Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
ADRIANA MANNI PERES Advogada especialista em tributos indiretos. Pós-graduada em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP) e USP. Consultora há mais de 25 anos na área jurídico-empresarial. Coautora dos cursos on-line: “Planejamento Tributário”, “Minirreforma Tributária” e “ICMS e IPI”, da IOB. Coautora dos livros “Operações Imobiliárias, Locação e Administração de Imóveis”, “ICMS e IPI no dia a dia das Empresas”, “Emissão e Escrituração de Documentos”, “Como Planejar Créditos Fiscais, CFOP/CST”, “Retenção de ISS no município de São Paulo”, “A Fiscalização na era Digital”, “Guia Prático de ICMS, IPI e ISS”, todos da Editora IOB. Palestrante e professora de cursos da área fiscal. E-mail: .
MARCIA APARECIDA RODRIGUES Advogada. Especialista em tributos indiretos. Pós-graduada em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo. Consultora tributária há 27 anos em empresas de grande porte. Palestrante e professora de cursos referente a área tributária.
SANDRA MARIA CABRAL Advogada, Pós-graduada em Gestão Empresarial, Mestre em Semiótica, Tecnologias de Informação e Educação pela Universidade Braz Cubas, Coordenadora da Escola Fiscal das Empresas Contábeis (Sescon) desde julho de 2011, Consultora de impostos indiretos (ICMS, IPI e ISS) há mais de 25 anos, Docente na Faculdade Trevisan nos cursos de graduação desde 2003 e na pós-graduação desde 1997, Palestrante na USCS (Universidade de São Caetano do Sul) nos cursos de MBA Gestão de Negócios Internacionais, MBA em Direito Constitucional Tributário, Gestão Tributária e MBA em Controladoria e Gestão desde 2007, Coordenou por 4 anos o MBA em Gestão Tributária na Escola de Negócios Trevisan, Coordenadora do Curso Executivo Planejamento Estratégico de Tributos na Escola de Negócios Trevisan desde 1997, Palestrante da Escola Superior de Advocacia (ESA), Professora da Fecap (Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado) no curso MBA em Finanças Empresariais o módulo de Gestão Tributária e MBA em Gestão Tributária, Instrutora em cursos in company de ICMS/IPI em grandes empresas, como: Brahma, Philips do Brasil, Abradif (Associação Brasileira dos Distribuidores Ford, Promon, Sharp, Ericsson, Furnas, Ford, General Motors do Brasil, Nestlé), CTEEP além, de várias palestras, seminários e simpósios sobre ICMS/IPI/ISS e Sped (Sistema Público de Escrituração Digital). Tem textos publicados na imprensa escrita especializada e autora do livro “ICMS/IPI - Escrita Fiscal - Manual Prático de Procedimentos” - São Paulo/SP. E-mail: .
Sumário CAPÍTULO 1 - CONCEITOS TRIBUTÁRIOS BÁSICOS............................. 9 1.1. INCIDÊNCIA/FATO GERADOR......................................................... 9 1.2. NÃO INCIDÊNCIA............................................................................. 9 1.3. ISENÇÃO............................................................................................ 9 1.4. DIFERIMENTO................................................................................... 10 1.5. IMUNIDADE....................................................................................... 11 1.6. SUSPENSÃO........................................................................................ 11 1.7. NÃO CUMULATIVIDADE.................................................................. 12 1.8. SELETIVIDADE.................................................................................. 13 1.9. ALÍQUOTA.......................................................................................... 13 1.9.1. Operações internas - ICMS da operação própria..................... 14 1.9.2. Operações interestaduais - ICMS da operação própria........... 14 1.9.3. Operações interestaduais - ICMS da substituição tributária... 14 1.10. O ICMS COMO FONTE DE ARRECADAÇÃO.................................. 14 CAPÍTULO 2 - REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA..................... 15 2.1. BASE LEGAL....................................................................................... 15 2.2. CONCEITO DE CONTRIBUINTE SUBSTITUTO E SUBSTITUÍDO.. 16 2.3. APLICAÇÃO DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA O CONTRIBUINTE ENQUADRADO NO SIMPLES NACIONAL...... 17 CAPÍTULO 3 - MODALIDADES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA........ 19 3.1. ANTECEDENTE OU “PARA TRÁS” (DIFERIMENTO)..................... 19 3.2. CONCOMITANTE.............................................................................. 20 3.3. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”.............................. 20
6
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
