pero sí más flexible que la de la anterior LIS77, es complementaria de la relativa a la regla de valoración de mercado que se analiza en el punto siguiente. La medida abarca tanto a los gastos de servicios de operaciones realizadas en un paraíso fiscal como a aquellas otras operaciones que, independientemente del lugar en que se realicen, se paguen por medio de uno de estos territorios. Esta última situación, sea la referida a las situaciones de pago, posee una acentuada incidencia práctica dado el amplio sistema bancario y financiero establecido en torno a los paraísos fiscales así como a la constante utilización de aquel para el depósito y transferencia de los distintos medios de pago internacionales. Una restricción de efectos tan amplios como los indicados debería ofrecer una mayor seguridad jurídica para las empresas cuyas actividades se desarrollan en los mercados internacionales y no depender la consideración de paraíso fiscal de una antojadiza disposición reglamentaria, ya que las políticas empresariales requieren de una agilidad superior de la que puede ofrecer un reglamento. La propia norma establece la inversión de la carga de la prueba, toda vez que le corresponde al contribuyente probar la efectiva realización de la operación cuyo gasto pretende deducir. En otras palabras, la entidad que

75

Ver: García Añoveros, Jaime y otros, Manual del Sistema Tributario Español, op.cit.,

págs.222-223.

76 No se desprende de la norma el alcance que debe dársele al concepto de “servicio”, de tal

forma que habrá que presumir que se hace referencia a aquellos definidos en la normativa

del IVA así como en el subgrupo 62 del PGC relacionado con los servicios exteriores. Así

señalado en: AAVV, Memento Práctico Fiscal, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid, 1998, pág.

357. 77 Se considera que esta medida es menos rígida que la incluida en la anterior LIS por cuanto aquella exigía para su deducibilidad que el gasto se hubiera realizado por motivos económicamente válidos, mientras la actual normativa requiere únicamente la realización efectiva de la operación. Cfr.: Cuatrecasas Abogados, Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, Tomo I, Editorial Civitas, Madrid 1998, pág.299.

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soporta el gasto debe probar la existencia y veracidad de éste.78 También es importante mencionar que no podrán aplicarse las reglas de dicho régimen a aquellas rentas relativas a gastos fiscalmente no deducibles, lo cual es una regla general del régimen de transparencia fiscal internacional y que por lo tanto no es aplicable exclusivamente a esta situación. Esta acertada decisión del legislador radica en que, de no haberlo hecho, la imputación de las mismas produciría una doble tributación para la entidad que soporta el gasto.79 Los efectos de esta medida anti-paraíso parecen más extensos que los de la anterior norma. El legislador pretende con esta medida contrarrestar la carencia de información que ofrecen los paraísos fiscales y que se prestan para utilizar éstos con fines elusivos y/o evasivos,80 siendo esta norma una clara medida anti-fraude. No obstante, tal y como lo mencionamos anteriormente, la aplicación de una medida de resultados tan amplios como la de estudio debería presuponer la existencia de mecanismos de identificación de paraísos fiscales que ofrezcan mayor seguridad jurídica que el que ofrece el actual sistema de “lista cerrada”. c)

Regla de valoración de mercado

Tal y como se mencionó, esta norma se complementa con la anteriormente comentada disposición relativa a la deducibilidad de los gastos de servicios por operaciones realizadas o pagadas a través de paraísos fiscales. Ambas forman una puerta de control que el legislador ha colocado entre los paraísos fiscales y España con el fin de detener todo posible uso evasivo y elusivo de los contribuyentes provenientes de estos territorios. No obstante, ambas medidas ni son idénticas ni tienen el mismo alcance. La norma general establece que la Administración Tributaria podrá valorar por el valor normal de mercado las operaciones que se realicen con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales (art.17.2 LIS). Se 78

La entidad que soporta el gasto deberá utilizar todos los medios de prueba admitidos y que estén a su disposición, no siendo suficiente la comunicación del gasto a la Administración Tributaria (DGT 20-5-96). 79 Cfr: Cuatrecasas Abogados, Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, op.cit., pág.299. 80 En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pág.119) ya se mencionaba la necesidad de implantar medidas similares a la aquí comentada en respuesta a la poca información que brindan los paraísos fiscales. Así, se afirma que “ hay entidades residentes en paraísos fiscales o territorios respecto de los que no existen acuerdos en materia de intercambio de información tributaria, cuya actividad consiste en generar gastos para entidades residentes en territorio español que son artificiales en cuanto que responden a servicios no prestados o a operaciones financieras neutralizadas por otras de signo inverso. Este fenómeno también debe ser abordado en la reforma del Impuesto sobre Sociedades de tal modo que, sin negar radicalmente la deducción de los gastos que tienen su contrapartida en ingresos de sociedades domiciliadas en paraísos fiscales y asimilados, el contribuyente deba demostrar que los gastos devengados responden a operaciones o transacciones realizadas por motivos económicos válidos.”

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establecen dos supuestos de acción que acreditan la actuación administrativa: cuando la tributación en España resultara inferior o cuando se produjera un diferimiento de la misma, ambas en comparación con los valores normales de mercado. Acontecido alguno de estos dos supuestos, la Administración Tributaria “podrá” hacer uso de la facultad que esta norma le otorga sin que exista la posibilidad de presentar prueba en contrario por parte del contribuyente. Cabe mencionar nuevamente que a pesar de que esta norma se complementa con la relativa a la no deducibilidad de los gastos de servicios cuando las operaciones se realicen o paguen en un paraíso fiscal (art.14.2 LIS), existen grandes diferencias entre ambas. La disposición relativa a la valoración normal de mercado consiste en una facultad que tiene la Administración Tributaria cuando se dan los supuestos establecidos en la norma, de tal suerte que mientras la Administración no efectúe ningún acto dirigido a la modificación del valor de las operaciones según el valor normal de mercado, la valoración realizada por las partes será plenamente válida para todos los efectos fiscales. En este sentido, el contribuyente no deberá realizar ninguna corrección del valor a efectos fiscales, pero tendrá que aceptar la que eventualmente podría realizar la Administración Tributaria. Por su parte, en la disposición relativa a la deducibilidad de los gastos por servicios, el contribuyente es quien tiene que probar que efectivamente la operación se llevó a cabo, siendo que mientras no haya prueba no habrá deducibilidad.81 Dada la relación de complementariedad entre las normas mencionadas, podemos afirmar que la justificación de esta medida anti­ paraíso está también dirigida a proteger los intereses de la Hacienda Pública española contra la falta de información que ofrecen los paraísos fiscales. Esta medida es, sin duda, una acción del legislador que busca controlar, en cierta manera, la utilización elusiva y evasiva de las sociedades instrumentales residentes en paraísos fiscales que podrían utilizarse para llevar a cabo operaciones ilegítimas con precios inferiores a los de mercado.82 No obstante, consideramos que la medida es un tanto desproporcionada por cuanto es absoluta y no admite excepciones, lo que podría afectar la libertad de las empresas españolas que participan en los mercados internacionales, con lo cual se estaría dificultando la integración de España en los mercados exteriores. 2.

Deducciones por doble imposición internacional: rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes

Las medidas anti-paraíso están presentes en las disposiciones dirigidas a corregir la doble imposición internacional. La inclusión de esta 81 82

Cfr: Díaz, Inmaculada y otros, op.cit., pág.261 Ver Nota al Pie de Página No.80.

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norma (art.29 bis) en la LIS –así como la que analizaremos en el siguiente punto – es reciente.83 Responden a una necesidad que se desarrolla paralela con el auge de la internacionalización de los mercados y de las economías mundiales. La deducción por doble imposición internacional relativa a las rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes corresponde a una situación de doble imposición jurídica, en la medida en que una misma renta es gravada en dos jurisdicciones distintas a un mismo sujeto84. De tal manera, esta norma permite a los sujetos con obligación personal de contribuir en cuyas bases imponibles se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes, deducir el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a las rentas positivas. Así, la deducción será el resultado de aplicar el tipo de gravamen a dicha renta.85 Los contribuyentes que deseen aplicar estas deducciones tendrán que cumplir, entro otros, los siguientes requisitos: a) Que la renta obtenida por el establecimiento permanente esté sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al IS b) Que la renta que se integre derive de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los términos del artículo 130.1 c) LIS, es decir, las relativas a las entidades de tenencia de valores extranjeros. No obstante lo anterior, no podrán deducirse de la base imponible del contribuyente, las rentas de aquellos establecimientos permanentes residentes en un paraíso fiscal. Es decir, que el legislador penaliza al contribuyente con un efecto de doble imposición jurídica internacional. De esta forma, la renta será objeto de gravamen tanto en el lugar de generación como en el destino final. El fundamento de esta medida camina entre la falta de fiabilidad en relación con la información que ofrecen los paraísos fiscales y el bajo –o incluso nulo –nivel fiscal de estos territorios. De tal forma que penaliza su utilización y la desincentiva, toda vez que el efecto que se produce es el que más afecta a las empresas: la doble imposición. No obstante, al igual que 83

Esta norma fue añadida por medio del artículo 2 de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas. 84 La doble imposición internacional es causada por la superposición tanto del poder tributario como de distintos criterios de sujeción. Cfr: Falcón y Tella, R., Doble Imposición Internacional, En: Enciclopedia Jurídica Básica, Volumen II, Editorial Civitas, Madrid, 1995, pág.2563 85 Para un mayor desarrollo de esta deducción, ver: Clavijo Hernández, Francisco, Impuesto sobre Sociedades (II) En: Ferreiro Lapatza, José Juan y otros, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 15º ed, Marcial Pons, Madrid, 1999., págs. 324-326

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sucede en algunos otros preceptos de esta normativa, la amplitud y generalidad con que se implanta la medida parece no respetar los principios de neutralidad y no intervención. De ahí que hubiera sido idóneo que se admitiera la prueba en contrario. Es decir, que no se penalice con doble imposición si el contribuyente demuestra la fiabilidad de la renta así como la correcta valoración de los elementos productores de ésta. 3.

Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y plusvalías de fuente extranjera

Esta deducción (art.30 bis) fue introducida en la LIS junto con la disposición anteriormente comentada.86 Al igual que aquella, ésta responde a la necesidad de ajustar la normativa de la LIS a las actuales tendencias de internacionalización de los mercados y las economías mundiales. No obstante, a diferencia de la anterior deducción, ésta busca evitar la doble imposición económica internacional, es decir, cuando una misma renta se grava en dos contribuyentes distintos en dos Estados diferentes.87 Esta norma desarrolla dos deducciones para evitar la doble imposición económica internacional. En primer lugar, permite deducir de la base imponible del contribuyente, el 100 por 100 de la cuota íntegra proveniente de dividendos o participaciones en beneficios. Así, la deducción será el resultado de aplicar el tipo de gravamen al importe íntegro de aquellos. Por otro lado, en segundo lugar, cuando se transmitan valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades no residentes, el contribuyente podrá deducir de la cuota íntegra el monto de la plusvalía. El monto de dicha plusvalía corresponderá al menor valor de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante la tenencia de la participación o el monto de las rentas integradas en la base imponible. La LIS también establece una serie de requisitos que deben cumplirse con el fin de gozar de las deducciones. Así las cosas, deben cumplirse, entre otros, los siguientes requisitos:

86

Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas. 87 Hay doble imposición económica cuando concurren impuestos iguales o semejantes pero de Estados diferentes, que afectan un mismo presupuesto de hecho y en relación con el mismo período impositivo. Cfr.: Falcón y Tella, R., op.cit., pág.2563. “esta deducción trata de evitar la doble imposición económica internacional que se produce cuando una sociedad residente en España obtiene un dividendo o una plusvalía procedente de participaciones en una no residente, en la medida en que el beneficio del que procede el dividendo o la plusvalía tributó en la sociedad no residente por un impuesto análogo al de sociedades, y luego nuevamente es gravado cuando es recibido en forma de dividendo o plusvalía por la sociedad residente.” Clavijo Hernández, Francisco, Impuesto sobre sociedades (II) ..., op.cit., pág. 326.

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a) Poseer una participación en el capital de la entidad participada de al menos un 5 por 100 y por no menos de un período ininterrumpido de un año. b) Que la entidad participada esté sujeta y no exenta de un impuesto idéntico o análogo al IS c) Que los beneficios deriven de la realización de actividades empresariales en el exterior, en los términos del artículo 130.1 c), norma relativa a las entidades de tenencia de valores extranjeros. No obstante lo anterior, el contribuyente no podrá gozar de la anterior deducción si la entidad participada reside en un paraíso fiscal y por lo tanto, se penalizaría al contribuyente con un efecto de doble imposición. Dicha consecuencia es idéntica a la establecida en el punto anterior por lo que a sus conclusiones nos remitimos. Cabe señalar otro aspecto importante de esta norma cual es su relación con las normas del régimen de transparencia fiscal internacional (TFI). Efectivamente, cuando concurran los requisitos anteriormente señalados y por lo tanto, proceda la deducción por doble imposición económica internacional pero, paralelamente, el contribuyente reciba rentas provenientes de las actividades incluidas en la norma del artículo 121.2 – relativas a las que se integran a la base imponible según el régimen de TFI – se aplicará una regla especial. Esta regla consiste en aplicar a las rentas provenientes de las actividades descritas en el artículo 121.2 el régimen de TFI mientras que a las restantes rentas se les aplicará lo establecido en el artículo que analizamos, es decir, la deducción por doble imposición económica internacional.88

88

En este sentido caben dos supuestos: el primero consiste en que la sociedad participada reuna los requisitos para gozar del régimen por deducción por doble imposición económica internacional pero que a la vez obtenga rentas derivadas de éstas. En este supuesto, los dividendos obtenidos no dan derecho a deducción. Por otro lado, en segundo lugar, si la sociedad participada recibe simultáneamente rentas que se imputen a la TFI así como otras derivadas de las actividades empresariales, “la entidad perceptora del dividendo o de la plusvalía tendrá derecho a la deducción en la parte que corresponda a las rentas empresariales." Ver: Clavijo Hernández, Francisco, op.cit., pág. 330.

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4.

Deducciones por las actividades de exportación

En el Informe para la Reforma del Impuestos sobre Sociedades se especificaron a grandes rasgos los criterios básicos de ordenación de los incentivos fiscales. Bajo esa rúbrica se integraron los incentivos dirigidos a la internacionalización de las empresas, que se materializarían en la LIS bajo el título de “deducciones por actividades de exportación” (art.34 LIS).89 El objetivo de la norma es incentivar las actividades de exportación, sean éstas directas o a través de la creación de canales de distribución en el extranjero.90 La norma prevé la posibilidad de practicar dos deducciones de la cuota íntegra del Impuesto en los términos y condiciones allí establecidos. En términos generales diremos que se establecen las siguiente deducciones: • Un 25 por 100 del importe de las inversiones dedicadas a la creación de entidades o establecimientos permanentes en el extranjero, o en la adquisición de participaciones en entidades en el extranjero así como en la constitución de filiales. Estas inversiones requieren de dos requisitos para su deducibilidad: deben relacionarse directamente con la actividad exportadora de bienes y servicios o con la contratación de servicios turísticos en España, y la participación en las sociedades o entidades participadas será de al menos un 25 por 100 de su capital. • Un 25 por 100 del importe relativo a gastos de propaganda y publicidad por el lanzamiento internacional de productos así como por la apertura y proyección de mercados en el extranjero. El gasto puede también corresponder al relacionado con la participación en ferias y exposiciones, aún y cuando éstas tengan lugar en territorio español. La norma anti-paraíso que encierra esta norma es la imposibilidad de practicar estas deducciones cuando la inversión o el gasto se realice en un paraíso fiscal. Dado el silencio que presenta la norma al respecto, podría afirmarse que la imposibilidad de deducción es absoluta cuando la inversión o el gasto se realice en un paraíso fiscal y que la misma no procedería a 89

Cfr: Informe para la Reforma del Impuestos sobre Sociedades. Capítulo II, Título VI, pág.85 y ss. 90 Cfr: Ernst&Young, Análisis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y su Reglamento, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997; En términos similares: Cuatrecasas, op.cit., pág.1282 “La LIS ha optado por mantener esta deducción con el objeto de apoyar el esfuerzo que hacen las sociedades para tratar de exportar sus bienes y servicios, al permitir deducir de la cuota un porcentaje sobre determinadas inversiones y gastos que se estiman convenientes para el desarrollo de la actividad exportadora.”

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pesar de que el contribuyente probara la veracidad de tales operaciones, tal y como sí lo dispuso el legislador en los supuestos de gastos por servicios. Es un precepto de marcado carácter anti-defraudatorio dispuesto como respuesta a la falta de información que caracterizan las operaciones que se realizan en paraísos fiscales. No obstante ser una medida indispensable como parte de la política anti-paraíso, el carácter general y absoluto con que la norma se presenta resulta a todas luces exagerado y desproporcionado. Extraña la norma una medida más práctica y real a la hora de decidir la deducibilidad de estas partidas o al menos, la posibilidad, en favor de quien soporta el gasto, de probar la efectiva existencia tanto de éste o de la inversión. Con la actual redacción se transgrede el principio de neutralidad, imprescindible en la regulación de las empresas, y cuyo contenido es uno de los pilares de la actual LIS.91 5.