CAPÍTULO 4 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PAULISTA E SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS........................................................ 21 4.1. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PAULISTA......................................... 21 4.1.1. Operações internas não sujeitas à substituição tributária....... 22 4.1.2. Como são definidos os produtos sujeitos à substituição tributária no Estado de São Paulo............................................... 28 4.1.3. Como identificar se a mercadoria está sujeita às regras da substituição tributária............................................................. 29 4.1.4 Pagamento da substituição tributária nas operações internas. 32 4.2. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS............................. 33 4.2.1. Convênio x Protocolo - Utilização.......................................... 33 4.2.1.1. Onde pesquisar a relação de protocolos e convênios............................................................................ 34 4.3. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS NÃO SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA....................................................................................... 35 4.4. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA A TÍTULO DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA - OPERAÇÕES INTERESTADUAIS................................. 35 CAPÍTULO 5 - QUESTÕES IMPORTANTES NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERESTADUAL....................................................................... 39 CAPÍTULO 6 - RECOLHIMENTO DO ICMS NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS...................................... 47 6.1. INSCRIÇÃO COMO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO....................... 47 6.2. RECOLHIMENTO DO ICMS EM CADA OPERAÇÃO....................... 48 6.3. MODELO DE GNRE........................................................................... 48 CAPÍTULO 7 - DO PEDIDO DE COMPRA E VENDA DE MERCADORIAS............................................................................................................... 49 7.1. INFORMAÇÕES NECESSÁRIAS PARA REALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES................................................................................................... 49 7.1.1. Dentro do Estado..................................................................... 49 7.1.2. Fora do Estado........................................................................ 51 CAPÍTULO 8 - CÁLCULO DO IMPOSTO RETIDO.................................... 55 8.1. BASE DE CÁLCULO........................................................................... 55 8.1.1. Fixada e/ou autorizada por autoridade competente................ 56 8.1.2. Falta de base fixada................................................................. 56 8.1.2.1. Composição da base de cálculo da operação própria.. 56
Sumário
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
8.2. 8.3.
8.4.
8.5.
7
8.1.2.2. Composição da base de cálculo da substituição tributária....................................................................... 56 CÁLCULO DO IMPOSTO - CONTRIBUINTE SUJEITO AO REGIME PERIÓDICO DE APURAÇÃO (RPA) OU SIMPLES NACIONAL....... 57 O IVA OU MVA................................................................................... 58 8.3.1. Índice de Valor Adicionado (IVA-ST) Ajustado...................... 59 8.3.2. Simples Nacional - Adquirente - “MVA Ajustada” - Inaplicabilidade.................................................................................... 59 EXEMPLO DE CÁLCULO EM OPERAÇÕES INTERNAS.................. 60 8.4.1. Composição da base de cálculo da operação própria.............. 61 8.4.2. Composição da base de cálculo da substituição tributária...... 61 EXEMPLO DE CÁLCULO EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS..... 61 8.5.1. Composição da base de cálculo da operação própria.............. 61 8.5.2. Composição da base de cálculo da substituição tributária...... 62
CAPÍTULO 9 - EXEMPLOS DE EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS................ 63 CAPÍTULO 10 - EMISSÃO E ESCRITURAÇÃO DE NOTAS FISCAIS PELO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO.................................................................. 95 10.1. EMISSÃO DO DOCUMENTO FISCAL............................................... 95 10.2. ESCRITURAÇÃO DOS DOCUMENTOS DE SAÍDA.......................... 96 10.3. ESCRITURAÇÃO NO LIVRO REGISTRO DE APURAÇÃO - ARTIGO 281 DO RICMS/SP.............................................................................. 97 CAPÍTULO 11 - EMISSÃO E ESCRITURAÇÃO DE NOTAS FISCAIS PELO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO................................................................. 99 11.1. ESCRITURAÇÃO FISCAL................................................................... 99 11.2. EMISSÃO DO DOCUMENTO FISCAL............................................... 100 11.2.1. Operações internas.................................................................. 101 11.2.2. Exemplos................................................................................. 102 11.2.3. Operações interestaduais......................................................... 113 CAPÍTULO 12 - ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA.......................................... 121 12.1. CONCEITO......................................................................................... 122 12.2. ICMS ANTECIPADO - DISPENSA DO RECOLHIMENTO................ 123 12.3. QUANDO SE PAGA O ICMS ANTECIPADO PELO CONTRIBUINTE DO RPA............................................................................................... 125 12.4. CÁLCULO........................................................................................... 126 12.5. EXEMPLO DE CÁLCULO.................................................................. 127