Tributación de socios o partícipes de las instituciones de inversión colectivas constituidas en paraísos fiscales

Las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) son instrumentos que canalizan el ahorro privado de pequeños y medianos ahorradores hacia los grandes mercados financieros y de capitales. El ahorro es captado públicamente y podrá consistir tanto en fondos como en bienes y derechos. El rendimiento que recibirán los inversores se calculará, por lo tanto, no de forma individual, sino en función del resultado de la inversión colectiva según fórmulas establecidas legalmente.92 No todas las IIC poseen el mismo régimen fiscal. Tanto la LIS como la LIRPF afectan únicamente a las entidades, socios y partícipes de las entidades reguladas mediante Ley 46/1984, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva. Todas aquellas otras entidades, socios y partícipes de entidades no incluidas en dicho texto normativo tributarán según las reglas generales de ambos impuestos. Adicionalmente a los regímenes especiales mencionados, ambos impuestos regulan también, separadamente, el régimen fiscal de los socios o partícipes de IIC constituidas en paraísos

91

El análisis de esta norma podría ser muy extenso y digno de abarcar muchos otros aspectos relacionados con la justicia, discriminación u oportunismo de esta medida. Piénsese, por ejemplo, en un empresa española que, con el fin de hacerle frente a la globalización económica y aprovechar las oportunidad de la internacionalización de los mercados, decide extender sus horizontes hacia los mercados asiáticos, en donde destacan grandes nichos de mercado como Hong Kong o Singapur. Ambos territorios están considerados reglamentariamente como paraísos fiscales y por lo tanto, todo el gasto o la inversión realizada en los términos del art.34 LIS –que como mencionamos están dirigidas a fomentar la exportación –no podría ser deducible. Esto afectaría directamente a las empresas –violando el principio de neutralidad –y produciría desventajas en comparación con empresas de otras nacionalidades. 92 Cfr: Ernst&Young, op.cit., pág.616 y AAVV, Memento Práctico Fiscal, op.cit., pág.508

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fiscales93 (arts.74 LIS y 78 IRPF )94. De esta forma, constituye ésta la medida anti-paraíso a la que haremos mención a continuación y cuyo análisis abarcará tanto lo dispuesto en la LIS como en la LIRPF, por cuanto su regulación sustantiva es prácticamente la misma y sus medidas anti-paraíso idénticas. El régimen que el legislador dispuso para los socios y partícipes de IIC constituidas en paraísos fiscales afecta tanto a los contribuyentes por obligación personal (IS y IRPF) como por obligación real (IRNR).95 Se prevé una integración de la renta de forma anual que se compone de la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación en el último día del período fiscal y el correspondiente a su valor de adquisición. Si el importe de la renta corresponde a un valor no incluido en la contabilidad, tendrá que realizarse un ajuste positivo en función de la cuantía de la anterior diferencia. El valor finalmente integrado en la base imponible se considerará el mayor valor de adquisición a efectos fiscales.96 93

De una forma esquematizada se puede abordar el estudio de la tributación de los socios o partícipes de la IIC en relación con su constitución o no en un paraíso fiscal. Cfr: Pallarés Rodríguez, Rosario, Impuesto sobre sociedades (II). Regímenes Especiales. En: Manual General de Derecho Financiero. Sistema Tributario Estatal, (coordinador: Lasarte Alvarez, Javier), Volumen III, Editorial Tomares, Granada, 1997, págs. 143-145. Es importante mencionar que ninguna de las dos normas señala expresamente cuáles serán las entidades de inversión colectiva a las que se les aplicará este régimen especial. Por tal motivo, y aunque no está exento de inconvenientes en la práctica, parece ser que lo más recomendable es integrar las normas relativas a la naturaleza y características de dichas entidades en los términos de la Ley 46/1984, reguladora de las IIC. Cfr: Price Waterhouse Coopers, Comentarios de urgencia a la Ley del Impuesto sobre la Renta y a la Ley de no Residentes, Editorial Lex Nova, Valladolid, 1999, pág.340 94 Debido a la propia naturaleza de los IIC, es frecuente que éstos se localicen en territorios de baja tributación. No obstante, esto no significa que estos territorios deban ser considerados paraísos fiscales tanto por que no todos los territorios de baja tributación son paraísos fiscales como por el sistema inmóvil de lista cerrada adoptado en España. En relación con los IIC: Albi, Emilio, op.cit. pág.21 “La utilización de un lugar de baja tributación para situar un fondo de inversión colectiva es bastante normal. El fondo debe estar libre de impuestos sobre la renta en su lugar de residencia y lograr que sus inversiones financieras y depósitos bancarios estén libres de retención en origen. A la vez, cualquier ganancia de capital obtenida por la venta de las inversiones del propio fondo debería estar exenta. Quedaría únicamente la tributación de los partícipes en su país de residencia al disponer de sus intereses en el fondo. La posibilidad de que un fondo de inversión actúe de “paraguas” (umbrella fund), con varios subfondos entre los que mover las inversiones según la situación de los mercados, sin que esto origine tributación para el partícipe, es un elemento esencial. Los lugares en los que se sitúan diversos fondos de inversión son: Bahamas, Bermudas, Gibraltar, Hong-Kong, Islas del Canal, Luxemburgo y Suiza.” 95 La Disposición Derogatorio Unica, apartado 2 a), de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre Renta de no Residentes, declaró vigente el Título VIII de la LIS –que abarca de los artículos 65 al 135 –entre los que se encuentra la norma relativa al régimen especial de tributación de los socios o partícipes de IIC constituidas en paraísos fiscales. De tal manera que la referencias que se hagan a los obligados por obligación real de contribuir de la LIS se tendrán por referidas a los obligados por obligación real con establecimiento permanente en España según la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 96 Cabe mencionar que, según lo establece la LIS, si la diferencia entre el valor liquidativo y el de su valor de adquisición fuera negativa, tendría que aplicarse la norma relativa a las dotaciones a provisión sobre la pérdida de valor de los elementos patrimoniales del artículo 14.3 LIS anteriormente comentada.

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Ahora bien, el monto equivalente a los beneficios distribuidos por las IIC se disminuirá del valor de adquisición de la participación, ya que de no haberlo dispuesto el legislador de esta forma, como han sido previamente integrados en la base imponible, estaría produciéndose un efecto de doble imposición. La norma dispone de dos aspectos adicionales. En primer lugar, los beneficios distribuidos por las IIC no darán derecho a deducción por doble imposición. Y, en segundo lugar, se establece una presunción iuris tantum – que responde a la desconfianza que las reglas locales de los paraísos fiscales producen en el legislador –que fija en un 15 por 100 el valor de adquisición de las acciones o participaciones de las IIC por parte de los socios o partícipes.97 De nuevo nos encontramos ante una medida anti-paraíso establecida por el legislador con el fin de desincentivar la utilización de los paraísos fiscales. El objetivo de la misma es, como en tantas otras ocasiones, hacer conciencia en los contribuyentes que la utilización de los paraísos fiscales no les es beneficioso y que, más que ganar por medio de una nula o reducida tributación, están perdiendo por medio de la imposibilidad de utilizar los beneficios que les brinda el propio sistema tributario español98. Pero, adicionalmente, la medida anti-paraíso también tiene su fundamento en la falta de información y falta de credibilidad que se entiende existen en los paraísos fiscales, por cuanto se prevé una presunción de valor adquisitivo, a pesar de que, acertadamente, constituye una presunción iuris tantum. De esta forma, en esta norma confluyen dos tipos de medidas anti-paraísos: una tendiente a desincentivar la utilización de estos territorios y la otra dirigida a procurar que la regulación local y la falta de información de los paraísos fiscales no sea utilizada por los contribuyentes para variar los valores de adquisición de las participaciones o acciones. Por último, cabe mencionar que las Instituciones de Inversión Colectiva no podrán adquirir valores emitidos por entidades cuya sede social se localice en territorios de países miembros de la OCDE considerados como

97

Esta presunción responde a la posibilidad de que las reglas locales de los paraísos fiscales pudieran reducir el efecto de esta norma. El rendimiento anual presunto coincide con el previsto en inversiones en paraísos fiscales según el régimen de transparencia fiscal internacional. Cfr.: Ernst&Young, op.cit., pág.619 98 Mediante la implantación de un régimen especial que regula la tributación de los socios o partícipes en IIC constituidos en paraísos fiscales, se está eliminando el atractivo o el beneficio que la inversión en ellos conlleva. Así, “desaparecen todas las ventajas fiscales que benefician a los socios o partícipes en IIC constituidos en paraísos fiscales, tributando las rentas que obtengan como si no estuvieran depositadas en una IIC, y perdiendo, por tanto, los beneficios fiscales que ellos comporta.” AAVV, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995, de 27 de diciembre, BOE del 28 de diciembre), McGraw-Hill, op.cit., pág.207

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paraísos fiscales.99 6.

Régimen fiscal del canje de valores así como de las de fusiones, absorciones y escisiones.