8
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
12.6. CÁLCULO PARA O RECOLHIMENTO DA ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................................................................................. 127 12.6.1. Considerações em relação ao cálculo da antecipação tributária, considerando o fornecedor...................................................... 128 12.7. ESCRITURAÇÃO FISCAL DO CONTRIBUINTE DO REGIME NORMAL DE APURAÇÃO E DA EMPRESA DO SIMPLES NACIONAL... 129 12.8. ESCRITURAÇÃO DO CONTRIBUINTE DO SIMPLES NACIONAL.. 135 12.9. FORMA DE RECOLHIMENTO DO CONTRIBUINTE DO RPA........ 135 12.9.1. Prazo de recolhimento do contribuinte do Simples Nacional. 136 12.10. REGIME ESPECIAL............................................................................ 136 CAPÍTULO 13 - REVENDA DE MERCADORIAS ADQUIRIDAS SOB O REGIME DE ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA....................................................................................................... 137 13.1. VENDA PARA DENTRO DO ESTADO DE SÃO PAULO.................... 138 13.2. VENDA PARA OUTRO ESTADO DE MERCADORIA DESTINADA A OUTRO CONTRIBUINTE REVENDEDOR..................................... 139 13.3. VENDA DE MERCADORIA PARA CONTRIBUINTE QUE IRÁ INDUSTRIALIZAR O PRODUTO........................................................... 139 13.4. VENDA PARA NÃO CONTRIBUINTE............................................... 139 13.5. TRANSFERÊNCIA PARA ESTABELECIMENTO FILIAL REVENDEDOR DENTRO DO ESTADO.............................................................. 140 13.6. TRANSFERÊNCIA PARA ESTABELECIMENTO FILIAL REVENDEDOR LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO........................................ 140 13.7. EXEMPLOS DE NOTAS FISCAIS NAS OPERAÇÕES INTERNAS E INTERESTADUAIS.............................................................................. 140 CAPÍTULO 14 - RESSARCIMENTO DO ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA............................................................................................................ 149 14.1. LEGALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA............................. 149 14.2. DIREITO DE RESTITUIÇÃO PELO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO......................................................................................... 150 14.3. RECUPERAÇÃO DO IMPOSTO (ICMS-ST) PERANTE A LEGISLAÇÃO PAULISTA................................................................................... 157 BIBLIOGRAFIA............................................................................................. 239
CAPÍTULO 1
Conceitos Tributários Básicos 1.1. INCIDÊNCIA/FATO GERADOR Na terminologia fiscal, a incidência quer significar o alcance ou a chegada efetiva do tributo sobre a pessoa que deve pagá-lo ou contribuir com o encargo que lhe é atribuído. 1.2. NÃO INCIDÊNCIA É o fato da situação ter ficado fora dos limites do fato gerador do tributo, sem implicar obrigação tributária. O estudo da não incidência é vital, pois, se verificada, torna desnecessário qualquer recolhimento do tributo, já que não há ocorrência do fato gerador (hipótese de incidência). Na legislação do Estado de São Paulo, encontramos, no artigo 7º do Decreto nº 45.490/2000, alguns casos de não incidência de imposto; quando o contribuinte for emitir a Nota Fiscal, deverá mencionar esse artigo no campo de “Dados Adicionais”. 1.3. ISENÇÃO A isenção é a dispensa do pagamento do tributo devido, em virtude de expressa disposição contida em lei. A isenção pode ser por prazo deter-
10
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
minado e indeterminado e por ser benefício fiscal devemos ficar atentos à legislação que a disciplina. As isenções do ICMS são estabelecidas por meio de convênios celebrados entre os estados por unanimidade e são incorporados ao regulamento de cada estado. Atualmente, no Estado de São Paulo, as isenções encontram-se previstas no Anexo I do RICMS/SP. Veja um exemplo a seguir do RICMS/SP: ANEXO I - ISENÇÕES (isenções a que se refere o art. 8º deste regulamento) Art. 33 (EXPOSIÇÕES/FEIRAS) - Saída de mercadoria com destino a exposições ou feiras para mostra ao público em geral, assim como o respectivo retorno, desde que a mercadoria retorne ao estabelecimento de origem no prazo de 60 (sessenta) dias, contado da data da saída (I Convênio do Rio de Janeiro, de 27-2-67, cláusula primeira, 8, Convênio de Cuiabá, de 07-06-67, Convênio ICMS-30/90, e ICMS151/94, cláusula primeira, VI, “a”).