La LIS regula de forma específica el régimen tributario especial de estas operaciones de reestructuración empresarial. Ambos regímenes, mediante la aplicación y respeto de los principios de no intervención y de neutralidad,100 buscan ofrecer un diferimiento de la tributación en relación con las rentas e incrementos patrimoniales resultantes de tales operaciones, tanto en relación con el IRPF como con el IS. El régimen especial de las operaciones de canje de valores (art.101 LIS), consiste, en términos generales, en que las rentas e incrementos patrimoniales que resulten de dichas operaciones no se integrarán en la base imponible de los socios de la entidad transmitente. Se respeta la no intervención y la neutralidad del sistema por medio del diferimiento de la carga tributaria. Pero, no obstante, para gozar del beneficio del diferimiento fiscal que ofrece esta norma, deben cumplirse tres requisitos: a) Que los socios que realicen el canje, es decir, los de la sociedad participada, sean residentes de España o de algún miembro de la Unión Europea. También es posible que se resida en cualquier otro Estado pero con la condición de que los valores que se reciban sean representativos del capital social de alguna entidad residente en España. b) Que tanto la entidad participada como la entidad adquirente sean residentes en España o en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.101

99

Esta situación se presume extensiva a los territorios considerados como tales aún no siendo miembros de la OCDE por cuanto la Comisión Nacional del Mercado de Valores debe otorgar autorización previa para adquirir valores emitidos por entidades cuya sede no se encuentre en países miembros de la OCDE. Así está dispuesto en el artículo 17 bis del Reglamento a la Ley Reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva así como en la Circular de la Comisión Nacional del Mercado de Valores número 4/1997 de 26 de noviembre según la cual se regulan los requisitos formales de carácter general para garantizar la transparencia e información a los socios o partícipes de Instituciones de Inversión Colectiva que pretendan invertir en valores no cotizados. 100 Así mencionado en el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pág. 133) a pesar de que ambos principios ya venían recogidos en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas. 101 La Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 es relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Dicha norma trata sobre las operaciones que se efectúen entre entidades residentes en los diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea.

36

c) Que ni las entidades ni los socios estén domiciliados en un paraíso fiscal102, ni se obtengan las rentas a través de estos territorios. Una situación similar adopta el legislador en relación con las operaciones de fusión, absorción y escisión. El régimen especial establecido (art.102 LIS) permite el diferimiento de la obligación tributaria a los socios de la entidad transmitente, mediante la no integración en la base imponible de las rentas e incrementos patrimoniales resultantes de estas operaciones, en cumplimiento del principio de neutralidad.103 Al igual que sucede en los supuestos de canje de valores, es necesaria la concurrencia de unos requisitos con el fin de gozar de este beneficio: a) Que los socios de la entidad que recibe la transmisión, es decir, los de la sociedad adquirente, sean residentes de España o de algún miembro de la Unión Europea. También es posible que se reside en cualquier otro Estado pero con la condición de que los valores que se reciban sean representativos del capital social de alguna entidad residente en España. b) Que ninguna de las entidades que intervienen sean residentes en un paraíso fiscal ni que la renta se haya obtenido a través de uno de estos territorios.

102

A pesar de que la normativa hace referencia únicamente a “entidades domiciliadas o establecidas”, debe interpretarse teleológicamente que la limitación también afecta a los socios de las mismas. Ver: Ernst&Young, op.cit., págs. 776-777. Así, es importante mencionar que la residencia de uno solo de ellos en un paraíso fiscal no será causa suficiente para que ni las entidades ni los demás socios puedan beneficiarse del diferimiento de la tributación otorgada por el régimen especial de la LIS. La imposibilidad de beneficiarse con el régimen afectará, por lo tanto, únicamente a aquel socio que resida efectivamente en un paraíso fiscal. Esta situación varía radicalmente si es alguna de las entidades, sea la participada o la adquirente, la que reside en un paraíso fiscal. En este último caso la imposibilidad es absoluta. Ver: Cuatrecasas Abogados, op.cit., pág.1893; Díaz, Inmaculada y otros, op.cit., pág. 790 103 Se ha señalado que el principio de neutralidad se puede alcanzar mediante dos técnicas tributarias: “1) la no integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los rendimientos correspondientes a los bienes transmitidos, diferenciando la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que los bienes transmitidos, la entidad transmitente o la adquirente se encuentren en territorio español o en el extranjero aplicándosele en cada uno de los casos un régimen distinto. (...) 2) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar la valoración e integración de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. Las acciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.” Sánchez Galiana, J.A.; Pallarés Rodríguez, R. y Crespo Miegimolle, M., op.cit., págs.353-354.

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De esta forma, las dos medidas anti-paraíso relativas a las operaciones de reestructuración empresarial arriba expuestas consisten en vedar la posibilidad de gozar del diferimiento de la carga tributaria en los supuestos en que alguna de las entidades, sea la participada o la adquirente, o ya bien, alguno de los socios, estén domiciliados en un paraíso fiscal. Es una medida justificada desde el punto de vista de la política estatal de desincentivar la utilización de los paraísos fiscales, toda vez que el beneficio prohibido es considerable. 7.

El régimen de transparencia fiscal internacional

El análisis que se realiza a continuación en relación con el régimen de transparencia fiscal internacional (TFI) requiere de dos precisiones iniciales. En primer lugar, abarcaremos el régimen de TFI tanto del Impuesto de Sociedades (art.121 LIS)104 como el del IRPF (art.75 IRPF) dado que la regulación sustantiva es la misma y por lo tanto, las medidas anti-paraíso se presentan de idéntica forma. En segundo lugar, dado que el estudio del régimen de TFI requiere un tratamiento mucho más amplio que aquel que nos es posible realizar en este momento, nos centraremos en los aspectos estrictamente relacionados con los paraísos fiscales, remitiendo el estudio general del régimen hacia otras fuentes bibliográficas.105 No obstante, diremos en términos generales, que el régimen de transparencia fiscal internacional (TFI) consiste en atraer e integrar en la base imponible de sujetos y entidades residentes en España las rentas positivas de las entidades no residentes en la cual aquellas tengan participación.106 A estos efectos se establecen tres requisitos básicos: a) Que exista un porcentaje de participación de la entidad o del sujeto residente en el capital, fondos propios, resultados o derecho a voto de la 104

La Disposición Derogatoria única, apartado 2 a) de la Ley 41/1998 de 9 de diciembre, sobre la Renta de los no Residentes, declaró vigente dicho artículo. 105 En este sentido, ver entre otros: Clavijo Hernández, Francisco, Regímenes Especiales del Impuesto sobre Sociedades, En: Ferreiro Lapatza, José Juan y otros, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 15º ed, Marcial Pons, Madrid, 1999, págs. 381-386; RodríguezPonga Salamanca, Estanislao, Transparencia Fiscal Internacional, Impuestos, Tomo II, 1995; Rosembuj, Tulio, Fiscalidad Internacional, op.cit., Sanz Gadea, Eduardo, Transparencia Fiscal Internacional, Centro de Estudios Financieros, 1996. Barrachina Juan, Eduardo, "Transparencia fiscal internacional en el impuesto sobre sociedades", Gaceta Fiscal, No.164, abril-1998. De la Puente Martín, José Antonio, "Transparencia fiscal internacional en personas físicas", Impuestos, No.13, julio-1999 106 Conviene citar, por acertada, la definición que realiza Clavijo Hernández, quien afirma que “la transparencia fiscal internacional es un régimen tributario que tiene por objeto someter a imposición en sede de las entidades o personas residentes en España, cuando concurran las circunstancias establecidas al efecto, determinadas rentas obtenidas en el extranjero por sociedades instrumentales controladas, con el objeto de igualar la tributación de las rentas percibidas directamente respecto de las rentas acumuladas en tales sociedades instrumentales, evitando que la no distribución de resultados pueda dar lugar a un diferimiento de tributación.” Clavijo Hernández, Francisco, op.cit., pág. 381

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entidad no residente equivalente o superior a un 50 por 100. b) Que el impuesto pagado en el lugar de residencia de la entidad no residente sea inferior en un 75 por 100 del que se hubiera pagado en España. c) Que la renta provenga de las actividades expresamente establecidas en los artículos 121.2 LIS y 75.2 IRPF.107 El régimen de TFI se configura como una técnica normativa por medio de la cual el legislador busca evitar el diferimiento de las cargas fiscales por medio de sociedades instrumentales constituidas en paraísos fiscales. Dado que las sociedades instrumentales buscan las ventajas que ofrecen las jurisdicciones cuyas cargas fiscales son bajas o nulas y que, se presupone, estas jurisdicciones son principalmente paraísos fiscales, el régimen de TFI incluye unas consideraciones especiales en relación con estos territorios.108 Dichas consideraciones vienen a ampliar el ámbito de integración de rentas en transparencia fiscal internacional y se fundamentan en las técnicas de la penalización y las presunciones. De esta forma, cuando sea de aplicación el régimen de TFI y la entidad o sujeto no residente en España lo sea de un paraíso fiscal, se tendrán en consideración las siguientes reglas: a) No se deducirá del importe a integrar en la base imponible de la entidad o sujeto residente el monto correspondiente al impuesto equivalente o análogo al IS pagado en el paraíso fiscal por la entidad allí residente.