O lançamento desta situação tributária no livro de Saídas de mercadorias segundo o Regulamento no art. 215 será na coluna “Isenta ou não tributada”. Confira-se a disposição a seguir: 7 - colunas sob os títulos “IPI - Valores Fiscais” e “Operações sem Débito do Imposto”: a) coluna “Isenta ou Não Tributada”: o valor da operação, quando se tratar de mercadoria cuja saída tiver sido beneficiada com isenção do IPI ou amparada por imunidade ou não-incidência, bem como, ocorrendo a hipótese, o valor da parcela correspondente à redução da base de cálculo; (...)
1.4. DIFERIMENTO Diferir significa adiar, postergar o pagamento do imposto para uma etapa seguinte ou posterior. É a categoria tributária mediante a qual o momento do recolhimento do imposto devido é transferido para outro contribuinte que participe de uma das subsequentes etapas da circulação da mercadoria indicado expressamente na legislação. O diferimento na cadeia econômica não é considerado como incentivo fiscal. Por isso, não há necessidade de celebração de Convênio aprovado pelo
Capítulo 1 - Conceitos Tributários Básicos Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
11
Confaz (como nas isenções que tratamos do tópico anterior): “não retira as operações do campo de incidência do imposto apenas transfere para etapa futura da circulação o momento do lançamento tributário. É medida adotada no interesse do Erário, com o fito de simplificar o controle da arrecadação e a fiscalização do pagamento do imposto.” (Resposta à Consulta nº 11.792, de 24.04.1978 - Boletim Tributário 134, p. 559.) Como dito anteriormente no tópico, o diferimento é um mecanismo de tributação e, caso o contribuinte que tenha dado saída com este instituto tenha efetuado o crédito por ocasião da entrada, poderá mantê-lo em sua escrita fiscal. Para o contribuinte verificar se a operação está amparada por diferimento, deve observar a legislação de seu Estado, tendo que ficar claro que, por não ser matéria objeto de convênio, somente se aplicará nas operações realizadas dentro do Estado que o instituiu. O lançamento desta situação tributária no livro de Saídas de mercadorias segundo o Regulamento no artigo 215 será na coluna “outras”. Confira-se a disposição a seguir: 7 - colunas sob os títulos “IPI - Valores Fiscais” e “Operações sem Débito do Imposto”: (...) b) coluna “Outras”: o valor da operação, deduzida a parcela do IPI, se consignada no documento fiscal, quando se tratar de mercadoria cuja saída do estabelecimento tiver sido beneficiada com suspensão do recolhimento daquele imposto; (...)
1.5. IMUNIDADE Doutrinariamente, é entendida como “uma forma qualificada ou especial de não incidência” em que a limitação ao poder de tributar encontra-se prevista na Constituição Federal (artigo 150 da Constituição Federal). 1.6. SUSPENSÃO A suspensão caracteriza-se pelo fato de que a responsabilidade pelo lançamento do imposto não é transferida, permanecendo com o contribuinte, adiando-se apenas o momento do destaque do imposto, ou seja, o momento da obrigação de pagar o ICMS. Igualmente ao diferimento, é uma operação tributada, não sendo necessária a anulação de quaisquer créditos eventualmente apropriados nas entradas das mercadorias.