107

Las principales actividades a que hacen referencias ambos artículos son, entre otras, las siguientes: 1) la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto por el artículo 27 IRPF, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del art. 42 CCom. 2) la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, salvo, entre otros, los siguientes activos financieros: a) Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales. c) Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores. d) Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) 3) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas. 4) Transmisión de los bienes y derechos arriba indicados que genere rentas. 108 Es importante dejar constancia que las sociedades interpuestas, cuyo efecto fiscal pretenden compensar las normas de la TFI, no están constituidas necesariamente en paraísos fiscales.

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b) Se presumirán que el impuesto satisfecho por la entidad residente en el paraíso fiscal es 75 por 100 inferior al que hubiera pagado de acuerdo con las normas del LIS así como que dicha renta proviene de las actividades establecidas en los artículo 121.2 LIS y 75.2 IRPF. c) Se presumirá que la renta generada por la entidad residente en el paraíso fiscal es de 15 por 100 del monto de adquisición.109 Todas las anteriores presunciones admiten prueba en contrario y no se aplicarán si la entidad residente en el paraíso fiscal consolida cuentas (art.42 CCom) con la entidad –o alguna de las entidades –residentes en España y que participen en ella. Resulta importante recalcar que la Administración Tributaria deberá, no obstante las presunciones arriba establecidas, determinar y probar el porcentaje de participación del contribuyente en la entidad residente en el paraíso fiscal. La implantación del régimen de TFI responde al impulso de los Estados de contrarrestar la huida de capitales hacia el exterior, principalmente hacia lugares de baja o nula tributación. Y esta situación es aprovechada positivamente por el legislador para incluir, acertadamente, dos medidas anti-paraíso: una que penaliza la utilización de los paraísos fiscales –la no deducibilidad del impuesto satisfecho en dichos territorios –y otra que desincentiva la utilización de sociedades instrumentales constituidas en paraísos fiscales –directamente relacionada con las presunciones--. Estamos en presencia de un modelo ejemplar en cuanto al correcto establecimiento teórico de una medida anti-paraíso ya que, si bien penaliza y promueve la no utilización de estos territorios, se respetan los principios de neutralidad y no intervención mediante la utilización de presunciones iuris tantum. 8.

El régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros

Las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) son entidades dedicadas a la dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes. Equivale al concepto anglosajón de “holding”.110 Consciente de la necesaria apertura internacional de las empresas

109

Este porcentaje es idéntico al establecido en relación con la presunción del valor de las

participaciones en IIC. Ver Nota al Pie de Página No.94.

110 Ver las notas explicativas en relación con las sociedades holding como sociedad base, así

como la nota al pie de página número 50.

40

españolas, el legislador incluyó estas normas (arts.129 y 130 LIS)111–la cual no formaba parte del Proyecto inicial presentado a las Cortes –con el fin de facilitar la integración de dichas empresas en el extranjero y promover su competitividad.112 El régimen consiste en que los beneficios y participaciones provenientes de entidades no residentes en territorio español no se integrarán en la base imponible de la entidad de tenencia de valores. Dicho beneficio podrá ser aprovechado por aquellas entidades que cumplan algunos requisitos relacionados, entre otros, al porcentaje de participación en la entidad no residente, a la sujeción –no excención –a un impuesto similar en su país de originen así como a la naturaleza de las rentas.113 La medida anti-paraíso consiste en que los beneficios y participaciones provenientes de entidades no residentes deberán integrarse, necesariamente, en la base imponible de las entidades de tenencia de valores si la sociedad participada es residente de un paraíso fiscal. Es decir, el legislador castiga a quienes tengan relación con los paraísos fiscales, en los términos aquí establecidos, mediante la imposibilidad de gozar del beneficio de esta norma tendiente a promover la competitividad de las empresas españolas en el exterior así como de fomentar la constitución de sociedades holding en España.

111

Normas declaradas vigentes por la Disposición Derogatoria única, apartado 2 a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre Renta de no Residentes. 112 El régimen –que como mencionamos no formaba parte del Proyecto inicial presentado a las Cortes –nace a raíz de las enmiendas 140 y 211 presentadas por los grupos Catalán y Socialistas. De esta forma, su objetivo es “evitar la congelación de capitales en el exterior, favoreciendo la repatriación de beneficios y propiciando una mayor internacionalización de la empresa española, así como la constitución de sociedades Holding en España.” Así citado por, AAVV, Comentarios a la Ley..., McGraw-Hill, op.cit. pág.351. Asimismo: “Este régimen viene a salir al paso de las necesidades de los grupos españoles con presencia internacional ofreciendo una alternativa, en nuestro país, a las sociedades denominadas, en terminología anglosajona, sociedades holding, que dichos grupos han venido, tradicionalmente, constituyendo en países europeos, tales como Holanda, Bélgica, Suiza, Luxemburgo, etc., con la finalidad de permitir la reorganización económica en grupos internacionales a través de la distribución de dividendos y realización de transmisiones de participaciones sin coste fiscal. El legislador, siendo consciente de esta situación, ha dotado a la LIS de un régimen especial que permite diferir la tributación de dichos beneficios en igualdad de condiciones, o incluso superiores, que las fijadas en los regímenes fiscales de países de nuestro entorno. Todo ello sin olvidar que la finalidad del régimen lo constituye el establecimiento de un soporte técnico que facilite el desarrollo de actividades económicas en el exterior permitiendo la reordenación de recursos económicos dentro de un grupo internacional sin tener que soportar un coste fiscal.” Cuatrecasas, op.cit., pág.2209 113 Para Pallarés Rodríguez el régimen fiscal aplicable a las ETVE se puede resumir de la siguiente forma: a) exención de los dividendos obtenidos, b) exención de plusvalías y minusvalías, c) imposibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional, d) deducción por dotación a la provisión por depreciación de la cartera, y e) las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de las filiales extranjeras a la ETVE disfrutarán del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Cfr.: Pallarés Rodríguez, Rosario, Impuesto sobre Sociedades (II), ..., op.cit., pág. 157

41

La medida anti-paraíso adolece de un defecto, el cual es la generalidad con que se establece. Es decir, la exclusión del régimen especial para las entidades de tenencia de valores extranjeros se presenta sin la posibilidad de parte de dicha entidad de probar tanto la existencia como el valor de los valores que posee. De esta forma, se está impidiendo el disfrute del beneficio que otorga este régimen a entidades que, aún poseyendo valores de entidades residentes en paraísos fiscales, realizan legítimamente sus operaciones. Pero el legislador va más allá e intenta desvincular de las paraísos fiscales no solo a las entidades sino también a sus socios. De ahí que el artículo que precede al anterior (art.131 c. LIS) introduce una nueva medida anti-paraíso relacionada con el tratamiento fiscal de los beneficios distribuidos a cargo de rentas no integradas. Es decir, que aún aprobando la rigurosa lista de requisitos estipulados en la norma que antecede y por lo tanto, no integrando en la base las rentas ahí señaladas, pueden existir escollos para que dichos beneficios terminen en el bolsillo del socio final. De ahí que se determina el régimen fiscal que dichos beneficios, los que serán distribuidos mas no han sido incluidos en la base imponible de la entidad de tenencia de valores, tendrán en relación con los tres sujetos que podrían recibirlos, a saber, una entidad contribuyente al IS, una persona afecta al IRPF y una persona, física o jurídica, no residente en España. El supuesto que nos interesa a efectos de demarcar la medida anti­ paraíso concierne a la situación en que una entidad o una persona física no residente en territorio español reciba beneficios distribuidos a cargo de renta no integrada en la base imponible de la entidad de tenencia de valores. La regla general aplica el principio de territorialidad y afirma que dichos beneficios no se tendrán por obtenidos en territorio español, por lo tanto, no estarán gravados.114 No obstante, dicha regla se rompe en perjuicio de aquellos socios residentes en paraísos fiscales, quienes se verán afectos por obligación real de contribuir en territorio español sobre dichos beneficios. De esta forma, el legislador deja claro que el beneficio que pueda tener la constitución de una sociedad holding en territorio español no podrá ser utilizado por quienes residan en un paraíso fiscal. Como resultado, se evita la posibilidad de que algunas rentas estén exentas de carga fiscal, ya que como se parte del supuesto de que en los paraísos fiscales la norma general es baja o nula tributación, se busca gravar las mismas en territorio español. No obstante lo anterior, lo cierto es que el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros ha cedido protagonismo desde la incorporación en la normativa de la LIS de las disposiciones que regulan la deducción para evitar la doble imposición económica internacional

114

A estos efectos aclara la norma que el primer beneficio distribuido siempre procederá de las rentas no integradas en la base imponible de la entidad de tenencia de valores.

42

en relación con los dividendos y plusvalías de fuente extranjera.115 9.

Incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante La Ley de Acompañamiento de 1998116 incluyó una nueva redacción para la disposición adicional decimoquinta de la LIS. En ella se otorga un incentivo fiscal correspondiente con una amortización acelerada de buques, embarcaciones y artefactos navales. Para poder gozar de este incentivo es necesario que se cumplan ciertos requisitos, entre los que destacan los siguientes:

a) Que el buque, embarcación o artefacto naval se adquiera dentro del rango de fechas establecido en la norma, que varía según se trate de buques nuevos o usados. En todo caso, la adquisición o firma del respectivo contrato de construcción deberá realizarse con posterioridad al 1 de enero de 1999. b) Que el buque, embarcación o artefacto esté en el Registro de Matrícula de Buques en los términos establecidos en el RD 1027/1989, de 28 de julio117 c) Que el contribuyente del LIS explote el buque de forma directa o mediante su arrendamiento “en casco desnudo” , en los términos y condiciones establecidos en la norma. d) Que la construcción o mejora se realice en la Unión Europea, excepto en territorios considerados como paraísos fiscales. Constituye este último requisito una medida anti-paraíso que impide el disfrute del incentivo aquí establecido si la construcción o mejora se realiza en un paraíso fiscal “europeo”. Parecería que la limitación es parcial por cuanto se hace referencia únicamente a los paraísos fiscales dentro de la Unión Europea pero no es así. La razón de ésto radica en que la propia norma posee una limitación geográfica consistente en que el incentivo únicamente se otorgará en relación con los buques, embarcaciones o artefactos navales cuya construcción o mejora se haya realizado en la Unión 115

Cfr.: VVAA, Memento Práctico Fiscal, op.cit., pág.579. Ley 50/1998, de 31 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social. 117 El artículo 2 del RD 1027/1989, de Abanderamiento, matriculación y registro marítimo, indica que “para estar amparados por la legislación española, acogidos a los derechos que ésta concede y arbolar la bandera española, los buques, embarcaciones y artefactos navales deberán estar matriculados en uno de los Registros de Matrícula de Buques de las Jefaturas Provinciales de Marina Mercante.” Para efectos de los incentivos aquí analizados, la inscripción deberá formalizarse en las listas Primera, Segunda y Quinta según lo establece el artículo 4.1 de dicha normativa. 116

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Europea. Esta norma posee dos objetivos principales. En primer lugar, promover la inscripción de buques en los registros españoles con el fin de evitar la fuga fiscal que implica la inscripción de éstos en territorios de nula o baja fiscalidad. Esta situación produce, entre otras consecuencias, la posibilidad de acumulación de beneficios fiscales en zonas de baja tributación. Un segundo objetivo de esta norma radica en penalizar la utilización de los denominados “open registries”, es decir, de registros navales que pueden ser utilizados por no residentes del país o territorio en el cual se ubican, como sucede en los casos de Panamá, Liberia o la Isla de Man.118 La incorporación de esta norma como medida anti-paraíso se presenta tímida por cuanto, debido a su ubicación en el texto de la Ley así como al rango de las fechas en las que se debe construir o realizar la mejora del buque, la norma posee una vigencia práctica temporal. Dicho de otra forma, la norma tendrá que sufrir modificaciones en un futuro cercano con el fin de conservar sus efectos. C.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Especial consideración merecen las medidas anti-paraíso en este impuesto, por cuanto nos encontramos frente a una nueva normativa. Si bien el uso de paraísos fiscales por parte de las personas físicas no alcanza los límites cuantitativos de las personas jurídicas, lo cierto es que existen situaciones que requieren de la tutela jurídica por cuanto se manifiestan como comportamientos evasivos o elusivos.119 Las medidas incluidas en la LIRPF incluyen tanto las aquí mencionadas como las anteriormente analizadas, sean las relativas a las IIC y a la TFI. 1.

La determinación de la residencia habitual del contribuyente

La nueva LIRPF no varía sustancialmente el régimen de la anterior normativa en relación con la determinación de la residencia habitual del contribuyente pero sí incluye algunas novedades. Precisamente son dos de esas novedades las que nos interesa recalcar a efectos de identificar las medidas anti-paraíso.

118

Cfr: Pérez Arraiz, Javier, El fraude de ley en el Derecho Tributario, Tirant Lo Blanch,

Valencia, 1996, págs. 138-139.

119 Aunque como hemos mencionado a lo largo de nuestra exposición, la utilización de

paraísos fiscales no siempre es ilegítima, por tal motivo, puede formar parte de una correcta y

legítima planificación fiscal internacional.

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En términos generales, serán contribuyentes del IRPF las personas físicas con residencia habitual en España así como los nacionales españoles que ejerzan funciones públicas en el extranjero. Ahora bien, para determinar “la residencia habitual” de las personas físicas, la LIRPF acude a dos criterios de delimitación: uno relativo a la permanencia física temporal y el otro relacionado con la localización del núcleo principal de las actividades del individuo. En relación con la permanencia física temporal, se dice que tendrá su residencia habitual en España quien permanezca en ella más de 183 días, durante el año natural, tomando en consideración, incluso, las ausencias “esporádicas”. El resultado del anterior criterio de imputación de residencia podrá desvirtuarse si el sujeto –supuesto contribuyente –acredita su residencia en otro país.120 Pero cuando el país en el que el sujeto acredita su residencia es considerado un paraíso fiscal, además de probar la residencia fiscal, debe probarse la permanencia en dicho territorio en al menos 183 días durante el año natural. Esta norma parece estar dirigida hacia quienes, en razón de su constante movilidad geográfica, podrían acreditar su residencia en un paraíso fiscal sin efectivamente residir en éste.121 De esta forma, se presume que quien traslada su residencia a uno de estos territorios lo hará con fines elusivos y por lo tanto, se le exige la comprobación de la circunstancia contraria: su permanencia efectiva en el paraíso fiscal durante un determinado período. La medida se presenta como exagerada y desproporcionada. Su inclusión en la LIRPF parece necesaria, pero debió haberse integrado con criterios más objetivos y no como los actuales, en donde se peca de nuevo mediante la solicitud de una prueba a todas luces imposible de aportar.122 La norma también incluye dos nuevos supuestos de sujeción al impuesto, los que a su vez, tienen alguna relación con los paraísos fiscales. En primer lugar, se presumirá que conservan la condición de contribuyentes los nacionales españoles que acrediten una nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal.123 De esta forma y complementando la anterior disposición, quienes logren probar que efectivamente son residentes en un territorio o país reglamentariamente considerado como paraíso fiscal no se habrán aún desvinculado del sistema fiscal español. Es decir, se hace uso de un criterio de nacionalidad –en detrimento del de territorialidad –durante un período de 120

El legislador cambia acertadamente, atendiendo a la reiterada doctrina administrativa, los términos “permanencia” por “residencia”, lo cual resulta más coherente con la prueba que se le solicita al contribuyente, la cual no versa sobre la simple permanencia en un país sino sobre la residencia fiscal en ella, lo cual podrá probarse por medio de un certificado de residencia fiscal expedido por el correspondiente Ministerio de Hacienda del país de residencia. Así comentado por: Pérez Royo, Ignacio, Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1999, págs.53-54. 121 Cfr: Price Waterhouse Coopers, op.cit., pág.69. 122 En este mismo sentido: Pérez Royo, Ignacio, op.cit., pág.54. 123 La extensión de la sujeción fiscal es únicamente aplicable a aquellos sujetos que cambien su residencia fiscal a un paraíso fiscal a partir del 1 de enero de 1999 y no afectará a quienes la hubieran realizado con anterioridad. Cfr: PriceWaterhouseCoopers, op.cit., pág.76

45

tiempo de cinco años (el período fiscal en el que tiene lugar el cambio de residencia y cuatro más). A pesar de que muchos otros países hacen uso de la llamada “extensión de la sujeción tributaria”124, esta disposición, en los términos en que ha sido integrada a la LIRPF, extiende sus efectos de forma extrema, ya que no se acepta la prueba en contra. Dicha prueba consistiría en que el contribuyente facilite a la Administración Tributaria los documentos con los que haga constar que el traslado hacia un paraíso fiscal no se debió a motivos elusivos. En los casos en que el traslado de residencia se fundamente en la libertad implícita del individuo, sea por razones de índole laboral, personal o cualquier otra válida, la norma en cuestión se convertiría en una extraterritorialidad ilimitada e ilegítima del poder tributario. El segundo supuesto de sujeción al que se hacía referencia es el relacionado con el régimen de tributación opcional para residentes de la Unión Europea. Este régimen está establecido en la Ley y Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En términos generales, se les otorga la posibilidad a los residentes de la Unión Europea cuya renta se genere, en al menos un 75 por 100, en territorio español de tributar por el IRPF. Para el cálculo de dicha renta se tendrán en consideración únicamente los rendimientos del trabajo y los de actividades económicas.125 No obstante lo anterior, dicho régimen no será de aplicación para aquellos contribuyentes cuya residencia sea un paraíso fiscal. A pesar del ámbito espacial del régimen, no resulta de más señalar que la norma hace referencia a paraísos fiscales “europeos”, tal y como sucede en el supuesto de los incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante. Esta medida anti-paraíso sigue en la misma línea de muchas de las anteriormente comentadas, cuyo único fundamento técnico radica en el interés del legislador de desincentivar la utilización de estos territorios. 2.