12
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
A sua utilização pelos entes tributantes é semelhante à do diferimento, em que se obtém acentuada redução na carga tributária antes do efetivo consumo da mercadoria ou serviço, deixando-se para tributar somente na final circulação ou prestação. A aplicação do instituto da suspensão quase sempre é vinculada ao cumprimento de determinadas condições que, se não forem respeitadas, ocasionarão o imediato recolhimento do imposto. Confira-se a seguir o artigo 319 do RICMS de São Paulo, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, que dispõe sobre a remessa de mercadoria para demonstração: Art. 319. O lançamento do imposto incidente na saída, para o território do Estado, de mercadoria remetida para demonstração, inclusive com destino a consumidor ou usuário final, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que ocorrer a transmissão de sua propriedade (Lei nº 6.374/1989, art. 59). § 1º Constitui condição da suspensão o retorno da mercadoria ao estabelecimento de origem, dentro de 60 (sessenta) dias, contados da data da saída, se nesse prazo não for realizada a transmissão de sua propriedade. § 2º A suspensão compreende, também, a saída da mercadoria promovida pelo destinatário em retorno ao estabelecimento de origem. § 3º Decorrido o prazo de que trata o § 1º sem que ocorra a transmissão da propriedade ou o retorno da mercadoria, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais, na forma prevista no art. 320.
Vê-se que no § 1º a condição para a suspensão é o retorno ou a venda da mercadoria no prazo de 60 dias. 1.7. NÃO CUMULATIVIDADE O princípio constitucional da não cumulatividade encontra-se previsto na seguinte conformidade: ... será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestações de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. (art. 155, § 2º, da CF)
O sistema da não cumulatividade visa impedir o que se denomina incidência em cascata, evitando-se que em cada operação a carga tributária acumulada seja acrescida ao preço dos bens, elevando seus custos para o
Capítulo 1 - Conceitos Tributários Básicos Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
13
consumidor, como: o contribuinte que compra mercadorias para revenda recebe nota fiscal com ICMS destacado. Considerando que ele vai revender (dar uma posterior saída tributada), ele se credita no livro Registro de Entradas do valor do ICMS desta nota fiscal. Quando ele efetua a venda, ele destaca novamente o imposto na nota de venda, isto quer dizer que, em regra, ele pagará o ICMS somente da diferença da entrada com a saída. Portanto, o contribuinte, ao adquirir mercadorias, deve observar que, na possibilidade de crédito, este somente poderá ser lançado na sua escrita fiscal, se o fornecedor emitir Nota fiscal com destaque de ICMS em campo próprio. Detalhe importante: ultimamente, os Estados, mediante legislação, estão vedando o crédito de ICMS aos contribuintes que adquirem mercadorias de outros Estados, cujo imposto destacado nas notas fiscais não é o efetivamente recolhido pelo contribuinte fornecedor, pela existência de um benefício fiscal, concedido sem amparo em Convênio entre os Estados. Então, como o Estado de São Paulo é um deles, orientamos aos nossos leitores que, antes de efetuarem o crédito do ICMS destacado na nota fiscal de mercadorias adquiridas de outros Estados, observem a legislação dos Estados remetentes. 1.8. SELETIVIDADE Outro princípio fundamental previsto na Constituição Federal a ser observado pelo legislador ordinário é o que estabelece a seletividade. Para o ICMS, a aplicação deste princípio da seletividade comprova-se na tributação elevada (alíquota de 25%), nas operações com produtos considerados supérfluos, como cigarros e tributação reduzida (alíquota de 7%) para produtos essenciais como ovo integral pasteurizado, ovo integral pasteurizado desidratado, clara pasteurizada desidratada ou resfriada e gema pasteurizada desidratada ou resfriada. Para o ICMS, a aplicação deste princípio da seletividade é facultativa (artigo155, § 2º, III, da CF). Com isso, o legislador constituinte visou a baratear os produtos básicos, tornando-os acessíveis à população de baixa renda. 1.9. ALÍQUOTA Percentual pelo qual se determina o valor do tributo. Ao criar um determinado imposto, a lei fixa o percentual que irá incidir para se encontrar o valor a ser pago pelo contribuinte.
14
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
1.9.1. Operações internas - ICMS da operação própria Como o ICMS é um imposto de competência dos Estados, devemos sempre consultar a legislação do Estado para sabermos qual será a alíquota que aplicaremos no cálculo da operação própria e na substituição tributária. No Estado de São Paulo, deveremos nos concentrar nos artigos 52 ao 55 do RICMS/2000 quando as operações forem internas. 1.9.2. Operações interestaduais - ICMS da operação própria Já quando as operações forem praticadas com contribuintes localizados em outros Estados, as alíquotas serão de acordo com o quadro abaixo: Início
Destino
Alíquota
Base legal
São Paulo produto nacional
Estados das regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo
12%
Art. 52, III, do RICMS-SP
São Paulo produto nacional
Estados das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste, Espírito Santo e Distrito Federal
7%
Art. 52, II, do RICMS-SP
São Paulo produto importado
Qualquer Estado
4%
Art. 52, § 2º, do RICMS/SP
1.9.3. Operações interestaduais - ICMS da substituição tributária A alíquota a ser aplicada para o cálculo da substituição tributária é a interna do produto no Estado de destino. Temos visto muito na prática algumas pessoas calcularem o ICMS da substituição tributária com base na alíquota da regra geral dos Estados (17% ou 18%). No entanto, este procedimento é irregular. Devemos sempre usar a alíquota interna específica do produto praticada dentro do Estado de destino. 1.10. O ICMS COMO FONTE DE ARRECADAÇÃO O ICMS é um dos tributos que mais representam na receita derivada dos Estados, razão pela qual as unidades da Federação dedicam-se em criar mecanismos de controle para garantir arrecadação e evitar sonegação por parte dos contribuintes envolvidos na cadeia econômica. Visando então a garantia desta arrecadação, construiu-se o regime de substituição tributária.
CAPÍTULO 2
Regime de Substituição Tributária 2.1. BASE LEGAL Como não poderia deixar de ser, o ICMS está previsto na Constituição Federal em seu artigo 155, II, que dispõe: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...)
Com esta permissão e atendendo a outras regras constitucionais, os Estados legislaram sobre este imposto estadual e, depois de tantas discussões jurídicas sobre o referido regime de substituição tributária, foi acrescentado ao Sistema Tributário Nacional o § 7º no artigo 150 que assim dispôs: § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
16
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
Assumindo, então, a possibilidade prevista na Lei Maior, a Lei Complementar nº 87/1996 disciplinou o regime em seus artigos. Confira-se: Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. § 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.
2.2. CONCEITO DE CONTRIBUINTE SUBSTITUTO E SUBSTITUÍDO O substituto tributário é o contribuinte responsável pelo cálculo, pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente em relação às operações subsequentes com a mesma mercadoria praticadas pelos demais componentes (contribuintes) da cadeia econômica até a operação com o consumidor final. Já o substituído é o contribuinte que sofre a retenção do imposto, ou seja, que adquire mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promove subsequente saída com a mesma mercadoria. Confiram-se algumas questões abordadas por Rosa (2011, p. 48): 39 - Importador - Substituto em relação aos produtos que importou; substituído em relação aos produtos que adquire para revender Se um comerciante importa vinhos da França, deverá pagar o ICMS normal referente à importação, se creditando de tal valor. Na hora da venda, se vender para revendedor paulista, ou de Estado signatário de acordo, aplicará a ST e será substituto. Mas, se esse mesmo comerciante, adquirir o maravilhoso vinho “chatô de la jurupoca”, de uma fábrica de São Roque-SP, será substituído e a indústria deve mandar com retenção do ICMS. Igualmente, se adquirir vinhos da serra gaúcha, o fará na condição de substituído e, se o remetente não estiver obrigado à ST por falta de protocolo, o comerciante paulista deverá recolher o ICMS antecipado na entrada. No exemplo acima, tal comerciante terá de fazer controle de estoque separado em relação à mercadoria que importou, em relação à qual deverá reter o ICMS quando vender. Em suma, o comerciante que realiza importação de produtos sujeito à ST,
Capítulo 2 - Regime de Substituição Tributária Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária
17