El régimen fiscal de los derechos de imagen

El régimen fiscal que la LIRPF (art.76 IRPF) establece para las rentas provenientes de la cesión de derechos de imagen es de reciente

124

Ver: De la Cueva Cotera, Alvaro, op.cit., págs. 169-182 La inclusión de esta nueva normativa responde a una recomendación de la Comisión Europea (21-12-93). Su regulación sustantiva corresponde al artículo 33 de la LIRNR, mientras que su desarrollo reglamentario se ubica en el artículo 8 RIRNR. No busca la norma convertir en residente fiscal a quienes hagan uso de esta opción sino únicamente facilitarles la tributación en los términos del IRPF. Por su parte, podrán acceder a este régimen no sólo los nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea sino todos los residentes, nacionales o no, de cualquiera de estos Estados. Así señalado por: Pérez Royo, Ignacio, op.cit., págs.57-58.

125

46

incorporación en la legislación española126 y responde a la necesidad de evitar los comportamientos elusivos llevados a cabo por deportistas de élite y artistas. De esta forma, constituye este régimen una medida tendiente a impedir la elusión fiscal que, adicionalmente, incluye una medida anti­ paraíso. El régimen sustantivo de la cesión de derechos de imagen es ajeno al objeto de estudio, razón por la cual remitiremos su análisis hacia otras fuentes bibliográficas.127 De esta forma, centraremos nuestro estudio en la medida anti-paraíso incluida en el régimen. Dicha medida consiste, como tantas otras ya descritas, en penalizar al contribuyente negándole la posibilidad de gozar del beneficio de deducciones de la cuota líquida. Las deducciones que la normativa faculta realizar son las correspondientes a los impuestos satisfechos, tanto en España como en el extranjero, en relación con la entidad o persona física no residente consideradas como primeras cesionarias. La consecuencia de esta medida es la concurrencia de una doble imposición en relación con las rentas generadoras de los impuestos que podrían deducirse. Esta situación es similar a la ocurrida con otros regímenes, tales como el de TFI en donde no es permitido deducir los impuestos satisfechos en territorios considerados como paraísos fiscales. Por tal motivo, se comparten los mismos comentarios realizados en su momento para dicho régimen. 3.

En relación con la obligación general de información

Esta norma, de contenido eminentemente formal, se establece mediante una disposición adicional en la recién aprobada LIRPF. Su objetivo es delimitar los lineamientos, que deberán desarrollarse reglamentariamente, sobre una serie de aspectos relacionados con la obtención de información por parte de los contribuyentes, tanto del IS como del IRPF. Dicha información tendrá relación con determinados aspectos tales como las operaciones, situaciones, cobros y pagos que se realicen o que deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados con paraísos fiscales.128

126

Las normas que regulan los aspectos fiscales de la cesión de derechos de imagen fueron

introducidas y modificadas mediante las leyes 13/1996, 30 de diciembre y 14/1996, de 30 de

diciembre. Actualmente se han integrado plenamente en la LIRPF. Así:

PriceWaterhouseCoopers, op.cit., pág..335.

127 Ver entre otros: Lete Achirica, Carlos, "Los derechos de imagen en el IRPF", Impuestos,

No.10, mayo-1999; García Añoveros, Jaime y otros, op.cit. págs. 98-99; Pérez Royo, Ignacio,

op.cit. págs.401-405; PriceWaterhouseCoopers, op.cit., págs.331-335.

128 D.A. 14.2 LIRPF.

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D.

Impuesto sobre la Renta de no Residentes

También de reciente vigencia, la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) incluyen alguna normativa dirigida a restringir o desincentivar la utilización de los paraísos fiscales, por lo que, aún breve, resulta necesaria su mención. 1.

En relación con las rentas exentas

En la enumeración de rentas que la LIRNR considera como exentas (art.13) se establecen tres breves medidas anti-paraíso. No obstante, por ser breves no resultan menos importantes, pues como se desprende de su contenido, la penalización que se sufre es considerable. De esta forma, se establece que los rendimientos derivados de la cesión de capitales a terceros así como las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otros Estados miembros de la UE (art.13.1.b LIRNR) y los rendimientos derivados de la Deuda Pública obtenidos sin mediación de establecimiento permanente (art.13.1.c LIRNR), obtenidos ambos a través de un paraíso fiscal, no serán consideradas como rentas exentas y por lo tanto deberán tributar ordinariamente, en los términos y condiciones del artículo 13.2 LIRNR. Asimismo, los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en paraísos fiscales no serán consideradas como rentas exentas, tal y como sucede en los casos en que las matrices residan en Estados miembros de la Unión Europea no considerados como tales (art.13.1.g LIRNR). Las tres medidas anti-paraíso se erigen como sanciones tácitas a quienes obtengan rentas o residan en paraísos fiscales. La razón de estas medidas reitera muchas de las ya señaladas, tales como la opacidad en la información que los paraísos fiscales ofrecen sobre las operaciones y sujetos residentes, así como en relación con la política de desincentivar la utilización de estos territorios toda vez del daño patrimonial que producen a otras jurisdicciones.

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2.

Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

El artículo 30 LIRNR, relativa a la obligación de retener e ingresar a cuenta, le otorgó al Poder Ejecutivo la posibilidad de establecer reglamentariamente clases de rentas sobre las cuales no procederá practicar ningún tipo de retención o ingreso a cuenta. Esta facultad fue desarrollada en el artículo 14 del Reglamento de dicha ley mediante la cual se enumeran una serie de excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta.129 Una de las excepciones allí establecidas, sobre la que por lo tanto no procederá practicar ni retención ni ingreso, es la relativa al artículo 70 3.b) del RIRPF. Esta norma se refiere a los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario así como los rendimientos de las Letras del Tesoro. Ahora bien, la medida anti-paraíso aquí incluida consiste en que sobre dichos rendimientos se deberán practicar tanto las retenciones como los ingresos a cuenta cuando los mismos sean obtenidos a través de un paraíso fiscal. De tal manera, el legislador ha dispuesto una medida tendiente a garantizar el pago de los impuestos respectivos debido a la situación fiscal particular de los paraísos fiscales. Esta medida, más que penalizar o desincentivar la utilización de estos territorios, está pensada para evitar un perjuicio inmediato a la Hacienda Pública, cual es el no ingreso de unos impuestos debidos por obligación real. E.

Otras

Con del fin de completar el amplio panorama de las medidas anti­ paraíso en la actual legislación española, es conveniente hacer mención, aunque de forma breve, a algunas medidas incluidas en otros textos normativos. 1.

Régimen jurídico de las inversiones

Un nueva normativa ha incluido algunas medidas anti-paraíso que merecen una mención especial en razón de su alcance. Nos referimos al Real Decreto que establece el régimen jurídico de las inversiones extranjeras en España y de las españolas en el exterior.130 Según lo establece la 129

La disposición a la que se hace referencia también es objeto de regulación en el RD 2717/1998 de 18 de diciembre de 1998. No obstante, tal y como lo señala la Exposición de Motivos del RD 326/1999, de 26 de febrero, Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residente, se ha dispuesto integrar dicho régimen en la nueva regulación con el fin de que toda la normativa reglamentaria del Impuesto sobre la Renta de no Residente quede comprendida en “una única disposición”. 130 RD 664/1999, de 23 de abril, mediante el cual se establece el régimen jurídico de las inversiones en España y de las españolas en el exterior, publicada en el BOE No.106 de 4 de mayo de 1999.