não se torna substituto em todas as situações, mas somente em relação ao produto que ele importa para revender; no mais, continua sendo um comerciante que, se adquirir tais produtos de uma indústria ou outro importador, deverá ser tratado como substituído. 40 - Industrialização sob encomenda utilizada por fabricante substituto Quando indústria remete insumos para industrialização sob encomenda, o industrializador, ao devolver o produto, aplicará as regras da industrialização sob encomenda (industrialização por 3º) e NÃO será substituto. Já, quando uma indústria encomenda a industrialização completa de um produto com sua marca em outra indústria, não utilizando as regras da industrialização sob encomenda, mas adquirindo o produto pronto, também não será utilizada a ST pelo fato de que, na venda de substituto para substituto (indústria para indústria) não se aplica a ST. A indústria adquirente fará a ST, quando vender para um revendedor. Uma situação diferente será quando um hipermercado adquirir produtos de fabricante já com a marca fantasia do hipermercado 41 - Marca-fantasia - indústria fabrica seu produto e o vende com a “marca-fantasia” de outro Se uma indústria recebe pedido de um comerciante, por exemplo, um hipermercado para fabricar determinada mercadoria com a marca-fantasia do hipermercado, venderá para este, com ST, pois, no caso teremos a venda de um fabricante para revendedor - comerciante. Na venda de fábrica para fábrica, será diferente, pois, por serem ambos substitutos em relação ao mesmo produto, não haverá ST. Importador Simples Nacional 94 - Importador Simples Nacional Importador do Simples Nacional que importa mercadoria sujeita à ST no Estado de São Paulo, deve pagar o ICMS-importação, no desembaraço, pela alíquota normal, sem direito a crédito. Ao vender para revendedor, deve pagar o imposto próprio, como Simples, e deve reter o ICMS do destinatário pela alíquota normal, deduzindo também o valor resultante da aplicação da alíquota normal sobre o seu preço. Se vender para consumidor final ou para empresa que vai utilizar como insumo, não fará retenção e apenas pagará o seu imposto próprio pelo Simples.
2.3. APLICAÇÃO DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA O CONTRIBUINTE ENQUADRADO NO SIMPLES NACIONAL As empresas enquadradas no recolhimento unificado e simplificado de tributos, conhecidas como Simples Nacional, também estão sujeitas ao regime de recolhimento do ICMS devido nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária (alínea “a” do inciso XIII do § 1º do artigo 13 da
18
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
Lei Complementar nº 123/2006 e § 2º do artigo 268 do RICMS-SP), quer seja como substituto ou substituído tributário. A legislação de São Paulo também previu esta sujeição no artigo 263 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000. Confira-se abaixo: Art. 263. As operações ou prestações enquadradas no regime de sujeição passiva por substituição, destinadas a estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - “Simples Nacional”, submetem-se regularmente à retenção do imposto incidente sobre as operações ou prestações subseqüentes. Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, para a retenção do imposto será aplicável a alíquota interna a que estiver submetida a mercadoria ou serviço.
Confira-se os posicionamentos de José Roberto Rosa, no seu livro “Substituição Tributária no ICMS”, 3ª ed., p. 07: 1 - Simples - Comerciante paulista do Simples, revendedor, adquire produto sujeito à ST de fabricante ou importador paulista O comerciante revendedor do Simples quando adquirir produtos sujeitos à ST de fabricante ou importador paulista deve conferir se a nota fiscal indica o valor do ICMS retido no campo “ICMS ST”. Ao efetuar a venda desse produto, não deve pagar o ICMS pelo Simples, no DAS - Documento de Arrecadação do Simples, mas deve segregar o valor do ICMS, pois este imposto já foi pago na fonte. Se, porventura, o fornecedor não efetuou a retenção na nota fiscal, deve solicitar nota fiscal complementar referente ao ICMS retido. Se não vier a nota fiscal complementar sugere-se que recolha ele mesmo o ICMS antecipado. 2 - Simples - Comerciante paulista do Simples, revendedor, adquire produto sujeito à ST de fornecedor de outro Estado signatário de acordo O comerciante revendedor do Simples quando adquirir produtos sujeitos à ST de fornecedor de outro Estado, sendo esse Estado signatário de acordo de ST com São Paulo, deve conferir se a nota fiscal indica o valor do ICMS retido no campo “ICMS ST”. Ao efetuar a venda desse produto, não deve pagar o ICMS pelo Simples, DAS - Documento de Arrecadação do Simples, mas deve segregar o valor dessas vendas e aplicar a alíquota do Simples sem o valor do ICMS, pois este imposto já foi pago na fonte. Se, porventura, o fornecedor não efetuou a retenção na nota fiscal, deve solicitar nota fiscal complementar referente ao ICMS retido, pois quando há acordo entre os Estados, o fornecedor é o substituto e deve efetuar a retenção em sua nota fiscal. Se não foi efetuada a retenção e não vem a nota fiscal complementar, o comerciante paulista deve recolher o ICMS antecipado (art. 426-A).
CAPÍTULO 3
Modalidades de Substituição Tributária A substituição tributária do ICMS, relativamente às operações e prestações, ocorre em três modalidades: antecedente (para trás - diferimento); subsequente (para frente); e concomitante (substituição do serviço de transporte e da mercadoria). 3.1. ANTECEDENTE OU “PARA TRÁS” (DIFERIMENTO) A substituição tributária “para trás”, conforme já comentamos, consiste na postergação do pagamento do imposto, ou seja, o imposto será pago por uma terceira pessoa, em momento futuro, relativamente a fato gerador já ocorrido. O contribuinte, neste caso, que recebe a mercadoria, fica responsável pelo recolhimento do imposto devido em relação às etapas anteriores. Um exemplo desta situação é o que ocorre nas operações com previsão de diferimento do ICMS. Cabe ressaltar que o contribuinte que recebe mercadoria com nota fiscal mencionando a mensagem “ICMS diferido - art. ...” deverá observar a legislação, a fim de verificar qual o momento em que o ICMS será exigido;
20
Guia Prático da Substituição e Antecipação Tributária Adriana Manni Peres • Marcia Aparecida Rodrigues • Sandra Maria Cabral
por exemplo, no mês da entrada do estabelecimento comercial ou industrial, conforme a legislação dispuser; na saída do estabelecimento varejista; na saída do produto acabado do estabelecimento comercial; na saída para outro Estado, etc. Outra questão importante é: se o contribuinte comprou mercadoria com o diferimento e esta pereceu, deteriorou, deverá recolher o ICMS neste período de apuração, pois não haverá posterior momento de tributação dessa mercadoria. Normalmente, este imposto é lançado no campo “outros débitos” no livro Registro de Apuração. 3.2. CONCOMITANTE A substituição tributária concomitante aplica-se em relação ao serviço de transporte, que consiste em atribuir a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao tomador ou a terceiro envolvido na prestação do serviço. Nesta situação, a substituição tributária determina a necessidade de recolhimento do imposto pelo tomador no instante em que ocorre o fato gerador, como é o caso da substituição tributária do serviço de transporte prestado por autônomos e empresas transportadoras não inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS no Estado em que se inicia a prestação (Convênio ICMS nº 25/1990). Em relação à substituição tributária de serviços de transporte, deve ser observada a legislação de cada Estado a sua existência. 3.3. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE” A substituição tributária “para frente” consiste na retenção e antecipação do recolhimento do imposto, por um contribuinte denominado “substituto”, em relação a terceiro, por fato gerador ainda não praticado, ou seja, pelas operações subsequentes que serão praticadas pelos demais contribuintes da cadeia de consumo até a operação com o consumidor final. Essa é a modalidade mais conhecida da substituição tributária e que trataremos com detalhes nas operações internas, interestaduais, por contribuintes enquadrados como Regime Periódico de Apuração (RPA) e Simples Nacional (SN).
CAPÍTULO 4
Substituição Tributária Paulista e Substituição Tributária entre Estados 4.1. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PAULISTA Devemos nos atentar que o regime de substituição tributária tem suas regras próprias quando a operação ocorre dentro do Estado e quando ocorre entre os estados. De acordo com o artigo 6º da Lei Complementar nº 87/1996: “Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.” A lei complementar também dispõe que a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. Assim sendo, cada Estado poderá indicar as condições e os produtos que se incluirão no regime de substituição tributária no seu território.