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Exposición de Motivos, este Real Decreto responde a la necesidad de garantizar la adecuación de España a las disposiciones comunitarias en materia de libertad de movimiento de capitales. Su objetivo es doble: acceder a los datos relacionados con las inversiones con fines administrativos, estadísticos y económicos así como admitir la adopción de restricciones con el fin de mantener el orden y la seguridad pública. El primer objetivo se llevará a cabo por medio de un mecanismo de declaración de las operaciones –generalmente a posteriori –mientras el segundo rompe el sistema de liberalización mediante el establecimiento de controles. Siguiendo la línea fijada en este estudio, centraremos nuestro análisis en las medidas anti-paraíso incluidas en esta normativa sin mencionar, por lo tanto, la generalidad de las situaciones. En relación con el mecanismo de control, conviene señalar lo siguiente: a) Inversiones extranjeras en España: Se establece la obligación de declarar toda inversión proveniente de un paraíso fiscal así como toda adquisición de un inmueble cuyo pago proceda de un paraíso fiscal.131 Se establece un régimen especial para este tipo de inversiones las cuales están sujetas a un mecanismo de doble declaración: una declaración previa –exigida únicamente a estas inversiones –y otra con carácter posterior –cuya obligatoriedad es general. No obstante, se exceptuará de declaración previa si las inversiones se realizan en valores negociables132 o cuando la participación extranjera no supere el 50 por 100 del capital social de la sociedad española destinataria de la inversión. b) Inversiones españolas en el exterior: se establece la obligación de declarar toda adquisición de bienes inmuebles cuyo destino sea un paraíso fiscal así como la constitución, formalización o participación en contratos de cuentas en participación, fundaciones, agrupaciones de interés económico, cooperativas y comunidades de bienes cuando, independientemente del valor de la inversión, ésta se destine a un paraíso fiscal. Se establece un sistema de doble declaración: previa a la inversión y con posterioridad a ésta. Al igual que en las inversiones extranjeras en España, la regla general consiste en una declaración posterior siendo la declaración previa únicamente exigidas a las inversiones cuyo destino sea un paraíso fiscal. No obstante, no tendrán que realizar la declaración previa las inversiones realizadas en valores negociables133 así como las que no le permitan al inversor influir en la gestión de la sociedad 131

La regla general en relación con los inmuebles consiste en que deberán declararse las adquisiciones en España cuyo importe supere los 500 millones de pesetas o su equivalente en euros. (art.3 e.) 132 Las inversiones podrán ser en valores negociables emitidos u ofertados públicamente, negociados en un mercado secundario oficial o no. Asimismo, podrá referirse a inversiones en las participaciones en fondos de inversión inscritos en los Registros de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. 133 Los valores negociables podrán ser admitidos u ofertados públicamente, en un mercado secundario oficial o no así como en participaciones en fondos de inversión.

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extranjera.134 Estas medidas anti-paraíso son de gran importancia ya que afectan a la casi generalidad de inversiones que se realicen en los paraísos fiscales o que provengan de éstos. Sobre ellas cabe mencionar que se está produciendo una extra-limitación de potestades, al exigir una declaración previa a las inversiones que involucren un paraíso fiscal. Si el objetivo de la declaración es informar a la Administración sobre las inversiones “con una finalidad administrativa, estadística o económica”, no existe una razón objetiva para exigir una declaración previa que se desprenda de la finalidad que el Real Decreto busca cumplir. Se ha convertido una potestad de información en una de control, y aunque ninguna de las declaraciones tenga el carácter de una autorización, lo cierto es que se establece una limitación tácita a la libre circulación de capitales. 2.

Declaración de no residentes

Las rentas derivadas de la obligación real de contribuir por sujetos pasivos que operen en España sin mediación de establecimiento permanente, cuyas rentas han sido obtenidas a través de paraísos fiscales, tendrán que declarar cada renta por medio de la declaración ordinaria y no podrán, bajo ninguna circunstancia, agrupar varias rentas en una declaración colectiva. En este sentido, el plazo de presentación de la declaración será siempre de un mes contado a partir de la fecha del devengo de la renta, sin posibilidad de gozar del plazo trimestral que otorga la normativa a las declaraciones colectivas.135 3.

Comunicación de participaciones en sociedades cotizadas

En relación con la comunicación de participaciones significativas en sociedades cotizadas y de adquisiciones por éstas de acciones propias, se establece, por regla general, que deberán comunicarse las adquisiciones o transmisiones de acciones de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en Bolsa de Valores que determinen que el porcentaje de capital que quede en poder del adquirente sea del 5 por 100.

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Se considera que existe influencia en la entidad extranjera cuando la participación en la misma sea igual o superior a un 10 por 100 del capital de la sociedad o cuando el inversor forme parte, directa o indirectamente, de un órgano de administración. 135 Disposición 1ª.3 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de diciembre de 1997, declarada vigente por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RD 326/1999, de 26 de febrero).

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No obstante, se establece una medida anti-paraíso que consiste en que cuando el adquirente de dichas acciones, o quien actúe en su nombre, resida en un paraíso fiscal, dicho porcentaje será de 1 por 100.136 De esta forma se amplia la obligación de comunicación con efectos de información y control. 4.

CONCLUSIONES

1. La elusión fiscal internacional consiste en evitar la aplicación de una o varias normas por medio de actos indirectos dirigidos a impedir la realización del hecho generador de la obligación tributaria en un determinado sistema fiscal menos favorable, produciendo dichas consecuencias en un sistema tributario más favorable para el contribuyente en relación con los objetivos patrimoniales de su actividad. Uno de los principales escenarios de elusión fiscal internacional son los paraísos fiscales. 2. Los contribuyentes utilizan los paraísos fiscales para escapar de la obligación personal de contribuir en sistemas de alta tributación. Su utilización podrá ser legítima o ilegítima. La historia de los paraísos fiscales es reciente pero, en razón de su dinamismo, su concepción inicial ha evolucionado. 3. No existe un concepto absoluto de "paraíso fiscal". No obstante, podemos definirlo como un territorio que posee un sistema fiscal que ofrece una escasa o nula tributación, principalmente en relación con los impuestos directos y que facilita la elusión fiscal de contribuyentes pertenecientes a otras jurisdicciones. 4. Más que definir es mejor caracterizar. Las principales características de los paraísos fiscales son las siguientes: a) son sistemas fiscales caracterizados por una baja o nula fiscalidad directa, b) poseen legislación mercantil y financiera flexible, c) ofrecen una amplia protección del secreto bancario y comercial, d) hay una ausencia de controles de cambio, e) poseen una nula o escasa red de convenios internacionales en materia fiscal, y f) poseen algunas características extrafiscales tales como estabilidad política, económica y social. 5. La deslocalización de la residencia fiscal es uno de los usos más frecuentes de utilización de paraísos fiscales. Ocurre cuando un contribuyente considerado residente fiscal de un determinado territorio y por ende, bajo un régimen de obligación personal, cambia su residencia a efectos fiscales a otro territorio, en este caso un paraíso fiscal, con el fin 136

Esta medida anti-paraíso está incluida en el Art.1.1. del RD 377/1991, de 15 de marzo cuya actual redacción fue incluida mediante Art.11 del RD 2591/1998, de 7 de diciembre.

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de modificar su régimen fiscal al de obligación real en su territorio de origen y de obligación personal en el paraíso fiscal (o en algún territorio de menor tributación) 6. Las estructuras jurídicas más utilizadas por las empresas en la utilización de los paraísos fiscales son las sociedades base (sociedades constituidas en paraísos fiscales cuyo objetivo principal es el diferimiento de la obligación tributaria) y las sociedades instrumentales (sociedades que buscan eludir los impuestos en el país en el que las rentas se obtienen mediante la utilización directa e indirecta de los paraísos fiscales y de los convenios internacionales de doble imposición). 7. La legislación española se ha modificado en los últimos años con el fin de incorporar medidas anti-paraíso y de esta forma, restringir, penalizar o desincentivar la utilización de paraísos fiscales. Estas medidas se encuentran, principalmente, en la LIS, LIRPF y LIRNR. Muchas de las conclusiones y comentarios en relación con dichas medidas se han llevado a cabo durante el análisis que de cada una de ellas hemos realizado a lo largo de este estudio. 8. No obstante lo anterior, resulta necesario recalcar los siguientes comentarios. El sistema de “lista cerrada” utilizado por la Administración Tributaria para identificar los territorios considerados como paraísos fiscales no brinda seguridad jurídica en relación con las medidas anti­ paraíso. Debe modificarse dicho sistema por medio de la implantación de criterios objetivos que determinen si un territorio es o no un paraíso fiscal. De esta forma habrá certeza en cuanto al alcance, tanto material como temporal, de una determinada medida y no como ahora, en donde se depende de una norma reglamentaria. 9. En l a aplicación de las medidas anti-paraíso deben respetarse las actuaciones y operaciones legítimas realizadas sin ánimo elusivo ni evasivo. De tal forma que debe otorgársele la posibilidad al contribuyente de probar que las operaciones que realiza así como el valor de las mismas es legítimo y real. Los principios de neutralidad y no intervención deben respetarse en todas las normas dirigidas a regular los comportamientos económicos de los contribuyentes y tales aspiraciones no se cumplirán en tanto se le impida a éste probar la efectiva realización de sus actividades. 10. La inclusión de medidas anti-paraíso en el ordenamiento jurídico no debe realizarse de forma anárquica sino que se debe formar un sistema lógico y armonizado para que exista una relación de existencia y complementariedad entre cada una de ellas. De tal manera, no es conveniente incluir medidas antojadizamente en los textos normativos sino que lo ideal es que dichas medidas guarden simetría tanto con el 53

sistema como con las demás medidas anti-paraíso y sus objetivos.

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